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6.6.8 Finanzierung in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 546 - 555

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_546

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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518 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung des Außensteuergesetzes. Preisanpassungsklauseln beim Verkauf von Unternehmen dienen dazu, die Informationsasymmetrien zwischen dem Käufer und dem Verkäufer zu berücksichtigen. Bei der Festsetzung des Verrechnungspreises durch einen hypothetischen Fremdvergleich geht der Gesetzgeber allerdings davon aus, dass die beiden Vertragspartner alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Damit kann es überhaupt nicht zu einem abweichenden Informationsstand kommen. (4) Anpassungsklauseln im Zusammenhang mit Unternehmensverkäufen haben zur Aufgabe, den Käufer gegenüber dem besser informierten Verkäufer zu schützen. Bei der Preisanpassungsklausel nach § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG wird demgegenüber davon ausgegangen, dass diese im Interesse des Verkäufers vereinbart werden. In Unternehmenskaufverträgen soll verhindert werden, dass der Käufer zuviel bezahlt und nicht, dass der Verkäufer einen zu geringen Kaufpreis erhält. (5) Muss der Käufer damit rechnen, dass er bei einer Entwicklung, die für ihn besser verläuft als ursprünglich erwartet, eine Preisanpassung zu akzeptieren hat, wird er hierfür im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einen Preisabschlag ansetzen. Der Gesetzgeber wird deshalb sein Ziel, das er mit der Preisanpassungsklausel verfolgt, nicht erreichen, da sich der im Zeitpunkt der Vertragsabschlusses vereinbarte Verrechnungspreis entsprechend reduziert. (7) Anwendung auf Betriebsstätten. Die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG erfasst nur Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen. Da eine Betriebsstätte ein rechtlich unselbständiger Teil des Unternehmens ist, bildet diese Korrekturvorschrift keine unmittelbar anwendbare Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung im internationalen Einheitsunternehmen. Der Gesetzgeber geht allerdings davon aus, dass die in § 1 Abs. 3 Sätze 9–12 AStG zur Funktionsverlagerung enthaltenen Regelungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Folgt man dieser Auffassung, sind die für die Funktionsverlagerung kodifizierten Grundsätze auf die zwischenstaatliche Erfolgsabgrenzung nach der direkten Methode zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus zu übertragen. Damit ist die in § 1 Abs. 3 Sätze 9–12 AStG vorgesehene Vorgehensweise mittelbar auch für internationale Einheitsunternehmen relevant225. 6.6.8 Finanzierung 6.6.8.1 Betriebsstätte Bei der Bestimmung der Kapitalausstattung einer ausländischen Betriebsstätte ist in drei Stufen vorzugehen226: • Aus dem Umfang der von der Betriebsstätte benötigten Aktiva wird deren Finanzierungsbedarf abgeleitet. • Auf der Passivseite der Betriebsstättenbilanz ist die Mittelherkunft wiederzugeben. Dabei wird zunächst die Höhe des Eigenkapitals der Betriebsstätte festgelegt. Dieses Eigenkapital wird üblicherweise als Dotationskapital bezeichnet. 225 Vgl. Benecke, A., NWB 2007, Fach 3, S. 14753. Diese Auffassung ist strittig, anderer Meinung z.B. Jahndorf, C., FR 2008, S. 102; Richter, A./Welling, B., FR 2008, S. 72. 226 Siehe hierzu BFH vom 25.6.1986, BStBl. 1986 II, S. 785; BFH vom 1.4.1987, BStBl. 1987 II, S. 550; BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.4, Tz. 2.5, Tz. 3.3; OECD, Permanent Establishments, 2008, Part I, D-2, Rz. 130–206 sowie Beiser, R., IStR 1992, S. 7–11; Förster, H., IWB 2007, Fach 10, International, Gruppe 2, S. 1933–1936; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 630–638; Kumpf, W., StbJb 1988/89, S. 419–421; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C91-C98; Mutscher, A., Kapitalstruktur, 1997, S. 48–61; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 18.33–18.36. Speziell zu Kreditinstituten siehe BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 4.1; BMF-Schreiben vom 29.9.2004, BStBl. 2004 I, S. 917; Erb, M., IStR 2005, S. 328–337; Erb, M., IStR 2008, S. 608–615; Gramlich, D., Kreditinstitute, 1990, S. 223–225; Neyer, W., IStR 1994, S. 6–8. 