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6.6.7 Funktionsverlagerung in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 539 - 546

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_539

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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6.6 Anwendungsfälle 511 immateriellen Wirtschaftsguts überein. Innerhalb von Tochterkapitalgesellschaften sind die stillen Reserven in dem Zeitpunkt aufzulösen und zu versteuern, in dem das immaterielle Wirtschaftsgut von einem Konzernunternehmen auf ein anderes Konzernunternehmen übertragen wird. Nach den im deutschen Steuerrecht kodifizierten Regelungen zur Entstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG) sind bei internationalen Einheitsunternehmen die stillen Reserven gleichfalls in dem Zeitpunkt aufzulösen, in dem die Überführung vorgenommen wird. Sofern das Wirtschaftsgut in eine in einem anderen EU-Staat belegene Betriebsstätte überführt wird, kann die Besteuerung dieser aufgelösten stillen Reserven über fünf Jahre verteilt werden (Ausgleichsposten nach § 4g EStG). In den anderen Fällen kommt es zu einer vollständigen Besteuerung in dem Jahr, in dem die Überführung vorgenommen wird. Eine Doppelbesteuerung wird nur vermieden, wenn bei der Gewinnermittlung der ausländischen Betriebsstätte nach den in ihrem Belegenheitsstaat geltenden Regelungen die Abschreibungen des überführten Wirtschaftsguts gleichfalls aus dem gemeinen Wert errechnet werden. (3) Auftragsforschung. Wird ein Betriebsteil eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens für eine oder mehrere andere Einheiten des gleichen Unternehmens tätig, ist diese Leistung nach dem Grundsatz des Fremdvergleichspreises abzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die leistende Betriebseinheit als Tochterkapitalgesellschaft oder als Betriebsstätte geführt wird. Die Höhe des Entgelts bestimmt sich entweder nach der Preisvergleichsmethode oder nach der Kostenaufschlagsmethode. (4) Gemeinsame Forschung und Entwicklung. Die gemeinsame Durchführung der Forschung und Entwicklung (Global Development) ist das Hauptanwendungsgebiet von Kostenumlageverträgen. Die Unternehmensteile, die ihre Forschung und Entwicklung gemeinsam durchführen, bilden eine Innengesellschaft. Die angefallenen Aufwendungen werden nach dem Verhältnis auf die Poolmitglieder verteilt, in dem sie voraussichtlich an dem Nutzen des Pools partizipieren. Aufgrund der Verfolgung von gemeinsamen Interessen kommt es zwischen den Beteiligten zu keinem Leistungsaustausch. Deshalb darf kein Gewinnaufschlag verrechnet werden. Für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ist es unbedeutend, welche Rechtsform die Poolmitglieder haben. Für Tochterkapitalgesellschaften und Betriebsstätten gelten bei Kostenumlageverträgen die gleichen Grundsätze. Bei der konkreten Ausgestaltung von Kostenumlageverträgen sind folgende Punkte von besonderer Bedeutung: Abgrenzung der teilnahmeberechtigten Poolmitglieder, Bestimmung der umlagefähigen Aufwendungen, Verteilungsschlüssel, Regelungen bei Eintritt eines weiteren Poolmitglieds, bei Ausscheiden eines Poolmitglieds oder Auflösung des Pools sowie Umfang der Dokumentationspflichten217. 6.6.7 Funktionsverlagerung Besonderheiten gelten, wenn nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, sondern eine unternehmerische Funktion einschließlich der dazugehörenden Chancen und Risiken auf eine ausländische nahe stehende Person übergeht (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–12 AStG)218. Um eine einheitliche Rechtsanwendung und die Übereinstimmung mit den 217 Vgl. BMF-Schreiben vom 30.12.1999 (Umlageverträge), BStBl. 1999 I, S. 1122. Zu Einzelheiten siehe Abschnitt 6.4.4. 