Content

2.1.3 Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode als Grundformen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 42 - 58

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_42

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
14 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Die Grundformen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung bilden die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode. Auf die Wirkungsweise dieser beiden Methoden wird im nachfolgenden Abschnitt 2.1.3 eingegangen. Eine umfassende Würdigung der Vor- und Nachteile der Anrechnungsmethode sowie der Freistellungsmethode erfolgt im Anschluss daran in Abschnitt 2.1.4. Während die Anrechnungsund Freistellungsmethode die Aufgabe haben, eine internationale Doppelbesteuerung vollständig aufzuheben, können die Abzugs- und die Pauschalierungsmethode die Mehrbelastungen einer ausländischen Geschäftstätigkeit lediglich abschwächen. Diese beiden Unterformen der Anrechnungsmethode werden in Abschnitt 2.1.5 erläutert. 2.1.3 Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode als Grundformen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung, die auf dem Nebeneinander von unbeschränkter Steuerpflicht im Inland (Ansässigkeitsstaat) und beschränkter Steuerpflicht im Ausland (Quellenstaat, Tätigkeitsstaat) beruht, stehen mit der Anrechnungsmethode und der Freistellungsmethode grundsätzlich zwei Ansätze zur Verfügung. Zur Erläuterung der prinzipiellen Ausgestaltung und der grundlegenden Wirkungen dieser beiden Verfahren wird folgende Unterteilung vorgenommen: Die prinzipielle Funktionsweise der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode wird im ersten Schritt für die Situation untersucht, in der sowohl im Inland als auch im Ausland positive Einkünfte erzielt werden (Gewinnfall, Abschnitt 2.1.3.1). Im zweiten Schritt wird darauf eingegangen, welche Effekte diese beiden Verfahren auslösen, wenn im Ausland Verluste entstehen, während im Inland Gewinne anfallen. Im Verlustfall ist von entscheidender Bedeutung, in welcher Form die Verluste aus der Auslandstätigkeit im Quellenstaat verrechnet werden können. Bei den Analysen in Abschnitt 2.1.3.2 wird deshalb für das ausländische Steuerrecht zwischen der Berücksichtigung über einen Verlustrücktrag oder einen Verlustvortrag bzw. einer fehlenden Verrechenbarkeit differenziert. Um die prinzipiellen Effekte ableiten zu können, wird zunächst davon ausgegangen, dass in beiden Staaten ein konstanter Steuertarif gilt. Im dritten Schritt wird in Abschnitt 2.1.3.3 aufgezeigt, welche zusätzlichen Fragestellungen sich bei progressiven Steuertarifen ergeben. Bei Doppelbesteuerungen, die aus einer zweimaligen unbeschränkten Steuerpflicht resultieren, ist nicht primär auf die Anrechnungs- oder die Freistellungsmethode abzustellen, vielmehr ist hierfür ein anderer Ansatz notwendig. Die Grundidee zur Vermeidung der in diesem Fall entstehenden internationalen Doppelbesteuerung besteht darin, dass sich die beteiligten Staaten über eine Zuordnung des Besteuerungsrechts einigen. Dies kann beispielsweise dadurch erfolgen, dass in Abhängigkeit davon, zu welchem Staat eine engere persönliche Beziehung besteht, festgelegt wird, in welchem Staat der Steuerpflichtige unbeschränkt und in welchem Staat er beschränkt steuerpflichtig ist (d.h. nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist). Rechtstechnisch erfolgt diese Zuordnung durch die Konkretisierung der Ansässigkeit eines Steuerpflichtigen12. Bei der Analyse der grundsätzlichen Auswirkungen der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode wird die Art und Weise der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie die Konkretisierung des Besteuerungszeitpunkts noch ausgeklammert. In diesem Abschnitt wird davon ausgegangen, dass im In- und Ausland die gleichen Einkunftsermittlungsregeln gelten. Die Steuerbelastung wird also vereinfachend mit den Steuersatzeffekten gleichgesetzt. Auf die Konsequenzen der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode in den Fällen, in denen die internationale Doppelbesteuerung aus einer inkongruenten zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung, d.h. aus Bemessungsgrundlageneffekten, resultiert, wird in Abschnitt 2.2 eingegangen. 12 Siehe hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.3.1.1. 2.1 Doppelbesteuerung 15 2.1.3.1 Grundsätzliche Wirkungen im Gewinnfall Sowohl die Anrechnungs- als auch die Freistellungsmethode kommen bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat zur Anwendung, d.h. im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht. Die Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, d.h. die Besteuerung im Quellenstaat, ist grundsätzlich unabhängig davon, wie im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen die internationale Doppelbesteuerung vermieden wird. Eine Ausnahme gilt für Drittstaatseinkünfte. Bei einem Nebeneinander von zweimaliger beschränkter Steuerpflicht ist es primär die Aufgabe des Quellenstaats, von dem aus die Drittstaatseinkünfte erwirtschaftet werden, die Doppelbesteuerung von Drittstaatseinkünften zu vermeiden. Bei Drittstaatseinkünften werden also die Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen nicht nur im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (im Ansässigkeitsstaat) benötigt, sondern auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Die Anrechnungsmethode setzt am Steuerbetrag an. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht entspricht die Bemessungsgrundlage dem Welteinkommen. Zum Ausgleich für den Einbezug der ausländischen Einkünfte in die inländische Bemessungsgrundlage mindert die im Ausland bezahlte Steuer die inländische Steuerschuld. Die ausländische Steuer wird wie eine Steuerermäßigung von dem sich aus dem inländischen Steuertarif ergebenden Steuerbetrag abgezogen. In Abhängigkeit davon, in welchem Umfang die Auslandssteuer von der inländischen Steuerschuld abgezogen werden darf, ist zwischen der unbegrenzten Anrechnung und der begrenzten Anrechnung zu differenzieren. Bei der unbegrenzten (uneingeschränkten) Anrechnung wird die ausländische Steuer im Inland in vollem Umfang angerechnet, während bei der begrenzten (eingeschränkten) Anrechnung der Abzug von der inländischen Steuerschuld auf den Betrag beschränkt ist, der anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Diese Obergrenze wird als Anrechnungshöchstbetrag bezeichnet. Der Teil der Auslandssteuer, der über den Anrechnungshöchstbetrag hinausgeht, kann nicht angerechnet werden. Es kommt insoweit zu einem Anrechnungsüberhang. Bei der Freistellungsmethode bildet die Bemessungsgrundlage den Ausgangspunkt. Die internationale Doppelbesteuerung wird über eine Zuteilung des Besteuerungsrechts für die einzelnen Besteuerungsgüter auf die beteiligten Staaten vermieden. Die ausländischen Einkünfte werden ausschließlich im Quellenstaat besteuert. Im Ansässigkeitsstaat gehen lediglich die inländischen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage ein. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht wird auf die Besteuerung der im Ausland erzielten Einkünfte verzichtet. Die Freistellungsmethode wirkt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht technisch wie eine Steuerbefreiung der ausländischen Einkünfte. Im Ergebnis wird bei der Freistellungsmethode das Universalitätsprinzip durch das Territorialitätsprinzip ersetzt. Beispiel13: Ein Steuerpflichtiger erzielt ein Welteinkommen von 150 000 €, das sich aus inländischen Einkünften (Ei) von 100 000 € und ausländischen Einkünften (Ea) von 50 000 € zusammensetzt. Der inländische Steuersatz (si) beläuft sich auf 25 %. Der Steuersatz im Ausland (sa) beträgt alternativ Fall 1: 15 % Steuersatz im Inland > Steuersatz im Ausland Fall 2: 25 % Steuersatz im Inland = Steuersatz im Ausland Fall 3: 40 % Steuersatz im Inland < Steuersatz im Ausland Bei der Anrechnungsmethode errechnet sich im Inland die festzusetzende Steuer aus dem Welteinkommen multipliziert mit dem inländischen Steuersatz. Nach Abzug der ausländischen Steuer ergibt sich die im Inland zu zahlende Steuer. Bei der uneingeschränkten Anrechnung wird die im 13 Zu vergleichbaren Berechnungen siehe Jacobs, O.H., International, 2007, S. 12–15; Schmidt, L./ Sigloch, J./Henselmann, K., Steuerlehre, 2005, S. 18–45; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 23, Rz. 1; Wöhe, G., Standortwahl, 1997, S. 266–275. 16 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Ausland bezahlte Steuer im Inland von der tariflichen Steuer unabhängig davon abgezogen, ob der ausländische Steuersatz höher oder niedriger als der inländische Steuersatz ist oder ob die beiden Steuersätze übereinstimmen. Die Summe aus der im Inland nach Anrechnung der ausländischen Steuer festgesetzten Einkommensteuer zuzüglich der im Ausland gezahlten Steuer stimmt in allen drei Fällen mit der Steuerbelastung überein, die eintreten würde, wenn der Steuerpflichtige seine gesamten Einkünfte im Inland erwirtschaftet hätte. Die ausländische Steuer löst aufgrund ihres Abzugs von der inländischen Steuerschuld materiell keine Belastung aus: si × (Ei + Ea) = 25 % × 150 000 € = 37 500 €. Aus Sicht des Steuerpflichtigen stimmt die Belastung der im Ausland erzielten Einkünfte mit der überein, die sich für inländische Einkünfte ergibt. Die Belastung der ausländischen Einkünfte ergibt sich aus dem inländischen Steuersatz: si × Ea = 25 % × 50 000 € = 12 500 €. Das Verhältnis zwischen den in den beiden Staaten geltenden Steuersätzen bestimmt, wie sich die Gesamtsteuerbelastung auf die beiden Staaten verteilt. Je höher der ausländische Steuersatz ist, umso höher ist das Steueraufkommen im Ausland (= sa × Ea) und umso niedriger ist das Steueraufkommen im Inland (= si × Ea – sa × Ea = [si – sa] × Ea). Im Fall 1 (si > sa) fließt dem Inland bezogen auf die ausländischen Einkünfte ein Steueraufkommen in Höhe der Differenz zwischen dem inländischen und dem ausländischen Steuersatz multipliziert mit den ausländischen Einkünften zu: 25 % × 50 000 € – 15 % × 50 000 € = 5 000 €. Im Fall 2 (si = sa) gleichen sich im Inland die Besteuerung der ausländischen Einkünfte und die Anrechnung der ausländischen Steuer aus. Per Saldo verändert sich das inländische Steueraufkommen nicht: 25 % × 50 000 € – 25 % × 50 000 € = 0 €. Im Fall 3 (si < sa) erstattet das Inland dem Steuerpflichtigen insoweit Steuern, als die im Ausland gezahlte Steuer die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfallende inländische Steuer übersteigt: 25 % × 50 000 € – 40 % × 50 000 € = –7 500 €. uneingeschränkte Anrechnung Fall 1si > sa Fall 2 si = sa Fall 3 si < sa Besteuerung im Ausland sa × Ea 7 500 12 500 20 000 Besteuerung im Inland tarifliche Steuer auf das Welteinkommen si × (Ei + Ea) – Anrechnung der ausländischen Steuer = festzusetzende Steuer 37 500 – 7 500 30 000 37 500 – 12 500 25 000 37 500 – 20 000 17 500 Gesamtsteuerbelastung 37 500 37 500 37 500 Belastung der ausländischen Einkünfte davon im Ausland im Inland 12 500 7 500 5 000 12 500 12 500 ±0 12 500 20 000 – 7 500 Vergleich mit der Belastung von im Inland erzielten Einkünften ± 0 ±0 ±0 Während bei der uneingeschränkten Anrechnungsmethode die ausländische Steuer im Inland unabhängig davon von der tariflichen Steuer abzogen wird, wie hoch die ausländische Steuer ist, wird bei der begrenzten Anrechnung die ausländische Steuer maximal bis zu dem Betrag angerechnet, zu dem die inländische Steuer anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Der Anrechnungshöchstbetrag errechnet sich aus folgender Formel: inländische Steuer auf das Welteinkommen × ausländische Einkünfte Welteinkommen oder 37 500 € × 50 000 € = 12 500 € 150 000 € 2.1 Doppelbesteuerung 17 Bei der begrenzten Anrechnung wird der niedrigere Betrag aus „ausländischer Steuer“ (= sa × 50 000 €) und „Anrechnungshöchstbetrag“ (= 12 500 €) von der tariflichen Steuer abgezogen. Liegt der ausländische Steuersatz unter dem inländischen Steuersatz (Fall 1) oder stimmen die beiden Steuersätze überein (Fall 2), besteht zwischen der uneingeschränkten Anrechnung und der begrenzten Anrechnung kein Unterschied. Die im Ausland bezahlte Steuer mindert die inländische Steuerschuld. Übersteigt der ausländische Steuersatz den inländischen (Fall 3), verhindert der Anrechnungshöchstbetrag, dass es im Inland zu einer anteiligen Erstattung von im Ausland bezahlten Steuern kommt. Aus Sicht des Steuerpflichtigen hängt die Belastung der ausländischen Einkünfte vom Verhältnis zwischen dem inländischen und dem ausländischen Steuerniveau ab: Fälle 1 und 2 si ≥ sa: si × Ea = 25 % × 50 000 € = 12 500 € Fall 3 si < sa: sa × Ea = 40 % × 50 000 € = 20 000 € Ist das inländische Steuerniveau niedriger als die im Ausland gezahlten Steuern, kommt es zu einem Anrechnungsüberhang. In dem Umfang, in dem die ausländischen Steuern den Anrechnungshöchstbetrag übersteigen, können sie nicht angerechnet werden: = 20 000 € (ausländische Steuer) – 12 500 € (Anrechnungshöchstbetrag) = 7 500 € (Anrechnungsüberhang). Insoweit werden die ausländischen Einkünfte höher belastet als vergleichbare Einkünfte, die im Inland erzielt wurden. Das Steueraufkommen des Auslands bestimmt sich nach seinem Steuersatz. Im Inland entsteht nur dann ein Steueraufkommen, wenn der ausländische Steuersatz niedriger ist als der inländische. Ist der ausländische Steuersatz höher oder stimmen die beiden Steuersätze überein, gleichen sich (anteilige) tarifliche Steuer und Anrechnung der Auslandssteuer aus. Die Begrenzung der Anrechnung auf den Anrechnungshöchstbetrag verhindert, dass der inländische Fiskus dem Steuerpflichtigen Steuern erstatten muss. begrenzte Anrechnung Fall 1si > sa Fall 2 si = sa Fall 3 si < sa Besteuerung im Ausland sa × Ea 7 500 12 500 20 000 Besteuerung im Inland tarifliche Steuer auf das Welteinkommen si × (Ei + Ea) – Anrechnung der ausländischen Steuer [Minimum aus ausländischer Steuer und Anrechnungshöchstbetrag] = festzusetzende Steuer 37 500 – 7 500 30 000 37 500 – 12 500 25 000 37 500 – 12 500 25 000 Gesamtsteuerbelastung Anrechnungsüberhang (nicht anrechenbarer Teil der Auslandssteuer) 37 500 – . – 37 500 – . – 45 000 7 500 Belastung der ausländischen Einkünfte davon im Ausland im Inland 12 500 7 500 5 000 12 500 12 500 ± 0 20 000 20 000 ± 0 Vergleich mit der Belastung von im Inland erzielten Einkünften ± 0 ± 0 + 7 500 Bei der Freistellungsmethode werden die ausländischen Einkünfte ausschließlich im Tätigkeitsstaat besteuert. Im Inland gehen nur die inländischen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage ein. Aus Sicht des Steuerpflichtigen bestimmt sich die Belastung der ausländischen Einkünfte ausschließlich nach dem ausländischen Steuerniveau: sa × Ea. Inwieweit es im Vergleich zu im Inland erzielten Einkünften zu einer höheren oder niedrigeren Belastung kommt, hängt nur davon ab, in welchem Verhältnis das in- und das ausländische Steuerniveau zueinander stehen. Die Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten ist