6.6 Anwendungsfälle 519 • Bei der Auffüllung der zwischen den Aktiva der Betriebsstätte und ihrem Dotationskapital (Eigenkapital) verbleibenden Differenz ist zu konkretisieren, welche Verbindlichkeiten des Einheitsunternehmens in der Betriebsstättenbilanz als Fremdkapital zu passivieren sind. (1) Zuordnung von Aktiva zum Betriebsstättenvermögen. Wirtschaftsgüter können nur entweder bei der Betriebsstätte oder beim Stammhaus aktiviert werden. Bei der Bestimmung der Wirtschaftsgüter, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, sind die von der ausländischen Betriebsstätte ausgeübten Funktionen sowie die ihr zustehenden Chancen und die von ihr übernommenen Risiken zu berücksichtigen. In die Betriebsstättenbilanz sind die Wirtschaftsgüter aufzunehmen, die nach ihrer Zwecksetzung der Erreichung der Betriebsstättenfunktion dienen (Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit)227. Dazu zählen insbesondere die Wirtschaftsgüter, die zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung durch die Betriebsstätte bestimmt sind. Der Betriebsstätte sind auch die Wirtschaftsgüter zuzurechnen, die zur Erbringung ihrer Tätigkeit überwiegend beitragen. Nicht entscheidend ist, ob sich die Wirtschaftsgüter im Ausland oder im Inland befinden. Die von der Betriebsstätte erwirtschafteten Finanzmittel gehören zu ihrem Betriebsvermögen, soweit sie zur Absicherung der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte erforderlich sind oder zur Finanzierung von beschlossenen oder in absehbarer Zeit vorgesehenen Investitionen eingesetzt werden sollen. Die darüber hinausgehenden finanziellen Mittel sind dem Stammhaus zuzurechnen. (2) Eigenkapital der Betriebsstätte (Dotationskapital). Eine Betriebsstätte muss über das zur Erfüllung ihrer Funktion notwendige Dotationskapital verfügen. Die Höhe des Dotationskapitals muss dem Grundsatz des Drittvergleichs entsprechen. Zur Lösung des Problems, in welcher Höhe die Betriebsstätte über Eigenkapital verfügen soll, kann allerdings nicht auf allgemein anerkannte betriebswirtschaftliche Erkenntnisse zurückgegriffen werden, da die Betriebswirtschaftslehre keine theoretisch fundierten Kriterien kennt, in welchem Verhältnis sich ein Unternehmen mit Eigenkapital oder Fremdkapital finanzieren soll. Zur Bestimmung des Dotationskapitals einer ausländischen Betriebsstätte stehen grundsätzlich drei Ansätze zur Verfügung: • Die Betriebsstätte wird in dem Umfang mit Eigenkapital ausgestattet, der ihrer wirtschaftlichen Funktion entspricht, wobei vereinfachend auf die branchenübliche Eigenkapitalquote abgestellt wird. • Das Dotationskapital wird so festgelegt, dass die Eigenkapitalquote der Betriebsstätte dem für das Gesamtunternehmen geltenden Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital entspricht (Kapitalspiegeltheorie). • Die Höhe der Eigenkapitalausstattung der Betriebsstätte bleibt der unternehmerischen Entscheidung des Stammhauses überlassen, sofern diese nicht als missbräuchlich anzusehen ist. Da ein Unternehmen entweder über Eigenkapital oder über Fremdkapital finanziert wird, bestimmt die Höhe des Dotationskapitals den Fremdkapitalanteil der Betriebsstätte. Dies ist insoweit von Bedeutung, als für das Dotationskapital (Eigenkapital) keine Zinsaufwendungen verrechnet werden können, sondern nur die für das Fremdkapital gezahlten Zinsen als Betriebsausgabe abgezogen werden dürfen. Da die Höhe im Einheitsunternehmen vorhandenen Eigenkapitals und Fremdkapitals feststeht, können umso weniger Fremdkapitalaufwendungen im Ausland und umso mehr Fremdkapitalaufwendungen auf Ebene des inländischen Stammhauses verrechnet werden, je höher das Dotationskapital der ausländischen Betriebsstätte ist. Umgekehrt bedeutet 227 Vgl. BFH vom 29.7.1992, BStBl. 1993 II, S. 63. 520 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ein niedriges Dotationskapital, dass sich die Fremdkapitalaufwendungen der ausländischen Betriebsstätte erhöhen und damit die auf Ebene des inländischen Stammhauses verrechneten Zinsaufwendungen zurückgehen. Beispiel: Ein international tätiges Einheitsunternehmen besitzt Aktiva im Wert von 5 000. Dieses ist in Höhe von 2 000 mit Eigenkapital finanziert. Der Eigenkapitalanteil des Einheitsunternehmens von 40 % liegt um zehn Prozentpunkte über dem Branchendurchschnitt (= 30 %). Der ausländischen Betriebsstätte sind Aktiva mit einem Buchwert von 1 000 zuzurechnen. Die Verbindlichkeiten des Gesamtunternehmens belaufen sich auf 3 000. Bestimmt sich das Dotationskapital der Auslandsbetriebsstätte nach der branchenüblichen Eigenkapitalquote, beträgt es 