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6.4.4 Kostenverteilung (Kostenumlageverträge) in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 510 - 514

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_510

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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482 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung werden also konsolidiert. Als Aufteilungsschlüssel werden häufig die mit Außenstehenden erzielten Umsätze herangezogen. Als Alternativen stehen das eingesetzte Kapital, die Lohnsumme oder eine Kombination dieser Größen zur Verfügung. Da die Schlüsselung des Gesamtgewinns weder produktspezifisch noch funktionsbezogen vorgenommen wird und bei Ermittlung des Gesamtgewinns die wirtschaftliche Selbständigkeit der einzelnen Unternehmensteile nicht beachtet wird, ist sie mit dem Grundsatz des Fremdvergleichs nicht vereinbar. Der Fiskalausschuss der OECD lehnt deshalb die globale formelhafte Gewinnzuordnung als Methode für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ab165. Offen ist, ob diese grundsätzliche Ablehnung der globalen formelhaften Gewinnzuordnung auf Dauer aufrechterhalten werden kann. Die praktischen und theoretischen Schwierigkeiten der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung mit Hilfe von Verrechnungspreisen aufgrund des Fehlens von ausreichend vergleichbaren Preisen zwischen fremden Dritten und der vermehrten integrativen Zusammenarbeit mehrerer Unternehmensteile über die Ländergrenzen hinweg, könnten zu einem Umdenken führen. So hat auch die EU-Kommission mit der Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage ein Konzept vorgestellt, nach dem für Unternehmen innerhalb der EU von der direkten Methode (verrechnungspreisorientierte Aufteilung) auf die indirekte Methode (Aufteilung mit Hilfe von Schlüsselgrößen) übergegangen werden soll166. (2) Globaler Betriebsvergleich. Beim globalen Ergebnisvergleich (comparable profit method, CPM) wird nicht die einzelne Vertragsbeziehung betrachtet, sondern das Gesamtergebnis der jeweiligen Unternehmensteile. Beim externen Betriebsvergleich wird auf die Ergebnissituation von zwei unabhängigen Unternehmen abgestellt, während beim internen Betriebsvergleich die Gewinne des betreffenden Unternehmensteils mit den Gewinnen verglichen werden, die unter vergleichbaren Bedingungen bei Geschäften mit fremden Dritten erzielt werden167. Sowohl der externe als auch der interne Betriebsvergleich lösen sich vom Grundsatz des Drittvergleichs. Zum einen wird der Bezug zu den einzelnen Transaktionen völlig vernachlässigt. Zum anderen führt der globale Betriebsvergleich im Ergebnis zu einer Sollgewinnbesteuerung. Der Verrechnungspreis wird dann als angemessen angesehen, wenn der Gesamtgewinn einer Unternehmenseinheit mit dem Gesamtgewinn eines vergleichbaren Betriebs (zumindest innerhalb einer Bandbreite) übereinstimmt. Liegt der Gesamtgewinn außerhalb dieser Bandbreite, wird unterstellt, dass die Verrechnungspreise für unternehmensinterne Transaktionen unangemessen sind. Es wird also davon ausgegangen, dass die Verrechnungspreise für konzerninterne Leistungen der einzige Einflussfaktor für unterschiedliche Gesamtgewinne sind. Der globale Betriebsvergleich ist als Instrument für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung abzulehnen. Er eignet sich lediglich dazu, Verrechnungspreise zu verproben und Hinweise auf Prüfungsschwerpunkte zu gewinnen. 6.4.4 Kostenverteilung (Kostenumlageverträge) Ein Kostenumlagevertrag (cost contribution arrangement, CCA)168 ist eine Vereinbarung zwischen verschiedenen Teilen eines Unternehmens, um die Aufwendungen und 165 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.74. 