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6.2.2 Korrektur von Verrechnungspreisen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 456 - 469

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_456

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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428 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Auf die indirekte Methode kann auch dann zurückgegriffen werden, wenn die ausländische Betriebsstätte nur eine geringe wirtschaftliche Aktivität entfaltet. Die durch Verwendung einer pauschalen Schlüsselgröße (z.B. Umsatzerlöse) unvermeidlichen Schätzungen und Ungenauigkeiten der indirekten Methode können in diesem Fall aus Vereinfachungsgründen akzeptiert werden27. 6.2.2 Korrektur von Verrechnungspreisen Für die Prüfung und ggf. Korrektur der Verrechnungspreise stehen im deutschen Steuerrecht mit der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zwei Normen zur Verfügung, die sowohl bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften als auch bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften anwendbar sind. Bei Auslandssachverhalten kann es zusätzlich zu einer Gewinnberichtigung nach § 1 AStG kommen. Bei Bestehen eines Abkommens ist zu prüfen, inwieweit diese nationalen Rechtsgrundlagen nach Art. 9 OECD-MA anwendbar sind. Neben den gesetzlichen Grundlagen konkretisiert die deutsche Finanzverwaltung die Einzelheiten, wie bei der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung vorzugehen ist, in den Grundsätzen für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze)28, die auch noch heute von grundlegender Bedeutung sind. Generell zu beachtende Verfahrensregelungen sind in den Verwaltungsgrundsätze-Verfahren zusammengestellt29. Spezielle Regelungen wurden in den Grundsätzen für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen (Umlageverträge)30 sowie für die Einkunftsabgrenzung in Fällen der Arbeitnehmerentsendung formuliert31. 6.2.2.1 Verdeckte Gewinnausschüttung (1) Begriff. Der Begriff „verdeckte Gewinnausschüttung“ ist gesetzlich nicht definiert. Das Körperschaftsteuergesetz regelt lediglich die Rechtsfolge, indem es festlegt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Von der Rechtsprechung werden Vermögensschmälerungen (Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen) auf Ebene der Kapitalgesellschaft dann als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Gewinns auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung stehen32. 27 Vgl. OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 7, Rz. 51–55. 28 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218. 29 Die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren (BMF-Schreiben vom 12.4.2005, BStBl. 2005 I, S. 570) werden insbesondere im Zusammenhang mit den Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten der Steuerpflichtigen im Abschnitt 6.2.4 vorgestellt. 30 Vgl. BMF-Schreiben vom 30.12.1999 (Umlageverträge), BStBl. 1999 I, S. 1122. Siehe hierzu Abschnitt 6.4.4. 31 Vgl. BMF-Schreiben vom 9.11.2001 (Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung), BStBl. 2001 I, S. 796 sowie Görl, M., IStR 2002, S. 443–448; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 1336–1358; Neyer, W., BB 2006, S. 917–920. 32 Vgl. BFH vom 22.2.1989, BStBl. 1989 II, S. 475; BFH vom 5.6.2002, BStBl. 2003 II, S. 329; BFH vom 14.7.2004, BStBl. 2004 II, S. 1010 sowie R 36 KStR. Siehe hierzu ausführlich z.B. Binz, H.-B., DStR 2008, S. 1820–1823; Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 8 KStG, Rz. 220–439; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 8 KStG, Anm. 100–248; Kießling, H. u.a., Körperschaftsteuer, 2000, S. 136–143; Rasch, S., Konzernverrechnungspreise, 2001, S. 15–103; Scheffler, W., Besteuerung, 2007, S. 222–226; Schwedhelm, R., BB 2000, S. 693–701; Weber-Grellet, H., StB 2000, S. 122–127. 6.2 Rechtsgrundlagen 429 Bezogen auf einen internationalen Konzern, dessen Spitzeneinheit sich in Deutschland befindet, lassen sich diese Kriterien wie folgt umschreiben: • Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft • Minderung des Gewinns der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft • Begünstigung eines inländischen Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person • Ursache liegt im Gesellschaftsverhältnis • Vorgang steht nicht in Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung33. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn unter sonst gleichen Umständen einer Person, die nicht Gesellschafter ist, der Vermögensvorteil nicht gewährt worden wäre. Beurteilungsmaßstab bildet das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG). Nach dem damit angesprochenen Grundsatz des Drittvergleichs wird das Entgelt daraufhin geprüft, ob es vom gemeinen Wert der gelieferten Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Leistung abweicht (§ 9 BewG)34. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind eine spezielle Ausprägung der für die Einkommen- und Körperschaftsteuer geltenden Grundidee, nach der die Einkommenserzielung der Besteuerung unterliegt und die Einkommensverwendung (Gewinnverteilung) die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage nicht mindern darf (§ 12 Nr. 1 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Aufgrund des Trennungsprinzips können zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern schuldrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen, z.B. Kauf- oder Darlehensverträge. Diese Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge werden nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerlich grundsätzlich wie Verträge mit Außenstehenden behandelt. Dieser Grundsatz gilt aber nur, wenn die innerhalb eines internationalen Konzerns getätigten Leistungsbeziehungen wie zwischen fremden Dritten durchgeführt werden (Grundsatz des Drittvergleichs). Bei der Anerkennungsprüfung wird darauf abgestellt, ob die Verträge zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen oder im betrieblichen Bereich haben. Soweit die Verträge angemessen sind, gehören sie zum betrieblichen Bereich, d.h. sie sind Bestandteil der Gewinnermittlung. Die vereinbarten Vergütungen sind auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft als Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben erfolgswirksam zu erfassen. Bei dem inländischen Anteilseigner werden sie nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen als Betriebsausgabe oder -einnahme erfasst. Unangemessene Vertragsbeziehungen (z.B. ein unangemessen hohes Entgelt beim Verkauf eines Wirtschaftsguts) gelten als gesellschaftsrechtlich verursacht und sind deshalb der Gewinnverwendung zuzurechnen. Der unangemessene Teil der vereinbarten Vergütung gilt als verdeckte Gewinnausschüttung. Da die Gewinnverwendung nicht erfolgswirksam erfasst wird, dürfen unangemessene Vertragsbeziehungen keinen Einfluss auf die Höhe der Einkünfte der Tochterkapitalgesellschaft haben. Werden sie dennoch gewinnwirksam verbucht, sind sie durch eine gegenläufige Korrektur zu berichtigen. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung 33 Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt zusätzlich voraus, dass die auf Ebene der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung die Eignung haben muss, beim Gesellschafter zu einem Beteiligungsertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu führen, vgl. BFH vom 7.8.2002, BStBl. 2004 II, S. 131. 34 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 5.3.2. 430 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung handelt es sich nicht nur um eine Einkünftekorrekturnorm, sondern gleichzeitig um eine Einkunftszuordnungsnorm35. Die Anerkennungsprüfung erstreckt sich in erster Linie auf die Beurteilung der Höhe des vereinbarten Entgelts (Angemessenheitsprüfung). Die Anerkennung dem Grunde nach wird bei Vertragsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern nur in Ausnahmefällen versagt. Von besonderer Bedeutung sind die Grenzen im Rahmen von Gesellschafterdarlehen (thin-capitalization-rules)36. Der Anwendungsbereich einer verdeckten Gewinnausschüttung erstreckt sich auf alle Vermögenszuwendungen der ausländischen Grundeinheit zugunsten des inländischen Anteilseigners, die auf unangemessenen schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen beruhen. Betroffen sind Lieferungen von Wirtschaftsgütern durch die Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft zu einem unangemessen hohen Preis (Überpreislieferungen), Lieferungen von Wirtschaftsgütern durch die Tochtergesellschaft an die Spitzeneinheit zu einem unangemessen niedrigen Entgelt (Unterpreislieferungen), überhöhte Vergütungen für Dienstleistungen, die die Muttergesellschaft gegenüber der ausländischen Grundeinheit erbringt (Überpreisleistungen), sowie Dienstleistungen des ausländischen Tochterunternehmens, für die der inländische Gesellschafter keine oder nur eine unangemessen niedrige Gegenleistung entrichtet (Unterpreisleistungen). Unabhängig von der allgemeinen Definition wird bei beherrschenden Gesellschaftern auch dann von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen, (1) wenn es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehlt, ob und in welcher Höhe der Anteilseigner ein Entgelt erhalten soll37, (2) wenn zwar eine angemessene und im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt, aber die Durchführung nicht mit dieser Vereinbarung übereinstimmt, oder (3) wenn die Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam ist, so z.B. wenn gegen das Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB verstoßen wird38. Beherrschung setzt grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte voraus (H 36 KStH). Die vertraglichen Vereinbarungen werden des Weiteren als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zwar das Geschäft abgeschlossen hätte, aber das Geschäft aus anderen Gründen als nicht mit dem Grundsatz des Fremdvergleichs vereinbar angesehen wird. Unübliche Geschäfte gelten auch dann als von Anfang an nicht ernsthaft gewollt und damit als verdeckte Gewinnausschüttung, wenn sie für die Tochterkapitalgesellschaft vorteilhaft sind39. Die Begründung liegt darin, dass sich beide Vertragspartner nach dem Grundsatz des Drittvergleichs wie ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter verhalten müssen40. 35 Vgl. Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 18.67. 36 Zum Überblick über die in anderen Staaten geltenden Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung siehe Abschnitt 6.6.8.2. 37 Vgl. BFH vom 3.11.1976, BStBl. 1977 II, S. 172; BFH vom 17.12.1997, BStBl. 1998 II, S. 545. Zu den Ausnahmen siehe BFH vom 21.7.1982, BStBl. 1982 II, S. 761. Bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs beschränken sich die formellen Anforderungen allerdings auf diejenigen, die bei Verträgen zwischen fremden Dritten üblich sind, vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 1.4.1. 38 Die formalen Anforderungen stellen aber kein absolutes Tatbestandsmerkmal dar, sondern lediglich ein widerlegbares Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Verursachung. Ein solches Indizmerkmal darf nicht ausschlaggebend sein, wenn der Sachverhalt nicht beweisbedürftig ist, sondern aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann, vgl. BVerfG vom 7.11.1995, BStBl. 1996 II, S. 34. 39 Vgl. BFH vom 17.5.1995, BStBl. 1996 II, S. 204; BFH vom 27.3.2001, BStBl. 2002 II, S. 111; BMF- Schreiben vom 28.1.2005, BStBl. 2005 I, S. 387. 40 Siehe hierzu Wassermeyer, F., DB 1994, S. 1105–1109. In der Literatur wird sehr anschaulich von 6.2 Rechtsgrundlagen 431 Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch bei Vertragsbeziehungen mit einem Nichtgesellschafter vorliegen, sofern dieser im Verhältnis zu einem der Gesellschafter als nahe stehende Person gilt (z.B. ein anderes Konzernunternehmen) und die Vorteilsgewährung an die nahe stehende Person mittelbar dem Gesellschafter der betreffenden Tochterkapitalgesellschaft zurechenbar ist (H 36 KStH). (2) Steuerliche Auswirkungen. Auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft besteht die steuerliche Konsequenz einer verdeckten Gewinnausschüttung darin, dass die Vergütungen, die als unangemessen gelten, den steuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht beeinflussen. Soweit die Vergütungen das handelsrechtliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft gemindert haben, ist die Aufwandsverbuchung ertragsteuerlich durch eine (außerbilanzielle) Zurechnung auszugleichen41. Verdeckte Gewinnausschüttungen werden ertragsteuerlich weitgehend wie offene Gewinnausschüttungen behandelt. Auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft unterliegen die verdeckten Gewinnausschüttungen der Körperschaftsteuer. Für den Anteilseigner stellen verdeckte Gewinnausschüttungen Beteiligungserträge dar, die im Ausland regelmäßig im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zum Abzug von Kapitalertragsteuer führen (analog § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Im Inland gelten die verdeckten Gewinnausschüttungen in gleicher Weise wie Dividenden als Betriebseinnahmen. Als Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbelastung kommen entweder die 40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG und Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer nach § 34c Abs. 1 EStG (Anteilseigner ist eine natürliche Person)42 oder die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG (Anteilseigner ist eine juristische Person) zur Anwendung. Voraussetzung für die (teilweise bzw. vollständige) Steuerbefreiung von verdeckten Gewinnausschüttungen auf Ebene des Anteilseigners ist, dass diese das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG, § 8b Abs. 1 Sätze 2–4 KStG). Durch diese gesetzliche Regelung eines Korrespondenzprinzips soll sichergestellt werden, dass die steuerlichen Entlastungen auf Ebene des Anteilseigners nur gewährt werden, wenn die Einkünfte auf Ebene der ausländischen Kapitalgesellschaft (i.d.R. im Ausland) der Besteuerung unterlegen haben43. Die Besteuerung der korrigierten schuldrechtlichen Leistungsbeziehung erfolgt nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern wird so durchgeführt, als ob ein angemessener Verrechnungspreis vereinbart worden wäre. 6.2.2.2 Verdeckte Einlage (1) Begriff. Der Begriff „verdeckte Einlage“ ist gesetzlich nicht definiert. Das Körperschaftsteuergesetz regelt lediglich die Rechtsfolge, indem es festlegt, dass verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen (§ 8 Abs. 3 Sätze 3–6 KStG). Eine verdeckte der „Verdoppelung“ des gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsleiters gesprochen, vgl. Baumhoff, H., Verrechnungspreise, 1986, S. 139–141; Flick, H., JbFfSt 1981/1982, S. 135. 41 Vgl. BFH vom 29.6.1994, BStBl. 2002 II, S. 366; BFH vom 12.10.1995, BStBl. 2002 II, S. 367. Zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl. 2002 I, S. 603. 42 Es wird angenommen, dass sich die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen befinden. Bei einer Zurechnung zum Privatvermögen unterliegen die verdeckten Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem Konzept der Abgeltungsteuer der Besteuerung (§ 32d EStG). 43 Siehe hierzu z.B. Dörfler, O./Adrian, G., Ubg 2008, S. 373–382; Schnitger, A./Rometzki, S., BB 2008, S. 1648–1655. Die Einordnung von verdeckten Gewinnausschüttungen als Beteiligungserträge wird auch dann vorgenommen, wenn nach den allgemeinen verfahrensrechtlichen Regelungen der Steuerbescheid des Anteilseigners nicht mehr geändert werden könnte, weil er bereits bestandskräftig geworden ist (§ 32a Abs. 1 KStG). 432 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Als Vermögensvorteil gilt nicht nur die Mehrung des Vermögens der Kapitalgesellschaft, sondern auch die Vermeidung einer Vermögensminderung. Weitere Voraussetzungen einer verdeckten Einlage sind, dass sich der Vermögensvorteil auf die Höhe des Steuerbilanzgewinns der Gesellschaft ausgewirkt hat und dass die Gewährung des Vermögensvorteils nicht im Zusammenhang mit einer ordentlichen („offenen“) Kapitalerhöhung steht44. Bei der Prüfung, ob eine verdeckte Einlage vorliegt, bildet der Teilwert den Vergleichsmaßstab45. Bei einem Beschaffungsgeschäft (der Gesellschafter ist der leistende Vertragspartner) stimmt der Teilwert grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, d.h. mit dem Fremdvergleichspreis, überein. Bei Absatzgeschäften (die Tochterkapitalgesellschaft ist der leistende Vertragspartner) liegt der Teilwert unter dem gemeinen Wert, da der Teilwert im Gegensatz zum Fremdvergleichspreis keinen Gewinnaufschlag enthält46. Im Verhältnis zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Anteilseigner weist eine verdeckte Einlage folgende Merkmale auf: • Vermögensmehrung (Erhöhung der Aktiva oder Verminderung der Schulden) auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft • Erhöhung des Steuerbilanzgewinns der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft • Zuwendung des Vermögensvorteils durch das inländische Mutterunternehmen oder eine ihm nahe stehende Person • Ursache liegt im Gesellschaftsverhältnis • Vorgang steht nicht im Zusammenhang mit einer ordentlichen Kapitalerhöhung. Verdeckte Einlagen beruhen wie verdeckte Gewinnausschüttungen auf dem Grundgedanken der Ertragsbesteuerung, das am Markt erzielte Einkommen zu erfassen. Deshalb dürfen nur betrieblich veranlasste Vermögensmehrungen den Gewinn eines Unternehmens erhöhen. Bei einer verdeckten Einlage steht jedoch der Leistung des Gesellschafters keine Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenüber47. Obwohl verdeckte Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen die gleiche Aufgabe haben (Trennung des gesellschaftsrechtlichen Bereichs von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorgängen) und nach ihrem Wortlaut spiegelbildlich definiert sind, unterscheiden sie sich in ihrem Anwendungsbereich. Verdeckte Gewinnausschüttungen erfassen jede Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter. Dies gilt unabhängig davon, ob der unangemessene Verrechnungspreis für eine Lieferung oder eine Dienstleistung vereinbart wurde. Verdeckte Einlagen werden demgegenüber nur dann angenommen, wenn der Anteilseigner der Kapitalge- 44 Vgl. BFH vom 9.3.1983, BStBl. 1983 II, S. 744; BFH vom 26.10.1987, BStBl. 1988 II, S. 348; BFH vom 6.11.2003, BStBl. 2004 II, S. 416 sowie R 40 KStR. Siehe hierzu ausführlich z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 8 KStG, Rz. 175–189; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 8 KStG, Anm. 330–345; Kießling, H. u.a., Körperschaftsteuer, 2000, S. 129–134; Scheffler, W., Besteuerung, 2007, S. 226–230; Schuhmann, H., StBp 1998, S. 34–38; Weber-Grellet, H., DB 1998, S. 1532–1538. 45 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 5.3.1. 46 Vgl. Borstell, T./Brüninghaus, D./Dworaczek, M., IStR 2001, S. 758. 47 Vgl. BFH vom 27.7.1988, BStBl. 1989 II, S. 271. 