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7.1.2 Ursprungslandprinzip in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 584 - 589

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_584

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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7.1 Umsatzsteuerliche Konzepte des grenzüberschreitenden Leistungsaustauschs 557 Staat gilt, in dem der Endverbrauch stattfindet. Für die Lieferungen innerhalb der Unternehmerkette entsteht keine Umsatzsteuerbelastung, da der importierende Unternehmer die für die Einfuhren bezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann. Beim Bestimmungslandprinzip steht das Umsatzsteueraufkommen dem Staat zu, in dem der private Endverbrauch stattfindet (Staat V). Die Staaten, in denen die Wertschöpfung erwirtschaftet wird (Staat U1 und Staat U2), erzielen aufgrund der für Exporte gewährten Steuerbefreiungen aus Lieferungen ins Ausland keine Steuereinnahmen. Dies gilt auch hinsichtlich der Vorleistungen, die der Unternehmer U2 vom Unternehmer U1 in Anspruch nimmt, da die bei Einfuhr des Gegenstands erhobene Umsatzsteuer über den Vorsteuerabzug neutralisiert wird. 7.1.2 Ursprungslandprinzip (1) Unterformen des Ursprungslandprinzips. Nach dem Grundkonzept des Ursprungslandprinzips sind Exporte in dem Staat, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, in gleicher Weise steuerpflichtig wie innerstaatliche Leistungen. Die Besteuerung erfolgt ausschließlich in dem Staat, in dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Der Importstaat erhebt auf Einfuhren keine Umsatzsteuer. Technisch wird diese Zielsetzung dadurch erreicht, dass Ausfuhren im Exportstaat in gleicher Weise behandelt werden wie Inlandslieferungen, d.h. sie sind nicht nur steu- Staat Unternehmer 1 Staat Unternehmer 2 Staat Verbraucher steuerfrei WSU1 × sU2 – WSU1 × sU2 (WSU1 + WSU2) × sV Gesamtbelastung (WSU1 + WSU2) × sV mit WSU1 = Wertschöpfung des Unternehmers 1 im Staat U1 WSU2 = Wertschöpfung des Unternehmers 2 im Staat U2 sU1 = Umsatzsteuersatz im Staat U1 (Staat des Unternehmers 1) sU2 = Umsatzsteuersatz im Staat U2 (Staat des Unternehmers 2) sV = Umsatzsteuersatz im Staat V (Staat des Verbrauchers) Tab. 7.1: Bestimmungslandprinzip (Formeldarstellung) Anwendung auf das Beispiel: Staat U1 Staat U2 Staat V abzuführende Umsatzsteuer Entgelt für Importe (ohne USt) × Steuersatz – . – 100 15 % 400 25 % = Umsatzsteuer bei Einfuhr – Vorsteuer – . – 15 15 100 – . – = abzuführende Umsatzsteuer = Steueraufkommen 0 0 100 Rechnungspreis Entgelt (ohne USt) + Umsatzsteuer 100 steuerfrei 400 steuerfrei 400 100 = Rechnungspreis 100 400 500 Tab. 7.2: Bestimmungslandprinzip (Rechenbeispiel) 558 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit erbar, sondern auch steuerpflichtig, und dass im Importstaat Einfuhren nicht steuerbar sind. Bei Leistungen an private Endverbraucher lässt sich das Ursprungslandprinzip relativ leicht umsetzen. Bei Leistungen an Abnehmer, die die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft besitzen, wird das Ursprungslandprinzip grundsätzlich ebenfalls durch die ausschließliche Besteuerung auf Ebene des leistenden Unternehmers erreicht. Um eine kumulierende Wirkung der Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Lieferungen und sonstigen Leistungen innerhalb der Unternehmerkette zu vermeiden, sind jedoch Entlastungsmaßnahmen erforderlich. Alternativ kann dem empfangenden Unternehmer ein Vorumsatzabzug, ein fiktiver Vorsteuerabzug oder ein