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6.4.1. Einfluss der Art der Leistungsbeziehung auf die Auswahl der Verrechnungspreismethode in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 494 - 498

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_494

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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466 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung berücksichtigen. Bei der Festsetzung des Verrechnungspreises durch einen hypothetischen Fremdvergleich geht der Gesetzgeber allerdings davon aus, dass die beiden Vertragspartner alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Damit kann es überhaupt nicht zu einem abweichenden Informationsstand kommen. • Anpassungsklauseln im Zusammenhang mit Unternehmensverkäufen haben zur Aufgabe, den Käufer gegenüber dem besser informierten Verkäufer zu schützen. Bei der Preisanpassungsklausel nach § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG wird demgegenüber davon ausgegangen, dass diese im Interesse des Verkäufers vereinbart werden. In Unternehmenskaufverträgen soll verhindert werden, dass der Käufer zuviel bezahlt und nicht, dass der Verkäufer einen zu geringen Kaufpreis erhält. • Muss der aufnehmende Unternehmensteil damit rechnen, dass er bei einer Entwicklung, die für ihn besser verläuft, als ursprünglich erwartet, eine Nachzahlung zu leisten hat, wird er für dieses Preisrisiko einen Preisabschlag ansetzen. Der Gesetzgeber wird deshalb sein Ziel, das er mit der Preisanpassungsklausel verfolgt, nicht erreichen, da sich der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vereinbarte Verrechnungspreis entsprechend reduziert. 6.4 Verrechnungspreismethoden 6.4.1. Einfluss der Art der Leistungsbeziehung auf die Auswahl der Verrechnungspreismethode Die Verrechnungspreismethoden werden in Standardmethoden, gewinnorientierte Methoden sowie Kostenverteilungsvereinbarungen unterteilt (Tab. 6.1). Im Folgenden wird begründet, dass die Anwendung dieser Methoden zur zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung von der Art der Leistungsbeziehungen innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens abhängt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei der ausländischen Grundeinheit um eine Betriebsstätte oder eine Tochterkapitalgesellschaft handelt. Die Leistungsbeziehungen lassen sich in folgende drei Gruppen einordnen: • Leistungsaustausch, wie er auch zwischen Außenstehenden durchgeführt wird • integrative Leistungserbringung gegenüber einem außenstehenden Vertragspartner (Hauptziel: Erlössteigerung) • interne Zusammenarbeit im Rahmen von einzelnen betrieblichen Funktionen (Hauptziel: Minderung der Aufwendungen oder Verringerung des Risikos). Trotz der grundsätzlichen Bevorzugung der direkten Methode kann diese häufig nicht in Reinform durchgeführt werden. Bei einem Teil der unternehmensinternen Leistungsbeziehungen lassen sich nämlich für die einzelnen unternehmensinternen Leistungsbeziehungen keine (individuellen) Marktpreise feststellen, sodass die Voraussetzungen für die uneingeschränkte Durchführung eines Drittvergleichs nicht erfüllt sind. Bei einem Fehlen von Marktpreisen ist die direkte Methode um Elemente der indirekten Methode zu ergänzen. (1) Leistungsaustausch, wie er auch zwischen Außenstehenden durchgeführt wird. Die Suche nach dem zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Vertragspartnern vereinbarten Preis bereitet verhältnismäßig geringe Ermittlungsprobleme bei der Lieferung von Fertigerzeugnissen (Waren) und beim Erbringen von speziellen Dienstleistungen. Da es sich bei diesen Leistungsbeziehungen um Transaktionen handelt, die so auch