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6.7.4 Auslandsforschung: Dienstvertrag, Werkvertrag, Kaufvertrag oder Lizenzvertrag in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 563 - 570

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_563

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 535 (6) Eigenhersteller. Ist die ausländische Grundeinheit als Eigenhersteller tätig, gelten weitgehend die gleichen Aussagen wie bei einer Lizenzfertigung. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass sich die Risikoverteilung unterscheidet. Die als Eigenhersteller tätige ausländische Grundeinheit hat zu Beginn der Produktion für die Übertragung des Rechts zur Nutzung des Produktions-Know-Hows ein Entgelt zu entrichten, dessen Angemessenheit sich aus der Preisvergleichsmethode oder einer funktionsorientierten Gewinnzerlegung (profit split) ableitet. Da beim Eigenherstellermodell der unternehmerische Teil des Produktionsrisikos vollständig beim Tochterunternehmen liegt, ist der Anteil am Gesamtgewinn, der im Ausland steuerpflichtig ist, umso höher, je erfolgreicher das Produkt vermarktet werden kann (von der wirtschaftlichen Entwicklung abhängiger Bemessungsgrundlageneffekt). Das als Eigenhersteller auftretende ausländische Produktionsunternehmen hat seine Gewinne zu dem Zeitpunkt zu versteuern, zu dem sie nach den allgemeinen Kriterien als entstanden gelten. Der negative Zeiteffekt durch die Besteuerung der Lizenzgebühr im Zeitpunkt der Übertragung des immateriellen Wirtschaftsguts „Produktions-Know- How“ wird im Abschnitt 6.7.5 ausführlich analysiert. Bei den Empfehlungen im nächsten Unterabschnitt werden nur die im Rahmen der laufenden Besteuerung auftretenden Steuereffekte beschrieben. (7) Empfehlungen. Da bei einer Lohnfertigung der ausländischen Grundeinheit nur ein relativ kleiner Teil des insgesamt entstehenden Gewinns zugewiesen wird, können bei dieser Gestaltung die Vorteile eines vergleichsweise niedrigeren Steuerniveaus im Ausland nur in geringem Umfang genutzt werden. Die Lizenzfertigung stellt sich insoweit günstiger dar, als ein größerer Anteil des Gewinns nach den im Ausland geltenden Regelungen besteuert werden kann und darüber hinaus der (geringe) negative Zeiteffekt der Lohnfertigung vermieden werden kann. Im Rahmen der laufenden Besteuerung weist jedoch das Eigenhändlermodell die größten Vorteile auf, da bei dieser Gestaltungsalternative sämtliche mit der Produktion und dem Absatz der Produkte zusammenhängenden Erfolge nach den Kriterien besteuert werden, die für im Ausland erwirtschaftete Einkünfte gelten. Demgegenüber ist beim Lizenzmodell die Höhe der (während der Produktionsphase) zu zahlenden Lizenzgebühr vom Umfang der Produktion abhängig. Dies führt dazu, dass die Besteuerungsrechte, die auf den unternehmerischen Teil der Produktion entfallen, zwischen dem Inland und dem Ausland aufgeteilt werden. 6.7.4 Auslandsforschung: Dienstvertrag, Werkvertrag, Kaufvertrag oder Lizenzvertrag (1) Handlungsalternativen. In diesem Abschnitt wird untersucht, welche steuerlichen Effekte auftreten, wenn Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten auf einen ausländischen Unternehmensteil ausgelagert werden. Die Ausgangssituation ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Unternehmen seine Forschung und Entwicklung vollständig im Inland ausübt und die gewonnenen Erkenntnisse innerhalb des inländischen Leistungserstellungsprozesses einsetzt. An einige Perioden der Forschung und Entwicklung (Forschungsphase) schließen sich mehrere Jahre an, in denen die Ergebnisse genutzt werden (Nutzungsphase), m.a.W. die Aufwendungen sind den Erträgen zeitlich vorgelagert. Bei Errichtung einer Auslandsgesellschaft wird ausschließlich die Forschung und