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6.7.2 Auslandsvertrieb: Direktgeschäft, Eigenhändler oder Kommissionär in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 556 - 560

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_556

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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528 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung die Gründung einer rechtlich selbständigen Tochterkapitalgesellschaft einer rechtlich unselbständigen Zweigniederlassung (Betriebsstätte) vorgezogen wird. Die Entscheidung über die aus steuerlicher Sicht vorteilhafte Gestaltung der Übertragung von betrieblichen Funktionen auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft hängt insbesondere vom Verhältnis zwischen dem inländischen und dem ausländischen Steuerniveau ab (Steuersatzeffekt). Ist die Belastung von im Ausland erzielten Gewinnen niedriger als von Gewinnen, die im Inland entstehen, besteht ein steuerlicher Anreiz einen Teil der betrieblichen Funktionen ins Ausland zu verlagern. Dieser positive Steuersatzeffekt stellt die Motivation für die Gründung einer ausländischen Vertriebs-, Produktions- oder Forschungstochtergesellschaft dar. Bei der Belastung von Gewinnen, die im Ausland erwirtschaftet werden, wird die von der Tochterkapitalgesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat gezahlte Körperschaftsteuer, die ggf. auf die Dividenden im Ausland anfallende Kapitalertragsteuer sowie die Besteuerung der Gewinnausschüttungen des ausländischen Unternehmens im Inland zusammengefasst. Es wird davon ausgegangen, dass die sich daraus ergebende Belastung niedriger ist als die Besteuerung von inländischen Einkünften mit Gewerbesteuer und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer235. Im Mittelpunkt der steuerplanerischen Überlegung steht, wie sich in Abhängigkeit vom Umfang der von der ausländischen Tochtergesellschaft übernommenen betrieblichen Funktionen der Gesamtgewinn auf das Inland und das Ausland verteilt (Bemessungsgrundlageneffekt). Es wird herausgearbeitet, in welchem Ausmaß durch die Auslagerung von betrieblichen Funktionen auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft der positive Steuersatzeffekt genutzt werden kann. Zusätzlich wird analysiert, inwieweit es im Rahmen des Leistungsaustausches zwischen der ausländischen Grundeinheit und der inländischen Spitzeneinheit bereits vor dem Zeitpunkt zu einem Ausweis von Gewinnen kommt, zu dem die Leistung gegenüber einem Außenstehenden erbracht wird. Es ist also zu untersuchen, inwieweit es aufgrund der fehlenden Eliminierung von Gewinnen, die im Rahmen des konzerninternen Leistungsaustausches entstehen, zu einem negativen Zeiteffekt kommt, der die Vorteilhaftigkeit der Auslagerung von betrieblichen Funktionen auf eine ausländische Grundeinheit einschränkt. Im ersten Schritt wird davon ausgegangen, dass die ausländische Grundeinheit bereits besteht (Abschnitte 6.7.2 bis 6.7.4). Im zweiten Schritt wird zusätzlich analysiert, welche Effekte auftreten, wenn die von der ausländischen Grundeinheit übernommene Funktion erst von der inländischen Spitzeneinheit übertragen wird (Abschnitt 6.7.5). 6.7.2 Auslandsvertrieb: Direktgeschäft, Eigenhändler oder Kommissionär (1) Handlungsalternativen. Einem Hersteller stehen für den Vertrieb seiner Produkte an im Ausland ansässige Abnehmer drei Grundformen zur Verfügung236: • Ausgangspunkt: Direktgeschäft. Das inländische Unternehmen beliefert seine Abnehmer direkt vom Inland aus, d.h. es verzichtet auf die Errichtung einer Vertriebseinheit im Ausland. 235 Siehe hierzu insbesondere die rechnerischen Analyen im Abschnitt 5.2. 