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6.3.2 Tatsächlicher Fremdvergleich in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 483 - 490

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_483

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 455 • Vergleichbarkeit der Vertragsbeziehungen • Maßgeblichkeit der Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses • Bandbreite von angemessenen Verrechnungspreisen • Einzelbetrachtung versus Vorteilsausgleich • Bedeutung von Verlustjahren. Diese Teilaspekte werden im Abschnitt 6.3.2 zunächst für den tatsächlichen Fremdvergleich erläutert. Auf die Besonderheiten des hypothetischen Fremdvergleichs wird anschließend im Abschnitt 6.3.3 eingegangen. Die Grundlagen der bei der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zu erfüllenden Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten wurden bereits im Abschnitt 6.2.4 angesprochen. 6.3.2 Tatsächlicher Fremdvergleich (1) Merkmal des tatsächlichen Fremdvergleichs. Beim tatsächlichen Fremdvergleich wird auf Marktdaten abgestellt. Die innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens bestehenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen sind mit Transaktionen zu vergleichen, die zwischen unabhängigen Vertragspartnern stattgefunden haben. Die Vertragsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen werden von den Finanzbehörden nicht als ausreichend aussagekräftig angesehen, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass innerhalb eines internationalen Konzerns bzw. Einheitsunternehmens die Erfolgszuordnung aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes nach anderen Kriterien vorgenommen wird als die Preisbildung zwischen fremden Dritten113. Bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten die vollständige Kenntnis über alle wesentlichen Umstände besitzen und dass sie nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Das Leitbild des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG)114 dient zur Objektivierung des Drittvergleichs. Durch diesen Bezugspunkt wird das für die Gewinnermittlung grundlegende Veranlassungsprinzip konkretisiert. Das Leitbild des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beruht auf der eigenverantwortlichen Unternehmensführung der Geschäftsleiter, die jeweils nach langfristiger Gewinnmaximierung für den von ihnen geleiteten Unternehmensteil streben. Es dient der Herstellung eines Interessengegensatzes zwischen den unternehmensverbundenen Vertragspartnern und zur Simulation der Preisbildung am Markt, d.h. dem Prozess der Entgeltvereinbarung zwischen unabhängigen Personen. Derjenige, der für einen bestimmten Unternehmensteil verantwortlich ist, hat im Rahmen des unternehmensinternen Leistungsaustauschs das Eigeninteresse des von ihm geleiteten Unternehmensteils in gleicher Weise zu wahren wie gegenüber Dritten. Jeder Geschäftsleiter hat bei der Bestimmung der Verrechnungspreise die Gepflogenheiten IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1787–1796; Kuckhoff, H./Schreiber, R., IStR 1999, S. 513–523; Kuckhoff, H./Schreiber, R., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1863–1882; Schnorberger, S., IStR 1999, S. 523–527; Strunk, G./Kaminski, B., IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1749–1760; Vögele, A./Bader, W., TPTP 2002, S. 7–16; Vögele, A./Bader, W., IStR 2002, S. 354–360; Wassermeyer, F., DB 2001, S. 2465–2469; Wehnert, O./Stalberg, P., IStR 2002, S. 141–144. 113 OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.15. 114 Zum Typus des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters siehe BFH vom 20.8.1986, BFH/NV 1987, S. 63; BFH vom 19.3.1997, BStBl. 1997 II, S. 577; BFH vom 8.4.1997, BFH/NV 1997, S. 804 sowie Baumhoff, H., DStR 1987, S. 498–499; Becker, H., Geschäftsleiter, 1988, S. 17–24; Becker, H., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1631–1638. 