Entwicklung ausgelagert; Produktion und Vertrieb verbleiben bei dem inländischen Produkte nicht sofort an Außenstehende veräußert werden. Dieser negative Zeiteffekt hinsichtlich des Teils des unternehmerischen Produktionsgewinns, der durch die Lizenzgebühr abgegolten wird, wirkt umso stärker, je länger der Zeitraum zwischen Herstellung und Absatz der Produkte ist. 536 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Unternehmen. Die Ergebnisse der Forschung und Entwicklung werden unverändert im Inland verwertet, sodass auch die damit erzielten Einnahmen dem inländischen Unternehmen unmittelbar zufließen. Die Nutzung der Ergebnisse aus der Forschung und Entwicklung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft durch das inländische Unternehmen bedarf einer vertraglichen Grundlage. Als Alternativen für die Abwicklung des konzerninternen Leistungsaustauschs stehen bei der betrachteten Entscheidungssituation prinzipiell vier schuldrechtliche Vertragsformen zur Verfügung246: • Dienstvertrag. Bei Abschluss eines Dienstvertrags erbringt die ausländische Tochtergesellschaft die Forschung und Entwicklung im Auftrag des inländischen Unternehmens. Das Ergebnis der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit geht unmittelbar in das Eigentum der inländischen Muttergesellschaft über. Bei dieser Form der Auftragsforschung ist die Auslandsgesellschaft lediglich verpflichtet, die vertraglich vereinbarten Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten auszuüben. • Werkvertrag. Bei Abschluss eines Werkvertrags erteilt die inländische Spitzeneinheit dem ausländischen Tochterunternehmen wie beim Dienstvertrag einen Forschungsund Entwicklungsauftrag. Bleiben die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten erfolglos, sind allerdings die entstandenen Aufwendungen von der Auslandsgesellschaft zu übernehmen. Die inländische Spitzeneinheit hat ihrer ausländischen Grundeinheit nur dann die vereinbarte Vergütung zu entrichten, wenn die Forschung und Entwicklung erfolgreich abgeschlossen wird. Der Fälligkeitszeitpunkt des Entgelts stimmt mit dem Beginn der Nutzungsphase überein. • Kaufvertrag. Bei der Alternative „Kaufvertrag“ wird dem Tochterunternehmen kein spezieller Forschungsauftrag erteilt, vielmehr entfaltet die Auslandsgesellschaft eigenständig Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten und veräußert die von ihr gewonnenen Erkenntnisse an das inländische Unternehmen. Die ausländische Forschungstochtergesellschaft räumt dem inländischen Mutterunternehmen zu Beginn der Nutzungsphase die Verwertungsrechte ein. • Lizenzvertrag. Bei der Alternative „Lizenzvertrag mit laufender Vergütung“247 übt die ausländische Tochterkapitalgesellschaft ihre Geschäftstätigkeit auf eigenes Risiko aus. Die mit der Forschung und Entwicklung verbundenen Aufwendungen fallen im Ausland an. Nach erfolgreichem Abschluss der Forschung und Entwicklung werden die Ergebnisse von dem inländischen Unternehmen verwertet. Die inländische Spitzeneinheit hat während des Zeitraums, in dem sie die von ihrer ausländischen Tochtergesellschaft gewonnenen Erkenntnisse nutzt, an die Auslandsgesellschaft in regelmäßigen Zeitabständen eine (mengen- oder umsatzabhängige) Vergütung zu entrichten. (2) Einflussfaktoren. Beurteilungsmaßstab für die Anerkennung eines Verrechnungspreises für die von der ausländischen Grundeinheit übernommenen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten bildet der Drittvergleich. Zwischen fremden Dritten wird 246 Zur Steuerplanung durch Auslagerung der Forschung und Entwicklung auf eine Auslandsgesellschaft siehe Scheffler, W./Kusch, C., Steuerplanung, 1999, S. 857–877. Es wird davon ausgegangen, dass die Forschung und Entwicklung die alleinige Geschäftstätigkeit des ausländischen Tochterunternehmens bildet. Deshalb werden Kostenteilungsvereinbarungen (Kostenumlageverträge) nicht in die Betrachtung einbezogen. Bei Kostenteilungsvereinbarungen findet nämlich kein Leistungsaustausch statt, vielmehr vereinbaren zwei oder mehr Unternehmen, ihre Forschung und Entwicklung gemeinsam zu betreiben und die angefallenen Kosten unter sich aufzuteilen. 