grenzüberschreitender Vorsteuerabzug eingeräumt werden. Die Erläuterung des Ursprungslandprinzips mit Vorumsatzabzug (Unterabschnitt 2) dient dazu, die Zielsetzung des Ursprungslandprinzips bei grenzüberschreitenden Lieferungen zu verdeutlichen. Da sich durch den Vorumsatzabzug das mit dem Ursprungslandprinzip verbundene Ziel in idealtypischer Weise erreichen lässt, bildet die Erläuterung zum Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug die Messlatte für die Beurteilung des Ursprungslandprinzips. Allerdings wird innerhalb der Europäischen Union eine Kumulationswirkung der Umsatzsteuer über einen Vorsteuerabzug und nicht durch einen Vorumsatzabzug vermieden. Im Unterabschnitt 3 wird abgeleitet, wie beim Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug das gleiche Ergebnis wie beim Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug erreicht werden kann. Unterabschnitt 4 zeigt, dass das Ursprungslandprinzip, bei dem ein grenzüberschreitender Vorsteuerabzug in Höhe der für Vorleistungen von einem Unternehmer tatsächlich im Ausland gezahlten Umsatzsteuer, zu einer Verletzung des Konzepts des Ursprungslandprinzips führt. (2) Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug. Beim Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug stimmt auf Ebene des leistenden Unternehmers die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage jeweils mit der von ihm erwirtschafteten Wertschöpfung überein. Die Wertschöpfung eines Unternehmers wird dadurch ermittelt, dass von den Entgelten auf Ausgangsleistungen der Wert der in Anspruch genommenen Vorleistungen abgezogen wird. Auf diese Bemessungsgrundlage (= Wertschöpfung) wird der in dem Sitzstaat des jeweils leistenden Unternehmers geltende Umsatzsteuersatz angewendet. Die Umsatzsteuer ist jeweils in dem Staat zu entrichten, von dem aus die Leistung erbracht wird. Im Importstaat fällt auf die Einfuhren keine Umsatzsteuer an. Die vom Endverbraucher zu tragende Umsatzsteuer errechnet sich aus der Addition der Umsatzsteuerzahlungen in den einzelnen Staaten. Diese erhält man dadurch, dass man die im jeweiligen Land erbrachte Wertschöpfung mit dem dazugehörigen nationalen Steuersatz multipliziert2. Der Vorumsatzabzug führt dazu, dass entsprechend der Zielsetzung des Ursprungslandprinzips das Steueraufkommen dem Staat zusteht, in dem die Wertschöpfung 2 Vgl. z.B. Sinn, H.W., European Economic Review 1990, S. 496. Staat Unternehmer 1 Staat Unternehmer 2 Staat Verbraucher WSU1 × sU1 WSU2 × sU2 nicht steuerbar Gesamtbelastung WSU1 × sU1 + WSU2 × sU2 Tab. 7.3: Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug (Formeldarstellung) 7.1 Umsatzsteuerliche Konzepte des grenzüberschreitenden Leistungsaustauschs 559 erwirtschaftet wird. Sind an dem Wertschöpfungsprozess mehrere Unternehmer beteiligt, kommt es zu einer Aufteilung der Umsatzsteuer nach dem Verhältnis der in dem jeweiligen Staat erwirtschafteten Wertschöpfung. Der Ort, an dem der private (nichtunternehmerische) Endverbrauch stattfindet, hat auf die Verteilung des Steueraufkommens keinen Einfluss. Wird in dem Staat, in dem der private Endverbrauch stattfindet, keine Wertschöpfung erwirtschaftet, steht diesem Staat kein Anteil am Steueraufkommen zu. (3) Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug. Beim Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug wird für die Ermittlung der Umsatzsteuerzahllast des Unternehmers nicht die tatsächlich auf Vorleistungen gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen. Vielmehr errechnet