236 Siehe hierzu z.B. Ditz, X., DStR 2006, S. 1630–1631; Isensee, T., IStR 2001, S. 693–696; Prinz, U., FR 1996, S. 479–485; Scheffler, W., RIW 2001, S. 321–328; Schmidt, L./Sigloch, J./Henselmann, K., Steuerlehre, 2005, S. 509–539. Zum Wechsel zwischen den Vertriebsmodellen siehe z.B. Kroppen, H.-K., IWB 1997, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 745–748; Timmermans, S., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 805–812. Zu einem Steuerbelastungsvergleich zwischen der Vertriebsalternative „Direktgeschäft“ und der Lieferung über einen ständigen Vertreter bzw. eine Betriebsstätte siehe Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 260–262. 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 529 • Eigenhändlermodell. Das inländische Unternehmen errichtet im Ausland eine (mit eigenständiger Rechtsfähigkeit ausgestattete) Vertriebsgesellschaft. Diese Tochterkapitalgesellschaft trägt rechtlich und wirtschaftlich das volle Absatzrisiko. • Kommissionärmodell. Die Funktion der ausländischen Vertriebsgesellschaft beschränkt sich darauf, die Produkte auf Rechnung des inländischen Herstellers, d.h. der inländischen Spitzeneinheit, zu verkaufen. Von der Gestaltung des Auslandsvertriebs sind aus steuerlicher Sicht mehrere Aspekte betroffen. Zum einen geht es um die steuerlichen Effekte, die sich ergeben, wenn ein Hersteller seinen Vertrieb vom Eigenhändlermodell auf das Kommissionärmodell umstellt. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob der Kundenstamm von der Grundeinheit auf die Spitzeneinheit übergeht. Ist dies zu bejahen, handelt es sich um die Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsguts, für die ein angemessener Verrechnungspreis festzulegen ist237. Zum Zweiten ist zu prüfen, ob beim Kommissionärmodell die Vertriebseinheit als ständiger Vertreter des Herstellers gilt und welcher Gewinn einer eventuell bestehenden Vertreterbetriebsstätte zuzurechnen ist238. Zum Dritten ist die Problematik des angemessenen Verrechnungspreises für die Lieferung der Produkte durch den inländischen Hersteller an die ausländische Vertriebstochtergesellschaft zu diskutieren239. (2) Einflussfaktoren. Der Gesamtgewinn entspricht der Differenz zwischen dem beim Verkauf an den Endabnehmer erzielten Erlös und den bei der Produktion sowie beim Vertrieb anfallenden Aufwendungen. Dieser insgesamt anfallende Gewinn lässt sich idealtypisch in drei Komponenten aufteilen: Produktionstätigkeit und damit verbundene Risiken (reine) Vertriebsfunktion Absatzfunktion und damit verbundene Risiken240. Die Wahl des Vertriebsmodells beeinflusst, welche dieser Teilgewinne im Inland und welche im Ausland der Besteuerung unterliegen. Über die Verteilung der Bemessungsgrundlage wird festgelegt, wie der Steuersatzeffekt wirkt, d.h. in welchem Umfang das (annahmegemäß) niedrigere ausländische Steuerniveau genutzt werden kann. Bei Errichtung einer Vertriebstochtergesellschaft entscheidet die Funktion, in der die ausländische Grundeinheit tätig ist, zusätzlich darüber, ob die Lieferung der Produkte vom produzierenden, im Inland ansässigen Mutterunternehmen an die ausländische Vertriebsgesellschaft als Realisationstatbestand gilt und deshalb ein negativer Zeiteffekt auftritt: 237 Siehe hierzu z.B. Baumhoff, H./Bodenmüller, R., Verrechnungspreispolitik, 2003, S. 345–384; Faix, F./Wangler, C., IStR 2001, S. 65–71; Kaminski, B., Vertriebsstrukturänderungen, 1999, S. 665–690; Kroppen, H.-K., IWB 1997, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 745–748; Kuckhoff, H./ Schreiber, R., IStR 1999, S. 353–356; Roser, F., FR 1996, S. 577–582; Timmermans, S., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 805–812. Zu den Verrechnungspreisen bei immateriellen Wirtschaftsgütern siehe Abschnitt 6.6.6. Zu den Auswirkungen der Auflösung von stillen Reserven im Zeitpunkt einer Funktionsverlagerung siehe Abschnitt 6.7.5. 