247 Die Handlungsalternative „Lizenzvertrag mit Einmalentgelt“ bleibt aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt. 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 537 die Höhe des Entgelts entscheidend von der Art und Weise der Verteilung der wirtschaftlichen Chancen und Risiken beeinflusst. Folgt man dieser funktionsorientierten Betrachtung, ist zu untersuchen, wer die mit der Forschung und Entwicklung sowie deren Nutzung verbundenen Risiken zu tragen hat. Als Leitlinie kann festgehalten werden, dass der Verrechnungspreis und damit der Teil des Gesamtgewinns, der im Ausland zu versteuern ist, umso höher ausfällt, je mehr Funktionen und Risiken von der Auslandsgesellschaft übernommen werden248. Für die Analysen wird das Gesamtrisiko in vier Teilrisiken unterteilt, die sich idealtypisch aus der Forschung und Entwicklung sowie aus der mit der Verwertung der dabei gewonnenen Erkenntnisse ergeben: • Entwicklungsrisiko. Das Entwicklungsrisiko bezeichnet die Ungewissheit darüber, ob die Forschungs- und Entwicklungsbemühungen überhaupt zu einem Ergebnis führen. Trägt die ausländische Tochtergesellschaft das Entwicklungsrisiko, kann sie nur dann ein Entgelt verlangen, wenn ihre Aktivitäten zum Erfolg führen. • Vergütungsrisiko. Das Vergütungsrisiko entsteht aus der Ungewissheit hinsichtlich der aus den Forschungsergebnissen zukünftig erzielbaren Erträge. Je höher die diesbezüglichen Erwartungen sind, desto höher kann der Verrechnungspreis festgesetzt werden. • Verwertungsrisiko. Als Verwertungsrisiko werden die Abweichungen zwischen den bei Abschluss der Forschung und Entwicklung erwarteten Erträgen und den während der Nutzungsphase realisierten Erträgen bezeichnet. Der Unterschied gegenüber dem Vergütungsrisiko besteht darin, dass beim Vergütungsrisiko auf die erwarteten Erträge abgestellt wird (Soll-Erträge), während beim Verwertungsrisiko die tatsächlich erzielten Erträge betrachtet werden (Ist-Erträge). • Produktionsrisiko. Unter dem Produktionsrisiko werden sämtliche mit der Erstellung der Wirtschaftsgüter oder dem Erbringen von Dienstleistungen zusammenhängenden Risiken subsumiert. Um eine weitere Aufteilung zu vermeiden, wird unter dem Produktionsrisiko vereinfachend auch die Absatzfunktion einbezogen. Da die Forschungsergebnisse im Inland genutzt werden, verbleibt auch bei einer Auslagerung der Forschung und Entwicklung auf eine ausländische Tochtergesellschaft das Produktionsrisiko im Inland. Die Auslandsgesellschaft hat unabhängig davon, auf welcher vertraglichen Grundlage sie die Forschung und Entwicklung durchführt, kein Produktionsrisiko zu tragen. Die gewählte Vertragsart bestimmt demgegenüber den Umfang des Entwicklungs-, Vergütungs- oder Verwertungsrisikos, der von der Auslandsgesellschaft zu übernehmen ist. Als weitere Funktion ist der Teil des Gesamtgewinns zu erfassen, der auf die „reine“ Dienstleistung der Forschung und Entwicklung entfällt. Dieser Teil der betrieblichen Aufgaben ist rein tätigkeitsbezogen zu interpretieren, betrachtet wird lediglich der Umfang des Arbeitseinsatzes. Ein unternehmerisches Risiko ist damit nicht verbunden. Bei einer Auslagerung der Forschung und Entwicklung wird dieser Teil der betrieblichen Funktion immer von der ausländischen Grundeinheit übernommen. Die Ausgestaltung der vertraglichen Grundlagen hat auf diese rein tätigkeitsbezogene Funktion keinen Einfluss. Bei der Entscheidung über die Gestaltung der Auslandsforschung sind zusätzlich zu den Bemessungsgrundlageneffekten Zeiteffekte zu berücksichtigen. Entscheidungsrelevant 248 Zur Prüfung der Verrechnungspreise für Forschungs- und Entwicklungsleistungen siehe z.B. Becker, H., DB 1992, S. 544; Becker, H./Kroppen, H.