zwischen fremden Dritten durchgeführt werden, lassen sich in diesen Fällen für die unternehmensinternen Leistungsbeziehungen auf verhältnismäßig einfache Weise 6.4 Verrechnungspreismethoden 467 Marktpreise oder andere nachprüfbare Daten zur Festlegung bzw. Prüfung der Verrechnungspreise finden. Ob es sich bei der Grundeinheit um eine Betriebsstätte oder eine Tochterkapitalgesellschaft handelt, ist insoweit irrelevant, weil die Rechtsform der Vertragspartner keinen Einfluss auf den Marktpreis hat. Für die Preisfestsetzung ist es unbedeutet, ob der Vertrag mit der Spitzeneinheit, einer Niederlassung (Betriebsstätte) oder einer Tochterkapitalgesellschaft abgeschlossen wird. Für zahlreiche unternehmensinterne Leistungen besteht allerdings kein Markt, so z.B. bei Lieferungen von unfertigen Erzeugnissen, bei verwaltungsbezogenen Dienstleistungen (unter anderem zentrale Koordination der Finanzplanung für sämtliche Unternehmensteile) und bei immateriellen Vermögenswerten (insbesondere Forschung und Entwicklung). Die Schwierigkeiten beruhen darauf, dass es sich bei diesen Leistungen um unternehmensspezifische Aktivitäten handelt, für die es am Markt keine Vergleichsobjekte gibt. Dass diese Leistungsbeziehungen von erheblicher Bedeutung sind, lässt sich relativ leicht begründen140: Ein Unternehmen ist nur dann erfolgreich, wenn es bestimmte Leistungen besser erbringt als andere Unternehmen. Erfolgreiche Unternehmen erzielen durch die Integration von betrieblichen Funktionen Verbundeffekte (Synergieeffekte), die bei einem auf schuldrechtlicher Basis durchgeführten Austausch von Leistungen und Gegenleistungen nicht auftreten. Solange ein Unternehmen wirtschaftlich erfolgreich ist, verbleibt immer ein Teil der unternehmensinternen Leistungsbeziehungen, für die sich auf dem Markt, d.h. zwischen fremden Dritten, keine vergleichbaren Aktivitäten feststellen lassen. Für unternehmensinterne Leistungen, wie sie auch zwischen Außenstehenden erbracht werden (können), eignen sich insbesondere die Standardmethoden zur Beurteilung der Angemessenheit des Verrechnungspreises. Zu den Standardmethoden gehören: Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode und Kostenaufschlagsmethode. Die drei Standardmethoden sind international allgemein anerkannt141. Auch im deutschen Steuerrecht wird vorgegeben, dass in den Situationen, in denen Fremdvergleichspreise vorliegen, die Standardmethoden vorrangig anzuwenden sind (§ 1 Abs. 3 Satz 1 AStG). Die drei Standardmethoden gelten grundsätzlich als gleichwertig. Welche der Standardmethoden heranzuziehen ist, bestimmt sich nach den spezifischen Verhältnissen des Einzelfalls. Es ist jeweils auf das Verfahren zurückzugreifen, das den Bedingungen des betrachteten Geschäfts am besten entspricht. Eine allgemein verbindliche Reihenfolge besteht nicht. In Zweifelsfällen ist davon auszugehen, dass sich ein ordentlicher Geschäftsleiter an der Methode orientiert, für die aus Fremdgeschäften die preisrelevanten Daten möglichst zuverlässig ermittelt werden können. Die Marktverhältnisse werden es häufig erfordern, dass bei der Festsetzung von Verrechnungspreisen mehrere Methoden heranzuziehen sind, d.h. dass die Standardmethoden vermischt und um weitere Faktoren ergänzt werden, die zwischen Fremden preisbeeinflussend sind142. Die drei Standardmethoden werden im Abschnitt 6.4.2 erläutert. (2) Integrative Leistungserbringung gegenüber einem außenstehenden Vertragspartner (Hauptziel: Erlössteigerung). Global tätige Unternehmen zeichnen sich häufig dadurch aus, dass der unternehmensinterne Leistungserstellungsprozess so eng auf einander abgestimmt ist, dass die verschiedenen Teileinheiten bei ihrer Leistungserbringung gegenüber 140 Siehe hierzu grundlegend Kleineidam, H.