Content

6.3.1 Notwendigkeit eines angemessenen Verrechnungspreises in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 480 - 483

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_480

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
452 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Um die Anwendung der Schiedsverfahrenskonvention in der Besteuerungspraxis zu verbessern, wurde vom Rat auf Vorschlag der Kommission ein Verhaltenskodex vorgestellt, wie die Mitgliedstaaten bei der Anwendung dieses multilateralen Abkommens vorgehen sollten98. Dieser Verhaltenskodex ist zwar rechtlich nicht verbindlich. Er stellt aber eine politische Selbstverpflichtung der Mitgliedstaaten dar. Der Verhaltenskodex enthält Anregungen für die Mitgliedstaaten, damit diese die Schiedsverfahrenskonvention einheitlich anwenden. Im Einzelnen beschäftigt sich der Verhaltenskodex mit folgenden Aspekten: • Konkretisierung des Beginns der dreijährigen Antragsfrist, innerhalb derer ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden kann • Konkretisierung des Beginns der zweijährigen Frist, nach deren Ablauf das Schlichtungsverfahren beginnt • Hinweise zur praktischen Durchführung, wie Einigung über eine gemeinsame Amtssprache und Maßnahmen zur Beschleunigung des Verfahrens (z.B. gemeinsames Treffen der Vertreter der beteiligten Finanzbehörden) • Hinweise zur Transparenz des Verfahrens (z.B. Unterrichtung des Steuerpflichtigen über wesentliche Entwicklungen) • eine Empfehlung zur Gewährung eines Zahlungsaufschubs ähnlich wie bei Gerichtsverfahren („Aussetzung der Vollziehung“). 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 6.3.1 Notwendigkeit eines angemessenen Verrechnungspreises Die Leitlinie für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens und für die Verrechnungspreisgestaltung innerhalb eines internationalen Konzerns bildet der Fremdvergleich. Als Beurteilungsmaßstab dienen die Bedingungen, insbesondere die Preise, die unabhängige, also ausschließlich über schuldrechtliche Vertragsbeziehungen miteinander verbundene Vertragspartner unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (gesetzliche Definition des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Fremdvergleichsgrundsatz des deutschen Steuerrechts entspricht der in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthaltenen Definition des dealing-at-arm’s-length-principle. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. dealing-at-arm’s-length-principle wird international sowohl von den Unternehmen als auch von den Finanzbehörden allgemein anerkannt. Meinungsverschiedenheiten treten aber bei der Übertragung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs auf den konkreten Einzelfall auf. Der zum einen zwischen den Unternehmen und den Finanzbehörden und zum zweiten zwischen den Finanzbehörden der beteiligten Staaten bestehende Interessenkonflikt lässt sich am besten bewältigen, wenn bei der Konkretisierung von Verrechnungspreisen auf betriebswirtschaftliche Grundsätze der Preisbildung zurückgegriffen wird. Die rechtlichen Möglichkeiten, wie korrespondierende Gewinnberichtigung (Art. 9 Abs. 2 OECD-MA)99, Advance Pricing Arrangement (Vereinbarung zwischen den Finanzbehörden und den Unternehmen, bei der vor Abwicklung der konzerninternen Transaktionen ein Kritenisse – Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU, KOM (2001) 582 endg., S. 16. 98 Vgl. Verhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. C 176 vom 28.7.2006, S. 8. 99 Siehe hierzu Abschnitt 6.2.2.4. 