-K., Handbuch, 1999, V Stellungnahme zu Tz. 5.3; BMF-Schreiben vom 23.2.1983, BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 5; Böcker, H., StBp 1991, S. 73; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 1047–1074; Portner, R., Verrechnungspreise, 1994, S. 78–102; Schaumburg, H., International, 1998, S. 1254–1257; Vögele, A. u.a., Handbuch, 2004, S. 1377–1575 sowie Abschnitt 6.6.6. 538 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ist zum einen, zu welchem Zeitpunkt die Aufwendungen abgezogen werden dürfen, die durch die Forschung und Entwicklung veranlasst sind, und zum anderen inwieweit es durch die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten bereits vor der Verwertung der mit den gewonnenen Erkenntnissen hergestellten Produkte oder erbrachten Dienstleistungen auf Ebene des leistungserbringenden Tochterunternehmens zum Ausweis von steuerpflichtigen Gewinnen kommt (Ausweis von Zwischengewinnen). Die in der Tab. 6.9 zusammengestellten Teileffekte werden zunächst getrennt für die einzelnen Handlungsalternativen erläutert und anschließend zu einer Empfehlung ausgewertet: Forschung im Inland mit ausländischer Forschungseinheit Dienstvertrag Werkvertrag Kaufvertrag Lizenzvertrag Aufteilung der Besteuerungsrechte (Bemessungsgrundlageneffekt) Forschung (Dienstleistung) Inland Ausland Ausland Ausland Ausland Entwicklungsrisiko Inland Inland Ausland Ausland Ausland Vergütungsrisiko Inland Inland Inland Ausland Ausland Verwertungsrisiko Inland Inland Inland Inland anteilig im In- und Ausland Produktionsrisiko Inland Inland Inland Inland Inland Besteuerungszeitpunkt (Zeiteffekt) Forschungsaufwand Zeitpunkt der Verrechnung Forschungsphase Forschungsphase Abschluss der Forschung Forschungsphase Forschungsphase Erträge Forschung (Dienstleistung) Nutzungsphase Forschungsphase Abschluss der Forschung Abschluss der Forschung Nutzungsphase Entwicklungsrisiko Nutzungsphase Nutzungsphase Abschluss der Forschung Abschluss der Forschung Nutzungsphase Vergütungsrisiko Nutzungsphase Nutzungsphase Nutzungsphase Abschluss der Forschung Nutzungsphase Verwertungsrisiko Nutzungsphase Nutzungsphase Nutzungsphase Nutzungsphase Nutzungsphase Produktionsrisiko Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Tab. 6.9: Steuerliche Effekte einer Auslagerung der Forschung und Entwicklung auf eine ausländische Grundeinheit 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 539 (3) Ausgangpunkt: Inlandsforschung. Wird die Forschung und Entwicklung im Inland ausgeübt, unterliegt der gesamte Gewinn im Inland zu dem Zeitpunkt der Besteuerung, zu dem die mit dem erworbenen Wissen erstellten Produkte bzw. erbrachten Dienstleistungen an Außenstehende abgesetzt werden. Da für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Steuerbilanz ein Aktivierungsverbot besteht (§ 5 Abs. 2 EStG), können die durch die Forschung und Entwicklung veranlassten Aufwendungen bereits in der Forschungsphase als Betriebsausgabe abgezogen werden. (4) Dienstvertrag. Beim Dienstvertrag verpflichtet sich die Auslandsgesellschaft lediglich dazu, die ihr übertragenen Tätigkeiten auszuüben. Sie erhält die vereinbarte Vergütung unabhängig davon, ob die Forschung und Entwicklung erfolgreich abgeschlossen wird. Sämtliche Risiken werden vom inländischen Auftraggeber getragen. Das inländische Unternehmen hat der Auslandsgesellschaft in der Forschungsphase eine Vergütung zu entrichten, die sich aus den angefallenen