sich der als Vorsteuer abzugsfähige Betrag aus dem Steuersatz, der in dem Land gilt, in dem der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, der die Vorleistungen in Anspruch nimmt: WSU1 × (1 + sU1)/(1 + sU2) × sU2. Die Differenz zwischen der auf die Vorleistungen tatsächlich gezahlten Umsatzsteuer (= WSU1 × [1 + sU1]) und der als Vorsteuer abziehbaren Umsatzsteuer wird dadurch ausgeglichen, dass die auf den Vorstufen erwirtschaftete Wertschöpfung (= Wertschöpfung des Unternehmers 1) mit dem Steuersatz belastet wird, der in dem Staat gilt, von dem aus der an den Endverbraucher leistende Unternehmer (= Unternehmer 2) seine Leistungen erbringt. Für den privaten Endverbraucher führt das Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug zum gleichen Ergebnis wie das Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug: Anwendung auf das Beispiel: Staat U1 Staat U2 Staat V abzuführende Umsatzsteuer Entgelt (ohne USt) – in Anspruch genommene Vorleistungen (ohne USt) 100 0 400 100 keine USt = Wertschöpfung × Steuersatz 100 20 % 300 15 % = abzuführende Umsatzsteuer = Steueraufkommen 20 45 0 Rechnungspreis Vorleistungen (einschließlich USt) + eigene Wertschöpfung + abzuführende Umsatzsteuer 0 100 20 120 300 45 = Rechnungspreis 120 465 Tab. 7.4: Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug (Rechenbeispiel) Staat Unternehmer 1 Staat Unternehmer 2 Staat Verbraucher WSU1 × sU1 WSU2 × sU2 + {WSU1 × (1 + sU1) – WSU1 × (1 + sU1)/(1 + sU2) × sU2} × sU2 – WSU1 × (1 + sU1)/(1 + sU2) × sU2 nicht steuerbar Gesamtbelastung WSU1 × sU1 + WSU2 × sU2 Tab. 7.5: Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug (Formeldarstellung) 560 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit Erläuterung zur zweiten Spalte: Im Staat U2 errechnet sich die Umsatzsteuer aus der in diesem Staat erwirtschafteten Wertschöpfung (erste Zeile: WSU2 × sU2) zuzüglich des Werts der Vorleistungen und der darauf im Exportstaat nach Berücksichtigung des fiktiven Vorsteuerabzugs verbleibenden Umsatzsteuer (zweite Zeile: {WSU1 × (1 + sU1) – WSU1 × (1 + sU1)/(1 + sU2) × sU2} × sU2) abzüglich des fiktiven Vorsteuerabzugs (dritte Zeile: – WSU1 × (1 + sU1)/(1 + sU2) × sU2). Nach einigen Umformungen erhält man folgenden Ausdruck: WSU2 × sU2 + WSU1 × (1 + sU1)/(1 + sU2) × sU2 – WSU1 × (1 + sU1)/ (1 + sU2) × sU2. Nach Kürzen verbleibt: WSU2 × sU2. Ergebnis ist, dass der Ausgleichsmechanismus des fiktiven Vorsteuerabzugs zum gleichen Ergebnis führt wie das Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug. Aus Sicht der beteiligten Staaten ergeben sich im Hinblick auf das Steueraufkommen zwischen dem Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug und dem Ursprungslandprinzip mit Vorumsatzabzug gleichfalls keine Unterschiede. Jedem Staat steht ein Umsatzsteueraufkommen in Höhe der in dem jeweiligen Staat entstehenden Wertschöpfung multipliziert mit dem nationalen Steuersatz zu3. (4) Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug. Das Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug ist dadurch gekennzeichnet, dass die Unternehmer von ihrer Umsatzsteuerschuld jeweils die auf Vorleistungen tatsächlich gezahlte Umsatzsteuer abziehen können. Ob es sich bei der Umsatzsteuer auf die Vorleistungen um eine inländische oder um eine ausländische Umsatzsteuer handelt und ob die Steuersätze in den einzelnen Staaten übereinstimmen, ist für die Anwendung des grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs unbedeutend. Die Umsatzsteuerbelastung bestimmt sich