456 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung des Betriebs, der Branche und des allgemeinen Geschäftsverkehrs zu beachten. Der angemessene Verrechnungspreis liegt zwischen der Preisobergrenze des leistungsnachfragenden Unternehmensteils und der Preisuntergrenze des leistungsanbietenden Unternehmensteils. Die Verrechnungspreise können deshalb steuerlich nur anerkannt werden, wenn die Entgeltvereinbarung den in der Kostenrechnung für die Preiskalkulation formulierten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht115. Obwohl der Begriff des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters international unüblich ist, kommt es im Regelfall dennoch nicht zu einem Widerspruch zu der in anderen Staaten vorgenommenen Handhabung. Die in § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG enthaltene Annahme, dass die beiden Vertragspartner über die vollständige Information über alle preisbeeinflussenden Faktoren verfügen, widerspricht den ökonomischen Realitäten. Sie ist auch deshalb nicht mit der dem Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde liegenden Idee der Preisfindung am Markt vereinbar, weil diese von unterschiedlichen Wertvorstellungen der Vertragspartner geprägt ist116. Wäre die Annahme der vollständigen Information zutreffend, würde es keine Diskussion um den angemessenen Verrechnungspreis geben. Das Auftreten von Bandbreiten angemessener Verrechnungspreise wäre ausgeschlossen, da alle preisbeeinflussenden Faktoren bekannt wären und in gleicher Weise beurteilt würden. (2) Vergleichbarkeit der Vertragsbeziehungen. Grundlegendes Merkmal der verrechnungspreisorientierten Erfolgszuordnung stellt eine Vergleichbarkeitsanalyse dar. Die als Vergleichsmaßstab herangezogenen Vertragsbeziehungen zwischen fremden Dritten müssen mit den Bedingungen vergleichbar sein, unter denen die zu analysierende unternehmensinterne Transaktion abgewickelt wird. Dabei ist wie folgt vorzugehen117: • Erstellung eines Unternehmensprofils zur Analyse der Verteilung der betrieblichen Funktionen und der damit zusammenhängenden Aufgaben auf die einzelnen Teilbereiche • Identifikation und Selektion von vergleichbaren Unternehmen bzw. Transaktionen • Ermittlung der Unterschiede der in dem betrachteten Unternehmen getätigten Transaktionen mit denen des Vergleichsunternehmens und Ausgleich dieser Unterschiede (Anpassungsrechnung) • Ermittlung einer Bandbreite, ggf. Anpassung des vereinbarten Verrechnungspreises an einen innerhalb der Bandbreite liegenden Wert. Bei der Vergleichbarkeitsanalyse sind insbesondere folgende Aspekte von Bedeutung118: • Merkmale der übertragenen Wirtschaftsgüter und der erbrachten Dienstleistungen. Relevant sind beispielsweise die physischen Eigenschaften, die Qualität, der Innovationsgrad, die Verfügbarkeit und die Menge der gelieferten Wirtschaftsgüter bzw. die Art und der Umfang der erbrachten Dienstleistungen. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern ist zu untersuchen, ob eine Lizenz vergeben wird oder ob ein Kaufvertrag vorliegt, welche Schutzrechte übertragen werden, für welche Gebiete diese gelten sowie wie lange der Zeitraum ist, über den mit dem immateriellen Wirtschaftsgut Erträge erwirtschaftet werden können. • Funktionsanalyse. Es ist zu prüfen, wie die Struktur und die Organisation des Unternehmens aussehen, weil sich hieraus die Verteilung der betrieblichen Funktionen (Herstellung, Montage, Forschung und Entwicklung, verwaltungsbezogene Dienst- 115 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.45–1.48; BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.1.8–2.1.9. 116 Vgl. Klappdor, R., StuW 2008, S. 84–85; Wassermeyer, F., DB 2007, S. 536. 117 Vgl. Kuckhoff, H./Schreiber, R., Verrechnungspreise, 1997, S. 37–39, S. 96. 118 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.19–1.35. 