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6.1.3 Einfluss der Rechtsfähigkeit der Grundeinheit (Bedeutung der Trennlinie „Trennungsprinzip“) in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 450 - 452

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_450

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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422 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung die zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus bestehenden Innentransaktionen erfolgswirksam verrechnet werden. Die Selbständigkeitsfiktion für die Betriebsstätte erstreckt sich ausschließlich auf die steuerliche Erfolgszuordnung. Die Prämisse einer wirtschaftlichen Verselbständigung der Betriebsstätte gilt nur insoweit, wie dies für eine verursachungsgerechte Erfolgszuordnung notwendig ist. Die Betriebsstätte gilt lediglich abrechnungstechnisch als verselbständigt. Weder wird die Betriebsstätte als eigenständiges Steuersubjekt angesehen noch werden die Leistungsbeziehungen zwischen den beiden Unternehmensteilen als schuldrechtliche Vertragsbeziehungen qualifiziert. Die zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus bestehenden Leistungsbeziehungen müssen abrechnungstechnisch deshalb erfasst werden, weil nur so bei grenzüberschreitend tätigen Einheitsunternehmen die Voraussetzungen für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung nach der direkten Methode geschaffen werden können11. Im Vergleich zur Erfolgszuordnung innerhalb eines internationalen Konzerns zeigt sich, dass die Betriebsstätte lediglich abrechnungstechnisch verselbständigt ist, während eine Tochterkapitalgesellschaft (zivil- und steuerrechtlich) mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestattet ist. Bei der konkreten Umsetzung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung besteht Übereinstimmung, soweit die Aufteilung des Gesamterfolgs in einen in- und einen ausländischen Teil vorgenommen wird. Die Abgrenzung des Gewinns des Gesamtunternehmens zwischen der Spitzeneinheit und der Grundeinheit erfolgt immer auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips, die Rechtsform der Grundeinheit ist insoweit unbeachtlich. Beim internationalen Einheitsunternehmen wird auf das Veranlassungsprinzip unmittelbar zurückgegriffen, während bei der Erfolgszuordnung zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und deren Gesellschafter durch das Abstellen auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters das Verlassungsprinzip mittelbar zur Anwendung kommt. Bei den Aspekten, bei denen es um die erste Trennlinie: „Staatsgrenze“ geht, bildet die auf dem Drittvergleich beruhende verrechnungspreisorientierte Erfolgszuordnung entsprechend der direkten Methode die Leitlinie. Diese Aussage gilt sowohl für internationale Einheitsunternehmen als auch für internationale Konzerne. 6.1.3 Einfluss der Rechtsfähigkeit der Grundeinheit (Bedeutung der Trennlinie „Trennungsprinzip“) Die Unterschiede zwischen der mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestatteten Tochterkapitalgesellschaft und der rechtlich unselbständigen Betriebsstätte wirken sich nur in den Bereichen aus, in denen im Steuerrecht unmittelbar an zivilrechtliche Tatbestände angeknüpft wird. Innerhalb eines internationalen Konzerns erfolgt der Leistungsaustausch zivilrechtlich auf der Grundlage von vertraglichen Vereinbarungen, während innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens die Verselbständigung der Betriebsstätte nur abrechnungstechnisch vollzogen wird. Die damit angesprochene zweite Trennlinie: „Trennungsprinzip“ ist insbesondere dafür bedeutsam, ob der unternehmensinterne Vorgang der Kapitalertragsteuer unterliegt und ob er als Realisationstatbestand zu werten ist: • Die schuldrechtlichen Verträge zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern werden nach dem Trennungsprinzip grundsätzlich dem Grunde nach anerkannt und wie Leistungsbeziehungen zwischen Außenstehenden nach den allgemeinen Kriterien in das Steuerrecht eingeordnet. Der konzerninterne Leistungsaustausch gilt steuerrechtlich als Direktgeschäft. Damit kann auf die gezahlten 11 Vgl. BFH vom 20.7.1988, BStBl. 