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6.6.6 Immaterielle Wirtschaftsgüter in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 536 - 539

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_536

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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508 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung nicht erforderlich. Unabhängig von der Rechtsform der Grundeinheit können die für Kostenumlageverträge entwickelten Grundsätze übernommen werden. 6.6.6 Immaterielle Wirtschaftsgüter Im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern wird auch die Forschung und Entwicklung behandelt. Damit ergibt sich folgende Grundeinteilung214: • Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts zur Nutzung (Lizenzvertrag) • Überführung bzw. Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsguts (Kaufvertrag) • Auftragsforschung (Dienstvertrag) • gemeinsame Forschung und Entwicklung (Aufwandspooling). (1) Nutzungsweise Überlassung. Wird innerhalb eines internationalen Konzerns (z.B. vom inländischen Mutterunternehmen der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft) ein immaterielles Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen (Lizenzvertrag), ist für diese Leistung nach dem Grundsatz des Drittvergleichs ein Entgelt zu entrichten, das zwischen unabhängigen Unternehmen für das gleiche immaterielle Wirtschaftsgut oder für gleichartige immaterielle Wirtschaftsgüter unter vergleichbaren Bedingungen bezahlt wird (Preisvergleichsmethode). Häufig können allerdings vergleichbare Marktdaten nicht beschafft werden. Damit verbleibt nur die Möglichkeit, vom tatsächlichen Wert des überlassenen immateriellen Wirtschaftsguts auszugehen. Aus dem Wert des immateriellen Wirtschaftsguts ist auf Grundlage einer sachgerechten Bemessungsgrundlage, die den Wert der Nutzung widerspiegelt, der Verrechnungspreis abzuleiten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gehören hierzu zum Beispiel der Umsatz, die Produktionsmenge oder ein angemessener Einmalbetrag. Die Finanzverwaltung hat für Lizenzen und Know-how eine Zentralkartei aufgestellt, in der verkehrsübliche Vergütungsspannen zusammengestellt sind. Diese Informationen tragen zwar zur Objektivierung bei, weisen aber den Nachteil auf, dass sie zu einer verhältnismäßig starren Festsetzung des Verrechnungspreises führen. Dem Wesen von immateriellen Wirtschaftsgütern entspricht es eher, wenn die Bedingungen unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse ausgehandelt werden. Dabei sind im Wesentlichen folgende Einflussfaktoren zu beachten215: • mit dem immateriellen Wirtschaftsgut verbundene Gewinnerwartungen • Bedingungen auf dem maßgeblichen Markt • geographischer Geltungsbereich des Nutzungsrechts • Exportbeschränkungen für die mit der Lizenz erstellten Produkte • Umfang der Nutzungsrechte (Allein- oder Mitnutzungsrecht) • Umfang und Wert von zusätzlich erbrachten Dienstleistungen (z.B. technische Hilfen, Personalschulungen) • Kapitalbedarf für die erforderlichen Investitionen • Neuigkeitsgrad der Erfindung 214 Siehe hierzu z.B. Bauer, M.E., Verrechnungspreise, 2000, S. 153–305; Fischer, W.W./Looks, C./ Reese, M., IStR 2008, S. 254–258. 215 Zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 5; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 6.1–6.39 sowie Böcker, H., StBp 1991, S. 79–80; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Anm. 707; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 707; Kuebart, J., Lizenzgeschäft, 1995, S. 236–285; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. C394-C403. 