Content

6.2.3 Erfassung stiller Reserven (Entstrickung, Wegzugsbesteuerung) in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 469 - 472

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_469

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
6.2 Rechtsgrundlagen 441 6.2.3 Erfassung stiller Reserven (Entstrickung, Wegzugsbesteuerung) (1) Steuerliche Fragestellung. Stille Reserven sind definiert als Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert eines Wirtschaftsguts und seinem steuerlichen Wert (z.B. Buchwert, Anschaffungskosten). Die im Zeitablauf entstandenen Wertsteigerungen werden grundsätzlich erst in den Zeitpunkt besteuert, in dem ein Wirtschaftsgut veräußert wird, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem die Wertsteigerung am Markt bestätigt wird (Realisationsprinzip bzw. Zuflussprinzip). Stille Reserven sind auch dann zu besteuern, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt übergeht (Änderung der persönlichen Zurechnung). Als Ersatztatbestand für die Auflösung von stillen Reserven gilt die Entnahme aus der steuerlich relevanten Vermögenssphäre. Dazu gehört insbesondere der Wechsel der Zuordnung vom Betriebsvermögen zum Privatvermögen (Änderung der sachlichen Zurechnung). Darüber hinaus sind die im Laufe der Zeit entstandenen stillen Reserven zu erfassen, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem in Deutschland steuerpflichtigen Vermögensbereich ausscheidet und zukünftig das Recht zur Besteuerung der Veräußerungsgewinne einem anderen Staat zusteht. Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen einer Änderung der Zurechnung eines Wirtschaftsguts zu einer Steuerhoheit (Änderung der räumlichen Zurechnung) ist danach zu differenzieren, ob es sich um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder um ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens handelt. Bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ist zusätzlich danach zu unterscheiden, ob das Wirtschaftsgut auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft übertragen wird oder ob es in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird. (2) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des inländischen Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft sind die stillen Reserven zwingend aufzulösen. Aufgrund der rechtlichen Verselbständigung des Tochterunternehmens kommt es zu einem Rechtsträgerwechsel. Wird die Übertragung in Form eines Kaufvertrags vollzogen, kommt es nach den allgemeinen Besteuerungsregeln (Realisationsprinzip) auf Ebene des veräußernden Gesellschafters zu einer Besteuerung der in der Vergangenheit gebildeten stillen Reserven. Bei einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt ein Tausch vor, der gleichfalls zur Auflösung der stillen Reserven führt (§ 6 Abs. 6 EStG). Weichen bei der Übertragung in Form eines Kaufvertrags die Bedingungen von denen ab, die zwischen fremden Dritten üblich sind, erfolgt nach den Grundsätzen einer verdeckten Gewinnausschüttung (zu hoher Kaufpreis) bzw. einer verdeckten Einlage und ergänzend durch eine Gewinnberichtigung nach § 1 AStG (zu niedriger Kaufpreis) eine Korrektur. Wird das Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die Tochterkapitalgesellschaft übertragen, liegt wie bei der Vereinbarung eines zu niedrigen Entgelts im Rahmen eines Kaufvertrags eine verdeckte Einlage vor. Während bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft durch das Trennungsprinzip eine Besteuerung der stillen Reserven auf Ebene des Gesellschafters – und damit in Deutschland – gewährleistet ist, werden an die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen prinzipiell keine Besteuerungsfolgen geknüpft (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus zu einer inländischen Betriebsstätte liegen weder die Voraussetzungen des Realisationsprinzips noch die Kriterien einer Entnahme vor: Ein Kaufvertrag kann deshalb nicht abgeschlossen werden, weil das Wirtschaftsgut bei dem gleichen Steuersubjekt verbleibt; der für den Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrags notwendige Vertragspartner fehlt. Die Gewinne sind erst in dem Zeitpunkt realisiert, in dem die Betriebsstätte das Wirtschaftsgut an einen Außenstehenden ver- 442 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung äußert (bis dahin keine Änderung der persönlichen Zurechnung). Auf den Realisationsersatztatbestand „Entnahme“ (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) kann deshalb nicht zurückgegriffen werden, weil das Wirtschaftsgut den betrieblichen Bereich des Einheitsunternehmens nicht verlässt (keine Änderung der sachlichen Zurechnung). Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte kommt es allerdings zu einem Wechsel der Zuordnung zu einer Steuerhoheit. Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Inland in eine ausländische Betriebsstätte wird einer Entnahme (Stammhaus ist ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) bzw. einer Veräußerung gleichgestellt (Stammhaus ist eine Kapitalgesellschaft, § 12 Abs. 1 KStG). Unabhängig von der Rechtsform der Spitzeneinheit wird das überführte Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert bewertet (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, § 12 Abs. 1 KStG). Die Besteuerung in dem Zeitpunkt, in dem das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird, wird als Entstrickung bezeichnet. Die Entstrickung bewirkt, dass die bis zum Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts entstandenen stillen Reserven in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Die Besteuerung erfolgt grundsätzlich im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte. Eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven kann nur vermieden werden, wenn das überführte Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehört und wenn sich die aufnehmende Betriebsstätte in einem EU-/EWR-Staat befindet (§ 4g EStG)69. Die bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Anlage- oder Umlaufvermögens von der inländischen Spitzeneinheit auf die ausländische Grundeinheit zu beachtenden Grundsätze werden in den Abschnitten 6.6.3 (materielle Wirtschaftsgüter) sowie 6.6.6 (immaterielle Wirtschaftsgüter) ausführlich angesprochen. In diesem Zusammenhang wird nicht nur auf den Zeitpunkt eingegangen, zu dem die stillen Reserven aufzulösen sind (Besteuerung dem Grunde nach), sondern auch auf die Prinzipien zur Bestimmung des angemessenen Werts (Besteuerung der Höhe nach). Zu einer Auflösung von stillen Reserven kommt es auch, wenn eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vorliegt, d.h. wenn eine betriebliche Funktion einschließlich der dazugehörenden Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter ins Ausland verlagert wird. Die in diesem Zusammenhang auftretenden speziellen Probleme werden im Abschnitt 6.6.7 analysiert. (3) Wirtschaftsgüter des Privatvermögens. Bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens stellt sich bei einem Wechsel der Zuordnung von der inländischen auf die ausländische Steuerhoheit die Problematik der Erfassung von stillen Reserven in geringerem Maße als bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, da im Privatvermögen Wertänderungen von Wirtschaftsgütern häufig nicht steuerbar sind. Eine wichtige Ausnahme gilt für Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG. Hierbei handelt es sich um die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die im Privatvermögen gehalten wird, sofern die natürliche Person an der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Veräußerung zu mindestens 1 % beteiligt ist oder innerhalb der letzten fünf Jahren vor der Veräußerung zu einem beliebigen Zeitpunkt zu mindestens 1 % beteiligt war. Bei einer natürlichen Person, die in Deutschland mindestens zehn Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder der Beendigung des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland entfällt, werden zu diesem Zeitpunkt die stillen Reserven aufgelöst, auch wenn zu diesem Zeitpunkt keine Veräußerung der Anteile erfolgt. Die Fiktion einer Veräußerung ist unabhängig 69 Diese Stundungsregelung beruht auf einer Übertragung der Rechtsprechung des EuGH (EuGH vom 11.3.2003, Rs. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I, S. 2409) zur Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen. 6.2 Rechtsgrundlagen 443 davon, welche Staatsangehörigkeit der wegziehende Steuerpflichtige hat, ob er in ein Land zieht, mit dem Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat und ob es sich bei dem Zuzugsstaat um ein Niedrig- oder Hochsteuerland handelt. Da kein Veräußerungserlös vorliegt, errechnen sich die steuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Anteile im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der unbeschränkten Steuerpflicht und den Anschaffungskosten der Anteile (Wegzugsbesteuerung, § 6 Abs. 1 Sätze 1–4 AStG i.V.m. § 17 EStG, § 11 BewG). Um Liquiditätsprobleme abzuschwächen, die daraus resultieren, dass die Wegzugsbesteuerung eintritt, obwohl kein Veräußerungserlös zufließt, kann die Steuerschuld auf Antrag in bis zu fünf Jahresraten entrichtet werden (§ 6 Abs. 4 AStG)70. Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG dient zur Sicherung des deutschen Besteuerungsanspruchs hinsichtlich der bis zum Wegzug entstandenen Wertsteigerungen. Verzieht der Steuerpflichtig in ein Land, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, steht das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerungsgewinne grundsätzlich dem Zuzugsstaat zu (nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers). Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG kommt allerdings auch dann zur Anwendung, wenn die natürliche Person in einen Nicht-DBA-Staat verzieht, obwohl in diesem Fall die Erfassung sämtlicher Wertsteigerungen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gewährleistet ist, sofern die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG)71. Die Anknüpfungspunkte nach § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG (z.B. Schenkung der Anteile an Steuerausländer, Begründung der Ansässigkeit in einem DBA-Staat bei Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes, Einlage von Anteilen in einen ausländischen Betrieb, Tausch von Anteilen gegen Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften) sollen eine Umgehung der Wegzugsbesteuerung verhindern. Bei einer vorübergehenden Abwesenheit entfällt unter bestimmten Voraussetzungen die Besteuerung im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Abs. 3 AStG). Bei Steuerpflichtigen, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR sind und die nach ihrem Wegzug in einem dieser Staaten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, wird die auf den Wertzuwachs entfallende deutsche Einkommensteuer im Zeitpunkt des Wegzugs zwar festgesetzt, aber bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zinslos und ohne Stellung von Sicherheiten gestundet72. Voraussetzung für diese zinslose Stundung ist, dass der Zuzugsstaat Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung der im Zeitpunkt der (späteren) Veräußerung der Anteile fällig werdenden Steuer leistet (§ 6 Abs. 5 AStG)73. Der Steuerpflichtige hat den deutschen Finanzbehörden mitzuteilen, wenn er die Anteile veräußert. Solange 70 Siehe hierzu z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 6 AStG; Flick, H./Wassermeyer, F./ Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 6 AStG; Haase, F., Steuerrecht, 2007, S. 21–25. 