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6.4.3 Gewinnorientierte Methoden in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 506 - 510

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_506

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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478 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Leistung, die Verteilung der anfallenden Kosten sowie die Höhe der Handelsspanne bzw. des Rohgewinnaufschlags ausgeglichen. Die drei Standardmethoden führen zu voneinander abweichenden Ergebnissen, wenn man die Annahme aufgibt, dass alle Werte bekannt und keinen Veränderungen unterworfen sind. Bei Unsicherheit und inhomogenen Marktbedingungen wirken sich Veränderungen des Marktpreises für Leistungen an Außenstehende, des Marktpreises für die unternehmensinterne Leistung sowie der Höhe der bei den am unternehmensinternen Leistungsaustausch beteiligten Unternehmensteilen anfallenden Kosten unterschiedlich aus. Das Ausmaß der Verschiebungen hängt davon ab, wer für die Unwirtschaftlichkeiten verantwortlich ist und wie elastisch die Marktpreise auf Veränderungen auf Seiten der Produzenten reagieren. 6.4.3 Gewinnorientierte Methoden Sowohl im deutschen Steuerrecht (§ 1 Abs. 3 Satz 1 AStG) als auch nach international anerkannten Grundsätzen158 wird zwar davon ausgegangen, dass die Standardmethoden in der Mehrzahl der Fälle anwendbar sind. Häufig sind allerdings die wirtschaftlichen Verhältnisse so komplex, so unternehmensspezifisch oder so neuartig, dass die für die Anwendung der Standardmethoden benötigten Marktdaten (noch) nicht verfügbar sind. Diese Situation betrifft insbesondere Geschäftsformen, die sich durch eine gemeinsame Leistungserbringung gegenüber einem außenstehenden Vertragspartner auszeichnen. Die verschiedenen Teile eines Unternehmens arbeiten so eng miteinander zusammen, dass sich der Leistungsbeitrag des Einzelnen nicht isolieren lässt. Die sich durch die integrative Leistungserbringung ergebenden Synergieeffekte lassen sich über die Standardmethoden nicht den an der Leistungserbringung beteiligten Unternehmensteilen zuordnen. Obwohl über den Umfang des Anwendungsbereichs von gewinnorientierten Methoden unterschiedliche Auffassungen vertreten werden, ist anerkannt, dass sie 158 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 2.49, Tz. 3.49–3.57. Preisvergleichsmethode Wiederverkaufspreismethode Kostenaufschlagsmethode Marktpreis Endprodukt − Gewinn Y − sonstige Kosten Y − Produktionskosten Y = Marktpreis Zwischenprodukt − Gewinn X − sonstige Kosten X − Produktionskosten X = Marktpreis Zwischenprodukt direkte Übernahme des Marktpreises für das Zwischenprodukt Marktpreis Endprodukt − Handelsspanne Y − Produktionskosten Y = Marktpreis Zwischenprodukt indirekte Ermittlung des Marktpreises für das Zwischenprodukt durch Rückrechnung vom Marktpreis für das Endprodukt = Marktpreis Zwischenprodukt + Gewinnaufschlag X – Produktionskosten X indirekte Ermittlung des Marktpreises für das Zwischenprodukt durch Hochrechnung von den Produktionskosten für das Zwischenprodukt Tab. 6.2: Vorgehensweise bei den Standardmethoden im Vergleich 6.4 Verrechnungspreismethoden 479 zumindest im Einzelfall mit dem Grundsatz des Drittvergleichs übereinstimmen. Dies gilt zumindest für • die funktionsorientierte Gewinnzerlegung (profit split method, PSM) mit ihren Unterformen Beitragsanalyse (comparable profit split method, CPSM) und Restgewinnanalyse (residual profit split method, RPSM) sowie • die Nettomargenmethode (transaction net margin method, TNMM). Die OECD tendiert dazu, die geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden grundsätzlich gleichrangig zu den Standardmethoden zu behandeln. Lediglich für den Fall, dass sowohl mit Hilfe der Standardmethoden als auch durch die geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden verlässliche Ergebnisse gewonnen werden können, sind die Standardmethoden vorrangig zu den Gewinnmethoden anzuwenden159. Demgegenüber werden sowohl die globale formelhafte Gewinnzuordnung (global formulary apportionment method, GFAM) als auch der globale Betriebsvergleich (comparable profit method, CPM) als nicht auf den Fremdvergleichsansatz gestützte Vorgehensweise beurteilt160. 6.4.3.1 Geschäftsfallbezogene Methoden (1) Funktionsorientierte Gewinnzerlegung. Bei einer integrativen Leistungserbringung gegenüber einem Außenstehenden bestehen zwischen den einzelnen Unternehmensteilen enge wechselseitige Beziehungen, sodass eine gesonderte Beurteilung des einzelnen Beitrags nicht möglich ist. In diesen Situationen wird auch zwischen unabhängigen Dritten eine Art Partnerschaft vereinbart und der aus der Außentransaktion entstandene Gewinn quotal aufgeteilt. Bei der funktionsorientierten Gewinnzerlegung (profit split method, PSM) handelt es sich um eine Mischform. Die Aufteilung des entstandenen Gewinns auf die beteiligten Unternehmensteile entspricht der Vorgehensweise der indirekten Methode. Allerdings wird nicht der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgeteilt, sondern der aus dem einzelnen Geschäft entstandene Gewinn. Diese einzelfallbezogene Betrachtung ist eines der Wesensmerkmale der direkten Methode. Die funktionsorientierte Gewinnzerlegung (profit split method, PSM) ist in zwei Teilschritten aufgebaut161: • Ermittlung des Gewinns, der aus dem betrachteten Geschäft mit einem Außenstehenden erwirtschaftet wird, und • Aufteilung dieses Gewinns nach einem Maßstab, der den Außenerfolg mittels betriebswirtschaftlicher Grundsätze verursachungsgerecht den beteiligten Unternehmensteilen zuordnet. Da die funktionsorientierte Gewinnzerlegung zwischen den beteiligten Unternehmensteilen vor Abschluss des Geschäfts mit einem Außenstehenden vereinbart werden muss, ist vom prognostizierten Gewinn auszugehen, der tatsächlich entstehende Gewinn ist zu diesem Zeitpunkt noch unbekannt. Insoweit unterscheidet sich die funktionsorientierte Gewinnzerlegung von einer Verprobung, bei der die Finanzverwaltung (im Nachhinein) die Verteilung der tatsächlich entstandenen Gewinne auf ihre Plausibilität prüft. 159 Vgl. OECD, Transactional Profit Methods (Internet), Tz. 5–10. 160 Zu den gewinnorientierten Methoden siehe Becker, H./Kroppen, H.-K., Handbuch, 1999, O Anm. zu Tz. 3.1–3.74; Kuckhoff, H./Schreiber, R., Verrechnungspreise, 1997, S. 56–70; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.1–3.74; Schmidt, L./Sigloch, J./Henselmann, K., Steuerlehre, 2005, S. 381–391. 161 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.5–3.25. 480 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Für die Aufteilung des aus dem Geschäft erwarteten (konsolidierten) Gewinns stehen zwei Unterformen zur Verfügung162: • Bei der Beitragsanalyse (comparable profit split method, CPSM) wird der Gewinn nach einer Analyse der Wertschöpfungskette nach dem Verhältnis aufgeteilt, in dem die an dem Wertschöpfungsprozess beteiligten Unternehmensteile mit den von ihnen übernommenen Funktionen und Risiken zum Gesamterfolg beigetragen haben. Lässt sich der Wert der Beiträge nicht direkt ermitteln, können gegebenenfalls die Marktwerte der eingesetzten Wirtschaftsgüter oder die Gewinnverteilungsregeln, die fremde Dritte bei der Vereinbarung eines Joint Ventures treffen, Hinweise für die Auswahl des