6.6 Anwendungsfälle 509 • Länge des Zeitraums, für den das Patent voraussichtlich seinen Wert behalten wird • Partizipation an einer Weiterentwicklung des immateriellen Wirtschaftsguts. Da häufig die zur Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern notwendigen Informationen oder vergleichbare Drittbeziehungen fehlen, werden die Verrechnungspreise oft in Anlehnung an den Gewinn festgelegt, den der Lizenznehmer aus der Nutzung des immateriellen Wirtschaftsguts erzielen kann. Dabei wird davon ausgegangen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Entgeltvereinbarung nur dann zustimmt, wenn dem von ihm geleiteten Unternehmen ein angemessener Betriebsgewinn verbleibt. Diese Vorgehensweise weist starke Bezüge zu einer funktionsorientierten Gewinnzerlegung auf. Ihre Anwendung rechtfertigt sich damit, dass für derartige Leistungsbeziehungen üblicherweise nicht auf die Standardmethoden zurückgegriffen werden kann. Die Preisvergleichsmethode scheidet bei immateriellen Wirtschaftsgütern häufig deshalb aus, weil aufgrund ihres unternehmensspezifischen Charakters vergleichbare Marktdaten fehlen. Für die Wiederverkaufspreismethode ist die Ausgangsgröße – der Wiederverkaufspreis – zu unbestimmt. Der Lizenznehmer gibt nämlich nicht das immaterielle Wirtschaftsgut selbst weiter, vielmehr veräußert er die mit der Lizenz erstellten (materiellen) Produkte. Die Kostenaufschlagsmethode ist abzulehnen, weil die durch die Forschung und Entwicklung verursachten Aufwendungen nur einen geringen Anhaltspunkt für den Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts liefern. Zwischen einem Stammhaus und einer Betriebsstätte können keine Lizenzverträge abgeschlossen werden. Um eine verursachungsgerechte Erfolgzuordnung zu gewährleisten, sind bei der nutzungsweisen Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern die gleichen Grundsätze anzuwenden wie bei internationalen Konzernen. Analog zur Überlassung von materiellen Wirtschaftsgütern sind dem nutzenden Betriebsteil in der Höhe Aufwendungen zuzurechnen, wie sie bei Einräumung einer Lizenz durch einen Außenstehenden angefallen wären. Dem Betriebsteil, dem das immaterielle Wirtschaftsgut zugeordnet wird, sind bei einer Nutzungsüberlassung innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens Erträge in Höhe eines dem Drittvergleich entsprechenden Entgelts zuzuordnen. Die Aufteilung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz folgt aus dem Veranlassungsprinzip. Zu einer Erhöhung des Gesamtgewinns des internationalen Einheitsunternehmens kommt es nicht, da der Ertragszuordnung zum überlassenden Betriebsteil in gleicher Höhe eine Aufwandszuordnung zum nutzenden Betriebsteil gegenübersteht. Diese Behandlung folgt aus dem Veranlassungsprinzip. Sie entspricht auch dem vom Fiskalausschuss der OECD vertretenen „functionally separate entity approach“. Im deutschen Steuerrecht wird zwar die nutzungsweise Überlassung von Wirtschaftsgütern einer Entnahme bzw. einer (entgeltlichen) Nutzungsüberlassung gleich gestellt (Entstrickung, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG). Bei Nutzungsüberlassungen beruhen allerdings die Entstrickungsregelungen und das Veranlassungsprinzip auf den gleichen Überlegungen (Verrechnung dem Grunde nach). Im Regelfall kann auch davon ausgegangen werden, dass die Ermittlung des Werts mit Hilfe einer der Standardmethoden zum gleichen Ergebnis führt wie eine Bewertung zum gemeinen Wert (Verrechnung der Höhe nach). Bei der nutzungsweisen Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts erfolgt die Aufteilung des Gesamterfolgs in einen ausländischen Teil und einen inländischen Teil (erste Trennlinie „Staatsgrenze“) für internationale Konzerne und internationale Einheitsunternehmen nach den gleichen Prinzipien. Die Rechtsform der Grundeinheit ist allerdings im Hinblick auf die Kapitalertragsteuer bedeutsam. Zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner können aufgrund des Trennungsprinzips (zweite Trennlinie) schuldrechtliche Verträge abgeschlossen werden. Das Konzernun- 510 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ternehmen, das ein immaterielles Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt, wird unter Umständen in dem Staat, in dem der Vertragspartner ansässig ist, mit den Lizenzgebühren beschränkt steuerpflichtig. Ob eine beschränkte Steuerpflicht entsteht