Aufwendungen zuzüglich eines Gewinnaufschlags zusammensetzt (Kostenaufschlagsmethode) oder die dem für derartige Dienstleistungen üblicherweise zwischen fremden Dritten gezahlten Entgelt entspricht (Preisvergleichsmethode). Im Ausland wird ausschließlich der Teil des Gesamtgewinns versteuert, der aus der Forschungsdienstleistung des Tochterunternehmens resultiert. Diesen Gewinn hat die ausländische Grundeinheit bereits zu dem Zeitpunkt zu versteuern, zu dem sie ihre Forschungsaktivitäten erbringt. Insoweit kommt es gegenüber der Ausgangsalternative „Inlandsforschung“, bei der sämtliche Erträge erst in der Nutzungsphase zu versteuern sind, zu einem negativen Zeiteffekt. Das inländische Unternehmen kann sowohl den Aufwandsersatz als auch die Vergütung für die Forschungs- und Entwicklungsleistungen sofort als Betriebsausgabe abziehen. Da die ausländische Grundeinheit die Forschung und Entwicklung im Interesse des inländischen Unternehmens erbringt, liegt aus Sicht der inländischen Spitzeneinheit hinsichtlich der Forschungsergebnisse kein entgeltlicher Erwerb vor. Deshalb können aufgrund des Aktivierungsverbots für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 5 Abs. 2 EStG) die durch die Forschung und Entwicklung veranlassten Aufwendungen – wie bei einer Inlandsforschung – bereits in der Forschungsphase als Betriebsausgaben gewinnmindernd abgezogen werden. (5) Werkvertrag. Beim Werkvertrag trägt die Auslandsgesellschaft das Entwicklungsrisiko, da sie nur dann ein Entgelt erhält, wenn sie die Forschung und Entwicklung erfolgreich abschließt. Das Vergütungsrisiko liegt jedoch bei der inländischen Spitzeneinheit, weil die Höhe der Vergütung unabhängig davon ist, welche Erträge aus den Forschungsergebnissen erwartet werden. Das inländische Mutterunternehmen geht eine Abnahmeverpflichtung ein, die unabhängig davon ist, ob und in welchem Umfang die Forschungsergebnisse am Markt verwertbar sind. Dies bedeutet aber auch, dass es in den Fällen, in denen mit den Forschungsergebnissen hohe Einnahmen erzielt werden, die Auslandsgesellschaft an diesen Erfolgen nicht beteiligen muss. Der Verrechnungspreis kann wie bei einem Dienstvertrag nach der Kostenaufschlagsmethode oder der Preisvergleichsmethode bestimmt werden. Er fällt allerdings aufgrund des von der Auslandsgesellschaft zu tragenden Entwicklungsrisikos höher aus als beim Dienstvertrag. Das Verwertungsrisiko aus den (positiven oder negativen) Differenzen zwischen den tatsächlichen und den erwarteten Erträgen wirkt sich ausschließlich auf den Gewinn des inländischen Unternehmens aus. Wie bei den anderen Alternativen ist auch der Teil des Gesamtgewinns, der auf die Produktionsrisiken entfällt, im Inland zu versteuern, da diese Risiken bei der inländischen Spitzeneinheit verbleiben. Die in der Forschungsphase anfallenden Aufwendungen sind im Ausland als Herstellungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens zu aktivieren. 540 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Die ausländische Tochtergesellschaft erstellt die immateriellen Wirtschaftsgüter nicht dazu, um sie selbst zu nutzen. Vielmehr handelt sie im Auftrag der inländischen Spitzeneinheit, d.h. die gewonnenen Erkenntnisse sind an den Auftraggeber zu übertragen. Da sie zum Verkauf bestimmt sind, dienen sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb des Tochterunternehmens. Aufgrund der damit verbundenen Zuordnung der durch die Forschung und Entwicklung geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zum Umlaufvermögen können die Forschungsaufwendungen in der Forschungsphase noch nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die Differenz zwischen den Herstellungskosten des Tochterunternehmens (= Summe der durch die Forschung und Entwicklung