eindeutig. Das Ausland besteuert die ausländischen Einkünfte mit seinem Steuersatz. Im Inland wird auf die inländischen Einkünfte die Steuer nach den im Inland geltenden Verhältnissen ermittelt. Weder die Höhe der ausländischen Einkünfte noch die Höhe der im Ausland gezahlten Steuern wirken sich auf das inländische Steueraufkommen aus. 18 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Freistellungsmethode Fall 1si > sa Fall 2 si = sa Fall 3 si < sa Besteuerung im Ausland sa × Ea 7 500 12 500 20 000 Besteuerung im Inland Steuer auf die inländischen Einkünfte si × Ei 25 000 25 000 25 000 Gesamtsteuerbelastung 32 500 37 500 45 000 Belastung der ausländischen Einkünfte davon im Ausland im Inland 7 500 7 500 ±0 12 500 12 500 ± 0 20 000 20 000 ± 0 Vergleich mit der Belastung von im Inland erzielten Einkünften – 5 000 ± 0 + 7 500 Ergebnis: Bei der Anrechnungsmethode stimmt die Belastung von ausländischen Einkünften grundsätzlich mit der überein, die auch für im Inland erzielte Einkünfte gilt. Bei der begrenzten Anrechnung kommt es ausnahmsweise dann zu einer Mehrbelastung, wenn der ausländische Steuersatz das inländische Steuerniveau übersteigt (Fall 3). Bei der Freistellungsmethode ist hinsichtlich der ausländischen Einkünfte auf die Differenz zwischen dem inländischen und dem ausländischen Steuerniveau zu achten. Bei der Freistellungsmethode werden ausländische Einkünfte dann niedriger belastet, wenn der ausländische Steuersatz niedriger ist als der inländische Steuersatz (Fall 1). Umgekehrt gilt, dass bei der Freistellungsmethode ausländische Einkünfte höher belastet werden, wenn der ausländische Steuersatz den inländischen Steuersatz übersteigt (Fall 3). Stimmen der in- und der ausländische Steuersatz überein (Fall 2), spielt es sowohl bei der Anrechnungsmethode als auch bei der Freistellungsmethode keine Rolle, ob die Einkünfte im Ausland oder im Inland erzielt werden. Mehrbelastung (+) oder Minderbelastung (–) der ausländischen Einkünfte Fall 1 si > sa Fall 2 si = sa Fall 3 si < sa uneingeschränkte Anrechnung ± 0 ± 0 ± 0 begrenzte Anrechnung ± 0 ± 0 + 7 500 Freistellungsmethode – 5 000 ± 0 + 7 500 Für die Belastung der ausländischen Einkünfte ist es entscheidend, durch welche Methode die internationale Doppelbesteuerung vermieden wird. Die prinzipielle Wirkung besteht darin, dass bei der Anrechnungsmethode die ausländischen Einkünfte in Höhe des inländischen Steuerniveaus besteuert werden. Gegenüber der Besteuerung von im Inland erzielten Einkünften besteht grundsätzlich kein Unterschied. Die Belastung nach den Verhältnissen, die im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen gelten, d.h. mit dem Steuerniveau des Staates, aus dem das eingesetzte Kapital stammt, wird als Kapitalexportneutralität bezeichnet. Bei der Freistellungsmethode unterliegen die Auslandseinkünfte ausschließlich im Quellenstaat der Besteuerung. Eine Belastung in Höhe des Steuerniveaus des Staates, in dem die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, wird mit dem Begriff Kapitalimportneutralität belegt14. Inwieweit es bei einer grenzüberschreitenden Betätigung im Vergleich zu einer reinen Inlandsaktivität zu Mehr- oder Minderbelastungen kommt, hängt vom Verhältnis zwischen dem in- und ausländischen Steuerniveau ab. 14 Zu den Begriffen Kapitalexportneutralität und Kapitalimportneutralität siehe grundlegend Musgrave, P.B., Taxation, 1969, S. 109–121; Vogel, K., CDFI 1984, S. 20–22. 2.1 Doppelbesteuerung 19 Diese Grundaussage ist allerdings bei der begrenzten Anrechnung dann zu modifizieren, wenn das ausländische Steuerniveau die deutsche Steuerbelastung übersteigt (Fall 3). Wird der Anrechnungshöchstbetrag überschritten, führen begrenzte Anrechnung und Freistellungsmethode hinsichtlich der ausländischen Einkünfte zum gleichen Ergebnis. Durch den Anrechnungsüberhang (der Teil der Auslandssteuer, der nicht angerechnet werden kann) bestimmt auch bei der begrenzten Anrechnung der ausländische Steuersatz die auf den ausländischen Einkünften lastende Steuerbelastung. Obwohl Unternehmen im Hinblick auf das Ziel der Nettogewinnmaximierung eine uneingeschränkte Anrechnung der Auslandssteuer wünschen und nur so unabhängig vom Verhältnis zwischen in- und ausländischem Steuerniveau eine kapitalexportneutrale Besteuerung erreicht werden kann, ist aufgrund der fiskalischen Interessen des Ansässigkeitsstaates die begrenzte Anrechnung zu akzeptieren. Aus Sicht des Fiskus darf nur die Auslandssteuer angerechnet werden, die aus Sicht des Ansässigkeitsstaats (= Inland) dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt ist. Würde jede im Ausland bezahlte Steuer im Inland angerechnet, könnten andere Staaten ihr Steueraufkommen zu Lasten des Inlands erhöhen, ohne dass sie mit einer Einschränkung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit rechnen müssten. Die Begrenzung der Anrechnung im Ansässigkeitsstaat stellt insoweit für den Quellenstaat indirekt ein „Druckmittel“ dar, seine Besteuerung zu reduzieren. 2.1.3.2 Grundsätzliche Wirkungen im Verlustfall (1) Fallunterscheidungen. Beim Verlustfall wird zunächst auf die Situation abgestellt, in der im Ausland über mehrere Jahre Verluste entstehen, sodass die Wirkungen eines (interperiodischen) Verlustabzugs im Ausland ausgeklammert werden können. Auf diese Weise können die grundsätzlichen Effekte der Anrechnungs- und Freistellungsmethode beim Entstehen von ausländischen Verlusten herausgearbeitet werden. Entstehen im Ausland weder in Vorjahren noch in zukünftigen Jahren Gewinne, scheidet im Quellenstaat eine Verrechnung der Verluste aus. Diese für eine dauerhafte Verlustphase abgeleiteten Ergebnisse gelten auch für die Fälle, in denen im Ausland entweder generell kein Verlustabzug gewährt wird oder der Verlustabzug aufgrund einer zeitlichen Begrenzung nicht geltend gemacht werden kann oder der Verlustabzug nach einem Umstrukturierungsvorgang (z.B. Rechtsformwechsel) untergeht. Im Anschluss an diese grundsätzlichen Effekte werden die Analysen dadurch erweitert, dass die Auswirkungen eines Verlustabzugs im Ausland betrachtet werden. Bei der Ableitung der Wirkungen eines Verlustabzugs im Quellenstaat wird zwischen einem Verlustrücktrag und einem Verlustvortrag differenziert15. 15 Zu den Auswirkungen eines Verlustrücktrags und -vortrags im Ausland auf die Anrechnung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht siehe auch Scheffler, W., DBW 1996, S. 598–599. Tab. 2.1: Belastung von ausländischen Gewinnen bei der Anrechnungsmethode und bei der Freistellungsmethode Fall 1 si > sa Fall 2 si = sa Fall 3 si < sa uneingeschränkte Anrechnung inländisches Steuerniveau inländisches Steuerniveau inländisches Steuerniveau begrenzte Anrechnung inländisches Steuerniveau inländisches Steuerniveau ausländisches Steuerniveau Freistellungsmethode ausländisches Steuerniveau ausländisches Steuerniveau ausländisches Steuerniveau 20 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Bei der Analyse des Einflusses des Umfangs der Verlustverrechnung im Ausland auf die Gesamtsteuerbelastung wird zunächst auf die Situation abgestellt, in der der inländische Steuersatz den ausländischen übersteigt. Abschließend werden die Besonderheiten erläutert, die in dem Fall gelten, in dem das inländische Steuerniveau unter dem ausländischen Steuersatz liegt. (2) Im Ausland keine Verlustverrechnung. Entstehen im Ausland negative Einkünfte, fallen im Quellenstaat keine Ertragsteuern an. Bei dauerhaften Verlusten bzw. fehlendem Verlustabzug scheidet im Ausland