300. Die Aktiva der Betriebsstätte sind damit in Höhe von 700 fremdfinanziert. Betriebsstättenbilanz Aktiva 1 000 Dotationskapital 300 Fremdkapital 700 Bilanzsumme 1 000 Bilanzsumme 1 000 Nach der Kapitalspiegeltheorie weist die Betriebsstätte ein Dotationskapital in Höhe von 400 aus. Der Fremdkapitalanteil in der Betriebsstättenbilanz stimmt mit dem des Gesamtunternehmens überein (= 60 %): Betriebsstättenbilanz Aktiva 1 000 Dotationskapital 400 Fremdkapital 600 Bilanzsumme 1 000 Bilanzsumme 1 000 Wird davon ausgegangen, dass das Stammhaus für die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte eine Eigenkapitalquote von einem Drittel als angemessen ansieht (unternehmerische Entscheidung), hat die ausländische Grundeinheit ein Dotationskapital von 333 zu passivieren. Das Fremdkapital der Betriebsstätte beläuft sich auf 667. Betriebsstättenbilanz Aktiva 1 000 Dotationskapital 333 Fremdkapital 667 Bilanzsumme 1 000 Bilanzsumme 1 000 Bei der Gewinnermittlung der Betriebsstätte errechnen sich die Zinsaufwendungen in Abhängigkeit von der gewählten Vorgehensweise aus Verbindlichkeiten in Höhe von 700 (branchenübliche Eigenkapitalquote), 600 (Kapitalspiegeltheorie) bzw. 667 (unternehmerische Entscheidung des Stammhauses). In der Bilanz des inländischen Stammhauses ist das verbleibende Fremdkapital in Höhe von 2 300 (branchenübliche Eigenkapitalquote), 2 400 (Kapitalspiegeltheorie) bzw. 2 333 (unternehmerische Entscheidung des Stammhauses) ausgewiesen. Die Ableitung des Dotationskapitals aus dem branchenüblichen Eigenkapitalanteil weist den Nachteil auf, dass die spezifischen Bedingungen des jeweiligen Unternehmens nicht berücksichtigt werden und häufig Unklarheit darüber besteht, wie die branchenübliche Eigenkapitalquote zu bestimmen ist. Die Kapitalspiegeltheorie führt dazu, dass die direkte Methode um Elemente der indirekten Methode ergänzt wird. Auf sie sollte nur dann zurückgegriffen werden, wenn Betriebsstätte und Stammhaus hinsichtlich der Art des Leistungserstellungsprozesses weitgehend vergleichbar sind. Sie ist abzulehnen, wenn sich die in den beiden Betriebsteilen ausgeübten Tätigkeiten sowohl der Funktion nach als auch hinsichtlich ihrer Risikostruktur unterscheiden. 6.6 Anwendungsfälle 521 Damit verbleibt als zu bevorzugende Alternative, den Umfang der Eigenkapitalausstattung der unternehmerischen Entscheidung des Stammhauses zu überlassen. Voraussetzung ist, dass die getroffene Entscheidung sowohl auf Ebene der Betriebsstätte als auch in der Buchhaltung des Stammhauses eindeutig dokumentiert ist. Beurteilungsmaßstab bildet der Drittvergleich. Diese Vorgehensweise folgt auch aus der Annahme, dass für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung von der Idee ausgegangen wird, dass die Betriebsstätte wirtschaftlich als selbständiges Unternehmen auftritt. Aufgrund der fehlenden betriebswirtschaftlichen Finanzierungsgrundsätze verbleiben allerdings erhebliche Spielräume. Die vom Inhaber des Stammhauses getroffene Entscheidung wird nur dann nicht anerkannt, wenn sie im Widerspruch zu den kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht. Dies bedeutet, dass sich die Höhe des Dotationskapitals der Betriebsstätte innerhalb des Rahmens bewegen muss, der durch die Eigenkapitalausstattung des Gesamtunternehmens vorgegeben ist. Anderenfalls wird eine Verletzung des Grundsatzes des Fremdvergleichs angenommen. Die Leitidee, dass der Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen sind, die sie als wirtschaftlich eigenständiges Unternehmen erzielen könnte, wird durch zwei Vorgaben eingeschränkt: Zum einen wird bei der Bestimmung des Dotationskapitals unterstellt, dass die Betriebsstätte dieselbe Kreditwürdigkeit bzw. dasselbe Rating aufweist wie das Einheitsunternehmen als Ganzes. Zum anderen werden Garantievereinbarungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht anerkannt. (3) Fremdkapital der Betriebsstätte. Während für das Dotationskapital keine Aufwendungen verrechnet werden dürfen, mindern die an Außenstehende geleisteten Zinsen und weitere Nutzungsentgelte, soweit sie auf das in der Betriebsstättenbilanz passivierte Fremdkapital entfallen, den Gewinn der ausländischen Grundeinheit. Für die anteilige Zuordnung der Verbindlichkeiten des Einheitsunternehmens auf die ausländische Betriebsstätte sind drei Kategorien zu unterscheiden: • direkt von der Betriebsstätte eingegangene Verbindlichkeiten (direkte Fremdkapitalaufnahme) • vom Stammhaus