veranlassten Aufwendungen) und der Werkvertragsvergütung ist von dem ausländischen Unternehmen im Zeitpunkt der Übergabe der Forschungs- und Entwicklungsergebnisse als Betriebseinnahme zu versteuern. Aus Sicht des inländischen Unternehmens ist die Übergabe der Forschungsergebnisse als entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts zu werten. Die Anschaffungskosten für dieses Wirtschaftsgut sind über dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer als planmäßige Abschreibungen (nach der linearen Methode) aufwandswirksam zu verrechnen. Der aus der Aktivierung der Forschungsaufwendungen resultierende negative Zeiteffekt während der Forschungsphase wird somit dadurch verstärkt, dass die Besteuerung der Teile des Gesamtgewinns, die auf die Forschungsdienstleistung und auf die Entwicklungsrisiken entfällt, bereits in dem Jahr erfolgt, in dem die Forschung und Entwicklung erfolgreich abgeschlossen wird. (6) Kaufvertrag. Beim Kaufvertrag liegen sowohl das Entwicklungsrisiko als auch das Vergütungsrisiko bei der Auslandsgesellschaft. Der auf diese beiden Risiken entfallende Teil des Gesamtgewinns sowie der Gewinn aus der Forschungsdienstleistung werden im Ausland versteuert. Im Inland sind nur die Teile des Gesamtgewinns steuerpflichtig, die auf die Verwertungs- und die Produktionsrisiken entfallen. Die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der ausländischen Tochtergesellschaft können, sofern für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch nach ausländischem Steuerrecht ein Aktivierungsverbot besteht, in der Forschungsphase sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden249. Der Veräußerungspreis ist von der Auslandsgesellschaft im Zeitpunkt des Übergangs des Verwertungsrechts an die inländische Spitzeneinheit als Betriebseinnahme zu versteuern. Das dafür vom Mutterunternehmen zu zahlende Entgelt bestimmt sich entweder nach der Preisvergleichsmethode oder nach einer der (transaktionsbezogenen) Gewinnaufteilungsmethoden (z.B. profit split). Das Entgelt beinhaltet den Teil des Gesamtgewinns, der auf die Forschungsdienstleistung sowie auf die Entwicklungs- und Vergütungsrisiken entfällt. Da dieser Gewinnanteil bereits nach Abschluss der Forschung im Ausland zu versteuern ist, ergibt sich gegenüber der Inlandsforschung ein negativer Zeiteffekt. Dieser ist umso größer, je länger der Zeitraum der Nutzung der Ergebnisse der Forschung und Entwicklung ist. Die inländische Spitzeneinheit hat den Kaufpreis als entgeltlichen Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren. Die Anschaffungskosten mindern über die Verrechnung von Abschreibungen während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage im Inland. 249 Da annahmegemäß das ausländische Steuerniveau niedriger ist als das inländische, fallen die aus dem Betriebsausgabenabzug resultierenden Ertragsteuerersparnisse geringer aus als in der Ausgangssituation „Forschung und Entwicklung im Inland“. Per Saldo betrachtet ergibt sich hieraus nur ein negativer Zeiteffekt, da bei der Übergabe der Forschungsergebnisse ein Entgelt zu entrichten ist, dessen Verrechnung (über die Abschreibung des erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts) letztendlich die in Deutschland zu versteuernden Gewinne vermindert. 