nach dem Steuersatz des Staats, in dem der Unternehmer tätig wird, der die Leistung an den privaten Endverbraucher erbringt: (WSU1 + WSU2) × sU2. Die Höhe des Umsatzsteuersatzes in dem Staat, in dem der Unternehmer tätig ist, der die Vorleistungen erbringt (= Unternehmer 1), hat auf die Belastung des privaten Endverbrauchs deshalb keinen Einfluss, weil durch den grenz- überschreitenden Vorsteuerabzug die im Exportstaat auf Vorleistungen des Unternehmers 1 erhobene Umsatzsteuer (+ WSU1 × sU1) im Importstaat durch den Vorsteuerabzug 3 Vgl. Krause-Junk, G., Ursprungslandprinzip, 1990, S. 262–264. Anwendung auf das Beispiel: Staat U1 Staat U2 Staat V abzuführende Umsatzsteuer Vorleistungen (einschließlich USt) – fiktiver Vorsteuerabzug [15,65 = (120/1,15) × 0,15] + eigene Wertschöpfung 0,00 0,00 100,00 120,00 15,65 300,00 keine USt = Bemessungsgrundlage × Steuersatz 100,00 20 % 404,35 15 % = Umsatzsteuer – Vorsteuer 20,00 0,00 60,65 15,65 = abzuführende Umsatzsteuer = Steueraufkommen 20,00 45,00 0,00 Rechnungspreis Entgelt (ohne USt) + Umsatzsteuer 100,00 20,00 404,35 60,65 = Rechnungspreis 120,00 465,00 Tab. 7.6: Ursprungslandprinzip mit fiktivem Vorsteuerabzug (Rechenbeispiel) 7.1 Umsatzsteuerliche Konzepte des grenzüberschreitenden Leistungsaustauschs 561 beim Unternehmer 2 vollständig kompensiert wird (– WSU1 × sU1). Da bei Berechnung der Umsatzsteuer zwischen in- und ausländischer Wertschöpfung nicht differenziert wird, wird das Ziel des Ursprungslandprinzips, Leistungen mit dem Steuerniveau des Staats zu belasten, in dem die Wertschöpfung jeweils entsteht, nur hinsichtlich des Teils der Wertschöpfung erreicht, der in dem Land erwirtschaftet wird, in dem der an den Endverbraucher liefernde Unternehmer 2 sein Unternehmen betreibt (= WSU2 × sU2). Hinsichtlich des Teils der Wertschöpfung, der in dem Staat entsteht, von dem aus der Unternehmer tätig wird, der an einen anderen Unternehmer liefert (Vorleistungen des Unternehmers 1 = WSU1), kommt es – systemwidrig – zu einer Belastung entsprechend den im Staat des an den Endverbraucher liefernden Unternehmers (= Unternehmer 2) geltenden Verhältnissen: WSU1 × sU2 anstatt WSU1 × sU1. Beim Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug ist das Steueraufkommen in den einzelnen Staaten von der Höhe des im Ausland geltenden Umsatzsteuersatzes abhängig. Der Importstaat (= Staat 2, d.h. der Staat, in dem der eine Vorleistung aus dem Staat 1 in Anspruch nehmende Unternehmer 2 sein Unternehmen betreibt) muss die ausländischen Unternehmern für Vorleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer erstatten. Je höher der Steuersatz im Exportstaat ist (= Staat 1, d.h. der Staat, von dem der Unternehmer 1 die Vorleistungen erbringt), umso geringer ist das Steueraufkommen im Importstaat (= Staat 2). Übersteigt der Steuersatz des die Vorleistung erbringenden Unternehmers 1 den Umsatzsteuersatz, der im Sitzstaat des die Vorleistung in Anspruch nehmenden Unternehmers 2 gilt (sU1 = 20 % > sU2 = 15 %), muss der Importstaat – bezogen auf die ausländische Wertschöpfung – mehr Vorsteuern Staat Unternehmer 1 Staat Unternehmer 2 Staat Verbraucher WSU1 × sU1 (WSU1 + WSU2) × sU2 – WSU1 × sU1 nicht steuerbar Gesamtbelastung WSU1 × sU2 + WSU2 × sU2 Tab. 7.7: Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug (Formeldarstellung) Fortführung des Beispiels: Staat U1 Staat U2 Staat V abzuführende Umsatzsteuer Entgelt (ohne USt) × Steuersatz 100 20 % 400 15 % keine USt = Umsatzsteuer – Vorsteuer 20 0 60 20 = abzuführende