und wie hoch die Kapitalertragsteuer ist, hängt zum einen vom Aufbau des ausländischen Steuersystems und zum anderen vom Bestehen eines DBA ab. Zusätzlich ist zu beachten, dass zwischen einer inländischen Mutterkapitalgesellschaft und ihrer in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässigen Tochterkapitalgesellschaft aufgrund der Zins-Lizenz- Richtlinie keine Kapitalertragsteuer erhoben werden darf. Innerhalb eines Einheitsunternehmens kann bei der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern prinzipiell keine Kapitalertragsteuer anfallen, da zwischen Stammhaus und Betriebsstätte kein Lizenzvertrag abgeschlossen werden kann. Vielmehr handelt es sich bei der in diesem Zusammenhang vorgenommenen Aufwands- und Erfolgszuordnung um einen nicht steuerbaren innerbetrieblichen Vorgang. Die Zins-Lizenz-Richtlinie führt dazu, dass Kapitalgesellschaftskonzerne innerhalb der EU hinsichtlich des Kapitalertragsteuerabzugs genauso behandelt werden wie internationale Einheitsunternehmen. (2) Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsguts. Die idealtypische Form der Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsguts bildet der Abschluss eines Kaufvertrags. Immaterielle Wirtschaftsgüter entstehen nicht nur als Ergebnis von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten (Patente, Marken), sondern auch im Bereich der Produktion (Know-how) oder im Vertrieb (Kundenstamm, Vertriebsrechte). Wird beim Electronic Commerce durch die Errichtung eines Servers eine Betriebsstätte errichtet und ist die Server-Betriebsstätte wie ein Eigenhändler mit eigenem Risiko tätig („independent service provider“), kann die Server-Betriebsstätte ihren Geschäftsbetrieb nur aufnehmen, wenn das Stammhaus die entsprechenden Verwertungsrechte auf die Betriebsstätte überträgt. Bei der Errichtung einer Server-Betriebsstätte, die als „independent service provider“ tätig ist, kommt es also gleichfalls zu einer Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern216. Im Folgenden werden die Grundsätze bei der Übertragung oder Überführung von einzelnen immateriellen Wirtschaftsgütern vorgestellt. Auf die Besonderheiten einer Funktionsverlagerung wird im nachfolgenden Abschnitt 6.6.7 eingegangen. Für die Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts ist ein Verrechnungspreis anzusetzen, der dem Grundsatz des Drittvergleichs entspricht. Sofern die Voraussetzungen für die Anwendung der Preisvergleichsmethode nicht erfüllt sind, ist der Wert des immateriellen Wirtschaftsguts nach den Prinzipien zu verrechnen, die der funktionsorientierten Gewinnzerlegung zugrunde liegen. Zu den Faktoren, die den Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts beeinflussen, kann auf die vorangehenden Ausführungen zur Ermittlung einer Lizenzvergütung verwiesen werden. Wird für die Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts kein Entgelt verrechnet, erfolgt eine Ergebniskorrektur, durch die das Ergebnis hergestellt wird, das eingetreten wäre, wenn ein Kaufvertrag abgeschlossen worden wäre. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfassung der stillen Reserven gelten konzeptionell die gleichen Aussagen wie bei der Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht aktiviert werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG), d.h. ihr Buchwert beläuft sich auf Null. Damit stimmen die stillen Reserven mit dem Verkehrswert des 216 Vgl. FG Schleswig-Holstein vom 6.9.2001, EFG 2001, S. 1535 sowie Bernütz, S./Weinreich, C., WPg 2001, S. 694–696; Pinkernell, R./Ditz, X., FR 2001, S. 1193–1206, S. 1271–1279; Strunk, G., IWB 2001, Fach 10, International, Gruppe 2, S. 1527–1536; Strunk, G./Kaminski, B., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1021–1026; Végh, G., ET 2001, S. 155–162. Zu Server-Betriebsstätten, die als „contract service provider“ keine eigenen Risiken tragen, siehe Abschnitt 6.6.4. 