Aufteilungsmaßstabs liefern. • Bei der Restgewinnanalyse (residual profit split method, RPSM) werden zunächst die Beiträge der einzelnen Unternehmensteile mit ihrem Marktentgelt abgegolten. Der verbleibende Gewinn wird entsprechend dem Wert der Beiträge verteilt. Der Unterschied zwischen den beiden Aufteilungsregeln besteht darin, dass bei der comparable profit split method der aus einem Geschäft insgesamt erzielte Gewinn nach dem Wert der Beiträge aufgeteilt wird. Demgegenüber werden bei der residual profit split method nur die über die Marktrendite hinaus erzielten Erträge („Überrenditen“) anteilig zugeordnet, während die Erträge in Höhe der marktüblichen Rendite mit Hilfe einer der transaktionsbezogenen Standardmethoden zugeordnet werden. Weicht der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn von dem beim Abschluss des Geschäfts erwarteten Gewinn ab, ist der Gewinnaufteilungsschlüssel zu prüfen. Dabei ist zu untersuchen, auf welchen Ursachen die Abweichungen beruhen und welchen Unternehmensteilen diese zuordenbar sind. Im Regelfall wird die Änderung des Aufteilungsschlüssels nur für die Zukunft wirken. Eine rückwirkende Anpassung ist nur in Ausnahmefällen mit dem Grundsatz des Fremdvergleichs vereinbar. Ein erster Vorteil der funktionsorientierten Gewinnzerlegung ist, dass sie flexibel an die individuellen Verhältnisse des Unternehmens angepasst werden kann. Ein zweiter Vorteil besteht darin, dass die Wahrscheinlichkeit gemindert wird, dass einzelnen Unternehmensteilen ein extrem hoher Anteil am Gewinn zugewiesen wird, während andere Unternehmensteile nur in geringem Umfang am Gesamterfolg partizipieren. Insbesondere beim Einsatz von immateriellen Wirtschaftsgütern kann durch die funktionsorientierte Gewinnzerlegung eine plausible Aufteilung von Synergieeffekten erreicht werden. Von Nachteil ist die profit split method insoweit, als die Bestimmung des Werts, den ein Beitrag zum Gesamterfolg geleistet hat, häufig nur durch eine Ermessensentscheidung festgelegt werden kann. Dieser Nachteil lässt sich verringern, wenn sich die Beteiligten bemühen, den von ihnen vereinbarten Gewinnaufteilungsmodus durch eine betriebswirtschaftlich abgesicherte Dokumentation für Außenstehende so weit wie möglich intersubjektiv nachvollziehbar zu machen. Damit können die Finanzbehörden die Gewinnaufteilung zumindest anhand von Plausibilitätsargumenten prüfen. In der praktischen Anwendung bereitet die funktionsorientierte Gewinnzerlegung insoweit Schwierigkeiten, als in jedem Staat, in dem ein an der Transaktion beteiligter Unternehmensteil ansässig ist, jeweils der gesamte Gewinn aus den einzelnen Geschäften offengelegt werden muss. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, wird die betreffende Finanzbehörde vermutlich der Anwendung der profit split method nicht zustimmen. 162 Bei der dritten Methode (capital employed allocation method) wird der Gewinn so verteilt, dass jeder Unternehmensteil die gleiche Kapitalrendite ausweist. Sofern sich die mit dem Einsatz von Kapital verbundenen Risiken und die Renditen auf den einzelnen Märkten unterscheiden, ist die capital employed allocation method abzulehnen, vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.24. 