218 Siehe hierzu Baumhoff, H./Ditz, X./Greinert, M., DStR 2007, S. 1649–1655; Baumhoff, H./Ditz, X./ Greinert, M., DStR 2008, S. 1945–1952; Blumers, W., BB 2007, S. 1757–1763; Cauwenbergh, P./Lucas Mas, M.O., ET 2008, S. 514–526; Ditz, X., DStR 2006, S. 1625–1631; Endres, D., PIStB 2008, S. 212–221; Frotscher, G., FR 2008, S. 49–57; Haas, W., Ubg 2008, S. 517–524; Ihli, U., Intertax 2008, S. 349–352; Jahndorf, C., FR 2008, S. 101–111; Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S., Konzernsteuerrecht, 2008, S. 772–819; Kroppen, H.-K./Nientimp, A., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2355–2360; 512 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung sicherzustellen, werden die Grundsätze zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung in der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) konkretisiert219. Eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen ist in Vorbereitung. Die Erläuterungen sind wie folgt aufgebaut: • Begriff der Funktionsverlagerung • Bewertungsgrundsätze • Wert eines Transferpakets • Bestimmung eines Einigungsbereichs • Ausnahmen von der Bewertung der Funktion als Ganzes • Preisanpassungsklausel • Anwendung auf Betriebsstätten. (1) Begriff der Funktionsverlagerung. Bei einer Funktion handelt es sich um eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organisatorischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne vorliegen muss (§ 1 Abs. 1 FVerlV). Eine Funktion ist eine betriebliche Einheit, mit der Gewinnerwartungen verbunden sind, die also ein Gewinnpotenzial besitzt220. Beispiele hierfür sind Forschung und Entwicklung, Service, Transport, Werbung und Management221. Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, ihm nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder überlässt, sodass das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher vom verlagernden Unternehmen ausgeübt wurde, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird. Eine Funktionsverlagerung kann auch vorliegen, wenn das übernehmende Unternehmen die Funktion nur zeitweise übernimmt (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG, § 1 Abs. 2 FVerlV). Kroppen, H.-K./Rasch, S., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2339–2354; Kroppen, H.-K./Rasch, S./Eigelshoven, A., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2201–2230; Looks, C./Scholz, C., BB 2007, S. 2541–2545; Oestreicher, A./Hundeshagen, C., DB 2008, S. 1637–1643, S. 1693–1700; Schreiber, R., Ubg 2008, S. 433–443; Wassermeyer, F., FR 2008, S. 67–68; Welling, B./ Tiemann, K., FR 2008, S. 68–71; Wulf, M., DB 2007, S. 2280–2285. Zur Vorgehensweise der OECD siehe OECD, Business Restructurings (Internet). 219 Vgl. Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV) vom 12.8.2008, BGBl. 2008 I, S. 1680. Bei der FVerlV handelt es sich um eine Rechtsverordnung i.S.d. Art. 80 GG, die vom Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats erlassen wurde (§ 1 Abs. 3 Satz 13 AStG). Das Bundesministerium der Finanzen hat von der Ermächtigung, die Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu bestimmen, bislang nur für den Bereich der Funktionsverlagerung Gebrauch gemacht. 220 Zur Problematik des Begriffs des Gewinnpotenzials siehe Hey, J., BB 2007, S. 1307–1308; Kahle, H., Der Konzern 2007, S. 650–651; Kroppen, H.-K./Rasch, S./Eigelshoven, A., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2212–2214. 221 Siehe hierzu z.B. Borstell, T./Schäperclaus, J., IStR 2008, S. 275–284; Eisele, F., Funktionsverlagerung, 2003, S. 9–28; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.21. 