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 541 (7) Lizenzvertrag. Wird in einem Lizenzvertrag eine produktionsmengen- oder umsatzabhängige Lizenzgebühr vereinbart, liegen das Entwicklungs- und das Vergütungsrisiko bei der ausländischen Grundeinheit. Das Verwertungsrisiko wird zwischen den beiden Vertragspartnern geteilt: Die ausländische Tochtergesellschaft partizipiert am Markterfolg des inländischen Unternehmens über die Lizenzzahlungen. Kann das inländische Unternehmen die Forschungs- und Entwicklungsergebnisse nicht erfolgreich verwerten, fallen die Erträge der ausländischen Tochtergesellschaft geringer aus. Die Höhe der Lizenzgebühr ist, sofern nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen der Preisvergleichsmethode vorliegen, also durch eine funktionsorientierte Gewinnzerlegung zu bestimmen. Dies bedeutet, dass die Gewinne, die auf das Verwertungsrisiko entfallen, zum Teil im Ausland und zum Teil im Inland besteuert werden250. Die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der ausländischen Tochtergesellschaft können, sofern für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch nach ausländischem Steuerrecht ein Aktivierungsverbot besteht, bereits in der Forschungsphase als Betriebsausgabe abgezogen werden251. Da die Lizenzen erst in der Nutzungsphase gezahlt werden, ist der auf die ausländische Grundeinheit entfallende Gewinn auch erst in diesem Zeitraum zu versteuern. Der Vorteil des Lizenzvertrags mit laufender Vergütung gegenüber dem Kaufvertrag besteht also darin, dass hinsichtlich der drei Komponenten „Forschung (Dienstleistung)“, „Entwicklungsrisiko“ und „Vergütungsrisiko“ ein negativer Zeiteffekt vermieden werden kann. Insoweit besteht beim Lizenzvertrag Übereinstimmung mit einer Inlandsforschung. (8) Empfehlungen. Die Auslagerung der Forschung und Entwicklung auf eine Auslandsgesellschaft, die auf der Grundlage eines Dienstvertrags tätig wird, ist dann im Vergleich zur Ausgangssituation „Forschung und Entwicklung im Inland“ vorteilhaft, wenn das ausländische Steuerniveau niedriger ist als die Belastung von im Inland erwirtschafteten Gewinnen. Dem positiven Bemessungsgrundlageneffekt, der dadurch entsteht, dass der auf die Forschungsdienstleistung verrechnete Gewinnaufschlag im Ausland zu versteuern ist, steht nur insoweit ein negativer Zeiteffekt gegenüber, als der auf die Forschungsdienstleistung entfallende Anteil am Gesamtgewinn bereits während der Forschungsphase zu versteuern ist und nicht erst in den Jahren, in denen die Erkenntnisse der Forschung und Entwicklung durch den Verkauf von Waren oder das Erbringen von Dienstleistungen an Außenstehende genutzt werden. Durch Auslagerung der Forschung und Entwicklung auf eine ausländische Tochtergesellschaft lässt sich also unter den getroffenen Annahmen generell eine Minderung der Gesamtsteuerbelastung erreichen. Da beim Dienstvertrag der positive Steuersatzeffekt aufgrund der fehlenden Risikoübernahme durch die Auslandsgesellschaft sehr niedrig ausfällt, ist aber zu prüfen, ob sich bei den anderen Vertragsalternativen größere steuerliche Vorteile ergeben. Für die Alternative „Lizenzvertrag“ spricht in erster Linie, dass sich bei dieser Vertragsform der Verrechnungspreis (= Lizenzgebühr) unter Hinweis auf das von der ausländischen Tochtergesellschaft zu tragende Entwicklungs-, Vergütungs- und Ver- 250 Wird eine zeitraumbezogene Vergütung vereinbart (Festlizenz), verteilen sich die wirtschaftlichen Risiken wie beim Kaufvertrag, d.h. nur das Entwicklungs- und das Vergütungsrisiko liegen bei der Auslandsgesellschaft; das Verwertungsrisiko verbleibt bei der inländischen Spitzeneinheit. Der Unterschied zwischen den beiden Handlungsalternativen besteht lediglich hinsichtlich der Zahlungsmodalitäten. 251 Da annahmegemäß das ausländische Steuerniveau niedriger ist als das inländische, fallen die aus dem Betriebsausgabenabzug resultierenden Ertragsteuerersparnisse geringer aus als in der Ausgangssituation „Forschung und Entwicklung im Inland“. Per Saldo betrachtet ergibt sich hieraus nur ein negativer Zeiteffekt, da sich über die Lizenzgebühr letztendlich der in Deutschland zu versteuernde Gewinn vermindert. 