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5.4.2 Ausländische Betriebsstätte in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 435 - 437

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_435_1

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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5.4 Im Ausland Verluste 407 5.4 Im Ausland Verluste 5.4.1 Fallunterscheidungen Ausgangspunkt der Analyse ist, dass die Verluste einer ausländischen Betriebsstätte oder einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft grundsätzlich im Quellenstaat zu verrechnen sind. Im Inland bleiben sie auf Ebene des Stammhauses bzw. des Gesellschafters unberücksichtigt. Bei einer Betriebsstätte ergibt sich dies aus der Freistellung der Betriebsstättenergebnisse im Ansässigkeitsstaats des Stammhauses (Art. 7 OECD-MA). Bei Tochterkapitalgesellschaften verhindert das Trennungsprinzip eine Verrechnung der Verluste auf Ebene des im Inland ansässigen Gesellschafters. Nach der Rechtsprechung des EuGH verstößt es allerdings gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn im Sitzstaat der Muttergesellschaft die Verluste einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nicht verrechnet werden können41. Eine Einschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur gerechtfertigt, wenn die Verluste im Sitzstaat der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft berücksichtigt werden können. Dies bedeutet, dass primär das Ausland zur Verlustberücksichtigung verpflichtet ist. Nur in dem Fall, in dem die Verluste im Sitzstaat der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nicht verrechnet werden können, ist der Ansässigkeitsstaat des Mutterunternehmens zur Berücksichtigung der Verluste im Rahmen der inländischen Besteuerung verpflichtet. Diese Aussage gilt analog für Verluste einer ausländischen Betriebsstätte42. Aus den Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts leitet sich also ab, dass für die Behandlung von Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte bzw. einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nach der Art und Weise der Verlustverrechnung im Ausland zu differenzieren ist. Dabei sind grundsätzlich drei Fälle zu unterscheiden: • Im Ausland können die Verluste über einen Verlustrücktrag verrechnet werden. • Im Ausland scheidet eine Verlustverrechnung aus. Zu dieser Situation kommt es zum einen, wenn die ausländische Grundeinheit auf Dauer Verluste erzielt, und zum anderen, wenn das ausländische Steuerrecht keinen Verlustabzug vorsieht oder dieser aufgrund einer zeitlichen Beschränkung oder nach einem Umstrukturierungsvorgang (z.B. Gesellschafterwechsel, Änderung der Rechtsform, Verschmelzung) verfällt. • Der Verlust kann im Ausland über einen Verlustvortrag mit Gewinnen saldiert werden, die in zukünftigen Jahren von der ausländischen Grundeinheit erwirtschaftet werden. Da der räumliche Anwendungsbereich der Grundfreiheiten auf die EU begrenzt ist, ist zusätzlich danach zu differenzieren, ob sich die Betriebsstätte bzw. Tochterkapitalgesellschaft in einem anderen EU-Staat oder in einem Drittstaat befindet43. Eine weitere Fallunterscheidung ergibt sich daraus, ob im Ausland eine Betriebsstätte errichtet (Abschnitt 5.4.2) oder eine Tochterkapitalgesellschaft (Abschnitt 5.4.3) gegründet wird. 5.4.2 Ausländische Betriebsstätte (1) Im Ausland Verlustrücktrag. Handelt es sich um einen vorübergehenden Verlust und ist nach ausländischem Recht ein Verlustrücktrag zulässig, können die Verluste im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Inhabers des inländischen Stammhauses im Ausland verrechnet werden. Die Entlastung errechnet sich aus dem ausländischen 41 Vgl. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837. 42 Vgl. EuGH vom 15.5.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), HFR 2008, S. 772. 43 Vgl. EuGH vom 6.11.2007, Rs. C-415/06 (Stahlwerk Ergste Westig), EuGHE 2007 I, S. 151. 408 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition Einkommensteuersatzsatz (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft als Spitzeneinheit) oder aus dem ausländischen Körperschaftsteuersatz (Kapitalgesellschaft als Spitzeneinheit). Die Verluste bleiben im Inland aufgrund der Freistellung der Betriebsstättenergebnisse unberücksichtigt44. Da die Verluste im Quellenstaat verrechnet werden können, muss auch bei in der EU belegenen Betriebsstätten im Inland keine Verlustverrechnung vorgenommen werden. (2) Im Ausland keine Verlustverrechnung. Scheidet im Quellenstaat eine Verlustverrechnung aus, weil entweder kein Verlustabzug vorgesehen ist oder der Verlustabzug aufgrund einer Beschränkung entfällt, ist bei EU-Betriebsstätten europarechtlich der Ansässigkeitsstaat des Inhabers zur Berücksichtigung dieser Verluste verpflichtet. Die Berücksichtigung erfolgt allerdings nur bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der inländischen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Bei der Gewerbesteuer ist der Steuergegenstand auf die Teile des Gewerbebetriebs beschränkt, die im Inland belegen sind, sodass der Teil des Gewerbeertrags, der auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt, in den im Inland steuerbaren Gewerbeertrag nicht eingeht. Dies gilt sowohl für positive als auch für negative Ergebnisse. Die Entlastung errechnet sich also aus dem Steuersatzsatz der inländischen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (jeweils mit Folgewirkung auf den Solidaritätszuschlag). Bei