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 453 rienkatalog festgelegt wird, wie in der Zukunft die Verrechnungspreise zu ermitteln sind)100, Verständigungsverfahren und Schiedsverfahren (Art. 25 OECD-MA)101, zeitlich abgestimmte Betriebsprüfungen (gleichzeitige und unabhängige Prüfung der steuerlichen Angelegenheit von den beiden Finanzbehörden mit anschließendem Austausch der relevanten Daten zwischen den Finanzbehörden)102 oder Koordinierungs- und Schlichtungsverfahren nach dem Übereinkommen der EU-Staaten über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (Schiedsverfahrenskonvention)103, stellen lediglich Ersatzlösungen zur Bewältigung der aus den unterschiedlichen Interpretationen des Fremdvergleichsgrundsatzes resultierenden Probleme dar. Sofern die tatsächliche Abwicklung mit den vertraglichen Vereinbarungen übereinstimmt, werden der Verrechnungspreisprüfung die tatsächlich abgeschlossenen Geschäfte zugrunde gelegt. Die Zielsetzung des Drittvergleichs beschränkt sich darauf, Gewinnverlagerungen zu vermeiden, die auf einer unangemessenen Entgeltvereinbarung oder einer nicht sachgerechten Ergebniszuordnung beruhen. Die Freiheit der Unternehmen zur Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse wird nicht eingeschränkt. Reale Gewinnverlagerungen, die sich ökonomisch begründen lassen, und die nicht nur auf der Art und Weise der Abrechnung beruhen, sind auch für steuerliche Zwecke anzuerkennen104. Die Festlegung von Verrechnungspreisen in Anlehnung an den Grundsatz des Drittvergleichs dient sowohl dem Interesse der Unternehmen als auch dem Interesse der beteiligten Finanzbehörden, da damit neben den unerwünschten internationalen Doppelbesteuerungen auch die zwischenstaatlichen Gewinnverlagerungen (Minderbesteuerungen) vermieden werden können105. Darüber hinaus sprechen für die Vereinbarung von angemessenen Verrechnungspreisen mehrere handelsrechtliche und betriebswirtschaftliche Gründe106: (1) Innerhalb eines Konzerns sind zum Schutz der Ertrags- und Vermögensinteressen der Gläubiger und der Minderheitsgesellschafter für die Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften angemessene Verrechnungspreise unerlässlich. Dabei sind auch die gesellschaftsrechtlichen Grundsätze „Erhaltung des Nennkapitals“ und „Verbot einer Vorteilsgewährung au- ßerhalb der Gewinnverteilung“ zu beachten. Innerhalb eines faktischen Konzerns ist das für interne Leistungen vereinbarte Entgelt insbesondere im Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Erstellung eines Abhängigkeitsberichts und der Notwendigkeit 100 Siehe hierzu z.B. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 4.124–4.166 sowie Baylis, F., ET 2000, S. 229–234; Eilers, S./Wienands, H.-G., IStR 1995, S. 311–314; Grotherr, S., BB 2005, S. 855–867; Grotherr, S., IStR 2005, S. 350–360; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 845–851; Jann, M., IStR 1995, S. 115–119; Kroppen, H.-K./Eigelshoven, A., IWB 2000, Fach 10, International, Gruppe 2, S. 1467–1468; Rodemer, I., Advance, 2001, S. 64–124, S. 145–241; Vögele, A. u.a., Handbuch, 2004, S. 156–159; Vögele, A./Vögele, F., SteuerStud 2002, S. 82–87; Wagner, S., StBp 1995, S. 265–271; Wilke, K.-M., Steuerrecht, 2006, S. 173–174 sowie die Beiträge in dem Sammelband Herzig, N., Advance, 1996. 101 Siehe hierzu Abschnitte 3.4.2.4 und 6.2.5. 102 Siehe hierzu OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 4.78–4.93. Siehe auch die Empfehlungen der OECD für ein Musterabkommen für simultane Betriebsprüfungen, OECD, Model Agreement, 1992. 103 Siehe hierzu Abschnitt 6.2.5. 104 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.36–1.41. 105 Zu den Auswirkungen von Verrechnungspreisen und deren unterschiedliche Festsetzung durch die beteiligten Finanzbehörden auf die Steuerbelastung von Unternehmen und die Verteilung des Steueraufkommens siehe ausführlich die Berechnungen in Abschnitt 2.2.2.3. 106 Vgl. Scheffler, W., ZfbF 1991, S. 475–476. Zu weiteren Einflussgrößen siehe Klein, K.-G., Verrechnungspreisgestaltung, 1988, S. 242–292; Krüger, H., Verrechnungspreise, 1978, S. 45–126; Popkes, W.B.J., StB 1988, S. 79–85. 