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6.6.2 Leistungsaustausch mit Außenstehenden in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 520 - 523

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_520

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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492 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 6.6.2 Leistungsaustausch mit Außenstehenden (1) Betriebsstätte. Die schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden werden innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip zugeordnet (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA)180. Leistungen der Betriebsstätte gegenüber Dritten und die Inanspruchnahme von Vorleistungen von unternehmensfremden Vertragspartnern werden nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen verrechnet. Umsatzerlöse sind dem Betriebsteil zuzurechnen, der die Verkaufsaktivität entfaltet und die Vertragsbeziehungen mit Außenstehenden eingeht. Aufwendungen werden bei dem Betriebsteil erfasst, durch dessen Geschäftsbetrieb sie veranlasst sind. Der Ort, an dem die Erträge oder Aufwendungen anfallen, ist lediglich ein Indiz für die betriebliche Veranlassung (Art. 7 Abs. 3 OECD-MA). Es kommt auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen vom Stammhaus oder von der Betriebsstätte getragen werden181. 180 Siehe auch BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.2, Tz. 2.7. Wirtschaftsgüter sind nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen. 181 Vgl. BFH vom 20.7.1988, BStBl. 1989 II, S. 140. Finanzierung Aufwandsverrechnung dem Grunde nach eigene Fremdkapitalaufnahme eigene Fremdkapitalaufnahme Übereinstimmung keine „Gesellschafterdarlehen“ möglich Gesellschafterdarlehen: (Grenze: Unterkapitalisierungsregeln) unterschiedliche Anerkennung von Gesellschafterdarlehen Dotationskapital Eigenkapital Eigenkapital der Grundeinheit: abweichende Abgrenzungsregeln durchgeleitetes Fremdkapital weitergeleitetes Fremdkapital Refinanzierung durch den Gesellschafter Fremdfinanzierung durch Spitzeneinheit: abweichende Zuordnung Aufwandsverrechnung der Höhe nach Grundeinheit: selbst an Dritte bezahlte Zinsen und von Spitzeneinheit an Dritte bezahlte Zinsen Grundeinheit: selbst an Dritte bezahlte Zinsen und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen u.U. Kapitalertragsteuer für Zinsen auf Gesellschafterdarlehen (nicht, wenn Zins- Lizenz- Richtlinie) abweichende Zurechnung der von der Spitzeneinheit an Dritte bezahlten Fremdkapitalzinsen unterschiedliche Anerkennung von Gesellschafterdarlehen u.U. Kapitalertragsteuer für Zinsen aus Gesellschafterdarlehen Spitzeneinheit: –.– Spitzeneinheit: an Dritte bezahlte Zinsen als Aufwand und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen als Einnahmen Tab. 6.4: Verrechnungspreisorientierte Erfolgszuordnung für ausgewählte Anwendungsfälle (Betriebsstätte und Tochterkapitalgesellschaft im Vergleich) 6.6 Anwendungsfälle 493 Profitieren Betriebsstätte und Stammhaus gemeinsam von einer Dienstleistung, die ein Außenstehender erbringt, sind die angefallenen Aufwendungen aufzuteilen. Da es für die Aufwandszuordnung nicht darauf ankommt, an welchem Ort die Aufwendungen entstehen, ist die Aufteilung auch dann vorzunehmen, wenn ein Unternehmensteil zunächst den vollen Rechnungspreis übernimmt. Nach dem Veranlassungsprinzip dürfen bei der Ermittlung des Gewinns der Betriebsstätte nur die Geschäfte einbezogen werden, die dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Doppelbesteuerungsabkommen begrenzen den Umfang der beschränkten Steuerpflicht für unternehmerische Tätigkeiten also zweifach: Dem Grunde nach wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaats durch den Betriebsstättenbegriff begrenzt. Die Einschränkungen der Höhe nach ergeben sich daraus, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage das Veranlassungsprinzip zu beachten ist. Die Orientierung am Veranlassungsprinzip bedeutet, dass der Betriebsstätte nur die Einkünfte zugewiesen werden, die sie durch ihre eigene Geschäftstätigkeit erzielt. Ist das Stammhaus selbst, d.h. ohne Einschaltung der Betriebsstätte, gleichfalls im Ausland tätig, werden die von ihm erzielten Gewinne der Spitzeneinheit zugerechnet. Sie gehen nicht in den Betriebsstättenerfolg ein, sondern gelten als Einkünfte des Stammhauses. Das Veranlassungsprinzip entspricht dem allgemeinen deutschen Rechtsverständnis und ergibt sich grundsätzlich aus der Abgrenzung des Besteuerungsgegenstands nach § 2 Abs. 1 EStG. In DBA zwischen Industriestaaten wird für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ebenfalls das Veranlassungsprinzip zugrunde gelegt (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). Zu einer Ausdehnung der im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu versteuernden Bemessungsgrundlage