Betriebsstätten, die sich in einem Drittstaat befinden, können die Verluste nicht verrechnet werden. Im Ausland scheidet (annahmegemäß) ein Verlustabzug aus. Die Ausklammerung aus der inländischen Bemessungsgrundlage ergibt sich aus der im Abkommen regelmäßig vorgesehenen Freistellung der Betriebsstättenergebnisse (Art. 7 OECD-MA) und der Begrenzung des räumlichen Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit auf die EU. (3) Im Ausland Verlustvortrag. Handelt es sich um vorübergehende Verluste, die im Belegenheitsstaat über einen Verlustvortrag verrechnet werden können, kommt es zu einem negativen Zeiteffekt, da die Entlastungswirkung erst in der Periode eintritt, in der über die ausländische Betriebsstätte wieder Gewinne erzielt werden. Da primär der Quellenstaat zur Verlustverrechnung verpflichtet ist, gilt diese Aussage unabhängig davon, ob die Betriebsstätte in einem anderen EU-Staat oder in einem Drittstaat belegen ist. Die Freistellungsmethode führt dazu, dass die Betriebsstättenverluste (abgesehen vom 44 Bei Mutterpersonenunternehmen ist die Auswirkung auf den inländischen Steuersatz über den negative Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) zu beachten. Verlustverrechnung im Ausland im Inland Personenunternehmen im Inland Kapitalgesellschaft Verlustrücktrag – estA 40,00 – kstA – 25,00 dauerhafte Verluste, kein Verlustabzug EU-Staat – estI × (1 + solz) – 47,48 – kstI × (1 + solz) – 15,83 Drittstaat – . – – . – – . – – . – Verlustvortrag EU-Staat (nach EuGH) sowie Drittstaat: Verlustjahr – . – – . – – . – – . – nachfolgendes Gewinnjahr – estA – 40,00 – kstA – 25,00 Tab. 5.43: Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte 5.4 Im Ausland Verluste 409 negativen Progressionsvorbehalt bei der Einkommensteuer des Inhabers bzw. Gesellschafters eines Mutterpersonenunternehmens) im Inland nicht berücksichtigt werden. Die Entlastung errechnet sich in Abhängigkeit von der Rechtsform des inländischen Stammhauses aus dem im Gewinnjahr im Ausland geltenden Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuersatz. 5.4.3 Ausländische Tochterkapitalgesellschaft Die Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft stimmt in weiten Bereichen mit der Berücksichtigung von Verlusten einer Betriebsstätte überein. Konzeptionell bestehen aber erhebliche Abweichungen, da die grundsätzliche Nichtberücksichtigung der Verluste einer ausländischen Grundeinheit bei einer Tochterkapitalgesellschaft auf dem Trennungsprinzip beruht, während sie sich bei Betriebsstätten aus der in den DBA üblicherweise vereinbarten Freistellungsmethode ergibt. Eine direkte Verlustverrechnung scheidet zum einen aufgrund der selbständigen Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft und zum anderen deshalb aus, weil nach deutschem Steuerrecht eine ertragsteuerliche Organschaft mit einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nicht möglich ist45. Die rechtlichen Unterschiede zwischen Tochterkapitalgesellschaft und Betriebsstätte führen dann zu abweichenden Steuerfolgen, wenn die Verluste im Ausland verrechnet werden können und es sich bei der inländischen Spitzeneinheit um ein Personenunternehmen handelt. In dieser Situation kommt im Rahmen der Verlustverrechnung im Quellenstaat bei Tochterkapitalgesellschaften der ausländische Körperschaftsteuersatz zur Anwendung (unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft), während bei Betriebsstätten der ausländische Einkommensteuersatz herangezogen wird (beschränkte Steuerpflicht des Inhabers des inländischen Stammhauses). Bei Mutterpersonenunternehmen können sich darüber hinaus die Verluste einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auch nicht im Rahmen der inländischen Veranlagung über einen negativen Progressionsvorbehalt auswirken. Im Einzelnen gelten folgende Aussagen (Tab. 5.44): • Ist im Ausland ein Verlustrücktrag möglich, erfolgt die Verlustverrechnung auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft. Die Entlastung errechnet sich aus dem ausländischen Körperschaftsteuersatz. Aufgrund des Trennungsprinzips gilt dies unabhängig davon, in welcher Rechtsform die inländische Spitzeneinheit geführt wird. Bei der Gewerbesteuer verhindert der Inlandscharakter eine Erfassung von ausländischen Einkunftsteilen. • Ist im Ausland keine Verlustverrechnung möglich, ist bei Tochterkapitalgesellschaften, die in einem anderen EU-Staat ansässig sind, der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zur Berücksichtigung der Verluste verpflichtet. Wie bei Betriebsstätten errechnet sich die Entlastung aus dem inländischen Einkommensteuersatz (Spitzeneinheit: Personenunternehmen) oder aus dem inländischen Körperschaftsteuersatz (Spitzeneinheit: Kapitalgesellschaft). Bei Tochterkapitalgesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat bleiben die Verluste sowohl im Ausland (kein Verlustabzug) als auch im Inland (Trennungsprinzip, Nichtgeltung der europäischen Grundfreiheiten) unberücksichtigt. • Werden die Verluste im Ausland über einen Verlustvortrag verrechnet, wirkt sich dieser im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft aus. In dem zukünftigen Jahr, in dem das Tochterunternehmen wieder Gewinne erzielt, kommt es zu einer Entlastung in Höhe des ausländischen Körperschaftsteuersatzes. Im Inland bleiben die Verluste unberücksichtigt. 45 Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG muss die Organgesellschaft sowohl ihren Sitz als auch ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.