unmittelbar zweckgebunden für die Betriebsstätte aufgenommene Darlehen (durchgeleitetes Fremdkapital) • verbleibender Saldo (weitergeleitetes Fremdkapital). In der Buchführung der Betriebsstätte werden die Verbindlichkeiten passiviert, die von ihr selbst aufgenommen wurden (direkte Fremdkapitalaufnahme). Dies ist bei den Schulden gegeben, bei denen ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte besteht. Einen Anhaltspunkt liefert die Erfassung in dem für das Gesamtunternehmen aufgestellten Finanzplan. Wird das Fremdkapital von der Betriebsstätte selbst aufgenommen, kann sie das an Außenstehende (z.B. Banken) gezahlte Entgelt als Aufwand verrechnen. Die Passivierung der Verbindlichkeit in der Betriebsstättenbilanz beruht auf der abrechnungstechnischen Verselbständigung der Betriebsstätte. Dass es sich zivilrechtlich um Schulden des Stammhauses handelt, steht der Zurechnung zur Betriebsstätte nicht entgegen228. Gleichfalls unstrittig ist der Fall, in dem ein Darlehen zwar vom Stammhaus aufgenommen wird, der empfangene Geldbetrag aber unmittelbar der Betriebsstätte zur Verfügung gestellt wird (durchgeleitetes Fremdkapital). Eine direkte Fremdkapitalaufnahme und die Durchleitung von Fremdkapital unterscheiden sich zwar hinsichtlich ihrer organisatorischen Abwicklung, materiell lösen sie jedoch die gleichen Besteuerungsfolgen aus: Die vom Stammhaus an den Fremdkapitalgeber geleisteten Vergütungen mindern den Erfolg der Betriebsstätte, da diese Aufwendungen durch den Geschäftsbetrieb der 228 Vgl. Becker, H., DB 1990, S. 393; Debatin, H., DB 1989, S. 1741. 522 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Betriebsstätte veranlasst sind. Das Stammhaus ist lediglich berechtigt, einen Ausgleich für die entstandenen Aufwendungen zu verlangen, die Verrechnung eines Gewinnaufschlags wird nicht anerkannt. Da die Betriebsstätte einen rechtlich unselbständigen Teil des Einheitsunternehmens darstellt, ist zwischen Betriebsstätte und Stammhaus weder ein Kreditvertrag möglich, noch dürfen Darlehenszinsen verrechnet werden. Die Kreditmittel können nur zu unveränderten Konditionen vom Stammhaus zur Betriebsstätte durchgeleitet werden. Die Fiktion der wirtschaftlichen Selbständigkeit reicht nicht aus, dass von einer unterschiedlichen Kreditwürdigkeit und von abweichenden Kreditbeschaffungsmöglichkeiten der beiden Unternehmensteile ausgegangen werden kann229. Während sich die steuerliche Behandlung der direkt aufgenommenen Darlehen sowie der durchgeleiteten Verbindlichkeiten prinzipiell aus der Fiktion der wirtschaftlichen Selbständigkeit der Betriebsstätte ableitet, zeigt sich beim weitergeleiteten Fremdkapital wieder die ungelöste betriebswirtschaftliche Frage, in welchem Verhältnis ein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren ist. In der praktischen Umsetzung ist die Bestimmung der Höhe des weitergeleiteten Fremdkapitals aber nur ein rechentechnisches Problem. Als an die Betriebsstätte weitergeleitetes Fremdkapital werden die Fremdmittel des Einheitsunternehmens angesehen, die der Differenz zwischen den Aktiva der Betriebsstätte einerseits und dem Dotationskapital, der direkten Fremdkapitalaufnahme durch die Betriebsstätte sowie dem vom Stammhaus an die Betriebsstätte durchgeleiteten Fremdkapital andererseits entspricht. Die Abhängigkeit der Höhe des weitergeleiteten Fremdkapitals von der Konkretisierung des Dotationskapitals sowie der direkten Fremdkapitalaufnahme und der Höhe des durchgeleiteten Fremdkapitals wird im Folgenden deutlich: Fortführung des Beispiels: Die Betriebsstätte hat im Ausland selbst Fremdkapital in Höhe von 50 aufgenommen. Das vom Stammhaus durchgeleitete Fremdkapital beläuft sich auf 100. branchen- übliches Eigenkapital Kapitalspiegeltheorie unternehmerische Entscheidung − Aktiva Dotationskapital 1 000 300 1 000 400 1 000 333 = Fremdkapital der Betriebsstätte 700 600 667 davon direkte Fremdkapitalaufnahme durchgeleitetes Fremdkapital weitergeleitetes Fremdkapital 50 100 550 50 100 450 50 100 517 Bei der Ermittlung des Gewinns der ausländischen Betriebsstätte sind die Zinsen als Aufwendungen zu verrechnen, die anteilig auf das weitergeleitete Fremdkapital entfallen. Der Vereinbarung eines marktgerechten Nutzungsentgelts (einschließlich eines Gewinnaufschlags) zwischen Stammhaus und Betriebsstätte steht die fehlende Rechtspersönlichkeit der Grundeinheit entgegen. Wie bei durchgeleiteten Darlehen wird die Verrechnung eines Fremdvergleichszinses abgelehnt. Eine spezielle Leistung des Stammhauses liegt nicht vor, vielmehr nutzen Betriebsstätte und Stammhaus gemeinsam das innerhalb des Gesamtunternehmens vorhandene Kapital. Die Verrechnung eines Gewinnaufschlags ist ausnahmsweise dann zulässig, wenn die Leistung Gegenstand der ordentlichen Geschäftstätigkeit des leistenden Unternehmensteils ist. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der finanzierende Unternehmensteil 229 Den Ansatz des Fremdvergleichszinses fordern dagegen z.B. Becker, H., DB 1989, S. 13–14; Kumpf, W., Betriebsstätten, 1982, S. 147. 6.6 Anwendungsfälle 523 die Funktion eines unternehmensinternen Finanzdienstleisters („treasury centre“) ausübt und damit als wirtschaftlicher Eigentümer der Finanzmittel angesehen werden kann230. 6.6.8.2 Tochterkapitalgesellschaft Finanziert ein inländisches Mutterunternehmen ihre ausländische Tochterkapitalgesellschaft über ein Gesellschafterdarlehen, setzt die Angemessenheitsprüfung auf zwei Ebenen ein. Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, ob die konzerninterne Außenfinanzierung als solche anerkannt wird oder ob das Darlehen als verdeckte Einlage gilt bzw. die Zinsen als nicht abziehbare Betriebsausgaben oder als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert werden (Anerkennung dem Grunde nach). Auf der zweiten Prüfstufe ist die vereinbarte Darlehensvergütung daraufhin zu untersuchen, ob sie der zwischen unabhängigen Vertragspartnern vereinbarten Gegenleistung entspricht (Anerkennung der Höhe nach). Bei einer Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung wird zum einen auf Ebene der Kapitalgesellschaft bei Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns ein Abzug der an den Gesellschafter gezahlten Vergütungen versagt und zum anderen werden auf Ebene des Gesellschafters die Vergütungen in gleicher Weise besteuert wie Dividenden. Die steuerliche Behandlung entspricht konzeptionell der einer Eigenfinanzierung. Bei einer Einordnung als nicht abziehbare Betriebsausgabe beschränkt sich die Korrektur auf die Gesellschaftsebene. Der Gesellschafter hat die empfangenen Vergütungen – entsprechend der zivilrechtlichen Einordnung – als Zinsen zu besteuern. Die Einordnung als nicht abziehbare Betriebsausgabe ist insoweit von Nachteil, weil Zinsen üblicherweise nach den allgemeinen Kriterien besteuert werden, während für Dividenden zur Abschwächung einer Doppelbelastung häufig Erleichterungen gewährt werden (im deutschen Steuerrecht: Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG oder 40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG). (1) Anerkennung dem Grunde nach. Auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft sind Darlehenszinsen, die sie an das inländische Mutterunternehmen zahlt, grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar. Im Gegensatz hierzu sind bei Eigenfinanzierung durch den inländischen Gesellschafter die Gewinnausschüttungen Bestandteil des im Quellenstaat steuerpflichtigen Gewinns des Tochterunternehmens. Über eine hohe konzerninterne Fremdfinanzierung (Gesellschafterdarlehen) kommt es zu einer Schmälerung des Steueraufkommens im Sitzstaat der Tochterkapitalgesellschaft. Deshalb haben zahlreiche Länder Regelungen eingeführt, die den Umfang der steuerlich anerkannten Gesellschaft-Gesellschafter-Fremdfinanzierung begrenzen. Für die Steuerplanung eines internationalen Konzerns besteht die Aufgabe darin, die Kapitalausstattung der Tochterkapitalgesellschaft so zu gestalten, dass auf der ersten Stufe der Anerkennungsprüfung die konzerninterne Fremdfinanzierung von den beteiligten Finanzbehörden als solche anerkannt wird, m.a.W. dass das Gesellschafterdarlehen nicht als verdeckte Einlage (verdecktes Stamm- oder Nennkapital) qualifiziert wird bzw. die Zinsen nicht als nicht abziehbare Betriebsausgaben oder als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden. Beispielsweise darf bei französischen oder US-amerikanischen Tochterkapitalgesellschaften die Gesellschafterfremdfinanzierung das 1,5fache des Eigenkapitals nicht übersteigen. In Großbritannien gilt als Vorgabe ein Verhältnis von 1 : 1. Niederländische Tochterunternehmen sollen zumindest eine Eigenkapitalquote von 25 % ausweisen. In 230 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.2; OECD, Permanent Establishments, 2008, Part I, D-2, Rz. 194–196. 