Umsatzsteuer = Steueraufkommen 20 40 0 Rechnungspreis Entgelt (ohne USt) + Umsatzsteuer 100 20 400 60 = Rechnungspreis 120 460 Tab. 7.8: Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug (Rechenbeispiel) 562 7. Umsatzsteuer bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit erstatten (– WSU1 × sU1), als er darauf an Umsatzsteuer einnimmt (+ WSU1 × sU2). Ist der Steuersatz in dem Staat, in dem der die Vorleistung erbringende Unternehmer 1 sein Unternehmen betreibt, höher als in dem Land, in dem der die Vorleistung in Anspruch nehmende Unternehmer 2 sein Unternehmen betreibt, wird der Endverbraucher durch die Steuersatzunterschiede insoweit begünstigt, als sich dadurch der Rechnungspreis reduziert4: WSU1 × (sU1 – sU2). 7.1.3 Vor- und Nachteile der beiden Konzepte Die Auswirkungen des Bestimmungslandprinzips sowie der drei Unterformen des Ursprungslandsprinzips sind in der Tab. 7.9 in Formeldarstellung und in der Tab. 7.10 mit den zahlenmäßigen Auswirkungen für das Rechenbeispiel wieder gegeben. Diese beiden Zusammenstellungen zeigen nochmals, dass sich beim Ursprungslandprinzip das Umsatzsteueraufkommen auf die Staaten verteilt, in denen die an dem Wertschöpfungsprozess beteiligten Unternehmer ihr Unternehmen betreiben, während beim Bestimmungslandprinzip das Steueraufkommen dem Staat zufließt, in dem der private (nichtunternehmerische) Endverbrauch stattfindet. Gleichzeitig wird deutlich, dass sich beim Ursprungslandsprinzip die Umsatzsteuerbelastung grundsätzlich aus der Addition der Umsatzsteuer ergibt, die auf der in den einzelnen Staaten erwirtschafteten Wertschöpfung lastet. Nach dem Konzept des Ursprungslandprinzips ist jeweils der Umsatzsteuersatz anzuwenden, der in dem Staat gilt, in dem der betreffende Teil der Wertschöpfung erwirtschaftet wird. Eine Ausnahme gilt für den grenzüberschreitenden Vorsteuerabzug, bei dem das Ziel des Ursprungslandprinzips nur für den Teil der Wertschöpfung vollständig erreicht wird, der in dem Staat entsteht, in dem der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, der an den privaten Endverbraucher liefert. Aus Sicht der Staaten, in denen Unternehmer Vorleistungen aus einem anderen Staat beziehen, ergibt sich hieraus eine Abhängigkeit ihres eigenen Steueraufkommens. Je höher der Umsatzsteuersatz ist, der in dem Staat gilt, in dem der die Vorleistung erbringende Unternehmer aktiv ist, umso geringer ist das Umsatzsteueraufkommen im Staat des leistungsempfangenden Unternehmers. Demgegenüber richtet sich beim Bestim- 4 Ist der Steuersatz im Staat 2 niedriger als im Staat 1, gelten die vorstehenden Aussagen sinngemäß mit umgekehrten Vorzeichen: (1) Der Staat, in dem der die Vorleistungen in Anspruch nehmende Unternehmer sein Unternehmen betreibt, erhält hinsichtlich der Vorleistungen höhere Steuereinnahmen, als er an Vorsteuern erstatten muss. (2) Die Umsatzsteuerbelastung des privaten Endverbrauchs ist höher, als es dem Konzept des Ursprungslandprinzips entspricht. Gesamtbelastung davon Staat U1 Staat U2 Staat V Ursprungslandprinzip • mit Vorumsatzabzug WSU1 × sU1 + WSU2 × sU2 WSU1 × sU1 WSU2 × sU2 – . – • mit fiktivem Vorsteuerabzug WSU1 × sU1 + WSU2 × sU2 WSU1 × sU1 WSU2 × sU2 – . – • mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug WSU1 × sU2 + WSU2 × sU2 WSU1 × sU1 WSU2 × sU2 – WSU1 × (sU1 – sU2) – . – Bestimmungslandprinzip (WSU1 + WSU2) × sV – . – – . – (WSU1 + WSU2) × sV Tab. 7.9: Verteilung des Gesamtsteueraufkommens (Formeldarstellung)

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.