166 Zur Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage siehe Abschnitt 3.2.3.3, Unterabschnitt (2). 167 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.4.5; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.1. Zu einer Gegenüberstellung der globalen Betriebsvergleichsmethode und der Nettomargenmethode siehe Casley, A., Tax Planning International Review 1999, S. 3–8. 168 Als Synonyme werden die Begriffe „cost sharing“, „Kostenverteilungsvereinbarung“ oder 6.4 Verrechnungspreismethoden 483 Risiken für die Entwicklung, Produktion oder Beschaffung von Wirtschaftsgütern, Dienstleistungen oder Rechten entsprechend dem Anteil der teilnehmenden Partner an diesen Wirtschaftsgütern, Dienstleistungen oder Rechten aufzuteilen169. Die Vertragspartner wirken über einen längeren Zeitraum zusammen, um die Leistungen zu erlangen. Die Leistungen müssen im Interesse der an dem Kostenumlagevertrag beteiligten Unternehmen erbracht werden und für diese einen Nutzen erwarten lassen, wie beispielsweise Reduzierung von Aufwendungen oder Abschwächung von Risiken. Kostenumlageverträge beruhen auf dem Gedanken eines Aufwandspools. Die Leistungen erstrecken sich auf Hilfsfunktionen der Poolmitglieder. Sie werden zusammengefasst bewertet oder können aus einer Vielzahl von Einzelleistungen bestehen. Die Aufwendungen können alle Leistungskategorien betreffen. Von besonderer Bedeutung sind die Forschung und Entwicklung, der Einkauf von Wirtschaftsgütern sowie verwaltungsbezogene Dienstleistungen (z.B. Buchhaltungsarbeiten und andere kaufmännische Dienstleistungen, Dienstleistungen auf dem Gebiet der Informationstechnologie). Die Leistungen des Pools können von einem, von mehreren oder von allen Poolmitgliedern gemeinsam erbracht werden. Die Leistungserbringung kann auch auf eine eigenständige Gesellschaft ausgelagert werden. In diesem Fall hat der Pool die von dieser Gesellschaft erbrachten Leistungen nach den Grundsätzen des Drittvergleichs abzurechnen. Die Leistungen des Pools gegenüber der Gesellschaft, die die Leistungen für alle Poolmitglieder erbringt, werden also auf schuldrechtlicher Vertragsgrundlage abgewickelt. Bei einem Kostenumlagevertrag handelt es sich nicht um einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch. Vielmehr bilden die Poolmitglieder eine Innengesellschaft, ohne eine Personengesellschaft oder Betriebsstätte zu begründen. Die auf Ebene des Pools entstandenen Aufwendungen werden nach einem Schlüssel verteilt, der sich nach dem Nutzen der Poolmitglieder bestimmt. „Umlagevertrag“ verwendet, vgl. Becker, H./Kroppen, H.-K., Handbuch, 1999, O Vorbemerkungen zu Kap. VII, Anm. 2–3. 169 Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 30.12.1999 (Umlageverträge), BStBl. 1999 I, S. 1122; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Kapitel VIII sowie Baumhoff, H., IStR 2000, S. 693–704, S. 731–736; Becker, H., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 879–882; Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 699–714; Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 325–334; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 779–795; Kaminski, B., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 891–912; Kuckhoff, H./Schreiber, R., IStR 2000, S. 346–352, S. 373–382. Kostenumlagevertrag Einzelabrechnung Poolingfunktion (kein Leistungsaustausch, ohne Gewinnerzielungsabsicht) schuldrechtlicher Leistungsaustausch (mit Gewinnerzielungsabsicht) direkte Preisverrechnung indirekte Preisverrechnung Aufteilung der angefallenen Aufwendungen in dem Verhältnis, in dem die Poolmitglieder an den Leistungen des Pools partizipieren getrennte Bewertung jeder Dienstleistung mit Hilfe einer der Standardmethoden zusammenfassende Bewertung von mehreren Leistungen mit Hilfe einer der