454 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung eines Vorteilsausgleichs bei unangemessenen Vertragsbeziehungen von Bedeutung (§ 311, § 312 AktG)107. Darüber hinaus haben Aktionäre ein Auskunftsrecht hinsichtlich der innerhalb eines Konzerns vereinbarten Verrechnungspreise. (2) Eine Unternehmensführung nach dem Profit-Center-Konzept erfordert gleichfalls ein ausgeglichenes Leistungs-Gegenleistungsverhältnis, da die Geschäftsführer der verschiedenen Unternehmensteile für das Ergebnis des von ihnen geleiteten Unternehmens verantwortlich sind. (3) Da Verrechnungspreise tatsächlich gezahlte Preise sind, ist zu beachten, dass sie die Liquiditätssteuerung innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Konzerns beeinflussen und dass bei Tochterkapitalgesellschaften die Veröffentlichung des Ergebnisses Publizitätswirkungen entfaltet, die auch Auswirkungen auf das Ansehen des Unternehmens im Ausland haben. (4) Die Abgrenzung zwischen den verschiedenen Unternehmensbereichen kann im Zusammenhang mit der im Konzernabschluss von börsennotierten Mutterunternehmen nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB vorgeschriebenen Segmentberichterstattung bedeutsam sein108. (5) Die Bestimmung des Verrechnungspreises auf der Grundlage von betriebswirtschaftlichen Kriterien gewährleistet eine Anerkennung durch die in- und ausländischen Finanzbehörden. Die damit verbundene Vorhersehbarkeit der steuerlichen Belastung des Konzerns erleichtert die Steuerplanung des Unternehmens. (6) Unangemessene Verrechnungspreise sind mit der Gefahr verbunden, dass das Unternehmen durch Mitarbeiter oder ausländische Geschäftspartner erpressbar wird109. Trotz der in weiten Bereichen übereinstimmenden Interessenlage bestehen in Teilbereichen zwischen den Unternehmen und den Finanzbehörden unterschiedliche Zielsetzungen, da innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens die Gestaltung des Verrechnungspreises als ein steuerplanerisches Instrument eingesetzt werden kann, um das im internationalen Bereich bestehende Steuersatzgefälle nutzen zu können (Unternehmenssicht: Steuersatzeffekte)110. Aufgrund der damit verbundenen Folgewirkung, in welchem Staat die Gewinne eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens der Besteuerung unterliegen (Sicht der beteiligten Staaten: Sicherung ihres Steueraufkommens), bildet die Prüfung der Verrechnungspreise einen der Schwerpunkte bei den von in- und ausländischen Finanzbehörden durchgeführten Betriebsprüfungen111. In den nächsten beiden Abschnitten werden die allgemeinen Kriterien vorgestellt, auf die bei der Umsetzung des Grundsatzes des Drittvergleichs im konkreten Einzelfall zurückgegriffen werden kann. Diese Aspekte geben einige Hinweise darauf, wie die bei der verrechnungspreisorientierten Erfolgszuordnung bestehenden Spielräume auf das unvermeidliche Mindestmaß eingegrenzt werden können. Bei der Festlegung von Verrechnungspreisen können folgende Kennzeichen des Drittvergleichs als Leitlinie dienen112: 107 Vgl. z.B. Cahn, A., BB 2000, S. 1477–1483; Ebenroth, C.T., Vermögenszuwendungen, 1979, S. 402– 443; Götz, J., AG 2000, S. 498–503. 108 Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzrecht, § 297 HGB, Rz. 61–80. 109 Vgl. Reuter, H.-P., AG 1978, S. 228. 110 Zu den Ansatzpunkten einer Steuerplanung mit Hilfe von Verrechnungspreisen siehe Borstell, T., Konzernvertragspolitik, 2003, S. 323–343; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 1022–1148; Kormann, H., Steuerpolitik, 1970, S. 159–172; Schmelling, H.-D., Verrechnungspreispolitik, 1985. 111 Vgl. Kuckhoff, H./Schreiber, R., Verrechnungspreise, 1997, S. 4–8. Zur Prüfung steuerlicher Verrechnungspreise durch den Abschlussprüfer siehe Günkel, M., WPg 1996, S. 839–857. 112 Siehe hierzu grundlegend BFH vom 17.10.2001, BStBl. 2004 II, S. 171; FG Düsseldorf vom 8.12.1998, DStRE 1999, S. 787 (erstinstanzliches Urteil) sowie Baumhoff, H., IStR 2001, S. 751–753; Becker, H., IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1765–1768; Borstell, T./Prick, M., IStR 1999, S. 304–307; Gosch, D., StBp 2001, S. 361–363; Grützner, D., StuB 2002, S. 22–30; Kaminski, B./ Strunk, G., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1831–1856; Kroppen, H.