-J., IStR 2001, S. 724–728; Oestreicher, A., Konzern- Gewinnabgrenzung, 2000, S. 75–124. 141 Vgl. Kaminski, B., Fremdvergleichspreis, 2001, S. 87–287; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 2.1–2.49. Zur empirischen Verteilung der Verrechnungspreismethoden siehe Boos, M./ Rehkugler, H./Tucha, T., DB 2000, S. 2393. 142 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.4.1– 2.4.2. 468 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Außenstehenden gemeinsam auftreten. Ziel dieser unternehmensinternen Zusammenarbeit ist es, durch aufeinander abgestimmte Aktivitäten den Gewinn des Gesamtunternehmens zu erhöhen. Die Aktivitäten der einzelnen Betriebsteile sind wirtschaftlich so eng miteinander verknüpft, dass sie sich nicht voneinander trennen lassen. Dies bedeutet gleichzeitig, dass sich die Leistungsbeiträge der einzelnen Teileinheiten nicht auf der Grundlage von Marktpreisen abrechnen lassen. Diese Situation gilt nicht nur für den häufig als Beispiel angeführten Anlagebau, sondern auch für Banken im Bereich des Global Banking und weltweit tätige Versicherungsunternehmen sowie für eine Vielzahl von weiteren Aktivitäten. Durch die weltweite Vernetzung innerhalb eines Unternehmens stößt die Bestimmung von marktbezogenen Verrechnungspreisen zur Bewertung des unternehmensinternen Leistungsaustauschs in der praktischen Anwendung an ihre Grenze. Diese Problematik stellt sich unabhängig davon, ob es sich bei den jeweiligen Unternehmenseinheiten um eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte oder eine rechtlich eigenständige Tochterkapitalgesellschaft handelt. Für die Beteiligten ist die Rechtsfähigkeit ihrer Unternehmenseinheit ohne Bedeutung. Bei einer integrierten Leistungserstellung verbleibt nur die Möglichkeit, den aus Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden erzielten Erfolg mit Hilfe eines plausiblen Schlüssels aufzuteilen (geschäftsfallbezogene, gewinnorientierte Aufteilung). Die direkte Methode wird um Elemente der indirekten Methode ergänzt, m.a.W. die Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Methode verliert an Bedeutung. Dennoch bleibt zwischen den beiden Zuordnungskonzepten ein wesentliches Abgrenzungskriterium bestehen: Bei der indirekten Methode wird der Erfolg des Gesamtunternehmens verteilt, während sich die S ta n d ar d m et h od en (t ra d it io n al tr an sa ct io n m et h od s) ge sc h äf ts fa ll b ez og en (L ei st u n gs au st au sc h ) Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method, CUPM) Wiederverkaufspreismethode (resale price method, RPM) Kostenaufschlagsmethode (cost plus method, CPLM) ge w in n or ie n ti er te M et h od en (p ro fi t m et h od s) funktionsorientierte Gewinnzerlegung (profit split method, PSM) • Beitragsanalyse (comparable profit split method, CPSM) • Restgewinnanalyse (residual profit split method, RPSM) Nettomargenmethode (transaction net margin method, TNMM) S ch ät zm et h od en globale formelhafte Gewinnzuordnung (global formulary apportionment method, GFAM) globaler Betriebsvergleich (comparable profit method, CPM) K os te n ve rt ei lu n g P oo li n g (I n n en ge se ll sc h af t) Kostenumlagevertrag (cost contribution arrangement, CCA) Tab. 6.1: Einteilung der Verrechnungspreismethoden 6.4 Verrechnungspreismethoden 469 gewinnorientierte Aufteilung bei integrierter Leistungserstellung auf das jeweils betrachtete einzelne Geschäft bezieht. Bei der Verteilung des aus Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden erzielten Gewinns im Verhältnis der Leistungsbeiträge der beteiligten Betriebsteile wird – entsprechend dem Grundkonzept der direkten Methode – auf