6.2 Rechtsgrundlagen 433 sellschaft einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zuwendet. Es muss also in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft entweder zu einer Erhöhung der Aktiva oder zu einer Minderung der Passiva gekommen sein48. Gegenstand einer verdeckten Einlage können nur materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sein. Nutzungen (Überlassung von Wirtschaftsgütern zum Gebrauch oder zur Nutzung) sind nicht einlagefähig; sie werden nicht als verdeckte Einlagen qualifiziert. Aufgrund des Abstellens auf einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil gelten für konzerninterne Leistungsbeziehungen, bei denen zugunsten der Tochterkapitalgesellschaft ein unangemessener Verrechnungspreis vereinbart wurde, folgende Grundsätze: • Als verdeckte Einlage sind Lieferungen von Wirtschaftsgütern durch die Muttergesellschaft an das Tochterunternehmen zu einem unangemessen niedrigen Preis (Unterpreislieferungen), Lieferungen von Wirtschaftsgütern durch die Tochtergesellschaft an ihren Anteilseigner zu einem unangemessen hohen Entgelt (Überpreislieferungen) sowie überhöhte Vergütungen für Leistungen der ausländischen Tochtergesellschaft zugunsten des inländischen Mutterunternehmens (Überpreisleistungen) anzusehen. • Nicht als verdeckte Einlage gelten Leistungen der inländischen Spitzeneinheit (z.B. Darlehen, Vermietung und Verpachtung von materiellen Wirtschaftsgütern, Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern zur Nutzung), für die die ausländische Tochterkapitalgesellschaft kein oder nur ein unangemessen niedriges Entgelt zu entrichten hat (Unterpreisleistungen)49. (2) Steuerliche Auswirkungen. Sofern im Ausland eine dem deutschen Recht vergleichbare Behandlung vorgenommen wird, sind auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft verdeckte Einlagen wie offene Einlagen erfolgsneutral zu behandeln (analog § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG)50. Die über eine verdeckte Einlage eintretende Vermögensmehrung führt durch die Verbuchung als Anschaffungskosten für das empfangene Wirtschaftsgut oder das Ausbuchen eines Passivpostens zu einer Erhöhung des bilanziellen Eigenkapitals des Tochterunternehmens. Diese Erhöhung des Eigenkapitals ist als nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen auf einem gesonderten Konto auszuweisen (steuerliches Einlagekonto, analog § 27 KStG). Für den Gesellschafter stellen verdeckte Einlagen nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile an der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft dar. Hat der Gesellschafter die Anteile ertragsteuerlich in seinem Betriebsvermögen aktiviert, ist auf dem Beteiligungskonto ein Zugang (nachträgliche Anschaffungskosten) auszuweisen. Insoweit ist eine verdeckte Einlage ohne Auswirkung auf den Gewinn des Gesellschafters51. 48 Vgl. BFH vom 24.5.1984, BStBl. 1984 II, S. 747. 49 Nicht bilanzierungsfähige Vermögenszuwendungen werden ausnahmsweise als verdeckte Einlage erfasst, wenn bei einer Nutzungsüberlassung aufgrund des fehlenden oder zu geringen Entgelts auf Ebene des Anteilseigners auf Dauer ein Verlust eintritt oder wenn die Gestaltung zu willkürlich schwankenden Gewinnverlagerungen führt, vgl. BFH vom 8.11.1960, BStBl. 1960 III, S. 513. 50 Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen der Kapitalgesellschaft, soweit die verdeckte Einlage auf Ebene des Gesellschafters ausnahmsweise das Einkommen gemindert hat (gesetzliche Regelung eines Korrespondenzprinzips, analog § 8 Abs. 3 Sätze 4–6, § 32a Abs. 2 KStG). Diese Sonderregelung kommt in erster Linie bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zur Anwendung. Siehe hierzu z.B. Dörfler, O./Adrian, G., Ubg 2008, S. 373–382; Schnitger, A./ Rometzki, S., BB 2008, S. 1648–1655. Durch diese Vorgehensweise soll erreicht werden, dass auf Ebene der Kapitalgesellschaft die verdeckte Einlage nur dann erfolgsneutral erfasst wird, wenn der Anteilseigner keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen hat. Betroffen ist insbesondere der Inboundfall, d.h. die Beteiligung eines ausländischen Anteilseigners an einer inländischen Kapitalgesellschaft. 51 Vgl. BFH vom 12.2.1980, BStBl. 1980 II, S. 494. Erfolgswirkungen können sich ergeben, soweit 434 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Überträgt der inländische Gesellschafter im Rahmen einer Unterpreislieferung ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, erhöht sich der beim Verkauf dieses Wirtschaftsguts erzielte Veräußerungsgewinn in Höhe der verdeckten Einlage52. Unterpreisleistungen lösen beim Gesellschafter keine steuerlichen Konsequenzen aus, da sie nicht als verdeckte Einlage gelten. Vom Gesellschafter ist nur die tatsächlich gezahlte Vergütung zu versteuern. Die Differenz zum (höheren) angemessenen Entgelt ist nicht steuerbar. Bei einer Überpreislieferung durch die ausländische Tochterkapitalgesellschaft sind in der Steuerbilanz des inländischen Anteilseigners die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts auf den als angemessen angesehenen Preis zu reduzieren. Bei Überpreisleistungen der Tochterkapitalgesellschaft kann der Gesellschafter nur den Betrag als Betriebsausgabe verrechnen, der nach den Grundsätzen des Drittvergleichs anerkannt wird. 6.2.2.3 Gewinnberichtigung nach § 1 AStG (1) Begriff. Das steuerliche Ergebnis eines Steuerpflichtigen wird nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG korrigiert, wenn seine Einkünfte aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten53. Bei dieser Vorschrift handelt es sich um eine gesetzliche Definition des Fremdvergleichsgrundsatzes. Zu den Vertragsbedingungen gehören insbesondere die zwischen nahe stehenden Personen vereinbarten Preise, d.h. diese Vorschrift enthält auch eine Legaldefinition des Begriffs „Verrechnungspreise“. Die Regelung zielt darauf ab, Erfolgsverlagerungen ins Ausland zu verhindern, soweit diese auf unangemessenen Vertragsbedingungen bei Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen beruhen. Die daraus ableitbaren vier Voraussetzungen für eine Gewinnberichtigung nach § 1 AStG werden wie folgt ausgelegt: • Eine nahe stehende Person liegt vor, wenn (a) eine wesentliche Beteiligung (unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 25 %) besteht, (b) mittelbar oder unmittelbar ein beherrschender Einfluss ausgeübt werden kann, (c) eine besondere Einflussmöglichkeit eines Dritten auf die beiden Vertragspartner besteht, wie insbesondere beim Leistungsaustausch zwischen Schwestergesellschaften, (d) der Steuerpflichtige oder eine dritte Person imstande ist, die Vertragsbedingungen aufgrund von Tatbeständen zu beeinflussen, die außerhalb dieser Geschäftsbeziehungen liegen, oder (e) beide Personen die gleichen wirtschaftlichen Interessen verfolgen (§ 1 Abs. 2 AStG). • Als Geschäftsbeziehungen gelten sämtliche Vorgänge, die beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person ertragsteuerlich von Bedeutung sind (§ 1 Abs. 5 der Erhöhung der Anschaffungskosten keine entsprechende Erhöhung des Werts der Anteile gegenübersteht und auf die Beteiligung ausnahmsweise mit ertragsteuerlicher Wirkung Teilwertabschreibungen verrechnet werden können oder sich bei einem späteren Verkauf der Anteile Veräußerungsgewinne ertragsteuerlich auswirken. 