6.6 Anwendungsfälle 513 Aus den Merkmalen „Funktion“, „Erhöhung der Ausübung einer Funktion beim übernehmenden Unternehmen“ und „Einschränkung der Ausübung einer Funktion beim verlagernden Unternehmen“ leiten sich drei Fälle einer Funktionsverlagerung ab: • Funktionsausgliederung. Bei einer Funktionsausgliederung handelt es sich um die vollständige Übertragung einer Funktion mit allen damit verbundenen Chancen und Risiken auf das übernehmende Unternehmen. Das verlagernde Unternehmen übt eine derartige betriebliche Funktion nicht mehr aus. Beispiel hierfür ist die vollständige Verlagerung der Produktion eines konkreten Wirtschaftsguts einschließlich der damit verbundenen Vertriebsaktivitäten. • Funktionsabschmelzung. Bei einer Funktionsabschmelzung wird beim verlagernden Unternehmen der Umfang einer Funktion dadurch eingeschränkt, dass ein Teil der Chancen und Risiken auf einen anderen Unternehmensteil übertragen wird. Beispielsweise reduzieren sich bei einem Vertriebsunternehmen die Chancen und Risiken dadurch, dass es vom Eigenhändler zum Kommissionär umgewandelt wird. Die Vertriebsfunktion wird weiterhin von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt, allerdings werden von ihm nicht mehr sämtliche mit dem Vertrieb zusammenhängende Chancen und Risiken getragen. § 1 AStG Gewinnberichtigung§ 1 Abs. 1 AStG Definition nahe stehende Person§ 1 Abs. 2 AStG Fremdvergleich und Funktionsverlagerung§ 1 Abs. 3 AStG Schätzungen nach § 162 Abs. 2 AO§ 1 Abs. 4 AStG Definition Geschäftsbeziehungen§ 1 Abs. 5 AStG tatsächlicher Fremdvergleich Sätze 5–8 hypothetischer Fremdvergleich Satz 9 bei Funktionsverlagerungen ist eine Bewertung des Transferpakets durchzuführen (Gesamtbewertung), § 1– § 8 FVerlV Satz 10 ausnahmsweise Einzelbewertung, falls keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter übergehen oder im Ergebnis ein dem Fremdvergleichsgrundsatz (gemessen am Transferpaket) entsprechender Wert angesetzt Sätze 11–12 Preisanpassungsklausel; § 9– § 11 FVerlV Sätze 1–4 Satz 13 Ermächtigungsklausel, umgesetzt durch Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) Abb. 6.6: Besonderheiten bei einer Funktionsverlagerung 514 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung • Funktionsabspaltung. Bei einer Funktionsabspaltung wird ein Teil einer Funktion auf das übernehmende Unternehmen übertragen, die Chancen und Risiken verbleiben aber beim verlagernden Unternehmen. Beispiel hierfür ist die Übertragung auf einen anderen Unternehmensteil, der als Lohnfertiger tätig wird. Die Funktion „Produktion“ wird zukünftig von dem übernehmenden Unternehmen ausgeübt. Die Vergütung richtet sich nach der Anzahl der hergestellten Produkte und den dabei anfallenden Aufwendungen. Sämtliche unternehmerische Chancen und Risiken (z.B. Vermarktung der Produkte) verbleiben aber bei dem verlagernden Unternehmen. Keine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn es zu einer Funktionsverdoppelung kommt. Eine Funktionsverdoppelung ist dadurch gekennzeichnet, dass eine bislang von einem Unternehmensteil ausgeübte Funktion zukünftig auch von einem anderen Unternehmensteil ausgeübt wird. Beispielsweise wird bei einer anderen Unternehmenseinheit die Produktion von bestimmten Produkten einschließlich der damit verbundenen Chancen und Risiken aufgenommen. Die gleichen Produkte wurden bislang und werden auch zukünftig in gleicher Weise bei dem verlagernden Unternehmensteil hergestellt. Es kommt also zu einem Neuaufbau einer Produktion beim übernehmenden Unternehmen, wobei die Produktion bei dem verlagernden Unternehmen unverändert fortgeführt, d.h. nicht eingeschränkt wird. Eine Funktionsverdoppelung wird nur dann als Funktionsverlagerung behandelt, wenn das verlagernde Unternehmen seine bisher ausgeübte Funktion in den folgenden fünf Jahren doch noch einschränkt (§ 1 Abs. 6 FVerlV). Eine Funktionsverlagerung liegt auch dann nicht vor, wenn