6.6 Anwendungsfälle 511 immateriellen Wirtschaftsguts überein. Innerhalb von Tochterkapitalgesellschaften sind die stillen Reserven in dem Zeitpunkt aufzulösen und zu versteuern, in dem das immaterielle Wirtschaftsgut von einem Konzernunternehmen auf ein anderes Konzernunternehmen übertragen wird. Nach den im deutschen Steuerrecht kodifizierten Regelungen zur Entstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG) sind bei internationalen Einheitsunternehmen die stillen Reserven gleichfalls in dem Zeitpunkt aufzulösen, in dem die Überführung vorgenommen wird. Sofern das Wirtschaftsgut in eine in einem anderen EU-Staat belegene Betriebsstätte überführt wird, kann die Besteuerung dieser aufgelösten stillen Reserven über fünf Jahre verteilt werden (Ausgleichsposten nach § 4g EStG). In den anderen Fällen kommt es zu einer vollständigen Besteuerung in dem Jahr, in dem die Überführung vorgenommen wird. Eine Doppelbesteuerung wird nur vermieden, wenn bei der Gewinnermittlung der ausländischen Betriebsstätte nach den in ihrem Belegenheitsstaat geltenden Regelungen die Abschreibungen des überführten Wirtschaftsguts gleichfalls aus dem gemeinen Wert errechnet werden. (3) Auftragsforschung. Wird ein Betriebsteil eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens für eine oder mehrere andere Einheiten des gleichen Unternehmens tätig, ist diese Leistung nach dem Grundsatz des Fremdvergleichspreises abzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die leistende Betriebseinheit als Tochterkapitalgesellschaft oder als Betriebsstätte geführt wird. Die Höhe des Entgelts bestimmt sich entweder nach der Preisvergleichsmethode oder nach der Kostenaufschlagsmethode. (4) Gemeinsame Forschung und Entwicklung. Die gemeinsame Durchführung der Forschung und Entwicklung (Global Development) ist das Hauptanwendungsgebiet von Kostenumlageverträgen. Die Unternehmensteile, die ihre Forschung und Entwicklung gemeinsam durchführen, bilden eine Innengesellschaft. Die angefallenen Aufwendungen werden nach dem Verhältnis auf die Poolmitglieder verteilt, in dem sie voraussichtlich an dem Nutzen des Pools partizipieren. Aufgrund der Verfolgung von gemeinsamen Interessen kommt es zwischen den Beteiligten zu keinem Leistungsaustausch. Deshalb darf kein Gewinnaufschlag verrechnet werden. Für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ist es unbedeutend, welche Rechtsform die Poolmitglieder haben. Für Tochterkapitalgesellschaften und Betriebsstätten gelten bei Kostenumlageverträgen die gleichen Grundsätze. Bei der konkreten Ausgestaltung von Kostenumlageverträgen sind folgende Punkte von besonderer Bedeutung: Abgrenzung der teilnahmeberechtigten Poolmitglieder, Bestimmung der umlagefähigen Aufwendungen, Verteilungsschlüssel, Regelungen bei Eintritt eines weiteren Poolmitglieds, bei Ausscheiden eines Poolmitglieds oder Auflösung des Pools sowie Umfang der Dokumentationspflichten217. 6.6.7 Funktionsverlagerung Besonderheiten gelten, wenn nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, sondern eine unternehmerische Funktion einschließlich der dazugehörenden Chancen und Risiken auf eine ausländische nahe stehende Person übergeht (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–12 AStG)218. Um eine einheitliche Rechtsanwendung und die Übereinstimmung mit den 217 Vgl. BMF-Schreiben vom 30.12.1999 (Umlageverträge), BStBl. 1999 I, S. 1122. Zu Einzelheiten siehe Abschnitt 6.4.4. 218 Siehe hierzu Baumhoff, H./Ditz, X./Greinert, M., DStR 2007, S. 1649–1655; Baumhoff, H./Ditz, X./ Greinert, M., DStR 2008, S. 1945–1952; Blumers, W., BB 2007, S. 1757–1763; Cauwenbergh, P./Lucas Mas, M.O., ET 2008, S. 514–526; Ditz, X., DStR 2006, S. 1625–1631; Endres, D., PIStB 2008, S. 212–221; Frotscher, G., FR 2008, S. 49–57; Haas, W., Ubg 2008, S. 517–524; Ihli, U., Intertax 2008, S. 349–352; Jahndorf, C., FR 2008, S. 101–111; Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S., Konzernsteuerrecht, 2008, S. 772–819; Kroppen, H.-K./Nientimp, A., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2355–2360;

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.