238 Siehe hierzu Endres, D., IStR 1996, S. 1–5; Sieker, K., BB 1996, S. 981–986. 239 Siehe hierzu Abschnitt 6.6.3 sowie Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Anm. 603–603.4; Gundel, G., Verrechnungspreise, 1997, S. 781–803; Vögele, A. u.a., Handbuch, 2004, S. 1368–1376. 240 Hierzu gehören insbesondere die Absatzplanung, die Marketingmaßnahmen, die Lagerhaltung, die Gewährleistung sowie die Übernahme der Währungsrisiken. 530 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung (3) Ausgangspunkt: Direktgeschäft. Bei einer direkten Belieferung der ausländischen Abnehmer durch den inländischen Hersteller unterbleibt im Ausland eine Besteuerung. Beim Vertriebsmodell „Direktgeschäft“ ist der gesamte Gewinn in Deutschland zu versteuern. Wie sich der Gesamtgewinn auf die Produktions-, Absatz- und Vertriebsfunktion verteilt, ist für die Steuerbelastung eines Direktgeschäfts ohne Bedeutung241. Ein negativer Zeiteffekt kann nicht auftreten. Da bei einem Direktgeschäft im Ausland keine Vertriebseinheit errichtet wird, ist der gesamte Gewinn erst zu dem Zeitpunkt zu versteuern, zu dem die Wirtschaftsgüter an den Abnehmer veräußert werden. (4) Kommissionärmodell. Wird im Ausland eine Tochterkapitalgesellschaft eingeschaltet, die ausschließlich die Vertriebsfunktion übernimmt, verbleiben die Produkte bis zum Verkauf an die ausländischen Abnehmer im (rechtlichen und wirtschaftlichen) Eigentum des inländischen Herstellers, d.h. der im Inland ansässigen Spitzeneinheit. Das inländische Mutterunternehmen trägt nicht nur das Produktionsrisiko, sondern auch das Absatzrisiko. Die ausländische Tochterkapitalgesellschaft hat den Gewinn zu versteuern, der auf die Vertriebsfunktion entfällt. Dieser errechnet sich aus der Differenz zwischen der Bruttoumsatzprovision und den bei ihr entstehenden Aufwendungen (kein Aufwandsersatz durch den inländischen Hersteller) bzw. aus der Nettoumsatzprovision (Aufwandsersatz durch den inländischen Hersteller)242. Die inländische Spitzeneinheit versteuert im Inland den Teil des Gesamtgewinns, der auf die Produktions- und die Absatzfunktion entfällt. Da die Wirtschaftsgüter bis zur Veräußerung an den inländischen Abnehmer im Eigentum der produzierenden Spitzeneinheit verbleiben, bestimmt sich der Zeitpunkt der Besteuerung – wie bei einem Direktgeschäft – nach dem Zeitpunkt, zu dem die Produkte an die ausländischen Abnehmer ausgeliefert werden. 241 Das gleiche Ergebnis wie beim Direktgeschäft tritt ein, wenn der Hersteller im Ausland ein Repräsentationsbüro unterhält, in dem lediglich unterstützende Tätigkeiten ausgeübt werden. Sofern das Repräsentationsbüro allerdings die Geschäfte unterschriftsreif vorbereitet und aushandelt, entsteht eine Betriebsstätte, sodass der inländische Hersteller im Ausland beschränkt steuerpflichtig wird (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA), vgl. Prinz, U., FR 1996, S. 480–481. 242 Vgl. Vögele, A. u.a., Handbuch, 2004, S. 1375–1376. mit ausländischer Vertriebseinheit Direktgeschäft Kommissionärmodell Eigenhändler Aufteilung der Besteuerungsrechte (Bemessungsgrundlageneffekt) Produktionsgewinn Inland Inland Inland Absatzgewinn Inland Inland Ausland Vertriebsgewinn Inland Ausland Ausland Besteuerungszeitpunkt (Zeiteffekt) Produktionsgewinn Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Lieferung an die ausländische Vertriebseinheit Absatzgewinn Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Vertriebsgewinn Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Verkauf an Fremde Tab. 6.7: Steuerliche Effekte einer Auslagerung des Vertriebs auf eine ausländische Grundeinheit 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 531 (5) Eigenhändlermodell. Beim Eigenhändlermodell übernimmt die ausländische Vertriebseinheit zusätzlich zur Vertriebsfunktion die Absatzfunktion, sodass sich ihr Gewinn um den Teil des Gesamtgewinns erhöht, der auf die Absatzfunktion entfällt. Vom inländischen Hersteller ist nur der Teil des Gesamtgewinns zu versteuern, der der Produktionsfunktion zuzuordnen ist. Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der Vertriebstochtergesellschaft ist der Produktionsgewinn bereits zu dem Zeitpunkt zu versteuern, zu dem die Erzeugnisse vom inländischen Mutterunternehmen an die ausländische Vertriebstochtergesellschaft übertragen werden. Für die Lieferung vom inländischen Mutterunternehmen an die ausländische Vertriebsgesellschaft ist ein Entgelt in Rechnung zu stellen, das unter Beachtung des Drittvergleichs als angemessen anzusehen ist. Dies bedeutet, dass in das Entgelt für die von dem inländischen Mutterunternehmen gelieferten Wirtschaftsgüter ein Gewinnaufschlag einzubeziehen ist. Beim Eigenhändlermodell tritt also im Zusammenhang mit dem Produktionsgewinn gegenüber den beiden anderen Vertriebsalternativen ein negativer Zeiteffekt auf243. Der auf den Absatz und den Vertrieb entfallende Anteil am Gesamtgewinn ist wie bei den anderen Alternativen zu dem Zeitpunkt zu versteuern, zu dem die Waren an ausländische Abnehmer veräußert werden. (6) Empfehlungen. Durch die Einschaltung einer ausländischen Vertriebstochtergesellschaft lassen sich im Vergleich zum Vertriebsmodell „Direktgeschäft“ steuerliche Vorteile erzielen, sofern die Besteuerung von im Ausland erzielten Gewinnen niedriger ist als die inländische Steuerbelastung. Die daraus resultierende Minderung der Gesamtsteuerbelastung fällt beim Eigenhändlermodell höher aus als beim Kommissionärmodell, da beim Eigenhändlermodell sowohl die Gewinne, die der Vertriebsfunktion zugerechnet werden, als auch die auf die Absatzfunktion entfallenden Erfolge als ausländische Einkünfte versteuert werden. Beim Kommissionärmodell können die Bemessungsgrundlagenvorteile nur insoweit genutzt werden, als die Gewinne im Zusammenhang mit der Vertriebsfunktion stehen. Den umfangreicheren Bemessungsgrundlagenvorteilen des Eigenhändlermodells steht allerdings ein negativer Zeiteffekt gegenüber: Der Teil des Gewinns, der der Produktionsfunktion zuzurechnen ist, unterliegt im Inland bereits zu dem Zeitpunkt der Besteuerung, zu dem die Produkte vom inländischen Hersteller an die ausländische Vertriebsgesellschaft geliefert werden. Demgegenüber ist beim Kommissionärmodell auch der Produktionsgewinn erst zu dem Zeitpunkt zu versteuern, zu dem die Erzeugnisse an einen ausländischen Abnehmer veräußert werden. Mit einem Anstieg der Belastung von im Ausland erzielten Gewinnen kann die Vorteilhaftigkeitsreihenfolge wechseln: Bei einer niedrigen Besteuerung von ausländischen Einkünften übersteigen die Bemessungsgrundlagenvorteile des Eigenhändlermodells den negativen Zeiteffekt aus der früheren Besteuerung des Produktionsgewinns, sodass diese Form des Auslandsvertriebs im Vergleich zum Kommissionärmodell vorteilhaft ist. Je höher die Belastung von im Ausland erzielten Einkünften ausfällt, umso mehr reduzieren sich die positiven Bemessungsgrundlageneffekte des Eigenhändlermodells, während der (im Inland auftretende) negative Zeiteffekt unverändert bleibt. Ein Anstieg des ausländischen Steuerniveaus kann dazu führen, dass das Kommissionärmodell gegenüber dem Eigenhändlermodell zu empfehlen ist, weil dann der Bemessungsgrund- 243 Der negative Zeiteffekt würde auch auftreten, wenn es sich bei der ausländischen Vertriebseinheit um eine Betriebsstätte handeln würde: Bei einer ausländischen Vertriebstochterkapitalgesellschaft führt das Realisationsprinzip zur Auflösung der stillen Reserven. Handelt es sich bei der ausländischen Vertriebseinheit um eine Betriebsstätte, sind die stillen Reserven nach dem Entstrickungsgrundsatz aufzulösen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG). Da es sich bei den in die Vertriebsbetriebsstätte überführten Wirtschaftsgütern um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens handelt, kann der negative Zeiteffekt nicht durch die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG vermieden werden. 