-K./Eigelshoven, A., IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1745–1748; Kroppen, H.-K./Eigelshoven, A., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1587–1602; Kroppen, H.-K./Rasch, S./Roeder, A., 6.3 Merkmale des Fremdvergleichs 455 • Vergleichbarkeit der Vertragsbeziehungen • Maßgeblichkeit der Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses • Bandbreite von angemessenen Verrechnungspreisen • Einzelbetrachtung versus Vorteilsausgleich • Bedeutung von Verlustjahren. Diese Teilaspekte werden im Abschnitt 6.3.2 zunächst für den tatsächlichen Fremdvergleich erläutert. Auf die Besonderheiten des hypothetischen Fremdvergleichs wird anschließend im Abschnitt 6.3.3 eingegangen. Die Grundlagen der bei der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zu erfüllenden Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten wurden bereits im Abschnitt 6.2.4 angesprochen. 6.3.2 Tatsächlicher Fremdvergleich (1) Merkmal des tatsächlichen Fremdvergleichs. Beim tatsächlichen Fremdvergleich wird auf Marktdaten abgestellt. Die innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens bestehenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen sind mit Transaktionen zu vergleichen, die zwischen unabhängigen Vertragspartnern stattgefunden haben. Die Vertragsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen werden von den Finanzbehörden nicht als ausreichend aussagekräftig angesehen, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass innerhalb eines internationalen Konzerns bzw. Einheitsunternehmens die Erfolgszuordnung aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes nach anderen Kriterien vorgenommen wird als die Preisbildung zwischen fremden Dritten113. Bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten die vollständige Kenntnis über alle wesentlichen Umstände besitzen und dass sie nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Das Leitbild des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG)114 dient zur Objektivierung des Drittvergleichs. Durch diesen Bezugspunkt wird das für die Gewinnermittlung grundlegende Veranlassungsprinzip konkretisiert. Das Leitbild des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beruht auf der eigenverantwortlichen Unternehmensführung der Geschäftsleiter, die jeweils nach langfristiger Gewinnmaximierung für den von ihnen geleiteten Unternehmensteil streben. Es dient der Herstellung eines Interessengegensatzes zwischen den unternehmensverbundenen Vertragspartnern und zur Simulation der Preisbildung am Markt, d.h. dem Prozess der Entgeltvereinbarung zwischen unabhängigen Personen. Derjenige, der für einen bestimmten Unternehmensteil verantwortlich ist, hat im Rahmen des unternehmensinternen Leistungsaustauschs das Eigeninteresse des von ihm geleiteten Unternehmensteils in gleicher Weise zu wahren wie gegenüber Dritten. Jeder Geschäftsleiter hat bei der Bestimmung der Verrechnungspreise die Gepflogenheiten IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1787–1796; Kuckhoff, H./Schreiber, R., IStR 1999, S. 513–523; Kuckhoff, H./Schreiber, R., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1863–1882; Schnorberger, S., IStR 1999, S. 523–527; Strunk, G./Kaminski, B., IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1749–1760; Vögele, A./Bader, W., TPTP 2002, S. 7–16; Vögele, A./Bader, W., IStR 2002, S. 354–360; Wassermeyer, F., DB 2001, S. 2465–2469; Wehnert, O./Stalberg, P., IStR 2002, S. 141–144. 113 OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Tz. 1.15. 114 Zum Typus des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters siehe BFH vom 20.8.1986, BFH/NV 1987, S. 63; BFH vom 19.3.1997, BStBl. 1997 II, S. 577; BFH vom 8.4.1997, BFH/NV 1997, S. 804 sowie Baumhoff, H., DStR 1987, S. 498–499; Becker, H., Geschäftsleiter, 1988, S. 17–24; Becker, H., IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1631–1638.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.