kommt es dagegen zum Teil in DBA mit Entwicklungsländern. Das UN-Musterabkommen sieht für die Abgrenzung zwischen in- und ausländischen Gewinnanteilen das Prinzip der Geschäfte gleicher Art vor182. Nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. b, c UN-MA gehen in den Betriebsstättenerfolg auch die Verkäufe und andere Geschäftstätigkeiten des Stammhauses ein, die mit den von der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten der Art nach vergleichbar sind. Für die Ermittlung des Gewinns der Betriebsstätte ist es nach dem Konzept der Geschäfte gleicher Art unerheblich, ob die Geschäftsbeziehungen mit dem Abnehmer im Quellenstaat über die ausländische Betriebsstätte oder vom inländischen Stammhaus selbst abgewickelt werden. Beispiel: Ein deutsches Maschinenbauunternehmen errichtet auf den Philippinen eine Betriebsstätte. Die im Quellenstaat zu versteuernden Einkünfte umfassen die Erfolge, die aus der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte resultieren. Daneben werden der Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet, die durch den Direktvertrieb des inländischen Stammhauses entstehen (Art. 7 Abs. 1 DBA-Philippinen i.V.m. Protokoll Nr. 3). Noch weiter geht das Prinzip der Attraktivkraft183. Nach diesem Besteuerungskonzept werden dem Betriebsstättenerfolg sämtliche Geschäfte des Stammhauses im Quellenstaat zugerechnet. Die vom Stammhaus mit ausländischen Vertragspartnern direkt eingegangenen Geschäftsbeziehungen werden der Betriebsstätte nicht nur dann zugerechnet, wenn sie mit den von der Betriebsstätte üblicherweise ausgeführten Leistungen vergleichbar sind, sondern auch dann, wenn sich die vom Stammhaus ausgeübten Aktivitäten der Art nach von der Tätigkeit der Betriebsstätte unterscheiden. Das Prinzip der Attraktivkraft kann als Kombination des Prinzips der Geschäfte gleicher Art mit einer umfassenden Subsidiaritätsklausel charakterisiert werden. Das Prinzip der Attraktivkraft bewirkt grundsätzlich eine Erhöhung des Betriebsstättenerfolgs. Eine 182 Vgl. Endres, D., Entwicklungsländer, 1986, S. 62; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 443–445; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 7, Rz. 46. 183 Vgl. Endres, D., Entwicklungsländer, 1986, S. 62; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 443. 494 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Besteuerung nach dem Prinzip der Attraktivkraft ist in den unilateralen Vorschriften einiger Entwicklungsländer enthalten. Auf internationaler Ebene wird das Prinzip der Attraktivkraft dagegen ausdrücklich abgelehnt184. Bei Abschluss eines DBA kommt es daher grundsätzlich nicht zur Anwendung. In diesem Zusammenhang zeigt sich erneut, wie im Abkommensrecht der Umfang der Quellenbesteuerung reduziert wird. Zusätzlich zu den Einkünften aus den typischerweise entfalteten unternehmerischen Aktivitäten umfasst der Betriebsstättengewinn auch Dividenden (Art. 10 Abs. 4 OECD- MA), Zinsen (Art. 11 Abs. 4 OECD-MA), Lizenzen (Art. 12 Abs. 3 OECD-MA) und Gewinne aus der Veräußerung von beweglichen Wirtschaftsgütern (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA), soweit diese Erträge mit dem Geschäftsbetrieb der Betriebsstätte in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Diese als Betriebsstättenvorbehalt bezeichnete Vorgehensweise bewirkt, dass die genannten Einkunftsarten den gewerblichen Einkünften und damit der Betriebsstätte zugerechnet werden185. Der Betriebsstättenvorbehalt wirkt wie eine Subsidiaritätsklausel. Innerhalb des Geltungsbereichs des Betriebsstättenvorbehalts kommen die für Dividenden, Zinsen und andere spezielle Leistungen vereinbarten Einschränkungen der Quellenbesteuerung nicht zur Anwendung. Der Betriebsstättenvorbehalt lässt sich auf das Veranlassungsprinzip zurückführen. Der Gewinn der Betriebsstätte umfasst nicht nur die Umsatzerlöse (Absatz der eigentlichen betrieblichen Leistung), sondern alle im Zusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb der Betriebsstätte stehenden Einnahmen186. Die ausdrückliche Aufhebung des Betriebsstättenvorbehalts für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 Abs. 4 OECD-MA) steht dieser Zielsetzung nicht entgegen, da für derartige Aktivitäten das Besteuerungsrecht des Quellenstaats generell aufrechterhalten bleibt. (2) Tochterkapitalgesellschaft. Für die Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Konzerns gilt gleichfalls das Veranlassungsprinzip. Aufgrund der rechtlichen Verselbständigung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft lässt sich das Veranlassungsprinzip relativ leicht umsetzen. Im Regelfall kann der Leistungsaustausch mit Außenstehenden dem Unternehmensteil zugeordnet werden, der die Vertragsbeziehungen eingeht. Durch die Anknüpfung an die eigenständige Buchführungspflicht der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft werden ihr nur die Gewinne zugerechnet, die sie selbst erwirtschaftet hat. Weicht innerhalb eines internationalen Konzerns ausnahmsweise die formale Zuordnung eines mit einem Außenstehenden abgeschlossenen Geschäfts von den dem Veranlassungsprinzip zugrunde liegenden Abgrenzungsmerkmalen ab, kommt es durch die Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung oder verdeckte Einlage zu einer gegenläufigen Korrektur. (3) Vergleich. Im Vergleich wird deutlich, dass sich bei der Abgrenzung von Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden die Rechtsform der Grundeinheit grundsätzlich nicht auswirkt. Die Erfolgszuordnung ist aufgrund des Veranlassungsprinzips unabhängig davon, ob die ausländische Grundeinheit als Betriebsstätte oder als Tochterkapitalgesellschaft geführt wird. Eine Ausnahme gilt insoweit, als innerhalb eines internationalen Konzerns eine Ausdehnung der Steuerpflicht der ausländischen Grundeinheit nach dem Prinzip der Geschäfte gleicher Art oder nach dem Prinzip der Attraktivkraft generell unterbleibt. Daher kann es − im Gegensatz zur zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens − nicht zu einer Einschränkung des Veranlassungsprinzips kommen. Diese Unterschiede sind allerdings nicht konzeptionell bedingt. Sie beruhen vielmehr auf den praktischen Schwierigkei- 184 Vgl. OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 7, Rz. 10; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 7, Rz. 42. 185 Vgl. Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Vor Art. 10–12, Rz. 30–44. 186 Vgl. Kumpf, W., Betriebsstätten, 1982, S. 98. 6.6 Anwendungsfälle 495 ten, die bei der Umsetzung des der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zugrunde liegenden Konzepts auftreten, wenn zwischen Grundeinheit und Spitzeneinheit eine rechtliche Einheit besteht. Innerhalb eines internationalen Konzerns lassen sich die Abgrenzungsfragen leichter lösen. Durch das Anknüpfen an zivilrechtliche Vorgänge steht fest, welches Konzernunternehmen als Vertragspartner des Außenstehenden auftritt. 6.6.3 Materielle Wirtschaftsgüter 6.6.3.1 Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens Die Überführung eines Wirtschaftsguts auf eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte (kein Rechtsträgerwechsel) und die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine rechtlich selbständige Tochterkapitalgesellschaft (mit Rechtsträgerwechsel) werden unter dem allgemeinen Begriff „Lieferung“ zusammengefasst. Die Festlegung des bei der Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens anzusetzenden Verrechnungspreises erfolgt bei Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften nach den gleichen Grundsätzen. Übereinstimmung besteht auch hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem die Wertsteigerungen zu versteuern sind, die während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts beim abgebenden Unternehmensteil entstanden sind. Die Abweichungen beruhen darauf, mit welcher Rechtsgrundlage die Auflösung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung bzw. der Übertragung begründet wird. (1) Festlegung des Verrechnungspreises. Bei der Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Rohstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse, Waren) von der inländischen Spitzeneinheit auf die ausländische Grundeinheit ist der Drittvergleich verhältnismäßig einfach durchzuführen. Liefert das inländische Stammhaus bzw. der inländische Gesellschafter an die ausländische Betriebsstätte bzw. Tochterkapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, ist der Fremdpreis derjenige Preis, den fremde Dritte • auf wirtschaftlich vergleichbaren Märkten • für die Lieferung von gleichartigen Wirtschaftsgütern • in vergleichbarer Menge • in den belieferten Absatzmarkt • auf vergleichbarer Handelsstufe und • zu vergleichbaren Lieferungs- und Zahlungsbedingungen vereinbart hätten. Bei der Festlegung des Verrechnungspreises sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Von besonderer Bedeutung sind • die Art, Beschaffenheit und Qualität der Wirtschaftsgüter, • die Verhältnisse des Marktes, in dem die Wirtschaftsgüter eingesetzt oder an Fremde veräußert werden, • die Funktionen und Handelsstufen, die von den beteiligten Unternehmensteilen tatsächlich wahrgenommen werden, • die Liefervereinbarungen, wie Zahlungsfristen, Rabatte, Skonti, Gefahrentragung und die Gewährleistung, • die mit längerfristigen Lieferbeziehungen verbundenen Vorteile und Risiken sowie • die Wettbewerbslage. Bei der Lieferung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens dient primär die Preisvergleichsmethode als Beurteilungsmaßstab. Liegen die Voraussetzungen hinsichtlich der Vergleichbarkeit der unternehmensinternen Lieferungsbeziehungen mit den Markt-

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.