eine Verrechnung mit im Quellenstaat erzielten Gewinnen aus. Die ausländischen Verluste wirken sich wie folgt auf die Besteuerung im Inland aus: Bei der Anrechnungsmethode stimmt die inländische Bemessungsgrundlage mit dem Welteinkommen überein. Damit können die ausländischen Verluste in gleicher Weise wie im Inland entstandene negative Einkünfte mit inländischen Gewinnen verrechnet werden. Die ausländischen Verluste mindern also im Inland die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. Da im Verlustfall im Ausland keine Ertragsteuern erhoben werden, erübrigt sich eine Unterscheidung zwischen begrenzter und uneingeschränkter Anrechnung. Kommt die Freistellungsmethode zur Anwendung, scheidet ein zwischenstaatlicher Verlustausgleich aus. Die inländische Bemessungsgrundlage stimmt mit den im Inland erzielten Gewinnen überein. Nach der der Freistellungsmethode zugrunde liegenden Idee der Aufteilung der Besteuerungsrechte können die ausländischen Verluste im Ansässigkeitsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erzielt ein Welteinkommen von 150 000 €, das sich aus der Zusammenfassung von inländischen Gewinnen in Höhe von 200 000 € und ausländischen Verlusten von 50 000 € ergibt. Der inländische Steuersatz (si) beläuft sich auf 25 %. Im Ausland ist keine Verlustverrechnung möglich. Bei der Anrechnungsmethode mindern die ausländischen Verluste die im Inland zu versteuernden Einkünfte. Das zu versteuernde Einkommen stimmt mit dem Welteinkommen überein: 200 000 € (inländische Gewinne) – 50 000 € (ausländische Verluste). Durch die Verrechnung der ausländischen Verluste mit den inländischen Gewinnen reduziert sich die inländische Steuerbelastung um das Produkt aus inländischem Steuersatz und ausländischen Verlusten: – si × Ea = – 25 % × 50 000 € = – 12 500 €. Bei der Freistellungsmethode scheidet sowohl im Ausland als auch im Inland eine Verlustverrechnung aus. Im Ausland werden keine positiven Einkünfte erzielt, die mit den Verlusten verrechnet werden können. Im Inland werden ausschließlich die inländischen Einkünfte besteuert. Die ausländischen Einkünfte gehen nicht in die inländische Bemessungsgrundlage ein. Damit scheidet ein grenzüberschreitender Verlustausgleich prinzipiell aus. im Ausland keine Verlustverrechnung Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Besteuerung im Ausland keine Berücksichtigung des Verlusts – . – – . – Besteuerung im Inland Bemessungsgrundlage × inländischer Steuersatz = inländische Steuer 150 000 25 % 37 500 200 000 25 % 50 000 Gesamtsteuerbelastung 37 500 50 000 Entlastung durch Verrechnung des ausländischen Verlusts – 12 500 – . – (3) Im Ausland Verlustrücktrag. Ist es im Ausland möglich, die Verluste über einen Verlustrücktrag mit Gewinnen zu saldieren, die in einem dem Verlustjahr vorangehenden Veranlagungszeitraum entstanden sind, kommt es insoweit zu einer Erstattung von im 2.1 Doppelbesteuerung 21 Ausland im Rücktragsjahr gezahlten Steuern. Im Ausland fließen dem Steuerpflichtigen im Verlustjahr über den Verlustrücktrag liquide Mittel in Höhe des Produkts aus ausländischem Steuersatz und ausländischem Verlust zu. Wird im Inland die internationale Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode vermieden, wird zum einen der Auslandsverlust im Inland nach dem Welteinkommensprinzip verrechnet und zum zweiten wird die in früheren Jahren vorgenommene Anrechnung korrigiert. Da die im Ausland im Rücktragsjahr erhobene Steuer über den Verlustrücktrag erstattet wird, besteht nachträglich für die Anrechnung keine Notwendigkeit mehr. Die Erstattung der Auslandssteuern im Quellenstaat und die Berichtigung der Anrechnung im Ansässigkeitsstaat erfolgen in dem Jahr, in dem die ausländischen Verluste über den Verlustrücktrag im Ausland mit in Vorjahren entstandenen Gewinnen verrechnet werden. Durch die Verrechnung des Auslandsverlusts mit den inländischen Gewinnen resultiert eine Minderung der inländischen Steuerbelastung in Höhe des ausländischen Verlusts multipliziert mit dem inländischen Steuersatz. Die Entlastung durch den Verlustrücktrag im Ausland wird im Inland durch die Korrektur der in den Vorjahren vorgenommenen Anrechnung von ausländischen Steuern neutralisiert. Bei der Freistellungsmethode bleibt es dabei, dass die ausländischen Verluste im Rahmen der inländischen Veranlagung unberücksichtigt bleiben. Die Entlastung über den Verlustrücktrag wirkt sich ausschließlich im Ausland aus. Auf die inländische Besteuerung ergeben sich keine Folgewirkungen. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erzielt ein Welteinkommen von 150 000 €, das sich aus der Zusammenfassung von inländischen Gewinnen in Höhe von 200 000 € und ausländischen Verlusten von 50 000 € ergibt. Der inländische Steuersatz (si) beläuft sich auf 25 %. Im Ausland können die Verluste über einen Verlustrücktrag verrechnet werden. Der ausländische Steuersatz beträgt 15 %. Der Verlustrücktrag löst im Ausland eine Erstattung von in Vorjahren gezahlten Ertragsteuern aus: – sa × Ea = – 15 % × 50 000 € = – 7 500 €. Bei der Anrechnungsmethode ergibt sich die inländische Bemessungsgrundlage aus dem Welteinkommen von 150 000 €. Durch die Verrechnung der ausländischen Verluste mit den inländischen Gewinnen reduziert sich die inländische Steuerbelastung um das Produkt aus inländischem Steuersatz und ausländischen Verlusten: – si × Ea = – 25 % × 50 000 € = – 12 500 €. Der Entlastung durch den Verlustrücktrag im Ausland steht eine Korrektur der in den vergangenen Veranlagungszeiträumen vorgenommenen Anrechnung von ausländischen Steuern gegenüber. Diese beiden Effekten gleichen sich aus: – sa × Ea (Entlastung durch Verlustrücktrag im Ausland) + sa × Ea (Belastung durch Korrektur der Anrechnung im Inland) = 0 €. Bei der Freistellungsmethode können die ausländischen Verluste nicht mit den inländischen Gewinnen verrechnet werden. Die Entlastung beschränkt sich auf den Verlustrücktrag im Ausland. im Ausland Verlustrücktrag Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Besteuerung im Ausland Entlastung durch Verlustrücktrag – 7 500 – 7 500 Besteuerung im Inland Bemessungsgrundlage × inländischer Steuersatz = tarifliche Steuer + Korrektur der im Rücktragsjahr ursprünglich vorgenommenen Anrechnung = festzusetzende Steuer 150 000 25 % 37 500 + 7 500 45 000 200 000 25 % 50 000 – . – 50 000 Gesamtsteuerbelastung 37 500 42 500 Entlastung durch Verrechnung des ausländischen Verlusts – 12 500 – 7 500 22 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht (3) Im Ausland Verlustvortrag. Können die ausländischen Verluste im Quellenstaat über einen Verlustvortrag verrechnet werden, scheidet zwar im Verlustjahr eine Verlustverrechnung aus. Allerdings mindern sich die in Zukunft im Ausland zu zahlenden Steuern, da die zukünftigen Gewinne mit den entstandenen Verlusten saldiert werden. Bei der Anrechnungsmethode ist die Verrechnung der ausländischen Verluste mit den inländischen Gewinnen im Verlustjahr unabhängig von der Verlustbehandlung im Ausland. Durch den Verlustvortrag im Ausland mindern sich jedoch die in späteren Jahren im Ausland zu zahlenden Steuern. Damit kann es insoweit in der Zukunft im Inland zu keiner Anrechnung kommen. Der Vorteil aus dem Verlustvortrag im Vortragsjahr wird im Rahmen der inländischen Besteuerung durch eine entsprechende Reduzierung der anrechenbaren Steuern vollständig aufgehoben. Als Vorteil verbleibt die (sofortige) Verrechnung der ausländischen Verluste mit den inländischen Gewinnen. Der Einbezug der ausländischen Verluste in den Verlustvortrag im Ausland wirkt sich bei der Freistellungsmethode auf die inländische Besteuerung nicht aus. Unabhängig vom Umfang der Verlustverrechnung im Quellenstaat wirken sich die ausländischen Verluste und die im Ausland anfallenden Steuerbelastungen und -entlastungen im Inland nicht aus. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erzielt ein Welteinkommen von 150 000 €, das sich aus der Zusammenfassung von inländischen Gewinnen in Höhe von 200 000 € und ausländischen Verlusten von 50 000 € ergibt. Der inländische Steuersatz (si) beläuft sich auf 25 %. Im Ausland können die Verluste über einen Verlustvortrag verrechnet werden. Der ausländische Steuersatz beträgt 15 %. Im Verlustjahr lösen die Verluste im Ausland keine steuerlichen Effekte aus. In dem Jahr, in dem die Verluste über den Verlustvortrag mit zukünftigen Gewinnen saldiert werden, reduzieren sich die ausländischen Steuern: – sa × Ea = – 15 % × 50 000 € = – 7 500 €. Bei der Anrechnungsmethode mindern die ausländischen Verluste im Verlustjahr die im Inland zu versteuernden Einkünfte. Es kommt zu einem sofortigen Verlustausgleich über die Grenze. Der Vorteil aus dem Verlustvortrag im Ausland wird durch eine entsprechende Minderung der Anrechnung im Inland neutralisiert. In dem in der Zukunft liegenden Jahr, in dem sich der Verlustvortrag auswirkt, geht im Ausland die Steuerbelastung um das Produkt aus ausländischem Steuersatz und ausländischen Verlusten zurück. Dieser Minderung der ausländischen Steuer belastung durch den Verlustvortrag im Ausland steht gegenüber, dass sich die inländische Steuer durch die fehlende Anrechnung um den gleichen Betrag erhöht. Als Gesamteffekt verbleibt die Verrechnung des Auslandsverlusts im Verlustjahr im Rahmen der inländischen Besteuerung: – si × Ea = – 25 % × 50 000 € = – 12 500 €. im Ausland Verlustvortrag Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Besteuerung im Ausland im Verlustjahr: keine Verrechnung im Vortragsjahr: Verrechnung mit positiven ausländischen Einkünften – . – – 7 500 – . – – 7 500 Besteuerung im Inland im Verlustjahr Bemessungsgrundlage × inländischer Steuersatz = inländische Steuer Besteuerung im Inland im Vortragsjahr Minderung der Anrechnung ausländischer Steuern 150 000 25 % 37 500 7 500 200 000 25 % 50 000 – . – Gesamtsteuerbelastung im Verlustjahr + im Vortragsjahr insgesamt 37 500 0 37 500 50 000 – 7 500 42 500 Entlastung durch Verrechnung des ausländischen Verlusts – 12 500 – 7 500 2.1 Doppelbesteuerung 23 Bei der Freistellungsmethode bleiben die ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt. Im Verlustjahr kommt es zu keiner Minderung der inländischen Steuern. In den nachfolgenden Gewinnjahren bleiben sowohl die ausländischen Gewinne als auch die Effekte aus dem Verlustvortrag im Ausland ohne Einfluss auf die Besteuerung im Inland. Der Vorteil des ausländischen Verlustvortrags beschränkt sich darauf, dass in zukünftigen Jahren die ausländische Steuer geringer ausfällt: – sa × Ea = – 15 % × 50 000 € = – 7 500 €. (4) Zusammenfassung für den Fall „inländisches Steuerniveau ist höher als der ausländische Steuersatz“. Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist im Verlustfall die Anrechnungsmethode eindeutig vorzuziehen. Unabhängig davon, in welcher Weise die ausländischen Verluste im Rahmen der ausländischen Besteuerung berücksichtigt werden, können die ausländischen Verluste im Verlustjahr mit positiven inländischen Einkünften verrechnet werden. Die Entlastungswirkung errechnet sich aus dem inländischen Steuersatz. Im Vergleich zu Verlusten, die im Inland entstehen, treten weder Nachteile noch Vorteile auf. Die Verluste werden im Verlustjahr einmal verrechnet. Die Verlustverrechnung im Ausland hat aus Sicht des Steuerpflichtigen keinen Einfluss. Demgegenüber hängt bei der Freistellungsmethode die Verrechnung der Verluste von den im Ausland geltenden Verhältnissen ab. Können die ausländischen Verluste im Ausland nicht über einen Verlustabzug verrechnet werden, wirken sich die Verluste weder im Ausland noch im Inland aus. Besteht im Ausland die Möglichkeit eines Verlustrücktrags, mindert sich im Verlustjahr die Gesamtsteuerbelastung um das Produkt aus ausländischem Verlust und ausländischem Steuersatz. Beim Verlustvortrag wird diese Entlastung erst in dem Veranlagungszeitraum wirksam, in dem im Ausland wieder Gewinne entstehen. Für die Steuerpflichtigen fallen also die Vorteile der Anrechnungsmethode gegenüber der Freistellungsmethode umso stärker ins Gewicht, je schlechter im Ausland die Verlustverrechnungsmöglichkeiten sind. Ist der inländische Steuersatz höher als der ausländische Steuersatz, ergibt sich aus Sicht der Steuerpflichtigen folgende Vorteilhaftigkeitsreihenfolge: • Anrechnungsmethode • Freistellungsmethode, im Ausland Verlustrücktrag im Vergleich zur Anrechnungsmethode: negativer Steuersatzeffekt • Freistellungsmethode, im Ausland Verlustvortrag im Vergleich zur Anrechnungsmethode: negativer Steuersatzeffekt und negativer Zeiteffekt • Freistellungsmethode, im Ausland keine Verlustverrechnung im Vergleich zur Anrechnungsmethode: negativer Bemessungsgrundlageneffekt. Aus Sicht des Quellenstaats bestimmt die in seinem Recht vorgesehene Ausgestaltung des Verlustabzugs, ob bzw. zu welchem Zeitpunkt er die in seinem Staat entstandenen Verluste verrechnen muss. Im Ansässigkeitsstaat sind die ausländischen Verluste bei Anwendung der Anrechnungsmethode im Verlustjahr zu verrechnen, während sie bei der Freistellungsmethode vollständig unberücksichtigt bleiben. Dem Mehraufkommen der Anrechnungsmethode im Gewinnfall in Höhe der Differenz zwischen dem in- und ausländischen Steuersatz, stehen im Verlustfall Aufkommensverluste gegenüber, die sich aus dem inländischen Steuerniveau errechnen. (5) Besonderheiten für den Fall „inländisches Steuerniveau ist niedriger als der ausländische Steuersatz“. Ist der inländische Steuersatz niedriger als der ausländische Steuersatz, ist zu berücksichtigen, dass die Anrechnung von ausländischen Steuern auf das inländische Steuerniveau begrenzt ist. Dies bedeutet, dass sich bei der Anrechnungsmethode die Entlastung von ausländischen Verlusten aus dem ausländischen Steuersatz errechnet. Die Folgewirkungen im Rahmen der inländischen Steuerbelastung im Rücktragsjahr 24 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht bzw. Vortragsjahr ergeben sich – wie bei der Verrechnung des ausländischen Verlusts im Verlustjahr – aus dem inländischen Steuersatz. Aus Sicht des Steuerpflichtigen sind die Methoden zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung damit wie folgt zu reihen: • im Ausland Verlustrücktrag: Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode stimmen überein bei beiden Methoden: sofortige Verrechnung mit dem ausländischen Steuersatz • im Ausland Verlustvortrag: Anrechnungsmethode besser als Freistellungsmethode Anrechnungsmethode: sofortige Verrechnung mit dem ausländischen Steuersatz Freistellungsmethode: verzögerte Verrechnung mit dem ausländischen Steuersatz Nachteil der Freistellungsmethode: negativer Zeiteffekt • im Ausland keine Verlustverrechnung: Anrechnungsmethode besser als Freistellungsmethode Anrechnungsmethode: sofortige Verrechnung mit dem inländischen Steuersatz Freistellungsmethode: keine Verrechnung Nachteil der Freistellungsmethode: negativer Bemessungsgrundlageneffekt. Umfang der Verrechnung der ausländischen Verluste Anrechnungsmethode Freistellungsmethode im Ausland keine Verlustverrechnung sofort inländischer