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 457 leistungen und Absatz) auf die einzelnen Teilbereiche ableiten lässt. Zusätzlich ist zu vergleichen, welche Wirtschaftsgüter (z.B. Maschinen, Gebäude, immaterielle Wirtschaftsgüter) eingesetzt werden und wie bedeutsam die einzelnen Wirtschaftsgüter für die Erfüllung der übernommenen Funktionen sind. Die Eigenschaft, in der die beteiligten Unternehmen bzw. Unternehmensteile diese Funktionen erfüllen (Eigenhändler, Agent, gleichberechtigter Teilnehmer eines Pools), hat Rückwirkungen auf die sich den einzelnen Unternehmensbereichen bietenden Chancen, auf die von ihnen übernommenen Risiken und auf den Umfang des erforderlichen Kapitaleinsatzes119. • Marktverhältnisse. Die wirtschaftlichen Verhältnisse (u.a. Größe des Markts, Kaufkraft der Konsumenten, Preisniveau, Lohnniveau, Produktionskosten, Wettbewerbsintensität, Umfang der staatlichen Regulierungen, Wettbewerbsposition des Unternehmens) können auf den einzelnen Märkten unterschiedlich sein. Bei der Fest setzung des Verrechnungspreises ist auf die Preise des Marktes abzustellen, auf dem fremde Dritte die Geschäftsbedingungen aushandeln würden. Dies ist im Regelfall der übliche Absatzmarkt für die entsprechende Leistung. Prüfkriterium bildet deshalb das Preisniveau am Ort des leistungsempfangenden Konzernunternehmens bzw. Betriebsteils. Zu berücksichtigen ist auch die Marktmacht der Vertragspartner. Zum Beispiel ist zu untersuchen, welche Bedeutung der Lieferung von Wirtschaftsgütern durch eine inländische Muttergesellschaft für die wirtschaftliche Entwicklung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft zukommt. • Geschäftsstrategien. Bei der Entwicklung der Geschäftsstrategie sind zahlreiche Faktoren zu berücksichtigen, wie Zusammenstellung des Leistungsprogramms, Diversifikationsgrad und Risikomanagement. Die Art und Weise der Markterschlie- ßung sowie -ausweitung wirkt sich gleichfalls auf die Verrechnungspreise aus. Von besonderer Relevanz ist, wer die hieraus resultierenden Mehraufwendungen (z.B. Anlaufkosten, Marketing) zu tragen hat. Zur Ermittlung von Verrechnungspreisen sind die Daten heranzuziehen, aufgrund derer sich das Entgelt zwischen Fremden am Markt bestimmt. Als Anhaltspunkte bei der Umsetzung des Grundsatzes des Drittvergleichs stehen insbesondere Marktpreise (Börsenpreise und branchenübliche Preise auf dem maßgeblichen Markt), vergleichbare Preise (Entgelt, das ein Konzernunternehmen tatsächlich für eine entsprechende Lieferung oder Leistung mit einem Außenstehenden vereinbart hat) sowie betriebswirtschaftliche Daten (z.B. Kalkulationsverfahren, Gewinnaufschläge und sonstige betriebswirtschaftliche Daten, die auf dem Markt die Preisbildung beeinflussen) zur Verfügung120. Die im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse erhobenen Daten sind an die Besonderheiten des jeweiligen Geschäfts anzupassen. Beispielsweise sind Unterschiede hinsichtlich der Qualität und der Anzahl der gelieferten Produkte sowie der Zahlungsbedingungen als preisbeeinflussende Faktoren zu beachten (Anpassungsrechnung)121. Bei der Konkretisierung des Verrechnungspreises sind die Daten aus mehreren Jahren zu verwenden122. Auf diese Weise können Anhaltspunkte dafür gewonnen werden, 119 Siehe auch BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.1.3. Zur Funktions- und Risikoanalyse siehe z.B. den Musterfragebogen von Kuckhoff, H./Schreiber, R., Verrechnungspreise, 1997, S. 159–190. 120 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218,Tz. 2.1.5- 2.1.6. 121 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.1.7. 122 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.49–1.51. 458 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung welche Faktoren den Verrechnungspreis beeinflussen und wie sich die wirtschaftlichen Verhältnisse verändert haben. Soweit für die Geschäftsbeziehung uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichspreise ermittelt werden können, sind die Verrechnungspreise nach einer der Standardmethoden zu prüfen. Zu den international anerkannten Standardmethoden gehören die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kostenaufschlagsmethode (§ 1 Abs. 3 Satz 1 AStG)123. Sind die Fremdvergleichspreise auch nach einer Anpassung an die individuellen Verhältnisse nur eingeschränkt vergleichbar, ist die Angemessenheitsprüfung unter Anwendung einer geeigneten Methode durchzuführen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 AStG). Zu diesem Zweck sind Preise, Bruttomargen, Kostenaufschlagssätze sowie Provisionen heranzuziehen. 