Standardmethoden (Vereinfachungsfunktion): pauschalierte Einzelabrechnung (Konzernumlage) Tab. 6.3: Kostenumlageverträge im Vergleich zur Einzelabrechnung nach der direkten oder indirekten Preisverrechnung 484 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Neben einem Kostenumlagevertrag ist eine Einzelverrechnung von Leistungen möglich, bei denen der Verrechnungspreis direkt oder indirekt bestimmt wird. Folgt man dieser von der Finanzverwaltung geprägten Begriffsabgrenzung, ergibt sich die in Tab. 6.3 dargestellte Einteilung170. Poolmitglieder können nur die Teile eines Unternehmens sein, die gleichgerichtete Inte ressen verfolgen. Der Teilnehmerkreis ist deshalb auf die Unternehmensteile beschränkt, die aus den Leistungen, die sie gegenüber dem Pool erbringen, für sich selbst Vorteile ziehen. Die Poolmitglieder müssen an den Ergebnissen der gemeinsamen Aktivitäten beteiligt werden. Unternehmensteile, die unterschiedliche Interessen haben, können nicht Mitglied des Pools sein. Sie können aber mit dem Pool auf schuldrechtlicher Grundlage Verträge abschließen. Außerhalb des Pools stehen die Teile des Unternehmens, die zwar Leistungen gegenüber dem Pool erbringen, aber an den gemeinsam erzielten Ergebnissen nicht partizipieren (reine Auftragsnehmer). Die zunächst auf Ebene des Pools anfallenden und anschließend auf die Poolmitglieder verteilten Aufwendungen gelten bei den Poolmitgliedern als eigene (originäre) Aufwendungen. Sofern im Rahmen des Pools immaterielle Wirtschaftsgüter geschaffen werden, gelten sie für die Poolmitglieder als unentgeltlich erworben. Sie dürfen deshalb nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG). Der umlagefähige Betrag setzt sich aus den direkten und indirekten Aufwendungen zusammen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Pools stehen. Die Leistungsbeziehungen des Pools gegenüber Außenstehenden sind nach den allgemeinen steuerrechtlichen Kriterien zu behandeln. Leistungen von Nichtmitgliedern an den Pool sind nach dem Grundsatz des Drittvergleichs abzurechnen. Die Aufwendungen sind um die Erträge zu kürzen, die mit den Ausgaben des Pools in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z.B. Zuschüsse, Zulagen, Zahlungen von Außenstehenden oder von anderen Teilen des Unternehmens, die nicht Mitglieder des Pools sind). Werden von einzelnen Mitgliedern Sachleistungen erbracht, liegt eine Nutzungsüberlassung vor, deren Wert nach den entstandenen Aufwendungen zu bemessen ist. Es liegt keine Übertragung des Wirtschaftsguts auf den Pool vor. Die Aufwendungen sind aus dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Überlassung und der Restnutzungsdauer zu berechnen. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern kann der Aufwand alternativ aus einer angemessenen Lizenzgebühr (ohne Gewinnanteil) geschätzt werden. Bei Ermittlung der Aufwendungen kann für das eingesetzte Eigenkapital der Habenzinssatz für die Währung des Tätigkeitsstaats verrechnet werden. Aufgrund der Poolfunktion darf kein Gewinnaufschlag verrechnet werden. Die über den Pool verbundenen Unternehmen sind im gemeinsamen Interesse tätig, zwischen den Poolmitgliedern bzw. dem Pool und seinen Mitgliedern findet kein Leistungsaustausch statt. Dem Pool selbst fehlt ein unternehmerisches Risiko. Der umlagefähige Betrag wird nach dem Verhältnis auf die Poolmitglieder verteilt, in dem sie voraussichtlich an den Leistungen des Pools partizipieren. Der zu erwartende Nutzen ist anhand von betriebswirtschaftlichen Grundsätzen und unter Berücksichtigung der Umstände und Entwicklungen, die vernünftigerweise im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorhersehbar sind, zu ermitteln. Der Nutzen kann entweder in 170 Die Unterscheidung zwischen Kostenumlageverträgen und Einzelabrechnungen findet sich in OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Kapitel VII und VIII. In der Literatur wird die pauschalierte Einzelabrechnung auf schuldrechtlicher Grundlage zum Teil auch als Konzernumlage bezeichnet. Die Kostenumlageverträge i.S.d. BMF bzw. des Fiskalausschusses der OECD werden von diesen Autoren als Kostenverteilungsverträge (cost sharing) bezeichnet. Siehe hierzu Becker, H., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 880; Kaminski, B., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 895. 