Steuersatz – . – im Ausland Verlustrücktrag sofort ausländischer Steuersatz sofort ausländischer Steuersatz im Ausland Verlustvortrag sofort ausländischer Steuersatz später ausländischer Steuersatz Tab. 2.3: Entlastung von ausländischen Verlusten bei der Anrechnungsmethode und bei der Freistellungsmethode (inländischer Steuersatz < ausländischer Steuersatz) Wie in der Situation, in der das inländische Steuerniveau höher ist als die ausländische Steuerbelastung, ist im Verlustfall für den Steuerpflichtigen die Anrechnungsmethode günstiger. Dies gilt umso mehr, je schlechter im Ausland die Verlustverrechnungsmöglichkeiten sind. Im Vergleich zu dem Fall, in dem das inländische Steuerniveau höher ist, fallen die Vorteile der Anrechnungsmethode allerdings geringer aus. Ist im Ausland Umfang der Verrechnung der ausländischen Verluste Anrechnungsmethode Freistellungsmethode im Ausland keine Verlustverrechnung sofort inländischer Steuersatz – . – im Ausland Verlustrücktrag sofort inländischer Steuersatz sofort ausländischer Steuersatz im Ausland Verlustvortrag sofort inländischer Steuersatz später ausländischer Steuersatz Tab. 2.2: Entlastung von ausländischen Verlusten bei der Anrechnungsmethode und bei der Freistellungsmethode (inländischer Steuersatz > ausländischer Steuersatz) 2.1 Doppelbesteuerung 25 ein Verlustrücktrag möglich und ist das ausländische Steuerniveau höher, sind sogar ausnahmsweise Anrechnungs- und Freistellungsmethode gleichwertig. 2.1.3.3 Einfluss von progressiven Steuertarifen (1) Gewinnfall. Bei der bisherigen Analyse der grundsätzlichen Effekte der Anrechnungsmethode und der Freistellungsmethode wurde davon ausgegangen, dass sowohl im Inland als auch im Ausland ein linearer Steuertarif gilt. Bei einem Einbezug von progressiven Steuertarifen ergeben sich für die Analyse der Besteuerung im Quellenstaat keine neuen Erkenntnisse. Die bisherigen Aussagen können unverändert übernommen werden. Es muss lediglich der ausländische Steuersatz als Durchschnittsteuersatz interpretiert werden. Anders stellt sich die Situation für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat dar. Für die Belastung der inländischen Einkünfte ist entscheidend, in welcher Form die internationale Doppelbesteuerung vermieden wird. Bei der Anrechnungsmethode setzen sich die steuerpflichtigen Einkünfte aus den in- und den ausländischen Einkünften zusammen. Dies führt dazu, dass sämtliche Einkünfte generell mit dem für das Welteinkommen maßgeblichen Steuersatz belastet werden. Die Progression wirkt sich sowohl auf die ausländischen Einkünfte als auch auf die inländischen Einkünfte aus. Je höher die ausländischen Einkünfte und je höher die inländischen Einkünfte sind, umso höher ist der im Inland zur Anwendung kommende Steuersatz. Bei der Freistellungsmethode bestimmt sich der Steuersatz, mit dem die im Inland erzielten Einkünfte besteuert werden, danach, welche Ausprägung der Freistellungsmethode zur Anwendung kommt: Bei der uneingeschränkten Freistellung (Freistellung ohne Progressionsvorbehalt) bleiben im Inland die ausländischen Einkünfte nicht nur bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage ausgeklammert, sondern auch bei Festlegung des darauf anzuwendenden Steuersatzes. Die Besteuerung im Inland erfolgt so, als ob der Steuerpflichtige im Ausland keine wirtschaftlichen Aktivitäten entfalten würde. Auf die Progression im Inland wirken nur die inländischen Einkünfte. Die Höhe der ausländischen Einkünfte hat keinen Einfluss auf den Steuersatz im Inland. Bei der Freistellung mit Progressionsvorbehalt gehen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht gleichfalls lediglich die inländischen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage ein. Die inländischen Einkünfte werden jedoch mit dem Steuersatz belastet, der gelten würde, wenn das Welteinkommen besteuert werden würde. Dies bedeutet, dass bei einem Anstieg der ausländischen Einkünfte sich der für die inländischen Einkünfte maßgebliche Steuersatz erhöht. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erzielt ein Welteinkommen von 150 000 €, das sich aus inländischen Einkünften (Ei) von 100 000 € und ausländischen Einkünften (Ea) von 50 000 € zusammensetzt. Der inländische Steuertarif weist einen progressiven Verlauf auf. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 100 000 € ergibt sich ein Durchschnittsteuersatz (si) von 20 %. Bei einem Einkommen von 150 000 € erhöht sich im Inland der Durchschnittsteuersatz auf 25 %. Der Steuersatz im Ausland (sa) beträgt alternativ Fall 1: 15 % Steuersatz im Inland > Steuersatz im Ausland Fall 2: 25 % Steuersatz im Inland = Steuersatz im Ausland Fall 3: 40 % Steuersatz im Inland < Steuersatz im Ausland zu Fall 1: Bei der Anrechnungsmethode gelten die für einen konstanten Steuersatz vorgestellten Berechnungen unverändert. Zu beachten ist lediglich, dass sich der für die Belastung der in- und ausländischen Einkünfte geltende Durchschnittsteuersatz aus dem Welteinkommen ergibt. Im Inland werden die ausländischen Einkünfte sowohl bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch bei Ableitung des Steuersatzes einbezogen. Bei der Freistellungsmethode ohne Progressionsvorbehalt gehen im Rahmen der inländischen Veranlagung die ausländischen Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage ein (Freistellung). 26 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Die ausländischen Einkünfte werden auch bei Ermittlung des für die Belastung der inländischen Einkünfte relevanten Steuersatzes nicht einbezogen (ohne Progressionsvorbehalt). Ist der ausländische Steuersatz niedriger als der inländische, entstehen bei einer Freistellung ohne Progressionsvorbehalt sowohl hinsichtlich der ausländischen Einkünfte (sa < si) als auch bezogen auf die inländischen Einkünfte (si errechnet sich nur aus den inländischen Einkünften und nicht aus dem im Gewinnfall höheren Welteinkommen) positive Steuersatzeffekte. Die Freistellung mit Progressionsvorbehalt unterscheidet sich gegenüber der Freistellung ohne Progressionsvorbehalt dadurch, dass die Besteuerung der inländischen Einkünfte mit dem Steuersatz erfolgt, der sich ergeben würde, wenn im Inland das Welteinkommen steuerpflichtig wäre. Bei einer Freistellung mit Progressionsvorbehalt ergeben sich nur hinsichtlich der ausländischen Einkünfte Steuersatzeffekte (keine Besteuerung im Inland, sondern mit dem – niedrigeren – ausländischen Steuersatz). Für die inländischen Einkünfte bewirkt der Progressionsvorbehalt, dass der gleiche Steuersatz gilt wie bei der Anrechnungsmethode bzw. wie für Steuerpflichtige, die ihre gesamten Einkünfte im Inland erzielen. Anrechnungsmethode Freistellung ohne Progressionsvorbehalt Freistellung mit Progressionsvorbehalt Besteuerung im Ausland Bemessungsgrundlage × Steuersatz für Steuersatz maßgebliche Einkünfte = ausländische Steuer ausländische Einkünfte Ea = 50 000 sa(Ea) = 15% ausländische Einkünfte 7 500 ausländische Einkünfte Ea = 50 000 sa(Ea) = 15% ausländische Einkünfte 7 500 ausländische Einkünfte Ea = 50 000 sa(Ea) = 15% ausländische Einkünfte 7 500 Besteuerung im Inland Bemessungsgrundlage × Steuersatz für Steuersatz maßgebliche Einkünfte = tarifliche Steuer – Anrechnung der Auslandssteuer = festzusetzende Steuer Welteinkommen Ei + Ea = 150 000 si(Ei+Ea) = 25% Welteinkommen 37 500 –7 500 30 000 inländische Einkünfte Ei = 100 000 si(Ei) = 20% inländische Einkünfte 20 000 –.– 20 000 inländische Einkünfte Ei = 100 000 si(Ei+Ea) = 25% Welteinkommen 25 000 –.