52 Bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens wirkt sich die Korrektur des Entgelts ertragsteuerlich nur dann aus, wenn die Voraussetzungen für ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen oder wenn Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft eingelegt werden, an der der Gesellschafter zu mindestens 1 % beteiligt ist oder wenn Kapitalanlagen eingelegt werden (§ 23 Abs. 1 Satz 4, § 17 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG). 53 Siehe hierzu ausführlich BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 1.3.2; BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 1 sowie z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 1 AStG; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Au- ßensteuerrecht, § 1 AStG; Klapdor, R., StuW 2008, S. 83–85; Scheffler, W., WiSt 2008, S. 136–137. 6.2 Rechtsgrundlagen 435 AStG). Zu den Geschäftsbeziehungen gehören sowohl die Lieferung von Wirtschaftsgütern als auch das Erbringen von Dienstleistungen. • Es muss sich um eine Minderung von inländischen Einkünften handeln. Erhöhungen der in Deutschland zu versteuernden Bemessungsgrundlagen werden durch das Außensteuergesetz nicht erfasst. • Eine Gewinnberichtigung erfolgt, wenn die Ausgestaltung der Geschäftsbeziehungen von den Bedingungen abweicht, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären. Im Rahmen der inländischen Veranlagung sind die Einkünfte so anzusetzen, dass sie den Bedingungen entsprechen, die bei Geschäftsbeziehungen zwischen unabhängigen Dritten üblich sind. Minderungen des im Inland zu versteuernden Gewinns, die auf Verträgen beruhen, die wie zwischen fremden Dritten durchgeführt werden, lösen keine Korrektur aus. § 1 AStG Gewinnberichtigung§ 1 Abs. 1 AStG Definition nahe stehende Person§ 1 Abs. 2 AStG Fremdvergleich und Funktionsverlagerung§ 1 Abs. 3 AStG Schätzungen nach § 162 Abs. 2 AO§ 1 Abs. 4 AStG Definition Geschäftsbeziehungen§ 1 Abs. 5 AStG Satz 1 Definition des Fremdvergleichsgrundsatzes und des Verrechnungspreises – Geschäftsbeziehungen mit nahe stehender Person – grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung – Minderung der inländischen Einkünfte – Bedingungen, die vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichen Satz 2 – vollständige Kenntnis aller wesentlichen Umstände – Handeln als ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Satz 3 zwar Vorrang von verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage, aber Anwendung, falls weitergehende Korrektur Nr. 1–3 – wesentliche Beteiligung oder beherrschender Einfluss – dritte Person an beiden Unternehmen wesentlich beteiligt oder beherrschender Einfluss – Einflussnahme außerhalb der Geschäftsbeziehungen oder eigenes Interesse an Einkunftserzielung des anderen Abb. 6.1: Voraussetzungen für eine Gewinnberichtigung nach § 1 AStG 436 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Die Einkommensminderungen im Inland können auf folgenden Ursachen beruhen: Unterpreislieferung durch das inländische Mutterunternehmen an die ausländische Tochterkapitalgesellschaft, Überpreislieferung durch das Tochterunternehmen an die inländische Spitzeneinheit, Überpreisleistung der ausländischen Tochtergesellschaft zugunsten des inländischen Mutterunternehmens sowie Unterpreisleistung des inländischen Gesellschafters an die ausländische Tochterkapitalgesellschaft. Der Fremdvergleichsgrundsatz (Drittvergleich) bedingt den gemeinen Wert als Maßstab zur Beurteilung der Angemessenheit der schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Anteilseigner. Bei einer als unangemessen angesehenen Minderung der inländischen Bemessungsgrundlage überschneiden sich zum Teil die Anwendungsbereiche der Gewinnberichtigungsnormen: Ergebnisverlagerungen vom inländischen Anteilseigner auf die ausländische Tochterkapitalgesellschaft können gleichzeitig die Voraussetzungen des § 1 AStG erfüllen und als verdeckte Einlage qualifiziert werden (Outboundfall). Verdeckte Gewinnausschüttungen und § 1 AStG können nebeneinander vorliegen, wenn eine inländische Tochterkapitalgesellschaft Vorteile zugunsten ihres ausländischen Mutterunternehmens gewährt (Inboundfall). Die in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG enthaltene Formulierung „unbeschadet anderer Vorschriften“ wird so interpretiert, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen vorrangig anzuwenden sind54. Die subsidiäre Anwendung der Gewinnberichtigung nach § 1 AStG führt dazu, dass diese Korrekturvorschrift nur einen eingeschränkten Anwendungsbereich besitzt55. Bei einem internationalen Konzern, dessen Spitzeneinheit im Inland ansässig ist, kommt es nur bei Unterpreisleistungen der inländischen Spitzeneinheit gegenüber ihrer ausländischen Grundeinheit zu einer Korrektur der Verrechnungspreise auf der Grundlage von § 1 AStG. Dies sind Gewinnminderungen, die ihre Ursache darin haben, dass für Dienstleistungen des inländischen Gesellschafters (z.B. Darlehen, Vermietung und Verpachtung von materiellen Wirtschaftsgütern, nutzungsweise Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern) gegenüber der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft keine oder nur eine unangemessen niedrige Vergütung vereinbart wird. Führt allerdings die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG zu einer Korrektur der Einkünfte, die über die Berichtigung der Einkünfte nach den Grundsätzen einer verdeckten Gewinnausschüttung oder einer verdeckten Einlage hinausgeht, kommt es in dem Umfang, in dem § 1 AStG weiter geht, doch zu einer Korrektur auf der Grundlage des Außensteuergesetzes (§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG). Angesprochen sind damit insbesondere die Fälle, in denen der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts aufgrund des Einbezugs eines Gewinnaufschlags höher ist als sein Teilwert. Legt beispielsweise der inländische Gesellschafter ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens (Waren, Fertigerzeugnisse) ohne Gegenleistung in eine ausländische Tochtergesellschaft ein, erfolgt in Höhe des Teilwerts eine Korrektur als verdeckte Einlage (§ 1 AStG kommt nachrangig zur Anwendung, § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). In Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Teilwert kommt es zusätzlich zu einer Gewinnberichtigung nach § 1 AStG (§ 1 AStG geht weiter als eine verdeckte Einlage, § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG). Diese Differenz entspricht dem Gewinnaufschlag, der im Teilwert nicht enthalten ist (Teilwertvermu- 54 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BStBl. 2005 I, S. 570, Tz. 5.3.3. 