123 Zu den Verrechnungspreismethoden siehe Abschnitt 6.4. § 1 AStG Gewinnberichtigung§ 1 Abs. 1 AStG Definition nahe stehende Person§ 1 Abs. 2 AStG Fremdvergleich und Funktionsverlagerung§ 1 Abs. 3 AStG Schätzungen nach § 162 Abs. 2 AO§ 1 Abs. 4 AStG Definition Geschäftsbeziehungen§ 1 Abs. 5 AStG Satz 1 – Vorrang der Standardmethoden bei uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten – Durchführung sachgerechter Anpassungen nach Funktionsanalyse – mehrere Werte bilden eine Bandbreite Satz 2 Sätze 5–8 hypothetischer Fremdvergleich Sätze 9–12 Funktionsverlagerung – falls keine uneingeschränkt vergleichbaren Werte ermittelbar, sind eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichspreise anzusetzen – sachgerechte Anpassungen sind vorzunehmen Satz 3 falls mehrere eingeschränkt vergleichbare Werte, ist die Bandbreite einzuengen Satz 4 falls angesetzter Wert außerhalb der (eingeengten) Bandbreite, ist Median anzusetzen Satz 13 Ermächtigungsklausel, umgesetzt durch Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) Abb. 6.3: Tatsächlicher Fremdvergleich 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 459 (3) Maßgeblichkeit der Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Da zwischen fremden Dritten eine nachträgliche Korrektur des vereinbarten Preises regelmäßig nicht vorgenommen wird, sind bei der Vereinbarung des Verrechnungspreises jeweils die Erkenntnisse heranzuziehen, die in dem Zeitpunkt gelten, zu dem der Vertrag über das unternehmensinterne Geschäft abgeschlossen wird124. Dieser Grundsatz ist insbesondere bei der (nachträglichen) Prüfung der Verrechnungspreise durch die Finanzbehörden zu beachten. Die Finanzbehörden müssen bei ihrer Prüfung jeweils auf die Verhältnisse abstellen, die im Zeitpunkt der Festlegung des Verrechnungspreises gegolten haben. Sie können ihre Korrekturen nicht auf Entwicklungen stützen, die nach dem Vertragsabschluss eingetreten sind und die deshalb dem Unternehmen noch nicht bekannt waren. Häufig lässt sich allerdings nicht oder nicht mit hinreichender Sicherheit festlegen, welche Entwicklungen im Zeitpunkt der Festlegung des Verrechnungspreises vorhersehbar waren und welche Ereignisse erst im Zeitraum zwischen Vertragsabschluss und Prüfung der Verrechnungspreise eingetreten sind. Für die Unternehmen hat der Grundsatz, dass auf die Erkenntnisse im Zeitpunkt der Festlegung des Verrechnungspreises abzustellen ist, zur Konsequenz, dass sie den vereinbarten Verrechnungspreis nicht aufgrund von nach Abschluss des Vertrags gewonnenen Informationen mit Wirkung für die Vergangenheit korrigieren können. Eine Anpassung des Verrechnungspreises durch die Unternehmen ist immer nur mit Wirkung für die Zukunft möglich. (4) Bandbreite von angemessenen Verrechnungspreisen. Trotz der Orientierung am Grundsatz des Drittvergleichs ist für die Festlegung eines angemessenen Verrechnungspreises ein Ermessensspielraum unvermeidlich. Deshalb gibt es nicht den einen „richtigen“ Verrechnungspreis, sondern nur eine Bandbreite von vertretbaren Verrechnungspreisen. Die Unbestimmtheit des Verrechnungspreises beruht im Wesentlichen darauf, dass aufgrund der Spezifika der unternehmensinternen Leistungen häufig ein vergleichbarer Marktpreis fehlt. Durch das Abstellen auf den Grundsatz des Drittvergleichs lässt sich in diesen Fällen lediglich eine Annäherung an die unter unabhängigen Vertragspartnern geltenden Bedingungen erreichen. Sind die Fremdvergleichspreise nur eingeschränkt vergleichbar, ist die Bandbreite, die sich aus den verschiedenen Fremdvergleichspreisen ergibt, einzuschränken (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG). Diese gesetzliche Regelung bestätigt die bereits in der Vergangenheit von der Finanzverwaltung praktizierte Vorgehensweise125. Die Bandbreite wird dadurch eingeengt, dass jeweils die 25 % niedrigsten und die 25 % höchsten Werte aus der Bandbreite eliminiert werden. Betrachtet werden damit nur die 50 % mittleren Werte der Bandbreite (Methode der „Interquartile-Range“). Ziel der