6.4 Verrechnungspreismethoden 485 ersparten Aufwendungen oder in späteren Jahren zu erwartenden Einnahmen bestehen. Es ist der Schlüssel zu wählen, der im Einzelfall am plausibelsten begründet werden kann. Denkbar sind beispielsweise Materialaufwand, Maschinenstunden, Anzahl der Arbeitnehmer, Lohnsumme, Wertschöpfung, investiertes Kapital, Betriebsgewinn oder Umsatz. Der gewählte Schlüssel ist in regelmäßigen Abständen auf seine Angemessenheit zu überprüfen und gegebenenfalls an die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse anzupassen. Auf den Umlagebetrag können aufgrund von Planzahlen Vorauszahlungen erhoben werden. Die endgültige Abrechnung auf Basis der tatsächlich angefallenen Aufwendungen ist mit Ablauf eines jeden Abrechnungsjahres erforderlich. Der Umlagebetrag unterliegt grundsätzlich keinem Steuerabzug (z.B. § 50a EStG). Beispiel: Die drei Unternehmensteile A, B und C schließen sich zu einem Pool zusammen. Bei A fallen aus Leistungsbeziehungen gegenüber fremden Dritten Aufwendungen in Höhe von 240 an, bei B sind es 120 und bei C 60. Der Unternehmensteil D, der nicht Mitglied des Pools ist, erbringt gegenüber dem Pool Leistungen, die nach der Kostenaufschlagsmethode (einschließlich eines Gewinnaufschlags) mit 30 bewertet werden. Unternehmensteil E, der an dem Pool nicht beteiligt ist, nimmt in geringem Umfang Leistungen des Pools in Anspruch, deren Marktpreis sich auf 15 beläuft. Die drei Poolmitglieder A, B und C partizipieren an den Leistungen des Pools in gleichem Umfang. 1. Schritt: Berechnung des umlagefähigen Betrags Aufwendungen von A 240 + Aufwendungen von B 120 + Aufwendungen von C 60 + Leistungen durch das Nichtpoolmitglied D 30 − Einnahmen aus Leistungen an das Nichtpoolmitglied E 15 + Gewinnaufschlag entfällt = umlagefähiger Betrag 435 2. Schritt: Aufteilung des Umlagebetrags Da jedes Mitglied die Leistungen des Pools in gleichem Umfang in Anspruch nimmt, werden den Poolmitgliedern A, B und C jeweils Aufwendungen in Höhe von 145 (= 435 / 3) zugerechnet. 3. Schritt: Abrechnung A B C zuzurechnende Aufwendungen 145 145 145 − bereits geleistete Aufwendungen − 240 − 120 − 60 − Erstattung bzw. + Zahlung − 95 + 25 + 85 Der Abrechnungsüberschuss von 15 (= 25 + 85 − 95) reicht zusammen mit den Zahlungen von E (= 15) aus, um die Leistungen von D (= 30) bezahlen zu können. Unternehmensteile, die später in einen Pool eintreten, müssen zum Ausgleich für die in der Vergangenheit erworbenen materiellen und geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter eine Eintrittszahlung entrichten, da beim Eintritt eines neuen Poolmitglieds die bisherigen Poolmitglieder einen Anteil an den in der Vergangenheit geschaffenen Ergebnissen auf den Eintretenden übertragen. Für den Eintretenden sind die übernommenen Ergebnisse mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Diese Aussagen gelten insbesondere für Pools, die sich mit Forschung und Entwicklung beschäftigen. Bei Dienstleistungen entfällt regelmäßig die Notwendigkeit einer Eintrittszahlung, da Dienstleistungen meist im Zeitpunkt ihrer Erbringung verbraucht werden171. 171 Eine Ausnahme gilt beispielsweise bei der Entwicklung von Kostenrechnungssystemen oder von Software. 