524 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Spanien und Portugal wird eine Mindesteigenkapitalquote von 25 % bzw. 33,33 % nur für Mutterunternehmen verlangt, die außerhalb der EU ansässig sind (Tab. 6.6)231. In Deutschland werden Gesellschaft-Gesellschafter-Darlehen grundsätzlich als solche anerkannt. Der Abzug der von einer deutschen Kapitalgesellschaft an ihren (im Ausland ansässigen) Gesellschafter gezahlten Zinsen bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen. In diesem Zusammenhang sind die Begrenzungen zum Abzug von Fremdkapitalaufwendungen auf 30 % des steuerpflichtigen Gewinns vor Abzug der Zinsaufwendungen sowie Absetzungen für Abnutzungen („Zinsschranke“, § 4h EStG, § 8a KStG)232 sowie die 25 %ige Hinzurechnung von Fremdkapitalaufwendungen bei Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 8 Nr. 1 GewStG) zu beachten. Diese Eingrenzungen gelten allgemein, d.h. nicht nur, aber auch für Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen. (2) Anerkennung der Höhe nach. Ist die konzerninterne Fremdfinanzierung dem Grunde nach anerkannt, geht es auf der zweiten Stufe darum, das Entgelt für das Gesellschafterdarlehen in der Höhe festzusetzen, dass es von den beteiligten Finanzbehörden als angemessen angesehen wird233. Es ist von dem Zinssatz auszugehen, zu dem Banken unter vergleichbaren Verhältnissen Kredite vergeben. Das Abstellen auf den Sollzins 231 Vgl. BDI/KPMG (Hrsg.), Finanzierungsaufwendungen, 2007, S. 17–43; Gouthière, B., ET 2005, S. 367–369; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 954–959; Maier, N., Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2006, S. 82, S. 99–101; Zielke, R., RIW 2006, S. 600–610. 232 Vgl. Fischer, H./Wagner, T., BB 2008, S. 1872–1879; Goebel, S./Eilinghoff, K., IStR 2008, S. 233–242; Homburg, S., FR 2007, S. 717–728; Köhler, S., DStR 2007, S. 597–604; Schwarz, P., IStR 2008, S. 11–14. 233 Zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, länderspezifische Regelung entspricht einer Mindesteigenkapitalquote von … Australien EK : FK = 1 : 3 25,00 % Belgien keine – . – Dänemark EK : FK = 1 : 4 20,00 % Finnland keine – . – Frankreich EK : FK = 1 : 1,5 40,00 % Großbritannien EK : FK = 1 : 1 50,00 % Irland keine – . – Italien EK : FK = 1 : 4 20,00 % Japan EK : FK = 1 : 3 25,00 % Kanada EK : FK = 1 : 2 33,33 % Luxemburg EK : FK = 15 : 85 15,00 % Niederlande EK : FK = 1 : 3 (Grundsatz) 25,00 % Portugal EK : FK = 1 : 2 (nur im Nicht-EU-Fall) 33,33 % Schweden keine – . – Schweiz unterschiedlich unterschiedlich Spanien EK : FK = 1 : 3 (nur im Nicht-EU-Fall) 25,00 % USA EK : FK = 1 : 1,5 40,00 % Tab. 6.6: Thin-capitalization-rules im internationalen Vergleich 6.6 Anwendungsfälle 525 der Banken führt zu einer Beurteilung aus Sicht des Darlehensnehmers. Dies entspricht der allgemeinen Leitlinie, Verrechnungspreise aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen (absatzmarktorientierte Betrachtung). Die Höhe des dem Grundsatz des Drittvergleichs entsprechenden Zinssatzes wird von zahlreichen Einflussfaktoren bestimmt, zu denen insbesondere folgende Kriterien gehören: • Kredithöhe und -laufzeit • Art und Zweck des Kredits • Sicherheiten und Kreditwürdigkeit des Schuldners • bei durchgeleiteten Krediten die Refinanzierungsaufwendungen • sonstige Umstände der Kreditgewährung, insbesondere die Verhältnisse auf dem Geld- oder Kapitalmarkt. Die Höhe des Zinssatzes hängt auch davon ab, in welcher Währung das Darlehen an die ausländische Tochterkapitalgesellschaft vergeben wird. Die für die Gesellschaft- Gesellschafter-Fremdfinanzierung gewählte Währung wird nur anerkannt, sofern auch Fremde unter gleichen Verhältnissen den Kredit in dieser Währung aufgenommen hätten. 6.6.8.3 Vergleich Die Höhe und die Art des Fremdkapitals, das in der Bilanz der ausländischen Grundeinheit passiviert ist, werden bei Tochterkapitalgesellschaften und Betriebsstätten in unterschiedlicher Weise abgegrenzt: • Der Finanzierungsbedarf hängt von dem auf der Aktivseite ausgewiesenen Vermögen ab. Bei Tochterkapitalgesellschaften bestimmt sich die Zuordnung von aktiven Wirtschaftsgütern nach den allgemeinen Grundsätzen der persönlichen Zurechnung. Aufgrund der rechtlichen Trennung treten bei der Zuordnung von aktiven Wirtschaftsgütern zum Vermögen der Tochterkapitalgesellschaft oder zum Vermögen ihres Anteilseigners keine speziellen Probleme auf. Die von den Steuerpflichtigen vorgenommene Zuordnung von aktiven Wirtschaftsgütern wird grundsätzlich anerkannt. Bei Betriebsstätten erfolgt die Zuordnung von aktiven Wirtschaftsgütern nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Auch wenn sich damit der Umfang des Vermögens bei Tochterkapitalgesellschaften und Betriebsstätten in weiten Bereichen deckt, verbleiben Unterschiede. Zum einen können im Einzelfall bei der Konkretisierung des Prinzips der wirtschaftlichen Zugehörigkeit Abgrenzungsschwierigkeiten auftreten. Zum anderen kann innerhalb eines internationalen Konzerns aufgrund des Trennungsprinzips entschieden werden, zu welcher Konzerneinheit ein Wirtschaftsgut gehört. Bei Betriebsstätten wird die Entscheidungsfreiheit insoweit eingeschränkt, als bei einigen Wirtschaftsgütern eine Zuordnung zum Stammhaus von der Finanzverwaltung vorgeschrieben wird (so z.B. bei Beteiligungen und Finanzmitteln)234. • Bei der Festlegung des Eigenkapitals einer Tochterkapitalgesellschaft besteht weitgehend Entscheidungsfreiheit. Zu beachten sind lediglich die im Sitzstaat der Tochterkapitalgesellschaft vorgeschriebene Mindestkapitalausstattung und die im ausländischen Steuerrecht geltenden thin-capitalization-rules. Bei einer Betriebsstätte muss S. 218, Tz. 4.2; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Anm. 737– 742; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C389-C393. 234 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.4. 526 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung die Höhe des Dotationskapitals dem Grundsatz des Drittvergleichs entsprechen. Obwohl hierbei der unternehmerischen Entscheidung des Unternehmens eine hohe Bedeutung beigemessen wird, können im Einzelfall die Anforderungen an das mindestens auszuweisende Dotationskapital bei Betriebsstätten so festgelegt werden, dass im Vergleich zu Tochterkapitalgesellschaften eine höhere Eigenfinanzierung erforderlich ist. • Übereinstimmung besteht bei der Zuordnung des Fremdkapitals, das von der ausländischen Grundeinheit selbst aufgenommen wird. Diese Verbindlichkeiten sind sowohl von der Tochterkapitalgesellschaft als auch von der Betriebsstätte zu passivieren. Die auf der Passivseite verbleibende Differenz wird bei Tochterkapitalgesellschaften entweder durch Gesellschafterdarlehen oder durch Einlagen des Gesellschafters ausgeglichen. Bei Betriebsstätten sind Teile der Verbindlichkeiten des Einheitsunternehmens nach der direkten Methode (durchgeleitetes Fremdkapital) oder nach der indirekten Methode (weitergeleitetes Fremdkapital) zuzuordnen. In Bezug auf die Höhe der Aufwandsverrechnung besteht zwischen Tochterkapitalgesellschaften und Betriebsstätten insoweit Übereinstimmung, als bei beiden Rechtsformen die Zinsen, die die Grundeinheit für selbst aufgenommene Verbindlichkeiten bezahlt, als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Bei den weiteren Fremdkapitalzinsen ergeben sich jedoch Abweichungen: (1) Bei einer ausländischen Betriebsstätte mindern die Zinsen, die für durchgeleitetes und weitergeleitetes Fremdkapital bezahlt werden, den Gewinn der ausländischen Grundeinheit. Die Verbindlichkeiten werden zwar vom Stammhaus aufgenommen, die Zinsen werden allerdings nach dem Veranlassungsprinzip der Betriebsstätte zugeordnet. Auf Ebene des Stammhauses werden insoweit keine Fremdkapitalaufwendungen verrechnet. (2) In einem internationalen Konzern sind die Zinsen, die auf vom Mutterunternehmen aufgenommenes Fremdkapital entfallen, auf Ebene des Mutterunternehmens gewinnmindernd zu verrechnen. Aufgrund des Trennungsprinzips können sie nicht der Tochterkapitalgesellschaft zugerechnet werden. Der Gewinn der Tochterkapitalgesellschaft mindert sich allerdings um die Zinsen, die sie für das Gesellschafterdarlehen bezahlt. Diese Zinsen fließen dem inländischen Anteilseigner als im Inland steuerpflichtige Einkünfte zu. Das steuerpflichtige Einkommen des inländischen Anteilseigners verändert sich in Höhe der Differenz zwischen den Zinseinnahmen aus Gesellschafterdarlehen und den im Zusammenhang mit der Refinanzierung der Kapitalausstattung (Eigenkapital und Gesellschafterdarlehen) anfallenden Fremdkapitalaufwendungen. Ein weiterer Unterschied ergibt sich daraus, dass die Zinsen aus Gesellschafterdarlehen unter Umständen im Sitzstaat der Tochterkapitalgesellschaft eine beschränkte Steuerpflicht des inländischen Gesellschafters auslösen. Innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens können keine Darlehensverträge abgeschlossen werden, sodass Kapitalertragsteuer prinzipiell nicht anfallen kann. Bei der Zuordnung von Fremdmitteln auf die Betriebsstätte