Einengung der Bandbreite ist es, die Werte auszuschließen, die aufgrund von Bedingungen zustande gekommen sind, die von dem zu beurteilenden Sachverhalt abweichen. Eine derartige Vorgehensweise kann allerdings nicht ökonomisch begründet werden. Zum einen stellt die Einengung auf die 50 % der mittleren Werte einer Bandbreite eine willkürliche Entscheidung dar. Sie steht nicht im Zusammenhang mit dem tatsächlichen Grad der Vergleichbarkeit der betrachteten Fremdvergleichspreise. Da regelmäßig auf den Märkten keine Normalverteilung der Fremdvergleichswerte vorliegt, ist zum anderen die Methode kein anerkanntes statistisches Verfahren, mit dessen Hilfe Ausreißer eliminiert werden können126. 124 Zu den Ausnahmen beim hypothetischen Fremdvergleich siehe § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG sowie den nachfolgenden Abschnitt 6.3.2, Unterabschnitt (4). 125 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 3.4.12.5. 126 Vgl. Baumhoff, H./Ditz, X./Greinert, M., DStR 2007, S. 1463; Finsterwalder, O., DStR 2005, S. 769; Werra, M., IStR 2005, S. 21. 460 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Liegt der von den Unternehmen für das betrachtete Geschäft vereinbarte Verrechnungspreis innerhalb der (ggf. eingeschränkten) Bandbreite, ist der Verrechnungspreis von den Finanzbehörden anzuerkennen. Diese Aussage gilt grundsätzlich für jeden Wert innerhalb der Bandbreite127. Die aus der Unternehmensbewertung bekannten Alternativen zur Bestimmung eines Schiedspreises128 sind zwar mit dem Problem der Bestimmung eines Verrechnungspreises innerhalb der bestehenden Bandbreite vergleichbar, aber die Vorschläge − wie Verhandlungslösung oder Mittelung der Bandbreitenwerte − können nicht übernommen werden, da sich ein Kompromisswert theoretisch nur schwer begründen lässt. Außerdem würden sie zu einer starren Preispolitik führen. Eine Einschränkung der unternehmerischen Freiheit würde dem als Leitbild dienenden Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen. Vereinbaren die Vertragspartner einen Wert, der außerhalb der als angemessen angesehenen Bandbreite liegt, ist der Median anzusetzen (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG). Der Median ist der Wert, der von mindestens 50 % der anderen Fremdvergleichspreise innerhalb der Bandbreite nicht überschritten wird. Beispiel: Im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse wird folgende Bandbreite von angemessenen Verrechnungspreisen ermittelt: Preis 1 000 € 1 100 € 1 200 € 1 300 € 1 400 € 1 500 € 1 600 € relative Häufigkeiten 8 % 21 % 25 % 11 % 4 % 5 % 26 % Kann kein anderer Wert glaubhaft gemacht werden, ist beim tatsächlichen Fremdvergleich der Median der Verteilung als Verrechnungspreis anzusetzen. Der Median liegt bei 1 200 €, da in 54 % (= 8 % + 21 % + 25 %) der Fälle ein Wert von 1 200 € nicht überschritten wird. Die verbindliche Vorgabe eines Verrechnungspreises in Höhe des Medians der Bandbreite widerspricht der Ansicht des Bundesfinanzhofs, wonach bei einem außerhalb der Bandbreite liegenden Verrechnungspreis eine Korrektur nur bis zu dem Grenzwert der Bandbreite zulässig ist, der für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist129. Dies ist beim leistungserbringenden Unternehmensteil der untere Grenzwert und beim leistungsempfangenden Unternehmensteil der Wert, der am oberen Ende der festgestellten Bandbreite liegt. Wenn man akzeptiert, dass jeder Wert innerhalb der Bandbreite von den Finanzbehörden anzuerkennen ist, ist es konsequent, wenn man – wie der Bundesfinanzhof – bei der Korrektur des Verrechnungspreises den Preis wählt, der am nächsten Eckpunkt der Bandbreite liegt. Der Ansatz des Medians ist international unüblich. Vom Fiskalausschuss der OECD wird die Auffassung vertreten, dass bei der Berichtigung des Verrechnungspreises auf den Wert innerhalb der Bandbreite abgestellt werden muss, der sich unter den gegebenen Umständen am besten mit dem Grundsatz des Drittvergleichs vereinbaren lässt130. Der vom deutschen Gesetzgeber gewählte Ansatz ist für international tätige Unternehmen mit der Gefahr verbunden, dass es durch ein inkongruentes Vorgehen der deutschen und der ausländischen Finanzbehörde zu Doppelbesteuerungen kommt. Die vorgestellten Grundsätze gelten nur, wenn der Steuerpflichtige seine Dokumentations- und Vorlagepflichten erfüllt. Liegen keine oder im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen vor, wird aus der Bandbreite der angemessenen Verrechnungspreise 127 Vgl. BFH vom 17.10.2001, BStBl. 