Content

5.3.3 Inländische Spitzeneinheit: Kapitalgesellschaft in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 427 - 431

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_427

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
5.3 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Fremdkapital 399 aufgrund eines Anrechnungshöchstbetrags von Null im Inland nicht angerechnet werden kann. Nimmt der Inhaber bzw. Gesellschafter des Mutterpersonenunternehmens das Wahlrecht nach § 34c Abs. 2 EStG in Anspruch und entscheidet sich alternativ zur Anrechnungsmethode für die Abzugsmethode, kann zumindest eine Teilentlastung erreicht werden. Die Minderung der Gesamtsteuerbelastung durch den Abzug der ausländischen Kapitalertragsteuer als Betriebsausgabe fällt allerdings so gering aus, dass sich hinsichtlich der Vorteilhaftigkeitsreihenfolge keine Veränderungen ergeben. Da die Gesamtsteuerbelastung weiterhin positiv ist, rücken die auf den beiden letzten Rangplätzen liegenden Alternativen „Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen)“ sowie „Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit)“ lediglich etwas näher an die beiden anderen Formen der Auslandsinvestition heran. 5.3.3 Inländische Spitzeneinheit: Kapitalgesellschaft (1) Betriebsstätte. Unabhängig davon, ob die Betriebsstätte das Fremdkapital direkt aufnimmt oder ob das Fremdkapital vom Stammhaus an die Betriebsstätte durchgeleitet wird, sind die Schuldzinsen bei Ermittlung des Gewinns der ausländischen Betriebsstätte abzuziehen (Art. 7 Abs. 3 OECD-MA). Der Gewinn der Betriebsstätte beläuft sich auf Null. Damit fallen weder im Ausland noch im Inland Ertragsteuern an. (2) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Thesaurierung im Ausland). Wird das Fremdkapital von der inländischen Mutterkapitalgesellschaft aufgenommen und als Eigenkapital an die ausländische Tochterkapitalgesellschaft weitergeleitet, hat das Tochterunternehmen im Rahmen seiner unbeschränkten Steuerpflicht eine Körperschaftsteuer von 25,00 zu zahlen. Während die Besteuerung der Tochterkapitalgesellschaft im Ausland unabhängig von der Rechtsform des inländischen Mutterunternehmens ist, ergeben sich beim Abzug der Schuldzinsen im Rahmen der inländischen Besteuerung erhebliche rechtsformabhängige Besteuerungsfolgen. Mutterkapitalgesellschaften können Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer (ausländischen) Tochterkapitalgesellschaft entstehen, grundsätzlich ohne Einschränkung als Betriebsausgaben abziehen (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Eine Ausnahme gilt insoweit, als es sich um Refinanzierungsaufwendungen handelt, da diese zu einem Viertel dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen sind, sodass sie im Endeffekt nur zu 75 % den Gewerbeertrag mindern (§ 8 Nr. 1 GewStG). Da Kapitalgesellschaften die Steuerermäßigung nach § 35 Besteuerung im Ausland beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers: Zinsaufwand der Spitzeneinheit reduziert als durchgeleitetes Fremdkapital den Gewinn der Betriebsstätte auf Null: 100 – 100 0,00 0 × kstA Besteuerung im Inland keine Änderung der Steuerbelastung im Inland (Zinsen im Ausland verrechnet, Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte) – . – – . – Summe der inländischen Steuern – . – – . – Gesamtsteuerbelastung 0,00 0 × kstA Tab. 5.36: Fremdfinanzierung einer Betriebsstätte (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 400 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition EStG nicht gewährt wird, ist nur noch der Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer einzubeziehen. Die Steuerentlastung aus dem Abzug der Schuldzinsen bei der inländischen Mutterkapitalgesellschaft von 26,33 fällt um 1,33 höher aus als die Belastung der Tochterkapitalgesellschaft mit ausländischer Körperschaftsteuer von 25,00. (3) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit). Hinsichtlich der Besteuerung der Tochterkapitalgesellschaft im Ausland und des Abzugs der Schuldzinsen bei der Mutterkapitalgesellschaft im Inland ergeben sich bei Ausschüttung der Gewinne des ausländischen Tochterunternehmens im Vergleich zur Thesaurierung keine Veränderungen. Die Gewinnausschüttungen an die inländische Mutterkapitalgesellschaft führen im Ausland nicht zum Abzug von Kapitalertragsteuer (nationalstaatliche Regelung in Umsetzung von Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie). Im Inland unterliegen 5 % der Dividenden der Gewerbesteuer, der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag. Hieraus ergeben sich im Inland Ertragsteuern von 1,12 = 75 × 5 % × [3,5 % × 400 % + 15 % × (1 + 0,55)]. Die Steuerentlastung geht damit per Saldo auf 0,21 zurück (anstatt 1,33 bei Thesaurierung auf Ebene des ausländischen Tochterunternehmens). Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft 25,00 kstA beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers entfällt aufgrund des Trennungsprinzips – . – – . – Summe der ausländischen Steuern 25,00 kstA Besteuerung im Inland keine Zurechnung von steuerbaren Einnahmen – . – – . – Gewerbesteuer (voller Abzug der Refinanzierungszinsen nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG; 25 %ige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG) = –400 % × 3,5 % × 100 × 0,75 − 10,50 − ge × 0,75 Körperschaftsteuer (voller Abzug der Refinanzierungszinsen nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG) = –15 % × 100 − 15,00 − kstI Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Körperschaftsteuer = 5,5 % × (–15,00) − 0,83 − solz × kstI Summe der inländischen Steuern − 26,33 − ge × 0,75 − kstI × (1 + solz) Gesamtsteuerbelastung − 1,33 kstA − ge × 0,75 − kstI × (1 + solz) Tab. 5.37: Fremdfinanzierung einer Tochterkapitalgesellschaft bei Weitergabe als Eigenkapital und Thesaurierung der Gewinne (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 5.3 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Fremdkapital 401 (4) Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen). Gewährt das inländische Mutterunternehmen der Tochterkapitalgesellschaft ein Gesellschafterdarlehen fallen im Ausland keine Ertragsteuern an: Das Tochterunternehmen weist einen Gewinn von Null aus. Die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen lösen keinen Kapitalertragsteuerabzug aus (nationale Regelung in Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie). Im Inland stehen den Zinseinnahmen aus dem Gesellschafterdarlehen Zinsaufwendungen aus der Refinanzierung in gleicher Höhe gegenüber. Die dennoch anfallenden Ertragsteuern von 3,50 ergeben sich daraus, dass die Schuldzinsen bei Ermittlung des Gewerbeertrags aufgrund der 25 %igen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG nur zu 75 % abziehbar sind und dass diese Gewerbesteuerbelastung bei Mutterkapitalgesellschaften nicht kompensiert wird. Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft 25,00 kstA beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers (aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie keine Kapitalertragsteuer auf die Dividende) – . – – . – Summe der ausländischen Steuern 25,00 kstA Besteuerung im Inland keine Zurechnung von steuerbaren Einnahmen – . – – . – Gewerbesteuer • Dividenden sind nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, 5 % der Dividenden gelten nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben • voller Abzug der Refinanzierungszinsen nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG; 25 %ige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG = 400 % × 3,5 % × [0,05×(100–25) – 100 × 0,75] − 9,98 + ge × [0,05 × (1 − kstA) – 0,75] Körperschaftsteuer • Dividenden sind nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, 5 % der Dividenden gelten nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben • voller Abzug der Refinanzierungszinsen nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG = 15 % × [0,05×(100–25) – 100] − 14,44 + kstI × [0,05 × (1 − kstA) – 1] Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Körperschaftsteuer = 5,5 % × (–14,44) − 0,79 + solz × kstI × [0,05 × (1 − kstA) – 1] Summe der inländischen Steuern − 25,21 + [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) − ge × 0,75 − kstI × (1 + solz) Gesamtsteuerbelastung − 0,21 kstA + [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) − ge × 0,75 − kstI × (1 + solz) Tab. 5.38: Fremdfinanzierung einer Tochterkapitalgesellschaft bei Weitergabe als Eigenkapital und Ausschüttung der Gewinne (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 402 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition (5) Auswertung. Da die von der ausländischen Grundeinheit durch Geschäftsbeziehungen mit Außenstehenden erzielten Gewinne von 100 mit den an den Fremdkapitalgeber gezahlten Schuldzinsen übereinstimmt, erzielt das Unternehmen insgesamt einen Gewinn von Null. Sofern keine steuerlichen Verzerrungen auftreten, kommt es weder zu einer steuerlichen Belastung noch zu einer Minderung der zu zahlenden Steuern. Dieses Ergebnis tritt ein, wenn das Fremdkapital von der ausländischen Grundeinheit aufgenommen wird. Dem Gewinn von 100 stehen in gleicher Höhe die Fremdkapitalaufwendungen gegenüber. Wird das Fremdkapital von der inländischen Spitzeneinheit aufgenommen, erfolgt nur dann eine Zurechnung der Schuldzinsen zur ausländischen Grundeinheit, wenn im Ausland eine Betriebsstätte errichtet wird. Das Fremdkapital und damit die dafür geschuldeten Zinsen werden der ausländischen Betriebsstätte zugerechnet (durchgeleitetes Fremdkapital). Handelt es sich bei der ausländischen Grundeinheit um eine Tochterkapitalgesellschaft, kann die Summe der zu zahlenden Ertragsteuern sowohl positiv als auch negativ sein. Bei der Weiterleitung der aufgenommenen Mittel als Gesellschafterdarlehen entsteht insoweit eine Mehrbelastung, als bei Ermittlung des Gewerbeertrags der inländischen Mutterkapitalgesellschaft die an Außenstehende gezahlten Zinsen aufgrund der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG nicht in vollem Umfang abgezogen werden können. Würde auf die von der Tochterkapitalgesellschaft an das inländische Mutterunternehmen gezahlten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Mutterunternehmens Kapitalertragsteuer erhoben (nach dem Vorschlag des Art. 11 Abs. 2 OECD-MA 10 %), würde dies zu einem deutlichen Anstieg der Steuerbelastung führen, da diese im Inland aufgrund eines Anrechnungshöchstbetrags von Null nicht angerechnet werden könnte. Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft – . – – . – beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers (aufgrund der Zins-Lizenz-Richtlinie keine Kapitalertragsteuer auf die Zinsen) – . – – . – Summe der ausländischen Steuern – . – – . – Besteuerung im Inland Gewerbesteuer Zinseinnahmen: volle Erfassung Refinanzierungszinsen: voller Abzug der Refinanzierungszinsen; 25 %ige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG = 400 % × 3,5 % × (100 – 100 × 0,75) 3,50 ge × 0,25 tarifliche Körperschaftsteuer (volle Erfassung der Zinseinnahmen, voller Abzug der Refinanzierungszinsen) = 15 % × (100 – 100) 0,00 0 × kstI Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Körperschaftsteuer = 5,5 % × 0 0,00 0 × solz × kstI Summe der inländischen Steuern 3,50 ge × 0,25 Gesamtsteuerbelastung 3,50 ge × 0,25 Tab. 5.39: Fremdfinanzierung einer Tochterkapitalgesellschaft bei Weitergabe als Gesellschafterdarlehen (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 5.3 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Fremdkapital 403 Verwendet die Mutterkapitalgesellschaft das Fremdkapital dazu, die ausländische Tochterkapitalgesellschaft mit Eigenkapital auszustatten und schüttet diese ihre Gewinne aus, ist die Summe der zu zahlenden Steuern mit –0,21 nahe am dem gewünschten Ergebnis von Null: Der Belastung der ausländischen Grundeinheit mit Körperschaftsteuer stehen im Inland die Entlastungen aus dem Abzug der Fremdkapitalzinsen gegenüber. Das im Beispiel niedrigere Ertragsteuerniveau müsste zu einer Entlastung führen. Diese tritt allerdings nicht ein, weil zum einen 5 % der Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten und zum anderen die Schuldzinsen bei der Gewerbesteuer nur zu 75 % abziehbar sind. Dass sich die gegenläufigen Effekte weitgehend ausgleichen, ist auf die in der Fallstudie zugrunde liegende Datenkonstellation zurückzuführen: (1) Wäre das ausländische Steuerniveau niedriger als in der Fallstudie angenommen, könnte es bei dieser Finanzierungsalternative zu einer deutlichen Entlastung kommen. (2) Würde im Ausland auf Dividenden im Ausland Kapitalertragsteuer erhoben (nach dem Vorschlag des Art. 10 Abs. 2 OECD-MA 5 %), könnte diese im Inland aufgrund der Nichtbesteuerung der Dividenden im Inland nicht angerechnet werden. Die Steuerbelastung würde sich um diese Kapitalertragsteuer erhöhen und insgesamt positiv werden. Behält die Tochterkapitalgesellschaft die von ihr erzielten Gewinne ein, reduziert sich die Gesamtsteuerbelastung dadurch, dass die fünfprozentige Umqualifizierung der Dividenden in nicht abziehbare Betriebsausgaben entfällt. 5.3.4 Vergleich in Abhängigkeit von der Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit Bei einer Fremdfinanzierung der Auslandsinvestition ist der Einfluss der Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit unbestimmt. Es können sowohl Mutterpersonenunternehmen als auch Mutterkapitalgesellschaften vorteilhaft sein. Es ist auch möglich, dass die Gesamtsteuerbelastung unabhängig von der Rechtsform der Spitzeneinheit ist (Tab. 5.41). (1) Mutterpersonenunternehmen und Mutterkapitalgesellschaften sind gleichwertig. Da bei einer Betriebsstätte das Fremdkapital unabhängig davon der ausländischen Grundeinheit zugerechnet wird, ob das Fremdkapital im Ausland oder im Inland aufgenommen wird, wirkt sich die Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit auf die Gesamtsteuerbelastung nicht aus. Sowohl bei Mutterpersonenunternehmen als auch bei Mutterkapitalgesellschaften fallen keine Ertragsteuern an. (2) Mutterkapitalgesellschaften sind vorteilhaft. Mutterkapitalgesellschaften sind dann deutlich vorteilhaft, wenn das im Inland von der Spitzeneinheit aufgenommene Fremdkapital als Eigenkapital an eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft weitergeleitet wird und das Tochterunternehmen seine Gewinne ausschüttet. Für dieses Ergebnis Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Thesaurierung im Ausland) − 1,33 kstA − ge × 0,75 − kstI × (1 + solz) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit) − 0,21 kstA + [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) − ge × 0,75 − kstI × (1 + solz) Betriebsstätte 0,00 0 × kstA Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen) + 3,50 ge × 0,25 Tab. 5.40: Fremdfinanzierung einer Auslandsinvestition (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft)

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.