55 Gewinnberichtungen erfolgen nur in 3 % der Fälle nach § 1 AStG. Die größte praktische Bedeutung kommt mit 90 % verdeckten Gewinnausschüttungen zu. Auf die Grundsätze von verdeckten Einlagen wird in 7 % der Fälle zurückgegriffen. Zu diesen Zahlenangaben siehe Wassermeyer, F., IStR 2001, S. 633. 6.2 Rechtsgrundlagen 437 tung: Wiederbeschaffungskosten), aber im gemeinen Wert (= Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt werden kann). Beispiel: Ein im Inland ansässiges Unternehmen stellt maschinelle Anlagen her. Dabei fallen Herstellungskosten von 300 000 € an. Diese Maschinen können an konzernfremde Abnehmer zu einem Preis von 450 000 € verkauft werden. Das inländische Unternehmen überträgt eine derartige Maschine auf ihre ausländische Tochterkapitalgesellschaft, ohne dafür ein Entgelt zu verlangen. Es liegen sowohl die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage als auch einer Gewinnberichtigung nach § 1 AStG vor. Da die Teilwertvermutungen davon ausgehen, dass der Teilwert mit den (Wieder-)Herstellungskosten übereinstimmt und die Korrektur als verdeckte Einlage vorgeht, ist zunächst eine Erhöhung des Gewinns des inländischen Gesellschafters um 300 000 € vorzunehmen. In Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Teilwert kommt es zu einer Korrektur nach § 1 AStG: 150 000 € = 450 000 € – 300 000 €. Abweichend zu verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen gilt im Zusammenhang mit einer Gewinnberichtigung nach § 1 AStG ein erweiterter Vorteilsausgleich. Vor- und Nachteile aus mehreren Geschäften sind saldierbar, wenn die Geschäfte in einem inneren Zusammenhang stehen, die Vorteilsverrechnung im Voraus vereinbart wird oder zur Geschäftsgrundlage des nachteiligen Geschäfts gehört und die Vor- und Nachteile mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters quantifiziert werden können56. (2) Steuerliche Auswirkungen. Die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG erfolgt (wie bei verdeckten Gewinnausschüttungen und nicht abziehbaren Betriebsausgaben) durch einen außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmenden Zuschlag, d.h. die im Inland zu versteuernden Einkünfte erhöhen sich um die Differenz zwischen dem angemessenen Betrag und dem tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreis57. Wird die Beteiligung an der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft später veräußert, ist der Veräußerungserlös um diesen Zuschlag zu kürzen58. Aus der Kürzung des Veräußerungserlöses ergibt sich allerdings insoweit keine Minderung der ertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage, als die Veräußerung von Anteilen an der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1–2 KStG (teilweise) steuerfrei ist. Es ist sehr zweifelhaft, ob die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG mit den Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts vereinbar ist. Grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen werden nämlich gegenüber innerstaatlichen Aktivitäten in zweifacher Weise benachteiligt. Erstens werden Unterpreisleistungen gegenüber dem Tochterunternehmen nur im Rahmen des § 1 AStG und damit nur bei Sachverhalten mit Auslandsbezug korrigiert, während sie im Inland vom Anwendungsbereich einer verdeckten Einlage nicht erfasst werden. Zweites erfolgt bei verdeckten Einlagen in eine inländische Kapitalgesellschaft eine Bewertung zum Teilwert, während bei einer Unterpreislieferung an ein ausländisches Tochterunternehmen nach § 1 AStG eine Korrektur in Höhe des gemeinen Werts erfolgt, sodass bei der Korrektur bei grenzüberschreitenden Konstellationen auf Ebene des Gesellschafters zusätzlich der Gewinnaufschlag gewinnerhöhend wirkt59. 56 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 2.3 sowie BFH vom 8.6.1977, BStBl. 1977 II, S. 704. 57 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 8.1.1. 58 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1983 I, S. 218, Tz. 8.3.2. 59 Vgl. BFH vom 21.6.2001, BFH/NV 2001, S. 1169; FG Düsseldorf vom 19.2.2008, EFG 2008, S. 1006 sowie Borstell, T./Brüninghaus, D./Dworaczek, M., IStR 2001, S. 757–760; Dautzenberg, N./ Gocksch, S., BB 2000, S. 904–911; Eigelshoven, A., IWB 2001, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1761–1764; Köplin, M./Sedemund, J., IStR 2002, S. 120–123; Rehm, H./Nagler, J., IStR 2008, S. 421–426. 438 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 6.2.2.4. Abkommensrecht (Art. 9 OECD-MA) Es ist international anerkannt, dass unangemessene Verrechnungspreise innerhalb eines internationalen Konzerns auch im DBA-Fall berichtigt werden können. Aus den in Art. 9 OECD-MA bzw. Art. 9 UN-MA enthaltenen Regelungen lassen sich zwei Grundaussagen ableiten: • Einerseits wird anerkannt, dass bei Abweichungen von den zwischen unabhängigen Vertragspartnern üblichen Vertragsbedingungen die Finanzbehörden berechtigt sind, eine Gewinnberichtigung vorzunehmen. • Andererseits setzen die Musterabkommen den Staaten hinsichtlich des Umfangs der Gewinnkorrekturen Schranken. Eine Gewinnberichtigung ist nur insoweit zulässig, als die Vertragsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen bezogen auf den Grundsatz des Drittvergleichs als unangemessen gelten (dealing-at-arm’s-lengthprinciple). Darüber hinausgehende Korrekturen müssen bei Bestehen eines DBA unterbleiben60. Dass im DBA-Fall das dealing-at-arm’s-length-principle die Leitlinie für eine Korrektur der Verrechnungspreise bildet, kann aus folgender Formulierung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Art. 9 Abs. 1 UN-MA) abgeleitet werden: Sind die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. Eine wichtige Hilfe zur Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes bilden die Leitlinien des Fiskalausschusses der OECD, die abschnittsweise in den Jahren zwischen 1995 bis 1997 veröffentlicht wurden (OECD-Verrechnungspreisgrundsätze)61. Der Fiskalausschuss empfiehlt den Mitgliedstaaten der OECD, dass ihre Steuerverwaltungen bei der Prüfung der Verrechnungspreise entsprechend den in den Leitlinien formulierten Grundsätzen vorgehen, um auf diese Weise den Grundsatz des Fremdvergleichs umzusetzen62. Die wichtigsten nationalen Regelungen sind die der USA, die für viele andere Länder als Vorbild dienen und auch die Arbeiten des Fiskalausschusses der OECD beeinflusst haben63. 60 Zu den abkommensrechtlichen Rechtsgrundlagen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Konzerns siehe z.B. Kluge, V., International, 2000, S. 806–839; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 9, Rz. 2–136. 