542 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung wertungsrisiko am höchsten festsetzen lässt. Damit können die Vorteile aus dem (annahmegemäß) niedrigeren ausländischen Steuerniveau am stärksten genutzt werden. Im Ausland sind nicht nur die Teile des Gesamtgewinns im Ausland zu versteuern, die auf die Forschungsdienstleistung entfallen, sondern auch die auf das Entwicklungsund das Vergütungsrisiko entfallenden Anteile und bei einer produktionsmengenoder umsatzabhängigen Lizenzgebühr zum Teil auch der auf das Verwertungsrisiko entfallende Anteil am Gesamtgewinn. Damit ist der Lizenzvertrag einem Dienstvertrag grundsätzlich vorzuziehen. Diese Empfehlung gilt insbesondere dann, wenn sich mit den Ergebnissen der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit hohe Erträge erzielen lassen, an denen die ausländische Tochtergesellschaft über die (variablen) Lizenzvergütungen partizipiert. Beim Kaufvertrag treten im Vergleich zum Lizenzvertrag zum einen negative Zeiteffekte auf (Besteuerung des Teils des Gesamtgewinns, der auf die Forschungsdienstleistung, auf das Entwicklungsrisiko und auf das Vergütungsrisiko entfällt, im Zeitpunkt der Übergabe der Forschungsergebnisse vom ausländischen Tochterunternehmen an die inländische Spitzeneinheit). Zum anderen können die positiven Bemessungsgrundlageneffekte durch das fehlende Verwertungsrisiko der Auslandsgesellschaft nur in geringerem Umfang genutzt werden als bei einem Lizenzvertrag, bei dem variable (umsatz- oder produktionsmengenabhängige) Lizenzgebühren vereinbart werden. Der Werkvertrag schneidet noch schlechter ab, weil der Verrechnungspreis aufgrund des bei der Forschungstochtergesellschaft fehlenden Vergütungs- und Verwertungsrisikos niedriger bemessen werden muss als beim Lizenzvertrag und weil die durch die Forschung und Entwicklung verursachten Aufwendungen nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Beim Werkvertrag fällt somit im Vergleich mit dem Lizenzvertrag der positive Bemessungsgrundlageneffekt geringer aus. Dieser Nachteil des Werkvertrags wird dadurch verstärkt, dass bei dieser Alternative – im Gegensatz zum Lizenzvertrag – ein negativer Zeiteffekt auftritt. 6.7.5 Zusätzlicher Einbezug der aperiodischen Besteuerungseffekte einer Funktionsverlagerung 6.7.5.1 Einflussgrößen auf die Vorteilhaftigkeit einer Funktionsverlagerung aus steuerlicher Sicht In diesem Abschnitt werden die bisherigen Analysen dadurch erweitert, dass nicht nur die Auswirkungen im Rahmen der laufenden Besteuerung untersucht werden, sondern zusätzlich die durch die Auslagerung einer im Inland ausgeübten betrieblichen Funktion auf eine ausländische Grundeinheit ausgelösten aperiodischen Steuereffekte einbezogen werden252. Im ersten Schritt (Abschnitt 6.7.5.2) werden die Steuereffekte im Rahmen der laufenden Besteuerung anhand von konkreten Zahlenbeispielen vorgestellt. Auf diese Weise wird deutlich, warum es zu einer steuerlich motivierten Funktionsverlagerung kommt. Den im Rahmen der laufenden Besteuerung auftretenden positiven Steuersatzeffekten werden im zweiten Schritt (Abschnitt 6.7.5.3) die Steuerbelastungen gegenübergestellt, die in dem Zeitpunkt anfallen, in dem ein Teil der betrieblichen Funktionen auf die ausländische Tochterkapitalgesellschaft übertragen wird. Bei der Übertragung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern oder einer betrieblichen Funktion von der inländischen Spitzeneinheit auf eine ausländische Grundeinheit kommt es zur Auflösung von stillen Reserven. Dies ist nicht nur mit ei- 252 Siehe hierzu beispielsweise Bernhardt, I./van der Ham, S./Kluge, S., IStR 2008, S. 1–11; Haarmann, W., 1997, S. 59–76; Kuckhoff, H./Schreiber, R., IStR 1999, S. 321–330, S. 354–362; Scheffler, W./Eickhorst, D., BB 2004, S. 818–823.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.