lediglich Wirtschaftsgüter veräußert oder zur Nutzung überlassen werden bzw. wenn ausschließlich Dienstleistungen erbracht werden, sofern diese nicht Bestandteil einer Funktionsverlagerung sind. Hierbei handelt es sich um Gestaltungen, die zwischen fremden Dritten nicht als Übertragung einer Funktion angesehen werden, sondern als Verkauf von Wirtschaftsgütern oder als Erbringen von (einzelnen) Dienstleistungen. Auch die „reine“ Entsendung von Mitarbeitern gilt nicht als Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 7 FVerlV). (2) Bewertungsgrundsätze. Auch bei einer Funktionsverlagerung bestimmt sich der Verrechnungspreis primär durch einen tatsächlichen Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–4 AStG). Liegen keine Fremdvergleichspreise vor, ist der Verrechnungspreis auf Grundlage eines hypothetischen Fremdvergleichs zu bestimmen (§ 1 Abs. 3 Satz 9 i.V.m. § 1 Abs. 3 Sätze 5–8 AStG, § 2 FVerlV). Aufgrund der speziellen Verhältnisse bei einer Funktionsverlagerung ist davon auszugehen, dass derartige Geschäfte zwischen fremden Dritten üblicherweise nicht getätigt werden, sodass der hypothetische Fremdvergleich bei Funktionsverlagerungen als Regelfall anzusehen ist. Die Besonderheit bei einer Funktionsverlagerung besteht darin, dass für die verlagerte Funktion eine Gesamtbewertung vorgenommen wird, während ansonsten der Grundsatz besteht, dass der Verrechnungspreis transaktionsbezogen zu bestimmen ist, d.h. dass jede Leistung und Lieferung für sich zu bewerten ist. Da bei einer Funktionsverlagerung auf den Wert der Funktion als Ganzes abgestellt wird, bildet ein Transferpaket das Bewertungsobjekt. Das Transferpaket besteht aus einer Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den zusammen mit der Funktion übertragenen Wirtschaftsgütern und Vorteilen zuzüglich der im Zusammenhang mit der Funktionsverlagerung erbrachten Dienstleistungen (§ 1 Abs. 3 FVerlV). Der Ansatz eines Transferpakets geht von der Idee aus, dass mit der Funktion auch das unternehmerische Potenzial, also die zu erwartenden Gewinne auf das übernehmende Unternehmen übergehen. Es wird die Annahme zugrunde gelegt, dass der Wert der Funktion die Summe der Einzelwerte übersteigt und deshalb der Preis der einzelnen Wirtschaftsgüter den Wert der übertragenen Funktion nicht vollständig abbildet. Die Begründung für den höheren Wert des Transferpakets wird in dem in der übertragenen 6.6 Anwendungsfälle 515 Funktion enthaltenen Gewinnpotenzial gesehen. Als Gewinnpotenzial sind die aus der verlagerten Funktion zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert) zu verstehen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde auf diese Gewinnpotenziale nur verzichten, wenn er dafür ein angemessenes Entgelt erhalten würde (Sicht des verlagernden Unternehmensteils) bzw. für deren Gewährung er bereit wäre, ein Entgelt zu entrichten (Sicht des übernehmenden Unternehmensteils, § 1 Abs. 4 FVerlV). Bei der Funktionsverlagerung sollen insbesondere die immateriellen Werte erfasst werden. Durch das Abstellen auf das Transferpaket und die damit verbundenen Gewinnpotenziale sollen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, der (anteilige) Geschäfts- oder Firmenwert sowie sonstige nicht getrennt ausgewiesene Vorteile (wie Erfahrungswissen) erfasst und in Deutschland besteuert werden. (3) Wert eines Transferpakets. Wird der Wert der verlagerten Funktion über einen hypothetischen Fremdvergleich ermittelt, bilden die Gewinnauswirkungen beim verlagernden und beim übernehmenden Unternehmen Grundlage für die Bewertung des Transferpakets. Die jeweiligen Gewinnpotenziale werden unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls und der tatsächlich bestehenden Handlungsmöglichkeiten auf Grundlage einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen ermittelt. Die Gewinnpotenziale beinhalten Standort- und Synergieeffekte. Ausgangspunkt der Bewertung bilden die Unterlagen, die Grundlage für die Unternehmensentscheidung waren, eine Funktionsverlagerung vorzunehmen. Zur Ermittlung der Gewinnpotenziale ist ein angemessener Kapitalisierungszinssatz und ein von den Umständen abhängiger Kapitalisierungszeitraum anzusetzen (§ 3 FVerlV). Für die Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes ist von der Verzinsung für eine risikolose Investition auszugehen. Auf diesen Ausgangszinssatz ist ein Zuschlag vorzunehmen, der die verlagerte Funktion und die damit verbundenen Risiken adäquat abbildet. Da der Ertragswert nach Steuern zu berechnen ist, ist der Kalkulationszinssatz um die Steuerbelastung zu kürzen (Nach-Steuer-Zinssatz, § 5 FVerlV). Es ist grundsätzlich von einem unbegrenzten Kapitalisierungszeitraum auszugehen. Eine Begrenzung ist nur möglich, wenn hierfür Gründe ersichtlich sind und diese vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht werden können. Diese Gründe müssen sich aus der betrachteten Funktion ergeben, z.B. wenn der Lebenszyklus der verlagernden Funktion zeitlich begrenzt ist (§ 6 FVerlV). Der Ertragswert ist sowohl vor der Funktionsverlagerung als auch nach der Funktionsverlagerung zu berechnen. Durch diese Differenzbildung wird der Wert der Funktion indirekt ermittelt. Da die Berechnungen sowohl für das verlagernde Unternehmen als auch für das übernehmende Unternehmen durchzuführen sind, sind insgesamt vier Berechnungen erforderlich. (4) Bestimmung eines Einigungsbereichs. Durch die Bewertung des Gesamtpakets wird die Preisuntergrenze des verlagernden Unternehmens sowie die Preisobergrenze des übernehmenden Unternehmens bestimmt. Der Einigungsbereich liegt zwischen der Mindestforderung des verlagernden Unternehmens und dem Preis, den das übernehmende Unternehmen maximal zu zahlen bereit ist (§ 1 Abs. 3 Satz 6 AStG). Wird bei einer Funktionsverlagerung der Verrechnungspreis durch einen hypothetischen Fremdvergleich bestimmt, ist aus dem Einigungsbereich der Wert anzusetzen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht. Können die Vertragspartner diesen Wert nicht glaubhaft machen, wird der Mittelwert zwischen der Preisuntergrenze und der Preisobergrenze zugrunde gelegt (§ 1 Abs. 3 Satz 7 AStG)222. 222 Zu den Besonderheiten, wenn das verlagernde Unternehmen die Funktion in Zukunft selbst nicht betriebswirtschaftlich ausüben kann oder wenn das verlagernde Unternehmen aus der zu verlagernden Funktion Verluste erwartet, siehe § 7 Abs. 2, 3 FVerlV. 516 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Geht der Steuerpflichtige von einem unzutreffenden Einigungsbereich aus, kann die Finanzverwaltung dennoch auf eine Korrektur des Verrechnungspreises verzichten, sofern der vom Steuerpflichtigen angesetzte Verrechnungspreis innerhalb des zutreffenden Einigungsbereichs liegt (§ 1 Abs. 3 Satz 8 AStG). Bei der Ausübung ihrer Ermessensentscheidung hat die Finanzbehörde beispielsweise darauf abzustellen, ob die Abweichungen erheblich sind und ob die Berichtigung im Ausland anerkannt wird. Da beim hypothetischen Fremdvergleich von der widerlegbaren Vermutung ausgegangen wird, dass der Verrechnungspreis in der Mitte der Preisuntergrenze des verlagernden Unternehmens und der Preisobergrenze des übernehmenden Unternehmens liegt, kommt es bei einer Funktionsverlagerung zur hälftigen Aufteilung der Synergie- und Standortvorteile. Liegt beispielsweise der Ertragswert der aufnehmenden (ausländischen) Tochterkapitalgesellschaft über dem Ertragswert des verlagernden (inländischen) Mutterunternehmens, weil im Ausland ein niedrigeres Lohnniveau besteht, wird dieser