– 25 000 Gesamtsteuerbelastung Veränderung durch Auslandstätigkeit 37 500 keine 27 500 – 10 000 32 500 – 5 000 zu Fall 3: Liegt der ausländische Steuersatz über dem inländischen Steuersatz, gelten grundsätzlich die gleichen Aussagen wie in dem Fall, in dem das inländische Steuerniveau höher ist. Der Anstieg der Steuerbelastung ist im Wesentlichen durch die höhere Auslandssteuer bedingt. Bei der Freistellungsmethode wirkt dieser Anstieg unmittelbar. Bei der Anrechnungsmethode entsteht ein Anrechnungsüberhang. Wie bei linearen Steuertarifen stimmt die Anrechnungsmethode mit der Freistellungsmethode überein, sofern diese einen Progressionsvorbehalt vorsieht. Bei einer Freistellung ohne Progressionsvorbehalt fällt die Gesamtsteuerbelastung deshalb niedriger aus, weil sich der inländische Steuersatz nur aus den inländischen Einkünften ableitet, während er sich bei den beiden anderen Formen nach dem Welteinkommen bestimmt. 2.1 Doppelbesteuerung 27 begrenzte Anrechnung Freistellung ohne Progressionsvorbehalt Freistellung mit Progressionsvorbehalt Besteuerung im Ausland 20 000 20 000 20 000 Besteuerung im Inland tarifliche Steuer – Anrechnung der Auslandssteuer = festzusetzende Steuer 37 500 –12 500 25 000 20 000 – . – 20 000 25 000 – . – 25 000 Gesamtsteuerbelastung Veränderung durch Auslandstätigkeit 45 000 + 7 500 40 000 +2 500 45 000 +7 500 zu Fall 2: Vom Ansatz gelten die gleichen Aussagen wie in den beiden anderen Fällen, bei denen zwischen dem in- und dem ausländischen Steuerniveau Unterschiede bestehen. Die Besonderheit besteht darin, dass bei der Anrechnungsmethode und der Freistellung mit Progressionsvorbehalt hinsichtlich der Besteuerung der in- und ausländischen Einkünfte keine Abweichung besteht. Stimmen die Steuersätze überein, ist es materiell irrelevant, ob die Einkünfte mit dem in- oder mit dem ausländischen Steuersatz belastet werden. Die Freistellung ohne Progressionsvorbehalt bewirkt wie in den beiden anderen Fällen eine Senkung des für die inländischen Einkünfte heranzuziehenden Steuersatzes. Bei der Anrechnungsmethode wirken sich die ausländischen Gewinne im Inland sowohl auf den Umfang der Bemessungsgrundlage als auch auf die Höhe des Steuersatzes aus. Im Vergleich zu einer reinen Inlandstätigkeit treten keine Steuersatzeffekte auf. Eine Ausnahme gilt für den Fall, dass der ausländische Steuersatz den inländischen Steuersatz (errechnet aus dem Welteinkommen) übersteigt und im Inland eine begrenzte Anrechnung besteht. Aufgrund eines negativen Steuersatzeffekts fällt die Belastung der ausländischen Einkünfte höher aus (keine Anrechnung soweit die ausländische Steuer den Anrechnungshöchstbetrag übersteigt). Bei einer Freistellung mit Progressionsvorbehalt ergibt sich nur hinsichtlich der ausländischen Einkünfte ein Steuersatzeffekt, dessen Vorzeichen vom Verhältnis zwischen in- und ausländischem Steuersatz bestimmt wird16. Hinsichtlich des für die Inlandseinkünfte relevanten Steuersatzes besteht Übereinstimmung mit der Anrechnungsmethode. Bei einer Freistellung ohne Progressionsvorbehalt wirkt wie bei der Freistellung mit Progressionsvorbehalt der Steuersatzeffekt aus einer ausschließlichen Besteuerung der ausländischen Einkünfte im Quellenstaat. Zusätzlich reduziert sich der für die inländischen Einkünfte relevante Steuersatz. Die fehlende Progressionswirkung im Inland ist in der nachstehenden Tabelle durch eine graue Schattierung gekennzeichnet. Die Steuersatzeffekte bei den ausländischen Einkünften stimmen mit denen überein, die für konstante Steuertarife vorgestellt wurden. Die Abweichung besteht nur darin, dass sich der inländische Steuersatz aus dem Welteinkommen und der ausländische Steuersatz aus den ausländischen Einkünften errechnen. Bei konstanten Steuertarifen entfällt lediglich die Abhängigkeit von der Höhe der Einkünfte. (2) Verlustfall. Entstehen im Ausland negative Einkünfte, ist analog zum Gewinnfall zu untersuchen, wie sich diese auf die Besteuerung im Inland auswirken. Die Auswirkungen auf den Umfang der Besteuerung wurden bereits anhand von konstanten Steuertarifen in Abschnitt 2.1.3.2 analysiert. In diesem Abschnitt wird zusätzlich geprüft, wie sich Auslandsverluste bei progressiven Tarifen auf den im Inland heranzuziehenden Steuersatz auswirken. Da nur die Steuersatzeffekte bei progressiv gestalteten Tarifen untersucht werden, kann vereinfachend davon ausgegangen werden, dass es sich bei 16 Stimmt der inländische mit dem ausländischen Steuersatz überein (Fall 2), entfällt hinsichtlich der ausländischen Einkünfte sowohl bei der Anrechnungs- als auch bei der Freistellungsmethode der Steuersatzeffekt. 28 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht den Auslandsverlusten um dauerhafte Verluste handelt. Ist im Ausland ein Verlustabzug möglich, gelten hinsichtlich der Wirkungen auf den inländischen Steuersatz prinzipiell die gleichen Aussagen. Ein Einbezug eines Verlustrücktrags bzw. -vortrags im Ausland würde lediglich die Berechnungen verkomplizieren, ohne dass gegenüber den bisherigen Analysen zusätzliche Erkenntnisse gewonnen werden könnten. Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Verluste mit den inländischen Gewinnen saldiert. Damit mindert sich im Inland nicht nur die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, sondern auch der für die inländischen Einkünfte relevante Steuersatz. Bei der Freistellungsmethode scheidet ein zwischenstaatlicher Verlustausgleich aus. Die ausländischen Verluste können im Ansässigkeitsstaat nicht verrechnet werden: • Bei der Freistellung ohne Progressionsvorbehalt (uneingeschränkte Freistellung) bleiben die ausländischen Verluste nicht nur bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage ausgeklammert, sondern auch bei der Bestimmung des auf die inländischen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes. Im Inland wird der Steuersatz aus den inländischen Einkünften abgeleitet, die ausländischen Verluste lösen keine Abschwächung der Progressionswirkung aus. • Die Freistellung mit Progressionsvorbehalt führt zwar insoweit zum gleichen Ergebnis wie die uneingeschränkte Freistellung, als die ausländischen Verluste bei der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt bleiben. Allerdings reduziert sich im Verlustfall die inländische Steuerbelastung dadurch, dass die ausländischen Verluste den auf die inländischen Gewinne anzuwendenden Steuersatz reduzieren. Die ausländischen Verluste verringern das Einkommen, aus dem der Steuersatz errechnet wird, mit dem die inländischen Einkünfte belastet werden. Diese Minderung des für die inländischen Einkünfte relevanten Steuersatzes wird als negativer Progressionsvorbehalt bezeichnet. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erzielt ein Welteinkommen von 150 000 €, das sich aus der Zusammenfassung von inländischen Gewinnen in Höhe von 200 000 € und ausländischen Verlusten von 50 000 € ergibt. Der inländische Steuertarif weist einen progressiven Verlauf auf. Bei einem inländischer Steuersatz höher als ausländischer Steuersatz (Fall 1) inländischer Steuersatz niedriger als ausländischer Steuersatz (Fall 3) uneingeschränkte Anrechnung – . – – . – begrenzte Anrechnung – . – negativer Steuersatzeffekt auf ausländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – sa] × Ea Freistellung ohne Progressionsvorbehalt positiver Steuersatzeffekt auf ausländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – sa] × Ea negativer Steuersatzeffekt auf ausländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – sa] × Ea positiver Steuersatzeffekt auf inländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – si(Ei)] × Ei positiver Steuersatzeffekt auf inländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – si(Ei)] × Ei Freistellung mit Progressionsvorbehalt positiver Steuersatzeffekt auf ausländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – sa] × Ea negativer Steuersatzeffekt auf ausländische Einkünfte [si(Ei+Ea) – sa] × Ea Tab. 2.4: Steuersatzeffekte der Anrechnungs- und Freistellungsmethode im Gewinnfall 2.1 Doppelbesteuerung 29 zu versteuernden Einkommen von 150 000 € ergibt sich ein Durchschnittsteuersatz (si) von 25 %. Bei einem Einkommen von 200 000 € steigt im Inland der Durchschnittsteuersatz auf 30 %. Im Ausland ist keine Verlustverrechnung möglich. Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Verluste wie inländische Verluste behandelt. Die Verluste mindern im Inland sowohl die Bemessungsgrundlage (150 000 € anstatt 200 000 €) als auch den Steuersatz (25 % anstatt 30 %). Bei einer Freistellung ohne Progressionswirkungen bleiben die Auslandsverluste im Inland vollständig unberücksichtigt. Damit fällt im Vergleich zu Inlandsverlusten sowohl die Bemessungsgrundlage (200 000 € anstatt 150 000 €) als auch der Steuersatz (30 % anstatt 25 %) höher aus. Hieraus resultiert eine Mehrbelastung von 22 500 €. Bei einer Freistellung mit – negativem – Progressionsvorbehalt können die ausländischen Verluste gleichfalls im Inland nicht verrechnet werden (Bemessungsgrundlage 200 000 € anstatt 150 000 €), sie führen aber wie Inlandsverluste zu einer Reduzierung des für die inländischen Gewinne geltenden Steuersatzes auf 25 %. Die Mehrbelastung geht auf 12 500 € zurück. Anrechnungsmethode Freistellung ohne Progressionsvorbehalt Freistellung mit Progressionsvorbehalt Besteuerung im Ausland – . – – . – – . – Besteuerung im Inland Bemessungsgrundlage × Steuersatz für Steuersatz maßgebliche Einkünfte = festzusetzende Steuer Welt einkommen Ei + Ea = 150 000 si(Ei+Ea) = 25% Welteinkommen 37 500 inländische Einkünfte Ei = 200 000 si(Ei) = 30% inländische Einkünfte 60 000 inländische Einkünfte Ei = 200 000 si(Ei+Ea) = 25% Welteinkommen 50 000 Veränderung durch Auslandstätigkeit keine + 22 500 + 12 500 Während aus Sicht des Steuerpflichtigen im Gewinnfall die Vorteilhaftigkeit der beiden Grundformen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung vom Verhältnis zwischen in- und ausländischem Steuerniveau sowie der Einflussgröße Progressionsvorbehalt (Freistellungsmethode) abhängt, ist im Verlustfall die Reihenfolge der Maßnahmen eindeutig. Die geringste Steuerbelastung entsteht bei der Anrechnungsmethode, da sich im Inland sowohl die Bemessungsgrundlage als auch der Steuersatz verringert. Die Mittelposition nimmt die Freistellung mit (negativem) Progressionsvorbehalt ein, bei der zwar die im Inland steuerpflichtige Bemessungsgrundlage nicht um die Auslandsverluste gemindert wird, sich aber für die inländischen Einkünfte die Progressionswirkung abschwächt. Am ungünstigsten schneidet die uneingeschränkte Freistellung ab: Die negativen ausländischen Einkünfte dürfen weder bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage noch bei Berechnung des inländischen Durchschnittsteuersatzes berücksichtigt werden. (3) Beurteilung. Die Freistellungsmethode ist mit einem Progressionsvorbehalt zu verbinden, um bei international tätigen Steuerpflichtigen einen Splittingeffekt zu verhindern. Ohne Progressionsvorbehalt wäre es möglich, durch Verteilung des Gesamteinkommens auf mehrere Staaten sowohl im Quellenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat Progressionssteigerungen zu vermeiden. Die im Welteinkommen zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen würde nicht beachtet. Darüber hinaus verhindert der (negative) Progressionsvorbehalt bei Auslandsverlusten eine zu hohe Besteuerung der inländischen Einkünfte. Gleichzeitig wird damit hinsichtlich der inländischen Einkünfte eine Übereinstimmung zwischen Anrechnungs- und Frei- 30 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht stellungsmethode erreicht. Unabhängig davon, ob im Ausland Gewinne oder Verluste entstehen, bestimmt sich die Steuerbelastung der inländischen Aktivitäten sowohl bei der Anrechnungsmethode als auch bei der Freistellung mit Progressionsvorbehalt nach dem Steuersatz, der sich aus dem Welteinkommen des Steuerpflichtigen errechnet. Akzeptiert man progressive Tarife, ist es sachgerecht, die Höhe des Steuersatzes aus den gesamten Einkünften eines Steuerpflichtigen zu ermitteln. Bei der Anrechnungsmethode wird diese Anforderung (abgesehen von Anrechnungsüberhängen) generell erreicht. Bei der Freistellungsmethode wird die mit den progressiven Tarifen verbundene Zielsetzung zumindest für die inländischen Einkünfte umgesetzt. Bei den ausländischen Einkünften bestimmt sich die Steuerbelastung nach den im Ausland geltenden Verhältnissen. Durch eine Aufteilung der ausländischen Geschäftstätigkeit auf mehrere Staaten lässt sich bei der Freistellungsmethode hinsichtlich der ausländischen Einkünfte ein „Splittingeffekt“ erreichen. Dieser würde nur dann vermieden, wenn auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ein Progressionsvorbehalt bestehen würde. In diesem Fall würde sich auch im Ausland der Steuersatz nach dem Welteinkommen bestimmen und nicht nur aus den Einkünften abgeleitet werden, die in dem jeweils betrachteten Staat erzielt werden. 2.1.4 Vor- und Nachteile der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode Sowohl die Anrechnungsmethode als auch die Freistellungsmethode weisen erhebliche Probleme auf. Bei der Anrechnungsmethode führt das Entstehen eines Anrechnungs- überhangs dazu, dass es entgegen der Zielsetzung dieser Grundform zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung zu einer Besteuerung in Höhe des im Ausland geltenden Steuerniveaus kommt (Abschnitt 2.1.4.1). Bei der Freistellungsmethode lässt sich zum einen die erforderliche Aufteilung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen in inländische und ausländische Einkünfte kaum vornehmen (Abschnitt 2.1.4.2). In Abschnitt 2.1.4.3 wird deutlich, dass im Rahmen der Freistellungsmethode ausländische Verluste entweder dazu führen, dass diese nicht mit inländischen Gewinnen verrechnet werden können (kein grenzüberschreitender Verlustausgleich: Nachteil für die Steuerpflichtigen) oder dass der Ansässigkeitsstaat Aufkommensverluste hinnehmen muss (grenzüberschreitender Verlustausgleich möglich: Nachteil für den Staat). Bei der Beteiligung an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ist es innerhalb des geltenden steuerrechtlichen Rahmens nicht möglich, eine kapitalexport- oder kapitalimportneut- Anrechnungsmethode Freistellung ohne Progressionsvorbehalt Freistellung mit Progressionsvorbehalt Bemessungsgrundlage ausländische Verluste mindern inländische Bemessungsgrundlage Mehrbelastung – . – ausländische Verluste mindern inländische Bemessungsgrundlage nicht Mehrbelastung si(Ei+Ea) × Ea ausländische Verluste mindern inländische Bemessungsgrundlage nicht Mehrbelastung si(Ei+Ea) × Ea für Steuersatz maßgebliche Einkünfte ausländische Verluste mindern den inländischen Steuersatz Mehrbelastung – . – ausländische Verluste mindern den inländischen Steuersatz nicht Mehrbelastung [si(Ei) – si(Ei+Ea)] × Ei ausländische Verluste mindern den inländischen Steuersatz Mehrbelastung – . – Tab. 2.5: Auswirkungen von ausländischen Verlusten auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.