6.4 Verrechnungspreismethoden 481 Die Anwendung der profit split method setzt also eine enge Zusammenarbeit zwischen Unternehmen und Finanzbehörden voraus. Stellt ein Unternehmensteil die erforderlichen Daten nicht zur Verfügung, scheidet die funktionsorientierte Gewinnzerlegung für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung regelmäßig aus. (2) Nettomargenmethode. Bei der Nettomargenmethode (transaction net margin method, TNMM) werden produktbezogen die Gewinne, die aus unternehmensinternen Geschäften erzielt werden, mit den Gewinnen verglichen, die unverbundene Unternehmen unter vergleichbaren Bedingungen aus gleichartigen Geschäften erzielen163. Die Nettorendite erhält man dadurch, dass man den aus einer Transaktion erzielten Gewinn auf eine geeignete Bezugsgröße bezieht. Vorgeschlagen werden insbesondere der Umsatz (Umsatzrendite), das eingesetzte Kapital (Kapitalrendite) oder die angefallenen Kosten (Gewinnaufschlag). Die Nettomargenmethode ordnet den Gewinn transaktionsbezogen zu. Sie wird auf das einzelne Geschäft angewendet, nicht auf das Gesamtunternehmen. Es wird also gedanklich für jede einzelne Transaktion eine separate Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt. Die Nettomargenmethode ist hinsichtlich ihres Aufbaus und ihrer Vorgehensweise mit der Wiederverkaufspreismethode bzw. der Kostenaufschlagsmethode vergleichbar. Der Unterschied besteht darin, dass nicht auf Handelsspannen (Rohgewinnmargen) bzw. Rohgewinnaufschläge abgestellt wird, sondern auf die entsprechenden Nettogrößen. Diese Vorgehensweise beruht auf der Überlegung, dass bei einer Veränderung der Funktions- und Risikoverteilung die Nettorenditen weniger schwanken als die damit vergleichbaren Bruttoerfolgsgrößen: Mit einer Zunahme oder Minderung der übernommenen Funktionen verändern sich auch die damit verbundenen Aufwendungen. Gegenüber dieser Argumentation ist einzuwenden, dass sich mit einer Veränderung des Anteils an der Wertschöpfungskette auch die Aufteilung des aus der Transaktion mit Außenstehenden erzielten Gewinns verschieben wird. Offen ist, ob diese Zunahme des absoluten Gewinns durch die Modifikation der Bezugsgröße, aus der die Nettorendite errechnet wird, korrekt erfasst wird. Die Nettomargenmethode beruht auf dem Grundsatz des Fremdvergleichs. Deshalb müssen für die unternehmensinterne Transaktion möglichst viele Unternehmen als Vergleichsmaßstab herangezogen werden, die unabhängig sind, die vergleichbare Funktionen ausüben, vergleichbare Risiken tragen, die über eine vergleichbare Vermögens- und Kapitalausstattung verfügen und bei denen immateriellen Wirtschaftsgütern innerhalb des Wertschöpfungsprozesses eine vergleichbare Bedeutung zukommt. Bei der Vergleichbarkeitsanalyse ist ähnlich wie bei der Wiederverkaufspreismethode und der Kostenaufschlagsmethode vorzugehen, allerdings lassen sich durch das Abstellen auf Nettomargen bzw. Nettogewinnaufschläge die erforderlichen Nachweise häufig leichter erbringen. Bei nicht vergleichbaren Geschäften können unter Umständen die Unterschiede durch eine Anpassungsrechnung ausgeglichen werden. 6.4.3.2 Schätzmethoden (1) Globale formelhafte Gewinnzuordnung. Bei der globalen formelhaften Gewinnzuordnung (global formulary apportionment method, GFAM) wird der weltweit ermittelte Gewinn eines Unternehmens nach einem vorgegebenen Schlüssel auf die einzelnen Tochterkapitalgesellschaften und Betriebsstätten zugeordnet164. Bei Ermittlung des Gesamtgewinns bleiben unternehmensinterne Transaktionen unberücksichtigt, diese 163 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.26–3.48. Siehe auch Becker, H./Kroppen, H.-K., Handbuch, 1999, O Anm. zu Tz. 3.26–3.48; Kuckhoff, H./Schreiber, R., Verrechnungspreise, 1997, S. 64–68. 164 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.58–3.74. 