2004 II, S. 171. 128 Zum Begriff des Schiedspreises siehe Moxter, A., Unternehmensbewertung, 1990, S. 16–22. 129 Vgl. BFH vom 17.10.2001, BStBl. 2004 II, S. 171. 130 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.45–1.48. 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 461 der Wert ausgewählt, der für den Steuerpflichtigen am ungünstigsten ist. Zusätzlich wird auf die Einkunftsberichtigung ein Zuschlag von 5 % bis 10 % erhoben (§ 90 Abs. 3, § 162 Abs. 3, 4 AO)131. (5) Einzelbetrachtung versus Vorteilsausgleich. Um den vergleichbaren Marktpreis möglichst genau ermitteln zu können, ist prinzipiell auf jedes einzelne Geschäft getrennt abzustellen. Eine Zusammenfassung von mehreren Geschäften ist nur möglich, wenn diese wirtschaftlich eng miteinander zusammenhängen. Beispiele hierfür sind langfristige Liefer- und Dienstleistungsverträge, Vereinbarungen über die Nutzung von immateriellen Wirtschaftsgütern, die Preise für Produkte, die zu einem bestimmten Sortiment gehören, oder die Vergabe einer Lizenz, bei der gleichzeitig die für die Herstellung notwendigen materiellen Bestandteile geliefert werden132. Eine Vorteilsausgleichsvereinbarung liegt vor, wenn innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens vereinbart wird, dass die Nachteile aus einem bestimmten Geschäft durch die Vorteile aus einem anderen Geschäft ausgeglichen werden. Da derartige Vereinbarungen zwischen fremden Dritten häufig nicht getroffen werden, werden an die Anerkennung von konzerninternen Vorteilsausgleichsvereinbarungen von den Finanzbehörden hohe Anforderungen gestellt133. Ein Vorteilsausgleich ist nur zulässig, wenn • die Geschäfte in einem inneren Zusammenhang stehen, der den Schluss zulässt, dass die Geschäfte auch unter Fremdbedingungen von dem Steuerpflichtigen mit derselben Person abgeschlossen worden wären, • die Vor- und Nachteile bei den einzelnen Geschäften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters quantifiziert werden können und • die Vorteilsverrechnung bei Vertragsabschluss vereinbart wurde oder zur Geschäftsgrundlage des nachteiligen Geschäfts gehört134. (6) Bedeutung von Verlustjahren. Entstehen auf Ebene eines Konzernunternehmens oder einer Betriebsstätte Verluste, ist zu prüfen, auf welchen Ursachen die negativen Ergebnisse beruhen. Werden über mehrere Jahre Verluste ausgewiesen, werden unabhängige Dritte im Regelfall die Geschäftstätigkeit einstellen oder zumindest den Geschäftsbetrieb umstrukturieren. Demgegenüber können innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens Verluste in einzelnen Teileinheiten eher akzeptiert werden, sofern sich hieraus in anderen Bereichen des Gesamtunternehmens Vorteile ergeben. In der Besteuerungspraxis bestehen deshalb häufig Meinungsverschiedenheiten darüber, ob die Verluste einer betrieblichen Teileinheit auf den speziellen wirtschaftlichen Verhältnissen dieses Unternehmensteils beruhen oder ob sie ihre Ursache in unangemessenen Verrechnungspreisen haben. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird dann über mehrere Perioden Verluste tragen, sofern er erwartet, dass die Verluste in der Zukunft durch entsprechend höhere Gewinne ausgeglichen werden. Bei einer über mehrere Jahre anhaltenden Verlustphase haben die Unternehmen den Nachweis zu erbringen, dass auch ein nicht konzernverbundenes Unternehmen diese Verluste zu tragen hätte und dass dieses Unternehmen seine Geschäftstätigkeit trotz der entstandenen Verluste fortsetzen würde. Verlustperioden lassen sich beispielsweise in Phasen begründen, in 131 Siehe hierzu im Einzelnen Abschnitt 6.2.4. 132 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.1.4; OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.42–1.44. 