handelt es sich lediglich um einen abrechnungstechnischen Vorgang. Diese aus der unterschiedlichen rechtlichen Einordnung der Grundeinheit resultierende Abweichung hat allerdings innerhalb der EU an Bedeutung verloren. Auf Zinsen, die eine inländische Mutterkapitalgesellschaft von ihrer in einem anderen EU-Staat ansässigen Tochterkapitalgesellschaft erhält, wird aufgrund der Zins-Lizenz- Richtlinie im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Mutterkapitalgesellschaft keine Kapitalertragsteuer abgezogen. Insoweit ist es zu einer Annäherung der Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften an die Besteuerung von Betriebsstätten gekommen. Betriebswirtschaftliche Aspekte werden höher gewichtet als die rechtliche Einordnung. Die Unterschiede im Bereich der Finanzierung beruhen darauf, dass zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus keine schuldrechtlichen Verträge abgeschlossen 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen 527 werden können. Im Gegensatz zu einer Tochterkapitalgesellschaft kann eine Betriebsstätte nicht durch ein Gesellschafterdarlehen finanziert werden. Deshalb müssen in einem internationalen Einheitsunternehmen die Zinsen aus Kreditbeziehungen mit Außenstehenden nach dem Veranlassungsprinzip zugeordnet werden (Idee der wirtschaftlichen Selbständigkeit der Betriebsstätte). Innerhalb eines internationalen Konzerns kann das Veranlassungsprinzip nur mittelbar angewendet werden. Fremdkapital, das der Gesellschafter aufgenommen hat, kann aufgrund des Trennungsprinzips nur in der Bilanz des Gesellschafters passiviert werden. Bei der Weiterleitung dieser Fremdmittel hat der Gesellschafter die Wahl, die Tochterkapitalgesellschaft durch Erhöhung des Eigenkapitals oder durch Gewährung eines Gesellschafterdarlehens zu finanzieren. Einschränkungen ergeben sich insoweit, als im Ausland eine thin-capitalization-rule zur Anwendung kommt. 6.7 Einfluss der Besteuerung auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen im international tätigen Unternehmen 6.7.1 Steuerplanerische Zielsetzung bei einer Funktionsverlagerung Im Abschnitt 5 wurden Hinweise zur steuerlich vorteilhaften Gestaltung der Rechtsform und der Finanzierung einer ausländischen Grundeinheit vorgestellt. In diesem Abschnitt werden zusätzlich die bei einer Direktinvestition auftretenden Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte mit in die Gestaltungsempfehlungen einbezogen, d.h. es werden die Erkenntnisse über die Art und Weise, wie die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung vorgenommen wird, bei den steuerplanerischen Empfehlungen mit berücksichtigt. Welche Effekte die Steuersatz-, Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte in ihrem Zusammenwirken auslösen, wird beispielhaft für die Gestaltungen aufgezeigt, bei denen ein deutsches Unternehmen • seinen Vertrieb, • seine Produktion oder • seine Forschung und Entwicklung auf eine ausländische Grundeinheit auslagert. Bei der Analyse der steuerlichen Folgen des Auslandsvertriebs, der Auslandsproduktion sowie der Auslandsforschung wird im ersten Schritt davon ausgegangen, dass die ausländische Grundeinheit bereits besteht, d.h. es werden ausschließlich die steuerlichen Effekte betrachtet, die im Rahmen der laufenden Geschäftstätigkeit auftreten. Dabei wird jeweils unterschieden, in welchem Umfang betriebliche Funktionen und die damit verbundenen Chancen und Risiken auf die ausländische Grundeinheit übertragen werden. Es wird danach differenziert, in welcher Eigenschaft die ausländische Grundeinheit auftritt. Im zweiten Schritt werden die Besteuerungsfolgen einbezogen, die in dem Zeitpunkt entstehen, in dem eine bislang im Inland ausgeübte Funktion (z.B. Vertrieb, Produktion, Forschung und Entwicklung) auf die ausländische Grundeinheit übertragen wird. Insbesondere wird untersucht, inwieweit die steuerliche Belastung aus der im Zeitpunkt der Funktionsverlagerung vorzunehmenden Auflösung von stillen Reserven (aperiodische Steuerbelastung) den Steuervorteilen im Rahmen der laufenden Besteuerung gegenübersteht. In diesem Abschnitt liegt der Schwerpunkt nicht bei der Erläuterung der steuerrechtlichen Fragen, sondern bei der Analyse der finanziellen Auswirkungen der verschiedenen Formen der Übertragung von betrieblichen Funktionen auf eine ausländische Grundeinheit. Es wird davon ausgegangen, dass aus haftungsrechtlichen Gründen

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.