482 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung werden also konsolidiert. Als Aufteilungsschlüssel werden häufig die mit Außenstehenden erzielten Umsätze herangezogen. Als Alternativen stehen das eingesetzte Kapital, die Lohnsumme oder eine Kombination dieser Größen zur Verfügung. Da die Schlüsselung des Gesamtgewinns weder produktspezifisch noch funktionsbezogen vorgenommen wird und bei Ermittlung des Gesamtgewinns die wirtschaftliche Selbständigkeit der einzelnen Unternehmensteile nicht beachtet wird, ist sie mit dem Grundsatz des Fremdvergleichs nicht vereinbar. Der Fiskalausschuss der OECD lehnt deshalb die globale formelhafte Gewinnzuordnung als Methode für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ab165. Offen ist, ob diese grundsätzliche Ablehnung der globalen formelhaften Gewinnzuordnung auf Dauer aufrechterhalten werden kann. Die praktischen und theoretischen Schwierigkeiten der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung mit Hilfe von Verrechnungspreisen aufgrund des Fehlens von ausreichend vergleichbaren Preisen zwischen fremden Dritten und der vermehrten integrativen Zusammenarbeit mehrerer Unternehmensteile über die Ländergrenzen hinweg, könnten zu einem Umdenken führen. So hat auch die EU-Kommission mit der Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage ein Konzept vorgestellt, nach dem für Unternehmen innerhalb der EU von der direkten Methode (verrechnungspreisorientierte Aufteilung) auf die indirekte Methode (Aufteilung mit Hilfe von Schlüsselgrößen) übergegangen werden soll166. (2) Globaler Betriebsvergleich. Beim globalen Ergebnisvergleich (comparable profit method, CPM) wird nicht die einzelne Vertragsbeziehung betrachtet, sondern das Gesamtergebnis der jeweiligen Unternehmensteile. Beim externen Betriebsvergleich wird auf die Ergebnissituation von zwei unabhängigen Unternehmen abgestellt, während beim internen Betriebsvergleich die Gewinne des betreffenden Unternehmensteils mit den Gewinnen verglichen werden, die unter vergleichbaren Bedingungen bei Geschäften mit fremden Dritten erzielt werden167. Sowohl der externe als auch der interne Betriebsvergleich lösen sich vom Grundsatz des Drittvergleichs. Zum einen wird der Bezug zu den einzelnen Transaktionen völlig vernachlässigt. Zum anderen führt der globale Betriebsvergleich im Ergebnis zu einer Sollgewinnbesteuerung. Der Verrechnungspreis wird dann als angemessen angesehen, wenn der Gesamtgewinn einer Unternehmenseinheit mit dem Gesamtgewinn eines vergleichbaren Betriebs (zumindest innerhalb einer Bandbreite) übereinstimmt. Liegt der Gesamtgewinn außerhalb dieser Bandbreite, wird unterstellt, dass die Verrechnungspreise für unternehmensinterne Transaktionen unangemessen sind. Es wird also davon ausgegangen, dass die Verrechnungspreise für konzerninterne Leistungen der einzige Einflussfaktor für unterschiedliche Gesamtgewinne sind. Der globale Betriebsvergleich ist als Instrument für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung abzulehnen. Er eignet sich lediglich dazu, Verrechnungspreise zu verproben und Hinweise auf Prüfungsschwerpunkte zu gewinnen. 6.4.4 Kostenverteilung (Kostenumlageverträge) Ein Kostenumlagevertrag (cost contribution arrangement, CCA)168 ist eine Vereinbarung zwischen verschiedenen Teilen eines Unternehmens, um die Aufwendungen und 165 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.74. 166 Zur Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage siehe Abschnitt 3.2.3.3, Unterabschnitt (2). 167 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.4.5; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 3.1. Zu einer Gegenüberstellung der globalen Betriebsvergleichsmethode und der Nettomargenmethode siehe Casley, A., Tax Planning International Review 1999, S. 3–8. 168 Als Synonyme werden die Begriffe „cost sharing“, „Kostenverteilungsvereinbarung“ oder

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.