486 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Scheidet ein Mitglied aus dem Pool aus und kann es in Zukunft weiterhin von den während seiner Zugehörigkeit zum Pool geschaffenen Vorteilen profitieren, hat der Ausscheidende an die verbleibenden Mitglieder des Pools eine Austrittszahlung zu leisten, sofern sein Ausscheiden mit einer identifizierbaren und quantifizierbaren Minderung des Werts des fortgeführten Umlagevertrags verbunden ist. Analog zur Begründung beim Eintritt in den Pool entfallen bei Pools, deren Leistungen sich auf Dienstleistungen beziehen, regelmäßig Austrittszahlungen. Sofern nach dem Ausscheiden die bisherigen Ergebnisse nur den verbleibenden Poolmitgliedern zugutekommen und der Ausscheidende seine Vermögensrechte an die verbleibenden Poolmitgliedern überträgt, hat das ausscheidende Poolmitglied einen Anspruch auf eine Ausgleichszahlung. Wird der Poolvertrag beendet, steht jedem Poolmitglied jeweils der Anteil an den gemeinsam geschaffenen Ergebnissen zu, der den Beträgen entspricht, die er während der Vertragslaufzeit an den Pool geleistet hat. Für die Anerkennung eines Kostenumlagevertrags sind umfangreiche Dokumentationsanforderungen zu erfüllen. Dies gilt sowohl für den Abschluss des Kostenumlagevertrags als auch für dessen Durchführung. Der Umlagevertrag ist im Vorhinein schriftlich abzuschließen. Die Vereinbarungen des Umlagevertrags müssen tatsächlich vollzogen werden. Beim Abschluss des Kostenumlagevertrags sind mindestens die Poolmitglieder, die zu erbringenden Leistungen, die Art und Weise der Ermittlung der Aufwendungen und des Nutzens der einzelnen Poolmitglieder, die Zuordnung von Nutzungsrechten, der Umlageschlüssel, die Regelungen zur Anpassung an geänderte wirtschaftliche Verhältnisse sowie die Eintritts- und Austrittsklauseln schriftlich festzuhalten. Von besonderer Bedeutung sind die Nachweise hinsichtlich des zu erwartenden Nutzens sowie der angefallenen Aufwendungen und der entstandenen Leistungen. Der zu erwartende Nutzen kann durch Problemanalysen, Projektberichte, Zielvorgaben und ähnliche Unterlagen nachgewiesen werden. Aus den Unterlagen muss sich auch ergeben, in welchem Umfang andere Unternehmensteile von den Ergebnissen des Pools profitieren. Die Art und Weise der Leistungsabrechnung ist gleichfalls im Einzelnen offenzulegen172. 6.5 Erfassung von Wechselkursänderungen Die Währungsumrechnung ist dann von Bedeutung, wenn die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit in Ländern ausgeübt wird, in denen der Euro nicht gilt. Bei Direktgeschäften und Tochterkapitalgesellschaften ist die Währungsumrechnung nur von geringer Bedeutung, da die Einnahmen und Ausgaben weitgehend im Inland anfallen (Direktgeschäft) bzw. weil die im Ausland eingesetzten Wirtschaftsgüter der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft zugerechnet werden. Bei Errichtung einer ausländischen Betriebsstätte wirken sich Wechselkursänderungen unmittelbar auf Ebene des Stammhauses aus, da die in der Betriebsstätte eingesetzten Wirtschaftsgüter direkt der inländischen Spitzeneinheit zugerechnet werden. (1) Direktgeschäfte. Für die Umrechnung der über Direktgeschäfte erzielten Einnahmen bestimmt sich der für die Währungsumrechnung maßgebende Zeitpunkt nach dem Zeitpunkt, zu dem die Einnahmen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 172 Die generell geltenden Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten (Abschnitt 6.2.4) werden bei Kostenumlageverträgen in einer speziellen Verwaltungsanweisung konkretisiert, vgl. BMF-Schreiben vom 30.12.1999 (Umlageverträge), BStBl. 1999 I, S. 1122, Tz. 5 sowie § 5 Nr. 2 GAufzV; BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 3.4.15.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.