Standortvorteil zur Hälfte der verlagernden Spitzeneinheit zugewiesen. Dies bedeutet, dass die in Zukunft im Ausland erzielbaren Gewinne bereits im Zeitpunkt der Funktionsverlagerung zur Hälfte im Inland der Besteuerung unterliegen. Es werden also nicht nur die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter besteuert (d.h. bereits im Inland entstandene, nur noch nicht realisierte Gewinne), sondern auch die damit verbundenen Chancen und Risiken (d.h. erst in Zukunft im Ausland noch entstehende Gewinne). Aus Sicht der Unternehmen ist darüber hinaus problematisch, dass die im deutschen Steuerrecht enthaltenen Regelungen zur Funktionsverlagerung nicht mit den international anerkannten Grundsätzen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung vereinbar sind. Sofern bei der übernehmenden Unternehmenseinheit für den Wert der übernommenen Funktion kein (abschreibbarer) Aktivposten angesetzt werden kann, kommt es zu internationalen Doppelbesteuerungen: Im Zeitpunkt der Funktionsverlagerung unterliegt der Gewinn der übernehmenden Unternehmenseinheit im Inland zur Hälfte der Besteuerung. In den Jahren, in denen sich das Gewinnpotenzial realisiert, kommt es im Ausland zu einer vollen Besteuerung dieser Gewinne. Beispiel: Ein inländisches Mutterunternehmen hat einen Ertragswert von 100. Nach der Verlagerung der Produktionsfunktion geht der Ertragswert auf 80 zurück. Aus Sicht des Mutterunternehmens hat die verlagerte Funktion damit einen Wert von 20 (= Preisuntergrenze des verlagernden Unternehmens). Der Ertragswert der übernehmenden Tochterkapitalgesellschaft betrug vor der Funktionsverlagerung 25, durch die Funktionsverlagerung steigt er auf 75. Die Preisobergrenze der übernehmenden Tochterkapitalgesellschaft beläuft sich also auf 50 (= 75 – 25). Sofern kein anderer Wert aus dem Einigungsbereich glaubhaft gemacht werden kann, wird für die verlagerte Produktionsfunktion ein Preis von 35 angesetzt, d.h. die Mitte zwischen den beiden Preisgrenzen von 20 bzw. 50. In Deutschland unterliegen diese 35 der Besteuerung, obwohl sich aus Sicht des verlagernden Mutterunternehmens der Ertragswert nur um 20 reduziert. Das übernehmende Tochterunternehmen hat seinen gesamten Ertragswert von 50 zu versteuern. Aus Sicht des Gesamtunternehmens wird ein Gewinn von 50 erzielt. Zu versteuern sind aber insgesamt 65: –20 (Gewinnminderung im Inland) + 35 (Wert des Transferpakets unterliegt im Inland der Besteuerung) +50 (Gewinnerhöhung im Ausland). Diese Doppelbesteuerung resultiert daraus, dass die Gewinnsteigerungen auf Ebene des ausländischen Tochterunternehmens im Zeitpunkt der Funktionsverlagerung zur Hälfte in Deutschland zu versteuern sind. Die im Ausland erzielbaren Standortvorteile gehen zur Hälfte in die inländische Bemessungsgrundlage ein, obwohl deren Ursachen ausschließlich im Ausland liegen und die daraus resultierenden Gewinne im Ausland auch in vollem Umfang besteuert werden. (5) Ausnahmen von der Bewertung der Funktion als Ganzes. Von der Ermittlung eines Gesamtwerts der übertragenen Funktion kann nach § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG in zwei Fällen verzichtet werden: • Der Steuerpflichtige kann glaubhaft machen, dass bei der Funktionsverlagerung keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder Vorteile übertragen oder zur 6.6 Anwendungsfälle 517 Nutzung überlassen werden. Von dieser Situation kann ausgegangen werden, wenn die übertragene Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausgeübt wird und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird, m.a.W. wenn das übernehmende Unternehmen nur „Routinefunktionen“ ausübt. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind erheblich, wenn sie für die verlagernde Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis mehr als 25 % der Einzelpreise beträgt (§ 2 Abs. 2, § 1 Abs. 5 FVerlV). • Der Steuerpflichtige kann nachweisen, dass die Summe der Einzelwerte dem Wert des Transferpakets als Ganzes entspricht (§ 2 Abs. 3 FVerlV). (6) Preisanpassungsklausel. Werden im Zusammenhang mit der Funktionsverlagerung wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile übertragen und weicht die tatsächliche Entwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Bestimmung des Verrechnungspreises zugrunde lag, wird widerlegbar vermutet, dass im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregel vereinbart hätten (§ 1 Abs. 3 Satz 11 AStG). Eine Preisanpassungsklausel ist auch vorzusehen, wenn über immaterielle Wirtschaftsgüter oder Vorteile Lizenzvereinbarungen getroffen wurden, bei denen die Höhe der zu zahlenden Lizenzgebühr von der Entwicklung des Umsatzes oder des Gewinns des Lizenznehmers abhängt (§ 9 FVerlV). Wurde keine Anpassungsklausel vereinbart und kommt es innerhalb der ersten zehn Jahre nach Abschluss des Geschäfts zu einer erheblichen Abweichung zwischen erwarteter und tatsächlicher Entwicklung, ist die Finanzverwaltung berechtigt, einmalig eine angemessene Berichtigung des Verrechnungspreises vorzunehmen (§ 1 Abs. 3 Satz 12 AStG). Eine erhebliche Abweichung wird angenommen, wenn der sich unter Berücksichtigung der tatsächlichen Entwicklung ergebende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Der neue Einigungsbereich wird durch den zu Beginn festgestellten Mindestpreis und den aktualisierten Höchstpreis begrenzt. Eine erhebliche Abweichung liegt auch dann vor, wenn der neue Höchstpreis niedriger ist als der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens (§ 10 FVerlV). Eine Anpassung ist angemessen, wenn sie dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen und dem aktualisierten Verrechnungspreis (Anpassung nach oben) oder wenn sie dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen Verrechnungspreis und dem Mittelwert zwischen dem neuen Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens und dem ursprünglichen Mindestpreis des verlagernden Unternehmens entspricht (Anpassung nach unten, § 11 FVerlV). Die im Außensteuergesetz enthaltene Preisanpassungsklausel ist aus mehreren Gründen problematisch223: (1) Es wird der international weitgehend akzeptierte Grundsatz aufgegeben, dass auf die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbaren Verhältnisse abzustellen ist224. (2) Der Steuerpflichtige hat zwar die Möglichkeit, glaubhaft zu machen, dass fremde Dritte auf die Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel verzichtet hätten. Die Preisanpassungsklausel kommt aber nur zur Anwendung, wenn ein hypothetischer Fremdvergleich durchgeführt wird. Da auf den hypothetischen Fremdvergleich nur zurückgegriffen wird, wenn keine Fremdvergleichspreise bekannt sind, ist es logisch nicht möglich, den Nachweis zu führen, dass fremde Dritte keine Preisanpassungsklausel vereinbaren. (3) Bei Unternehmensverkäufen sind zwar Preisanpassungsklauseln nicht unüblich. Diese unterscheiden sich aber deutlich von denen 223 Zur Problematik der Preisanpassungsklauseln des Außensteuergesetzes siehe z.B. Baumhoff, H./Ditz, X./Greinert, M., DStR 2007, S. 1654–1655; Scholz, C.M., IStR 2007, S. 521–526; Wulf, M., DB 2007, S. 2284. 224 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 6.32. 