1989 II, S. 140. 6.1 Veranlassungprinzip als gemeinsamer Ausgangspunkt 423 Vergütungen Kapitalertragsteuer anfallen, deren Höhe von der Art der Leistungsbeziehungen (z.B. Darlehenszinsen, Lizenzen) abhängt. Da zwischen Stammhaus und Betriebsstätte keine schuldrechtlichen Verträge abgeschlossen werden können, sondern lediglich unternehmensinterne Leistungsbeziehungen bestehen, können hierauf keine Quellensteuern erhoben werden. Die bei der direkten Methode vorzufindende eigenständige Rechnungslegung der Betriebsstätte und die Zielsetzung der verrechnungspreisorientierten Erfolgszuordnung erfordern, dass sowohl die Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden als auch der unternehmensinterne Leistungsfluss abrechnungstechnisch dokumentiert werden. Durch diese Buchung wird allerdings kein rechtsgeschäftlicher Leistungsaustausch innerhalb des Einheitsunternehmens fingiert, vielmehr wird lediglich eine Aufteilung von Erträgen und Aufwendungen nach dem Veranlassungsprinzip vorgenommen. Aus zivilrechtlicher Sicht werden zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus keine Umsatzerlöse (Lieferentgelte), Mieten, Lizenzgebühren oder Darlehenszinsen verrechnet. Innerhalb der EU wird allerdings auf den unternehmensinternen Leistungsaustausch zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und ihrer Mutterkapitalgesellschaft keine Kapitalertragsteuer erhoben. Die Zins-Lizenz-Richtlinie führt dazu, dass diesbezüglich Kapitalgesellschaftskonzerne innerhalb der EU genauso behandelt werden wie internationale Einheitsunternehmen. Durch die Zielsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie, eine Mehrbelastung von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen zu vermeiden, wird die betriebswirtschaftliche Beurteilung eines Konzerns als wirtschaftlich einheitliches Unternehmen höher gewichtet als die Trennung in rechtlich selbständige Teileinheiten. • Der zwischen einer Tochterkapitalgesellschaft und ihrem Mutterunternehmen abgewickelte Leistungsaustausch ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich auf Ebene des leistungserbringenden Unternehmens mit einer Gewinnrealisierung verbunden. Da innerhalb eines internationalen Konzerns Lieferungen und Leistungen auf der Grundlage von schuldrechtlichen Verträgen dem Grunde nach prinzipiell anerkannt werden, werden die internen Leistungsbeziehungen wie Verträge mit Au- ßenstehenden erfolgswirksam verbucht. Handelsrechtlich wird der wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns dadurch Rechnung getragen, dass im Konzernabschluss die durch konzerninterne Lieferungen entstehenden Gewinne herausgerechnet werden (Zwischenerfolgskonsolidierung, § 304 HGB). Für Zwecke der Besteuerung findet allerdings keine Konsolidierung statt. Es gibt auch dann keine Konzernsteuerbilanz, wenn die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Organschaft vorliegen. Konzerninterne Lieferungen gelten in gleicher Weise als Realisationstatbestand wie Lieferungen an außenstehende Vertragspartner. Demgegenüber erfüllen interne Leistungsbeziehungen innerhalb eines internationalen Einheitsunternehmens die Voraussetzungen des Realisationsprinzips nicht. Aufgrund der rechtlichen Einheit zwischen Betriebsstätte und Stammhaus fehlt es an einem Leistungsaustausch zwischen zwei eigenständigen Rechtssubjekten. Dieser Grundsatz wird im deutschen Steuerrecht durchbrochen: Die Überführung eines Wirtschaftsguts gilt nämlich als Entnahme (Stammhaus: Einzelunternehmen oder Personengesellschaft, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) bzw. als Veräußerung (Stammhaus: Kapitalgesellschaft, § 12 Abs. 1 KStG), wenn dadurch der inländische Besteuerungsanspruch ausgeschlossen oder beschränkt wird. Durch diese Entstrickung wird die Überführung eines Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebstätte dem Verkauf eines Wirtschaftsguts an eine (ausländische) Tochterkapitalgesellschaft gleichgestellt, d.h. es kommt zu einer Auflösung der in dem überführten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven, obwohl die Voraussetzungen des Realisationsprinzips nicht erfüllt sind. Allerdings kann unter bestimmten Voraussetzungen durch die Bil- 424 6. Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung dung eines Ausgleichspostens (§ 4g EStG) die sofortige Besteuerung der aufgelösten stillen Reserven vermieden werden12. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Auflösung der stillen Reserven kommt es also gleichfalls zu einer Verringerung des Unterschieds zwischen einem internationalen Konzern und einem internationalen Einheitsunternehmen. Im Gegensatz zur Erhebung der Kapitalertragsteuer wird allerdings die Besteuerung von Betriebsstätten der Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften angenähert. Da eine Betriebsstätte rechtlich ein unselbständiger Teil des Einheitsunternehmens ist, bereitet die Abgrenzung der Frage, ob Außenbeziehungen der Betriebsstätte oder dem Stammhaus zuzurechnen sind, bei der praktischen Umsetzung mehr Schwierigkeiten als in einem internationalen Konzern. In einem Konzern lässt sich anhand der vertraglichen Beziehungen vergleichsweise leicht nachvollziehen, ob der Vertrag mit Außenstehenden von der Tochterkapitalgesellschaft oder von der Spitzeneinheit abgeschlossen wurde. Demgegenüber verbleibt innerhalb eines Einheitsunternehmens für die Zuordnung von Geschäften mit Fremden nur der Rückgriff auf das relativ unbestimmte Veranlassungsprinzip. Bei der Zuordnung der durch Außenbeziehungen erzielten Umsatzerlöse besteht allerdings konzeptionell zwischen Einheitsunternehmen und Konzernen Übereinstimmung. Möglicherweise auftretende Unterschiede resultieren ausschließlich aus den praktischen Schwierigkeiten, die bei der Umsetzung des der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zugrunde liegenden Konzepts auftreten13. Zu vergleichbaren Problemen wie bei der Erfassung von Umsatzerlösen kann es bei der Verrechnung von an Außenstehende bezahlten Fremdkapitalzinsen kommen. Die dabei zu lösenden Abgrenzungsfragen haben ihre Ursache darin, dass zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus keine Darlehensverträge abgeschlossen werden können, während eine Tochterkapitalgesellschaft auch über ein Gesellschafterdarlehen finanziert werden kann14. 6.2 Rechtsgrundlagen Bei Betriebsstätten ist auf den Anwendungsbereich der direkten und indirekten Methode einzugehen. Die dabei anzuwendenden Grundsätze gelten sowohl im Nicht- DBA-Fall als auch im Abkommensrecht (Abschnitt 6.2.1). Die rechtlichen Grundlagen zur Korrektur der für Lieferungen und Leistungen innerhalb eines internationalen Konzerns vereinbarten Verrechnungspreise bilden im nationalen Recht die Vorschriften zur verdeckten Gewinnausschüttung, zur verdeckten Einlage sowie zur Gewinnberichtigung nach § 1 AStG. Im DBA-Fall sind bei Tochterkapitalgesellschaften zusätzlich die in Anlehnung an Art. 9 OECD-MA bzw. Art. 9 UN-MA getroffenen Regelungen zu beachten (Abschnitt 6.2.2). Kommt es bei der Erfassung der bei einem Wirtschaftsgut eingetretenen Wertsteigerungen zu einer Änderung in der Zurechnung zu einer Steuerhoheit, ist zwischen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG, § 4g EStG) und Wirtschaftsgütern des Privatvermögens (Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG) zu unterscheiden (Abschnitt 6.2.3). Um den Finanzbehörden eine Prüfung der von den Unternehmen vorgenommenen zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zu ermöglichen, haben die Unternehmen umfangreiche Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten zu erfüllen (Abschnitt 6.2.4). Die Zielsetzung der zwischen den Mitgliedstaaten der EU vereinbarten Schiedsverfahrenskonvention besteht darin, bei internationalen Einheitsunternehmen und grenz- 12 Siehe hierzu die Erläuterungen in Abschnitt 6.2.3 sowie im Einzelnen Abschnitt 6.6.3. 13 Siehe hierzu Abschnitt 6.6.2. 14 Siehe hierzu Abschnitt 6.6.8.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.