61 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995. Zur Entstehungsgeschichte dieser Leitlinien siehe Eggers, W., DStR 1996, S. 393–399. Diese Leitlinien stellen eine Revision und Zusammenfassung von zuvor erstellten Berichten des Fiskalausschusses der OECD dar: OECD, Bericht, 1979 (allgemeine Ausführungen zu Verrechnungspreisen); OECD, Sonderprobleme, 1984 (speziell zur gegenläufigen Berichtigung, Besteuerung von Banken und Kosten des zentralen Managements und zentraler Dienstleistungen); OECD, Thin Capitalisation, 1987 (speziell zur Anerkennung von Darlehen sowie zur Besteuerung von Künstlern und Sportlern). 62 Vgl. OECD, Verrechnungspreisgrundsätze, 1995, Anhang (Empfehlung). Zur Rechtsnatur und Bindungswirkung der Verlautbarungen des Fiskalausschusses der OECD siehe z.B. Becker, H., FR 1980, S. 479; Höppner, H.-D., StBp 1981, S. 57–58; Kuckhoff, H./Schreiber, R., Verrechnungspreise, 1997, S. 10; Menck, T., JbFfSt 1983/1984, S. 130 (zu OECD-Bericht); Vögele, A. u.a., Handbuch, 2004, S. 123–125. Zum deutschen Text der US-Verrechnungspreisrichtlinien siehe Becker, H./Kroppen, H.-K., Handbuch, 1999. 63 Zu den Verrechnungspreisrichtlinien ausgewählter Länder siehe Mennel, A./Förster, J., Steuern, Länderteile Belgien, Indien, Japan, Polen, Portugal, Schweiz, Spanien, Ungarn, USA; Timmermans, S., IWB 2005, Fach 11, Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, S. 713–720. 6.2 Rechtsgrundlagen 439 Nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Art. 9 Abs. 1 UN-MA) ist eine Gewinnberichtigung zulässig, wenn kaufmännische oder finanzielle Leistungsbeziehungen innerhalb eines internationalen Konzerns zu Bedingungen durchgeführt werden, die voneinander unabhängige Unternehmen nicht vereinbart hätten. Erfasst werden sowohl Leistungsbeziehungen zwischen einem Mutterunternehmen und seiner Tochterkapitalgesellschaft als auch Vertragsbeziehungen zwischen Schwestergesellschaften (= Tochterkapitalgesellschaften, die das gleiche Mutterunternehmen haben). Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthält keine spezifischen formalen Anforderungen an die Vereinbarungen zwischen den beteiligten Gesellschaften. So sind beispielsweise klare und im Voraus getroffene Vereinbarungen zwischen den Unternehmen oder andere Dokumentationserfordernisse für eine Anerkennung der Angemessenheit der vereinbarten Preise nicht zwingend erforderlich. Die Korrektur nach Art. 9 OECD-MA erstreckt sich auf sämtliche konzerninterne Transaktionsformen, d.h. sowohl auf die Lieferung von Wirtschaftsgütern als auch auf das Erbringen von Dienstleistungen. Die Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils (wie bei einer verdeckten Einlage) wird nicht vorausgesetzt. Von der abkommensrechtlichen Berichtigungsnorm werden auch Darlehensverträge, die Vermietung und Verpachtung von materiellen Wirtschaftsgütern sowie die nutzungsweise Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern erfasst. Grundsatz des Abkommensrechts ist, dass DBA weder Steuerpflichten begründen noch erweitern, sondern den Besteuerungsanspruch der Staaten begrenzen. Die mit Art. 9 OECD-MA (Art. 9 UN-MA) vergleichbaren Regelungen in den einzelnen Abkommen stellen deshalb keine eigenständige, unmittelbar maßgebliche Rechtsgrundlage für eine Gewinnberichtigung dar. Sie bilden lediglich einen Berichtigungsrahmen und eine Ermächtigungsgrundlage für eine Einkommenskorrektur. Auch bei Bestehen eines Abkommens ist eine Anpassung des Verrechnungspreises nur möglich, wenn die Voraussetzungen einer bestimmten nationalen Einkunftskorrekturvorschrift erfüllt sind. Die DBA-Regelung kann die innerstaatlichen Vorschriften nicht ersetzen. Art. 9 OECD-MA (Art. 9 UN-MA) schafft aber die Voraussetzung dafür, dass die im nationalen Steuerrecht der Vertragspartner geltenden Korrekturmaßnahmen angewendet werden können. Deshalb ergeben sich auch im DBA-Fall die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Gewinnberichtigung aus den nationalen Korrekturvorschriften „verdeckte Gewinnausschüttung“, „verdeckte Einlage“ und „Gewinnberichtigung nach § 1 AStG“. Die Bedeutung der Abkommensregelung liegt primär darin, dass sie für die nationalstaatlichen Normen vorgibt, diese nach dem Grundsatz des Drittvergleichs auszulegen. Da die in Deutschland geltenden innerstaatlichen Gewinnberichtigungsnormen jeweils als Beurteilungsmaßstab den Drittvergleich verwenden, ist eine Korrektur des zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Anteilseigner vereinbarten Verrechnungspreises auch bei Bestehen eines DBA nach den für verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen und die Gewinnberichtigung nach § 1 AStG vorgesehenen Regelungen möglich. Eine Ausnahme gilt aber insoweit, als im DBA-Fall eine Berichtigung als verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund von formalen Aspekten (Fehlen von klaren und eindeutigen, im Voraus abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarungen, Abweichungen zwischen den vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung, Verstoß gegen das Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB) nicht erfolgen darf. Soweit nicht gleichzeitig eine Verletzung des dealing-at-arm’s-length-principle vorliegt, machen sich insoweit die Grenzen des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Art. 9 Abs. 1 UN-MA) bemerkbar64. Abgesehen von diesen 64 Vgl. FG Köln vom 22.8.2007, EFG 2008, S. 161 sowie Baumhoff, H./Greinert, M., IStR 2008, S. 353–358; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 9, Rz. 18–28. 440 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung speziellen Situationen ergeben sich im Rahmen der inländischen Besteuerung insoweit bei Bestehen eines DBA keine Änderungen gegenüber dem Nicht-DBA-Fall. Ein ganz wesentlicher Vorteil einer abkommensrechtlichen Vereinbarung ist darin zu sehen, dass für die Besteuerung des ausländischen Tochterunternehmens das gleiche Prüfkriterium wie im Inland verwendet wird, sodass die Gefahr einer internationalen Doppelbesteuerung aufgrund von positiven Qualifikationskonflikten, die auf einer inkongruenten Erfolgszuordnung beruhen, reduziert wird. Wird lediglich bei einem Konzernunternehmen eine Gewinnkorrektur durchgeführt oder gelten im In- und Ausland unterschiedliche Beurteilungsmaßstäbe, besteht die Gefahr, dass die Erfolge durch eine uneinheitliche Zuordnung der Bemessungsgrundlagen einer zweifachen Belastung unterliegen. Um die mit positiven Qualifikationskonflikten verbundenen internationalen Doppelbesteuerungen zu vermeiden65, sieht sowohl Art. 9 Abs. 2 OECD-MA als auch Art. 9 Abs. 2 UN-MA eine korrespondierende Berichtigung vor. Nach den Musterabkommen ist die korrespondierende Berichtigung dadurch gekennzeichnet, dass bei einer Gewinnberichtigung in