71 Eine doppelte Erfassung wird in diesem Fall durch § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG vermieden (Kürzung des steuerpflichtigen Gewinns im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung, sofern die Veräu- ßerung unter die beschränkte Steuerpflicht fällt). 72 Diese Stundungsregelung beruht auf der Rechtsprechung des EuGH zur im französischen Recht enthaltenen Wegzugsbesteuerung, vgl. EuGH vom 11.3.2003, Rs. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I, S. 2409. Nach diesem EuGH-Urteil hat die Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet. Dieses hat sich durch die Änderung des § 6 AStG erledigt. Siehe hierzu auch Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19.12.2006 zur Wegzugsbesteuerung und der Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten, KOM (2006) 825 endg. 73 Durch diese Ausnahme wird ein Wegzug nach Liechtenstein von der Stundung ausgenommen. Mit allen anderen EU-/EWR-Staaten bestehen entsprechende Vereinbarungen zur grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Finanzbehörden. 444 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung er die Anteile noch nicht veräußert hat, hat er jährlich den schriftlichen Nachweis zu erbringen, dass die Voraussetzungen für die Stundung noch vorliegen (§ 6 Abs. 7 AStG). Kommt es nach dem Wegzug bei den Anteilen zu einer Wertminderung, wird die im Zeitpunkt des Wegzugs festgesetzte Steuer insoweit aufgehoben, sofern der Wertverlust im Zuzugsstaat nicht berücksichtigt werden kann (§ 6 Abs. 6 AStG). Bei anderen Wirtschaftsgütern als wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unterbleibt eine Besteuerung des Wertzuwachses im Zeitpunkt des Wegzugs: (1) Bei im Inland belegenen Grundstücken bleibt das deutsche Besteuerungsrecht sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch im DBA-Fall bestehen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f, Nr. 8 EStG, Art. 13 Abs. 1 OECD-MA), sodass keine Notwendigkeit für eine Wegzugsbesteuerung besteht. (2) Bei den anderen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens (so auch bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, an denen der Steuerpflichtige zu weniger als 1 % beteiligt ist), verzichtet Deutschland nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen auf seinen Besteuerungsanspruch. 6.2.4 Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten (1) Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (Grundsätze). Nach dem Amtsermittlungsgrundsatz haben die Finanzbehörden den steuerlich relevanten Sachverhalt zu ermitteln (§ 88 AO). Allerdings ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Die Steuerpflichtigen müssen deshalb insbesondere die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben (§ 90 Abs. 1 AO)74. Die grenzüberschreitend ausgeübte Geschäftstätigkeit kann im Inland allerdings nur dann entsprechend den gesetzlichen Vorschriften besteuert werden, wenn den inländischen Finanzbehörden die im Ausland verwirklichten steuerlichen Anknüpfungsmerkmale bekannt sind. Da aufgrund der völkerrechtlichen Souveränität der einzelnen Staaten die Finanzbehörden ihre Ermittlungsmaßnahmen ausschließlich im eigenen Hoheitsgebiet durchführen können, geht für grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige der Umfang der Anzeige-, Aufklärungs- und Mitwirkungspflichten über den im nationalen Bereich geltenden Umfang hinaus. Bei Auslandsachverhalten besteht insoweit eine erhöhte Mitwirkungspflicht, als der Steuerpflichtige den außerhalb von Deutschland verwirklichten Sachverhalt selbst aufzuklären hat, er im Ausland die erforderlichen Auskünfte einholen muss, er im Ausland lebende Zeugen im Inland zu stellen hat, er die erforderlichen Beweismittel, die sich im Ausland befinden, zu beschaffen hat und er Beweisvorsorge zu treffen hat (§ 90 Abs. 2 AO)75. Zusätzlich zur allgemeinen Verpflichtung, bei einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, bestehen folgende besondere Regelungen: • Die Gründung und der Erwerb von ausländischen Betrieben sowie Betriebsstätten, die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft und der Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, sofern eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 10 % oder eine mittelbare Beteiligung von mindestens 25 % vorliegt oder die Summe der Anschaffungskosten aller Anteile mindestens 150 000 € beträgt, sind vom Steuerpflichtigen innerhalb eines Monats dem für ihn zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mitzuteilen (§ 138 Abs. 2 AO). 74 Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 2–3.2; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 1–17. 75 Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 3.3; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 18–30.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.