532 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung lagenvorteil des Eigenhändlermodells nicht mehr ausreicht, um seinen Zinsnachteil zu kompensieren. Umgekehrt ist das Eigenhändlermodell umso eher zu empfehlen, je geringer die Besteuerung von im Ausland erzielten Gewinnen ist (hoher Steuersatzvorteil durch die Auslagerung des Vertriebs auf eine ausländische Grundeinheit), je höher der auf die Absatzfunktion und die Vertriebsfunktion entfallende Anteil am Gesamtgewinn ausfällt (hoher Bemessungsgrundlagenvorteil, sodass der positive Steuersatzeffekt stärker genutzt werden kann) und je geringer der Anteil der Produktionsfunktion am Gesamtgewinn ist (der negative Zeiteffekt macht sich weniger bemerkbar). 6.7.3 Auslandsproduktion: Eigenhersteller, Lizenzfertigung oder Lohnfertigung (1) Handlungsalternativen. Bei Unternehmen, die ihre Haupttätigkeit im Inland ausüben, besteht mit der Auslagerung der Produktion oder von Teilen der Produktion auf eine ausländische Grundeinheit ein weiterer Ansatzpunkt, um die Gesamtsteuerbelastung zu reduzieren. Die Aufteilung der mit der Entwicklung, Produktion und dem Vertrieb eines Produkts zusammenhängenden Aktivitäten und Risiken auf die ausländische Grundeinheit und die inländische Spitzeneinheit kann in unterschiedlicher Art und Weise vorgenommen werden: • Ausgangspunkt: Inlandsproduktion. Das Unternehmen ist ausschließlich im Inland tätig. Es stellt die Produkte im Inland her und veräußert diese vom Inland aus an ihre (in- oder ausländischen) Abnehmer. • Lohnfertigung. Bei einer Lohnfertigung wird im Ausland eine Grundeinheit errichtet. Die ausländische Tochterkapitalgesellschaft übernimmt lediglich die Produktion. Die Entwicklung der Produkte, der Absatz der Wirtschaftsgüter sowie die mit der Produktion zusammenhängenden unternehmerischen Chancen und Risiken verbleiben bei der inländischen Spitzeneinheit. • Lizenzfertigung. Bei einer Lizenzfertigung produziert die ausländische Grundeinheit nicht nur die Produkte, sondern hat gleichzeitig die mit der Produktion und dem Absatz der Wirtschaftsgüter zusammenhängenden unternehmerischen Chancen und Risiken zu tragen. Der inländischen Spitzeneinheit verbleibt die Aufgabe der Entwicklung von neuen Produkten. Für das Recht, die Produkte fertigen zu dürfen, entrichtet die ausländische Grundeinheit der Spitzeneinheit während der Produktionsphase regelmäßig Lizenzzahlungen. • Eigenhersteller. Ist die ausländische Grundeinheit als Eigenhersteller tätig, werden ihr zu Beginn der Produktionsphase das für die Produktion erforderliche Know-how und gegebenenfalls die Verwertungsrechte an dem von der inländischen Spitzeneinheit entwickelten Produkt übertragen. Für die Übertragung dieser immateriellen Wirtschaftsgüter entrichtet die Grundeinheit zu Beginn einmalig ein Entgelt. Die Produktion und der Absatz der Produkte liegen im Verantwortungsbereich der ausländischen Grundeinheit. (2) Einflussfaktoren. Der Gesamtgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen den beim Verkauf an die Endabnehmer erzielten Erträgen und den bei der Produktion sowie beim Vertrieb anfallenden Aufwendungen. Dieser insgesamt erzielte Gewinn lässt sich idealtypisch auf drei Komponenten aufteilen: • Dienstleistungsgewinn, d.h. der Teil des Gesamtgewinns, der der „eigentlichen“ (physischen) Produktionstätigkeit zuzurechnen ist

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.