518 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung des Außensteuergesetzes. Preisanpassungsklauseln beim Verkauf von Unternehmen dienen dazu, die Informationsasymmetrien zwischen dem Käufer und dem Verkäufer zu berücksichtigen. Bei der Festsetzung des Verrechnungspreises durch einen hypothetischen Fremdvergleich geht der Gesetzgeber allerdings davon aus, dass die beiden Vertragspartner alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Damit kann es überhaupt nicht zu einem abweichenden Informationsstand kommen. (4) Anpassungsklauseln im Zusammenhang mit Unternehmensverkäufen haben zur Aufgabe, den Käufer gegenüber dem besser informierten Verkäufer zu schützen. Bei der Preisanpassungsklausel nach § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG wird demgegenüber davon ausgegangen, dass diese im Interesse des Verkäufers vereinbart werden. In Unternehmenskaufverträgen soll verhindert werden, dass der Käufer zuviel bezahlt und nicht, dass der Verkäufer einen zu geringen Kaufpreis erhält. (5) Muss der Käufer damit rechnen, dass er bei einer Entwicklung, die für ihn besser verläuft als ursprünglich erwartet, eine Preisanpassung zu akzeptieren hat, wird er hierfür im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einen Preisabschlag ansetzen. Der Gesetzgeber wird deshalb sein Ziel, das er mit der Preisanpassungsklausel verfolgt, nicht erreichen, da sich der im Zeitpunkt der Vertragsabschlusses vereinbarte Verrechnungspreis entsprechend reduziert. (7) Anwendung auf Betriebsstätten. Die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG erfasst nur Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen. Da eine Betriebsstätte ein rechtlich unselbständiger Teil des Unternehmens ist, bildet diese Korrekturvorschrift keine unmittelbar anwendbare Rechtsgrundlage für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung im internationalen Einheitsunternehmen. Der Gesetzgeber geht allerdings davon aus, dass die in § 1 Abs. 3 Sätze 9–12 AStG zur Funktionsverlagerung enthaltenen Regelungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Folgt man dieser Auffassung, sind die für die Funktionsverlagerung kodifizierten Grundsätze auf die zwischenstaatliche Erfolgsabgrenzung nach der direkten Methode zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus zu übertragen. Damit ist die in § 1 Abs. 3 Sätze 9–12 AStG vorgesehene Vorgehensweise mittelbar auch für internationale Einheitsunternehmen relevant225. 6.6.8 Finanzierung 6.6.8.1 Betriebsstätte Bei der Bestimmung der Kapitalausstattung einer ausländischen Betriebsstätte ist in drei Stufen vorzugehen226: • Aus dem Umfang der von der Betriebsstätte benötigten Aktiva wird deren Finanzierungsbedarf abgeleitet. • Auf der Passivseite der Betriebsstättenbilanz ist die Mittelherkunft wiederzugeben. Dabei wird zunächst die Höhe des Eigenkapitals der Betriebsstätte festgelegt. Dieses Eigenkapital wird üblicherweise als Dotationskapital bezeichnet. 225 Vgl. Benecke, A., NWB 2007, Fach 3, S. 14753. Diese Auffassung ist strittig, anderer Meinung z.B. Jahndorf, C., FR 2008, S. 102; Richter, A./Welling, B., FR 2008, S. 72. 226 Siehe hierzu BFH vom 25.6.1986, BStBl. 1986 II, S. 785; BFH vom 1.4.1987, BStBl. 1987 II, S. 550; BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.4, Tz. 2.5, Tz. 3.3; OECD, Permanent Establishments, 2008, Part I, D-2, Rz. 130–206 sowie Beiser, R., IStR 1992, S. 7–11; Förster, H., IWB 2007, Fach 10, International, Gruppe 2, S. 1933–1936; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 630–638; Kumpf, W., StbJb 1988/89, S. 419–421; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C91-C98; Mutscher, A., Kapitalstruktur, 1997, S. 48–61; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 18.33–18.36. Speziell zu Kreditinstituten siehe BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 4.1; BMF-Schreiben vom 29.9.2004, BStBl. 2004 I, S. 917; Erb, M., IStR 2005, S. 328–337; Erb, M., IStR 2008, S. 608–615; Gramlich, D., Kreditinstitute, 1990, S. 223–225; Neyer, W., IStR 1994, S. 6–8.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.