die konkrete Transaktion abgestellt. Lediglich bei der Verteilung des dabei erzielten Gewinns muss aufgrund des Fehlens von vergleichbaren Marktpreisen auf eine anteilige Zuordnung übergegangen werden. Je schwieriger es ist, einzelne Geschäfte zu isolieren, umso mehr sind bei der Durchführung der direkten Methode Elemente der indirekten Methode zu integrieren. Beim Fehlen von Marktpreisen lässt sich bei der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung das Veranlassungsprinzip nur durch die Verwendung von geschäftsfallbezogenen, gewinnorientierten Verrechnungspreismethoden durchführen. Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass bei ihnen versucht wird, den gemeinsam erwirtschafteten Erfolg nach dem Veranlassungsprinzip entsprechend des Beitrags der einzelnen betrieblichen Faktoren zu diesem Erfolg aufzuteilen. Die wichtigste Methode innerhalb der geschäftsfallbezogenen, gewinnorientierten Verrechnungspreisermittlung stellt die funktionsorientierte Gewinnzerlegung (profit split method) dar, die mit der „Beitragsanalyse“ und der „Restgewinnanalyse“ zwei Unterformen kennt. Eine Zwischenstellung zwischen den Standardmethoden und der funktionsorientierten Gewinnzerlegung nimmt die Nettomargenmethode ein. Die Schätzmethoden entsprechen nicht dem Grundsatz des Drittvergleichs. Die globale formelhafte Gewinnzuordnung und der globale Ergebnisvergleich werden insbesondere zur Verprobung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung und zur Bildung von Prüfungsschwerpunkten herangezogen. Die gewinnorientierten Verrechnungspreismethoden werden im Abschnitt 6.4.3 vorgestellt. (3) Interne Zusammenarbeit im Rahmen von einzelnen betrieblichen Funktionen (Hauptziel: Minderung der Aufwendungen oder Verringerung des Risikos). Vergleichbare Überlegungen wie für die integrative Leistungserbringung gegenüber einem außenstehenden Vertragspartner gelten für die Situationen, in denen mehrere Unternehmensteile auf die Weise zusammenarbeiten, dass sie eine bestimmte betriebliche Funktion gemeinsam übernehmen, um damit eine Minderung der dabei anfallenden Aufwendungen und der dabei auftretenden Risiken zu erreichen. Ein typisches Beispiel für eine derartige interne Zusammenarbeit sind gemeinsame Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten (Global Development). Da bei einer gemeinsamen Leistungserbringung gleichfalls Marktpreise fehlen, ist auch insoweit die direkte Methode zu modifizieren. Es verbleibt ausschließlich die Möglichkeit, die insgesamt angefallenen Aufwendungen mit Hilfe eines Schlüssels den Unternehmensteilen zuzuordnen, die von den Forschungs- und Entwicklungsergebnissen profitieren. Bei der gemeinsamen Ausübung von konkreten betrieblichen Funktionen erfolgt die Schlüsselung allerdings nur hinsichtlich der Aufwendungen. Die Erlöse können weiterhin nach dem Veranlassungsprinzip jeweils dem Unternehmensteil zugeordnet werden, der die betreffende Vertragsbeziehung mit Außenstehenden eingeht. Die zur Aufteilung der angefallenen Aufwendungen auf die beteiligten Unternehmensteile getroffenen Kostenverteilungsvereinbarungen werden unter dem Begriff „Kostenumlageverträge“ zusammengefasst. Für die Umsetzung dieser Idee ist es gleichfalls nicht bedeutsam, ob es sich bei den beteiligten Unternehmenseinheiten um rechtlich unselbständige Betriebsstätten oder um mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete Tochterkapitalgesellschaften handelt. Die Aspekte, die beim Abschluss einer Kostenumlage zu beachten sind, werden im Abschnitt 6.4.4 beschrieben. (4) Zusammenfassung. Es wurde deutlich, dass die skizzierten Modifikationen der direkten Methode bei fehlenden Marktpreisen unabhängig davon notwendig