einem Vertragsstaat die Unternehmen einen Anspruch darauf besitzen, dass der andere Staat bei der Gewinnermittlung des anderen Konzernunternehmens eine gegenläufige Anpassung des Verrechnungspreises vornimmt. Eine automatische korrespondierende Berichtigung besitzt den Vorteil, dass sie für die Steuerpflichtigen das steuerliche Risiko einer Aufdeckung von (bewusst vorgenommenen) Gewinnverschiebungen reduziert. Allerdings ist sie mit dem Nachteil verbunden, dass sie für die einzelnen Finanzbehörden einen starken Anreiz zu einer Erstkorrektur bietet. Die Bundesrepublik ging erst in den letzten Jahren dazu über, in den von ihr abgeschlossenen Abkommen hinsichtlich der korrespondierenden Gewinnberichtigung eine dem OECD-Musterabkommen entsprechende Regelung aufzunehmen66. Die korrespondierende Berichtigung ist allerdings auf die Fälle beschränkt, in denen ein Staat die Gewinnfestsetzung in dem anderen Staat dem Grunde und der Höhe nach anerkennt. Damit bleibt aber das Kernproblem der korrespondierenden Gewinnberichtigung ungelöst: Jeder der beiden Vertragsstaaten wird den aus seiner Sicht als angemessen angesehenen Verrechnungspreis als verbindlich betrachten. Für die Besteuerungspraxis beschränken sich die Wirkungen einer DBA-Regelung zu einer korrespondierenden Gewinnberichtigung im Wesentlichen darauf, die Vertragsstaaten anzuhalten, sich um eine gegenseitige Verständigung im Sinne der Zielsetzung des Artikels zur Erfolgszuordnung zwischen verbundenen Unternehmen zu bemühen. Unter Umständen erfordert die Konkretisierung des im Drittvergleich angemessenen Verrechnungspreises die Einleitung eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 OECD-MA)67. Bei einem Tochterunternehmen besteht zusätzlich die Alternative auf der Grundlage der Schiedsverfahrenskonvention eine Einigung über den als angemessen angesehenen Verrechnungspreis zu finden68. 65 Siehe hierzu das Beispiel in Abschnitt 2.2.1, Unterabschnitt (6). 66 Siehe hierzu die Abkommensübersicht in Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 9, Rz. 145. 67 Die deutsche Finanzverwaltung kann zur gemeinsamen Einkunftsabgrenzung ein Verständigungsverfahren auch dann einleiten, wenn kein DBA besteht, das Abkommen keine Abgrenzungsregel enthält oder eine bestehende Abgrenzungsklausel die betreffende Einkunftsabgrenzung nicht erfasst, vgl. BMF, Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 13.7.2006, BStBl. 2006 I, S. 461, Tz. 1.2. Zum Verständigungsverfahren siehe auch Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (3). 68 Siehe hierzu Abschnitt 6.2.5. 6.2 Rechtsgrundlagen 441 6.2.3 Erfassung stiller Reserven (Entstrickung, Wegzugsbesteuerung) (1) Steuerliche Fragestellung. Stille Reserven sind definiert als Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert eines Wirtschaftsguts und seinem steuerlichen Wert (z.B. Buchwert, Anschaffungskosten). Die im Zeitablauf entstandenen Wertsteigerungen werden grundsätzlich erst in den Zeitpunkt besteuert, in dem ein Wirtschaftsgut veräußert wird, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem die Wertsteigerung am Markt bestätigt wird (Realisationsprinzip bzw. Zuflussprinzip). Stille Reserven sind auch dann zu besteuern, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt übergeht (Änderung der persönlichen Zurechnung). Als Ersatztatbestand für die Auflösung von stillen Reserven gilt die Entnahme aus der steuerlich relevanten Vermögenssphäre. Dazu gehört insbesondere der Wechsel der Zuordnung vom Betriebsvermögen zum Privatvermögen (Änderung der sachlichen Zurechnung). Darüber hinaus sind die im Laufe der Zeit entstandenen stillen Reserven zu erfassen, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem in Deutschland steuerpflichtigen Vermögensbereich ausscheidet und zukünftig das Recht zur Besteuerung der Veräußerungsgewinne einem anderen Staat zusteht. Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen einer Änderung der Zurechnung eines Wirtschaftsguts zu einer Steuerhoheit (Änderung der räumlichen Zurechnung) ist danach zu differenzieren, ob es sich um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder um ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens handelt. Bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ist zusätzlich danach zu unterscheiden, ob das Wirtschaftsgut auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft übertragen wird oder ob es in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird. (2) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des inländischen Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft sind die stillen Reserven zwingend aufzulösen. Aufgrund der rechtlichen Verselbständigung des Tochterunternehmens kommt es zu einem Rechtsträgerwechsel. Wird die Übertragung in Form eines Kaufvertrags vollzogen, kommt es nach den allgemeinen Besteuerungsregeln (Realisationsprinzip) auf Ebene des veräußernden Gesellschafters zu einer Besteuerung der in der Vergangenheit gebildeten stillen Reserven. Bei einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt ein Tausch vor, der gleichfalls zur Auflösung der stillen Reserven führt (§ 6 Abs. 6 EStG). Weichen bei der Übertragung in Form eines Kaufvertrags die Bedingungen von denen ab, die zwischen fremden Dritten üblich sind, erfolgt nach den Grundsätzen einer verdeckten Gewinnausschüttung (zu hoher Kaufpreis) bzw. einer verdeckten Einlage und ergänzend durch eine Gewinnberichtigung nach § 1 AStG (zu niedriger Kaufpreis) eine Korrektur. Wird das Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die Tochterkapitalgesellschaft übertragen, liegt wie bei der Vereinbarung eines zu niedrigen Entgelts im Rahmen eines Kaufvertrags eine verdeckte Einlage vor. Während bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft durch das Trennungsprinzip eine Besteuerung der stillen Reserven auf Ebene des Gesellschafters – und damit in Deutschland – gewährleistet ist, werden an die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen prinzipiell keine Besteuerungsfolgen geknüpft (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus zu einer inländischen Betriebsstätte liegen weder die Voraussetzungen des Realisationsprinzips noch die Kriterien einer Entnahme vor: Ein Kaufvertrag kann deshalb nicht abgeschlossen werden, weil das Wirtschaftsgut bei dem gleichen Steuersubjekt verbleibt; der für den Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrags notwendige Vertragspartner fehlt. Die Gewinne sind erst in dem Zeitpunkt realisiert, in dem die Betriebsstätte das Wirtschaftsgut an einen Außenstehenden ver-

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.