133 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.60–1.64. 134 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.3 sowie BFH vom 8.6.1977, BStBl. 1977 II, S. 704. 462 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung denen neue Geschäftsfelder oder neue Märkte erschlossen werden. Die Schwierigkeiten bei der Beurteilung, ob die Verluste auf die speziellen Verhältnisse des betrachteten Unternehmensteils oder auf die geschäftspolitische Strategie des Gesamtunternehmens zurückzuführen sind und über welchen Zeitraum negative Ergebnisse akzeptabel sind, resultieren auch daraus, dass sich aus historischen, wirtschaftlichen und kulturellen Gründen die Strategien der Unternehmen unterscheiden, sodass für den Drittvergleich unterschiedliche Bezugspunkte bestehen135. 6.3.3 Hypothetischer Fremdvergleich Für den hypothetischen Fremdvergleich bildet gleichfalls das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Leitidee, um den angemessenen Verrechnungspreis zu bestimmen. Gegenüber dem tatsächlichen Fremdvergleich ergeben sich insoweit Abweichungen, als ein anderer Wert aus der als angemessen angesehenen Bandbreite zu wählen ist. Darüber hinaus bestehen bei einer Funktionsverlagerung Besonderheiten. Des Weiteren wird beim hypothetischen Fremdvergleich zum Teil der Grundsatz aufgegeben, dass ausschließlich auf die Preisverhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen ist (Forderung nach Einführung einer Preisanpassungsklausel). (1) Bedeutung des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Sind die innerhalb eines Konzerns vollzogenen Geschäftsvorfälle so spezifisch, dass keine (uneingeschränkt oder eingeschränkt) vergleichbaren Marktdaten zu ermitteln sind, scheidet ein tatsächlicher Fremdvergleich aus. Damit besteht nur die Möglichkeit, hilfsweise auf den hypothetischen Fremdvergleich zurückzugreifen (§ 1 Abs. 3 Satz 5 AStG). Beim hypothetischen Fremdvergleich wird der Preisbildungsprozess zwischen Fremden simuliert. Es ist danach zu fragen, welchen Preis voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vereinbart hätten. Dabei ist davon auszugehen, dass die (fiktiven) Vertragspartner alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Der Verrechnungspreis wird also durch „Nachdenken“ abgeleitet136. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass sich beide Vertragspartner wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter verhalten. Diese „Verdopplung des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ ergibt sich zum einen aus der Verwendung des Plurals in § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG. Zum anderen sieht § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG zur Simulation des Preisbildungsprozesses im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs explizit vor, dass auf Grundlage einer Funktionsanalyse und von innerbetrieblichen Planungsrechnungen sowohl das leistende Konzernunternehmen seinen Mindestpreis als auch das leistungsempfangende Konzernunternehmen seine Preisobergrenze zu bestimmen hat. Es wird also für beide Vertragspartner unterstellt, dass sie als ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter agieren, der jeweils für seinen Verantwortungsbereich die vertretbare Spanne an Verrechnungspreisen bestimmt und in die Verhandlung einbringt. (2) Abweichende Vorgehensweise bei der Festlegung des Verrechnungspreises innerhalb der Bandbreite. Die Preise, die zwischen der Preisobergrenze des leistungsempfangenden 135 Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs besteht die widerlegbare Vermutung, dass in den Fällen, in denen eine Vertriebstochtergesellschaft über drei Jahre Verluste erzielt, die Verrechnungspreise unangemessen sind, vgl. BFH vom 17.10.2001, BStBl. 2004 II, S. 171. Siehe hierzu auch BFH vom 17.2.1993, BStBl. 1993 II, S. 457 und Kroppen, H.-K./Rasch, S./Roeder, A., IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1795. 136 Vgl. Wassermeyer, F., Verrechnungspreise, 1994, S. 135.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.