sind, in 470 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung welcher Rechtsform die Grundeinheit geführt wird. Die Probleme bei einer ausschließlich marktpreisorientierten Erfolgszuordnung treten nicht nur bei Betriebsstätten auf, sondern auch bei Transaktionen mit Tochterkapitalgesellschaften. Sie hängen von der Art der Geschäftsbeziehung ab, aber nicht von der Rechtsform der beteiligten Unternehmenseinheiten. Die Leitlinie für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ist deshalb in Abhängigkeit von der Art der unternehmensinternen Transaktion zu formulieren: • unternehmensinterne Leistungsbeziehungen, die in gleicher oder vergleichbarer Weise auch zwischen Außenstehenden getätigt werden: Abstellen auf Marktpreise (marktpreisorientierte Verrechnungspreise). Die marktpreisorientierten Verrechnungspreise werden übereinstimmend als Standardmethoden bezeichnet. Zu den Standardmethoden gehören die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode. • integrative Leistungserbringung gegenüber außenstehenden Vertragspartnern mit dem Hauptziel, Erlössteigerungen zu erzielen: Aufteilung des aus der jeweiligen Transaktion mit einem Außenstehenden gemeinsam erwirtschafteten Erfolgs (gewinnorientierte Verrechnungspreise). Zur Gruppe der geschäftsfallbezogenen gewinnorientierten Methoden gehören insbesondere die verschiedenen Formen der funktionsorientierten Gewinnzerlegung (profit split method). • integrative Zusammenarbeit im Rahmen von einzelnen betrieblichen Funktionen mit dem Hauptziel, die Aufwendungen zu reduzieren und/oder das Risiko zu verringern: Aufteilung der entstandenen Aufwendungen auf die beteiligten Unternehmensteile (Kostenverteilung). Kostenverteilungsvereinbarungen werden unter dem Begriff „Kostenumlageverträge“ diskutiert. Die praktischen und theoretischen Schwierigkeiten der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung mit Hilfe von Verrechnungspreisen waren der Hauptgrund für den Vorschlag der EU-Kommission, für Unternehmen innerhalb der EU von der direkten Methode auf die indirekte Methode überzugehen. Die Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage soll immer dann angewandt werden, wenn ein Unternehmen in mindestens einem anderen Mitgliedstaat eine Tochterkapitalgesellschaft oder eine Betriebsstätte unterhält. Auch die konkrete Anwendung soll unabhängig von der Rechtsform der ausländischen Grundeinheit sein. Es ist allerdings (leider) davon auszugehen, dass dieses Besteuerungskonzept in absehbarer Zeit nicht eingeführt wird. Aufgrund der international weit verbreiteten Bevorzugung der direkten Methode wird im weiteren Verlauf davon ausgegangen, dass bis auf Weiteres die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung mit Hilfe von Verrechnungspreisen erfolgt143. Die folgenden Erläuterungen konzentrieren sich auf die grundsätzliche Vorgehensweise bei den verschiedenen Methoden. Auf Einzelheiten und Sonderfälle wird nicht eingegangen. 6.4.2 Standardmethoden Im ersten Schritt werden die drei (transaktionsbezogenen) Standardmethoden vorgestellt. Im zweiten Schritt wird verdeutlicht, unter welchen Bedingungen sich die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode ineinander überführen lassen. Durch diese Vorgehensweise können Anhaltspunkte zum Anwendungsbereich der Standardmethoden abgeleitet werden144. 143 Zur Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage siehe Abschnitt 3.2.3.3, Unterabschnitt (2). 144 Zu den Standardmethoden siehe z.B. Allichhammer, W., Preisvergleichsmethode, 2001, S. 107– 120; Becker, H./Kroppen, H.-K., Handbuch, 1999, O Anm. zu Tz. 2.1–2.49; Kuckhoff, H./Schrei-

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.