Content

7.2 Lieferungen in Drittstaaten in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 596 - 600

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_596

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
7.2 Lieferung in Drittstaaten 569 • Art der Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung, Art der gelieferten Waren, Art der erbrachten sonstigen Leistung) • Ort, an dem sich der Abnehmer befindet (ein anderer Mitgliedstaat der EU, im Drittlandsgebiet) • umsatzsteuerlicher Status des Abnehmers (Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen, „Halbunternehmer“11 und Nichtunternehmer). Aufgrund der weitgehenden Harmonisierung im Bereich der indirekten Steuern stimmen die umsatzsteuerlichen Regelungen in den anderen Staaten der EU prinzipiell mit denen des deutschen Rechts überein. Aus Vereinfachungsgründen wird für die weiteren Ausführungen auch für Drittstaaten davon ausgegangen, dass deren Umsatzsteuerrecht von der Struktur her mit dem deutschen bzw. dem innerhalb der EU kodifizierten Besteuerungskonzept übereinstimmt12. Entsprechend der Konzeption dieses Buchs wird für die grenzüberschreitenden Lieferungen und sonstigen Leistungen davon ausgegangen, dass der leistende Unternehmer sein Unternehmen von Deutschland aus betreibt und dass sich der Abnehmer im Ausland befindet. Bei den Rechtsgrundlagen werden für die Behandlung in Deutschland die Paragraphen des deutschen Umsatzsteuergesetzes zitiert. Für das Ausland wird unterstellt, dass die in Deutschland bestehende Regelung in einer vergleichbaren Norm geregelt ist. Innerhalb der EU könnte alternativ auf die Artikel der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zurückgegriffen werden. Die gewählte Vorgehensweise geht also von den Annahmen aus, dass die Mitgliedstaaten die Mehrwertsteuersystemrichtlinie uneingeschränkt umgesetzt haben und dass der Leser mit den Normen des deutschen Umsatzsteuergesetzes vertrauter ist als mit den Artikeln der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Um die Verständlichkeit zu erhöhen, wird in diesem Lehrbuch der Hinweis auf die Rechtsgrundlagen in Nicht-EU-Staaten in analoger Weise zu den Rechtsgrundlagen in den anderen Mitgliedstaaten formuliert. 7.2 Lieferungen in Drittstaaten (1) Konzeption. Lieferungen in das Drittlandsgebiet sind Lieferungen in einen Staat, der nicht Mitglied der EU ist. Im Warenverkehr mit Drittstaaten (z.B. Schweiz, USA, Japan) gilt das Bestimmungslandprinzip. Bei einer Lieferung von Gegenständen durch einen inländischen Unternehmer an einen Abnehmer außerhalb der EU richtet sich die umsatzsteuerliche Belastung nach den im Ausland geltenden Verhältnissen. Diese auf dem Charakter der Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer beruhende Idee wird durch eine Freistellung der Ausfuhr in Deutschland (Steuerbefreiung des Warenexports) und eine Steuerpflicht im Land des Abnehmers (Steuerpflicht des Warenimports nach den im Drittstaat geltenden Regelungen) gewährleistet. Die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer im Importstaat soll auf den Absatzmärkten für in- und ausländische Anbieter die gleichen Wettbewerbsbedingungen herstellen. 11 Zur Gruppe der „Halbunternehmer“ gehören (1) Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts führen, (2) Kleinunternehmer, (3) pauschaliert besteuerte Land- und Forstwirte, (4) juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (insbesondere öffentliche Körperschaften, Vereine) und (5) juristische Personen, die zwar Unternehmer sind, die aber den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben. Siehe hierzu Abschnitt 7.3, Unterabschnitt (4). 12 Zu einer Übersicht der Vorschriften zur Umsatzbesteuerung im internationalen Vergleich siehe die Ausführungen in Mennel, A./Förster, J., Steuern, im jeweiligen Länderteil. 570 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit (2) Steuerbefreiung im Inland. Lieferungen sind Leistungen eines Unternehmers, durch die er seinen Abnehmer befähigt, in eigenem Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht, § 3 Abs. 1 UStG). Gegenstand einer Lieferung können sein: • körperliche Gegenstände (Sachen i.S.d. § 90 BGB, Tiere i.S.d. § 90a BGB), z.B. Gebäude, Maschinen, Rohstoffe, Lebensmittel, Konsumgüter • Sachgesamtheiten (Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Wirtschaftsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände) • Gegenstände, die im Wirtschaftsverkehr wie Sachen behandelt werden, z.B. Energie (elektrischer Strom, Licht, Dampf, Wärme, Kälte, Wasserkraft), Firmenwert, Kundenstamm. Rechte können nicht Gegenstand einer Lieferung sein. Ihre Übertragung stellt eine sonstige Leistung dar. Die Verfügungsmacht wird dadurch verschafft, dass die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstands endgültig vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht. Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere muss er ihn nutzen und veräußern können. Die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer, der in einem Staat ansässig ist, der nicht Mitglied der EU ist (Drittlandsgebiet, § 1 Abs. 2a Satz 3 UStG), bildet in zweifacher Weise einen Anknüpfungspunkt: Zum einen sind Lieferungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland gegen Entgelt ausführt, nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz steuerbar (Haupttatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Zum anderen löst der Import von Gegenständen in das Gebiet des ausländischen Staats nach dortigem Steuerrecht Einfuhrumsatzsteuer aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG-Drittstaat). Für die umsatzsteuerliche Erfassung von Lieferungen ist der Ort der Lieferung von entscheidender Bedeutung. Nur wenn sich der Ort der Lieferung im Inland befindet, liegt ein steuerbarer Vorgang vor, der unter den Haupttatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gefasst werden kann. Diese Voraussetzung ist bei Exportgeschäften grundsätzlich erfüllt: Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder eine vom Lieferer bzw. vom Abnehmer beauftragte Person befördert oder versendet (bewegte Lieferung), liegt der Ort der Lieferung an dem Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beginn der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3 Abs. 6 UStG). Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands, d.h. der Abnehmer holt den Gegenstand selbst ab (Abholung) oder der leistende Unternehmer überbringt den Gegenstand (Auslieferung). Lässt der Abnehmer oder der liefernde Unternehmer die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten (z.B. Spediteur, Frachtführer) ausführen bzw. besorgen, liegt eine Versendung vor. Der Ort der Lieferung liegt also nicht nur in dem Fall im Inland, in dem der Gegenstand von dem deutschen Lieferanten dem Abnehmer in Deutschland übergeben wird (Abholfall), sondern auch in dem Fall, in dem der Gegenstand zu dem ausländischen Abnehmer befördert oder versendet wird (Beförderungs- oder Versendungsfall). Nicht entscheidend ist, ob die Beförderung bzw. Versendung vom liefernden Unternehmer, vom Abnehmer oder von einer Person durchgeführt wird, die entweder der Lieferant oder der Erwerber beauftragt hat (z.B. Spediteur). Beispiel: Ein Unternehmer aus Bern (Schweiz) erwirbt von einem Nürnberger Maschinenbauunternehmer eine Werkzeugmaschine. Der Ort der Lieferung liegt in Nürnberg, d.h. im Inland, da dort die Beförderung beginnt. Dies gilt unabhängig davon, 7.2 Lieferung in Drittstaaten 571 – ob der schweizerische Unternehmer die Werkzeugmaschine in Nürnberg selbst abholt (Abholung), – ob der Nürnberger Unternehmer die Maschine mit seinem Lieferwagen selbst nach Bern ausliefert (Auslieferung), – ob die Maschine durch einen Spediteur ausgeliefert wird, der von dem Nürnberger Maschinenbauunternehmer beauftragt wurde (Versendung) oder – ob die Maschine im Auftrag des schweizerischen Unternehmers durch einen Spediteur ausgeliefert wird (Versendung). Obwohl eine steuerbare Lieferung (Haupttatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) vorliegt, fällt im Inland keine Umsatzsteuer an, da für Ausfuhrlieferungen eine Steuerbefreiung gewährt wird (§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG). Eine Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG liegt vor, wenn • der Unternehmer den Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet oder • der ausländische Abnehmer den Gegenstand in einen Drittstaat ausführt (Abholung). Die Einordnung des Exports von Gegenständen als Ausfuhrlieferung ist unabhängig davon, ob der Abnehmer Unternehmer oder Nichtunternehmer ist. Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3, 3a UStG wird nur gewährt, wenn der Unternehmer die Voraussetzungen durch einen Ausfuhrnachweis (§ 8-§ 11 UStDV) und einen Buchnachweis (§ 13 UStDV) nachweist. Der Ausfuhrnachweis hat den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers, die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands, den Ort und den Tag der Ausfuhr sowie eine Ausfuhrbestätigung zu enthalten (§ 9 UStDV). Der Buchnachweis ist ein Nachweis durch Aufzeichnungen und Bücher in Verbindung mit Belegen und ist Bestandteil der Buchführung des Unternehmers. Der Buchnachweis hat die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung, den Namen und die Anschrift des Abnehmers, den Tag der Lieferung, das vereinbarte Entgelt, die Art und den Umfang der Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr sowie Angaben zur Ausfuhr zu enthalten (§ 13 UStDV). Um bei Ausfuhrlieferungen eine vollständige Entlastung von der deutschen Umsatzsteuer zu erreichen, bleibt trotz der Gewährung einer Steuerbefreiung für die Lieferung das Vorsteuerabzugsrecht des liefernden Unternehmers erhalten (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG). (3) Steuerpflicht im Ausland. Im Drittstaat ist die Einfuhr von Gegenständen umsatzsteuerbar und, sofern für den eingeführten Gegenstand keine Steuerbefreiung gilt, auch umsatzsteuerpflichtig13. Bei der Einfuhr handelt es sich um einen tatsächlichen Vorgang. Die Einfuhrumsatzsteuer fällt unabhängig davon an, ob die Einfuhr von einem Unternehmer oder von einem Nichtunternehmer durchgeführt wird14. Für die im Ausland erhobene Einfuhrumsatzsteuer ist es auch irrelevant, ob der Abnehmer den Gegenstand selbst einführt (Abholung) oder ob das inländische Unternehmen den Gegenstand zum Abnehmer bringt (Beförderung oder Versendung). Diese Unterscheidung ist nur dafür bedeutsam, wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist (§ 13a Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG-Drittstaat)15. 13 Für bestimmte Waren wird im Ausland eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer gewährt (§ 5 UStG-Drittstaat). Da sowohl im Exportstaat (= Deutschland) als auch im Importstaat (= Drittstaat) eine steuerfreie Lieferung vorliegt, entfällt in diesen Fällen auf grenzüberschreitende Lieferungen keine Umsatzsteuer. 14 Es wird auch nicht vorausgesetzt, dass ein Entgelt gezahlt wird. Es muss auch keine Lieferung, d.h. ein Leistungsaustausch, vorliegen. 15 Die Einfuhrumsatzsteuer ist nicht nur wirtschaftlich eine Verbrauchsteuer. Sie wird im Unterschied zu den übrigen Tatbeständen der Umsatzsteuer auch verfahrensrechtlich als Verbrauchsteuer behandelt (§ 21 Abs. 1 UStG-Drittstaat). 572 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit Die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer im Importland gewährleistet die Einhaltung des Bestimmungslandprinzips. Für Einfuhren ist entgegen der allgemeinen Regelung im Umsatzsteuerrecht nicht das Entgelt die Bemessungsgrundlage, sondern der Zollwert (§ 11 UStG-Drittstaat). Die Höhe des Steuersatzes richtet sich nach dem ausländischen Umsatzsteuergesetz (§ 12 UStG-Drittstaat). Ist der Empfänger ein umsatzsteuerlicher Unternehmer und wird die Ware für sein Unternehmen eingeführt, besitzt er für die Einfuhrumsatzsteuer ein Vorsteuerabzugsrecht (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG-Drittstaat). (4) Besonderheiten. Ist der inländische Unternehmer im Drittstaat Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer (Vertragsbedingungen z.B. frei Haus, versteuert und verzollt), liegt der Ort der Lieferung aufgrund einer speziellen Regelung ausnahmsweise im Importstaat (§ 3 Abs. 8 UStG-Drittstaat). Durch diese Sonderregelung ist gewährleistet, dass die Einfuhrumsatzsteuer nicht nur dann als Vorsteuer abgezogen werden kann, wenn der empfangende (ausländische) Unternehmer die Umsatzsteuer schuldet, sondern auch dann, wenn der leistende (inländische) Unternehmer im Drittstaat Schuldner der Umsatzsteuer ist: • Ist der empfangende Drittstaatsunternehmer Steuerschuldner, kann er die Einfuhrumsatzsteuer nach den allgemeinen Regeln abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG- Drittstaat). • Ist der leistende inländische Unternehmer Steuerschuldner und würde der Ort der Lieferung des inländischen Unternehmers nicht ins Drittlandsgebiet verlagert (§ 3 Abs. 8 UStG-Drittstaat), würde er im Drittland keine steuerpflichtige Leistung erbringen. Damit könnte der leistende inländische Unternehmer die von ihm gezahlte Einfuhrumsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen. Wird der Gegenstand weder befördert noch versendet (unbewegte Lieferung), stimmt der Ort der Lieferung mit dem Ort überein, an dem sich der Liefergegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 UStG). Unbewegte Lieferungen sind insbesondere die Verschaffung des Eigentums an einem Gegenstand ohne Übergabe (§ 929 Satz 2, § 930, § 931 BGB), Grundstückslieferungen16, Werklieferungen mit Montage, Lieferungen des Sicherungsgebers bei Verwertung des Sicherungsguts und Lieferungen im Kommissionsgeschäft. Für die umsatzsteuerliche Erfassung ist eine Fallunterscheidung zu treffen: • Befindet sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland Deutschland, entsteht die Steuerpflicht in Deutschland. Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen kommt nicht zur Anwendung, da der Gegenstand nicht ins Ausland befördert oder versendet wird. Im Drittstaat wird mangels Einfuhr keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben. • Befindet sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht im Drittstaat, ist die Lieferung in Deutschland nicht steuerbar. Die Besteuerung richtet sich nach den im Drittstaat geltenden Regeln. 16 Um eine doppelte Belastung mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer zu vermeiden, besteht für Grundstückslieferungen im Umsatzsteuerrecht allerdings eine Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). 7.3 Lieferungen in einen anderen Mitgliedsstaat der EU 573 7.3 Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat der EU 7.3.1 Notwendige Unterteilungen Die Charakterisierung des in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vorgesehenen Übergangssystems in Abschnitt 7.1.4 hat verdeutlicht, dass für die umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen zwischen den Mitgliedstaaten der EU eine differenzierte Betrachtung erforderlich ist. Es ist jeweils nach dem umsatzsteuerlichen Status des Empfängers und – aufgrund der zahlreichen Detailregelungen – nach der Art des gelieferten Gegenstands zu unterscheiden. Diese Differenzierungen bestimmen zum einen die Höhe der Umsatzsteuer. Zum anderen wird dadurch festgelegt, welchem Staat das Steueraufkommen zusteht. Die Erläuterungen der umsatzsteuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Lieferungen innerhalb der EU folgen der in Abb. 7.1 enthaltenen Unterteilung17: • Lieferungen an Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen • Lieferungen an Privatpersonen (Nichtunternehmer) • Lieferungen an Unternehmer, für die die Erwerbsschwelle Anwendung findet („Halbunternehmer“) • Besonderheiten bei der Lieferung von neuen Fahrzeugen • Besonderheiten bei Beförderung und Versendung („Versandhandelsregelung“) • Besonderheiten bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren • Besonderheiten bei der Lieferung während der Beförderung an Bord eines Beförderungsmittels sowie bei der Lieferung von Gas und Elektrizität • verfahrensrechtliche Regelungen • Kurzbeurteilung. 7.3.2 Lieferungen an Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen (1) Konzeption. Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Handels zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern erfolgt wie bei Lieferungen in Drittstaaten nach dem Bestimmungslandprinzip. Diese Leitidee wird allerdings bei Lieferungen innerhalb der EU über eine andere Besteuerungstechnik als bei Lieferungen in einen Drittstaat erreicht. Bei Lieferungen innerhalb der EU tritt im Empfängerstaat an die Stelle der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG-Drittstaat) der Besteuerungstatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG-anderer Mitgliedstaat). Im Exportstaat, d.h. Deutschland, ist die Lieferung in einen anderen EU-Staat grundsätzlich steuerbar, da die Voraussetzungen des Haupttatbestands nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Beim innergemeinschaftlichen Leistungsaustausch zwischen Unternehmern wird dem exportierenden (deutschen) Unternehmer allerdings eine Steuerbefreiung gewährt (innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b 17 Siehe hierzu Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 74–78; Jakob, W., Umsatzsteuer, 2005, S. 221–251; Lippross, O.-G., Umsatzsteuer, 2008, S. 1135–1240; Reiß, W., Umsatzsteuer, 2005, S. 125–146; Völkel, D./Karg, H., Umsatzsteuer, 2006, S. 86–94, S. 159–163. In der Abbildung sind die Sonderregelungen für die Lieferung während der Beförderung an Bord eines Beförderungsmittels sowie für die Lieferung von Gas und Elektrizität nicht dargestellt. Auf die Sonderregelungen für Lieferungen an diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und NATO-Streitkräfte (§ 1c, § 4 Nr. 7 UStG) wird nicht eingegangen, siehe hierzu Rau, G./Dürrwächter, E./Flick, H. u.a., Umsatzsteuergesetz, § 1c UStG, § 4 Nr. 7 UStG.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.