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5.2.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 371 - 384

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_371

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 343 Richtlinie sowie der Zins-Lizenz-Richtlinie ergeben (Abschnitt 5.2.3), und untersucht, wie sich bei Mutterpersonenunternehmen die Steuerbelastung reduziert, wenn der Inhaber des Einzelunternehmens bzw. der Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG in Anspruch nimmt (Abschnitt 5.2.4). Die Analysen werden zeigen, dass bei der betrachteten Datenkonstellation inländische Spitzeneinheiten in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gegenüber Mutterpersonenunternehmen bei Direktinvestitionen in einem anderen Mitgliedstaat der EU im Regelfall steuerliche Vorteile aufweisen. Im Abschnitt 5.2.5 wird deshalb untersucht, ob Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften durch die Zwischenschaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft bei ausländischen Direktinvestitionen eine Minderung der Steuerbelastung erreichen können. Im Abschnitt 5.2.6 wird erläutert, welche Voraussetzungen erfüllt werden müssen, damit ein inländisches Unternehmen die Vorteile einer im Ausland niedrigeren Belastung nutzen kann. Bei Tochterkapitalgesellschaften ist zu gewährleisten, dass deren Abschirmwirkung anerkannt wird. Bei Betriebsstätten geht es darum, im DBA-Fall die Freistellung der Einkünfte zu erreichen, d.h. der Sachverhalt ist so zu gestalten, dass ein Übergang von der Freistellungsmethode auf die Anrechnungsmethode vermieden wird. Eine wesentliche Voraussetzung dafür ist, dass die Tochterkapitalgesellschaft aktiv tätig ist bzw. in der Betriebsstätte eine aktive wirtschaftliche Betätigung ausgeübt wird, sodass Maßnahmen zur Vermeidung einer Minderbesteuerung (z.B. Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7-§ 14 AStG) nicht zur Anwendung kommen. Zusätzlich werden die Besonderheiten vorgestellt, wenn die Direktinvestition vom inländischen Mutterunternehmen mit Fremdkapital (re-)finanziert wird (Abschnitt 5.3) oder wenn die ausländische Grundeinheit Verluste ausweist (Abschnitt 5.4). Auf die steuerlichen Vorteile der Errichtung einer im Ausland ansässigen Holdinggesellschaft wird im Abschnitt 5.5 eingegangen. 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 5.2.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) 5.2.1.1 Inländische Spitzeneinheit: Einzelunternehmen oder Personengesellschaft (1) Betriebsstätte. Die über eine im Ausland belegene Betriebsstätte erzielten Gewinne unterliegen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des inländischen Unternehmers im Ausland der Einkommensteuer (= 40). Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinne bei der ausländischen Betriebsstätte verbleiben oder ins Inland transferiert werden. Da es sich bei der Überweisung der Gewinne von der Betriebsstätte an das Stammhaus um einen betriebsinternen Vorgang handelt, fällt keine Kapitalertragsteuer an. Die Erfolge der ausländischen Betriebsstätte gehen in den inländischen Gewerbeertrag nicht ein, da der Steuergegenstand „Gewerbebetrieb“ auf den im Inland betriebenen Teil beschränkt ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1, § 9 Nr. 3 GewStG). Bei der Einkommensteuer gilt das Welteinkommensprinzip, sodass im Inland auch die über eine im Ausland belegene Betriebsstätte erzielten Erfolge steuerpflichtig sind. Eine Doppelbesteuerung wird dadurch vermieden, dass die ausländische Einkommensteuer auf die inländische Einkommensteuer angerechnet wird (§ 34c EStG). Da die auf die Betriebsstättengewinne entfallende inländische Einkommensteuer höher ist als die im Ausland gezahlte 344 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition Einkommensteuer, ist die Auslandssteuer in vollem Umfang anrechenbar. Es entsteht kein Anrechnungsüberhang. Die inländische Einkommensteuerschuld (festzusetzende Einkommensteuer) von 5 (= 45 – 40) entspricht der Differenz zwischen dem in- und dem ausländischen Steuerniveau. Da der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte im inländischen Gewerbeertrag nicht enthalten ist, kommt die Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zur Anwendung. Durch die Anrechnung der ausländischen Einkommensteuer reduziert sich die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags. Durch die ausländische Einkommensteuer kommt es also mittelbar zu einer geringfügigen Entlastung. Ohne ausländische Einkommensteuer würde der Solidaritätszuschlag auf die (tarifliche) Einkommensteuer von 45 erhoben. Nach Anrechnung der ausländischen Einkommensteuer reduziert sich die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags auf 5 (= 45 – 40). Die Gesamtsteuerbelastung von 45,28 stimmt weitgehend mit dem inländischen Einkommensteuersatz von 45 % überein. Die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erhobene ausländische Einkommensteuer wird durch Anrechnung auf die im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht anfallende inländische Einkommensteuer vollständig kompensiert. Durch den Solidaritätszuschlag erhöht sich die Gesamtsteuerbelastung geringfügig um 0,28: 2 2 Ist der ausländische Einkommensteuersatz höher als der inländische Einkommensteuersatz, stimmt die Gesamtbelastung mit dem ausländischen Einkommensteuersatz überein (estA). Die Begründung liegt darin, dass die Anrechnung der Auslandssteuer auf die inländische Einkommensteuer begrenzt ist, die anteilig auf die Erfolge der ausländischen Betriebsstätte entfällt. Besteuerung im Ausland beschränkte Einkommensteuerpflicht des inländischen Unternehmers 40,00 estA Summe der ausländischen Steuern 40,00 estA Besteuerung im Inland Gewerbesteuer (entfällt aufgrund des Inlandscharakters, § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 3 GewStG) tarifliche Einkommensteuer = 45 % × 100 Anrechnung der ausländischen Einkommensteuer (§ 34c EStG, kein Anrechnungsüberhang) Steuerermäßigung nach § 35 EStG (entfällt, da der Betriebsstättenerfolg im Gewerbeertrag nicht enthalten ist) Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Ein kommensteuer = 5,5 % × (45,00 – 40,00) – . – 45,00 − 40,00 – . – 0,28 – . – estI −estA – . – solz×(estI − estA) Summe der inländischen Steuern 5,28 (estI − estA) + solz × (estI − estA) Gesamtsteuerbelastung2 45,28 estI + solz × (estI − estA) Tab. 5.1: Betriebsstätte im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Personenunternehmen) 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 345 (2) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Thesaurierung im Ausland). Die ausländische Tochterkapitalgesellschaft zahlt in ihrem Sitzstaat im Rahmen ihrer unbeschränkten Steuerpflicht Körperschaftsteuer in Höhe von 25. Aufgrund des Trennungsprinzips werden dem inländischen Gesellschafter weder im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Ausland noch im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland steuerbare Einkünfte zugerechnet. Die Gesamtsteuerbelastung von 25 stimmt mit der von der Tochterkapitalgesellschaft im Ausland gezahlten Körperschaftsteuer überein: (3) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit). Die nach Abzug der ausländischen Körperschaftsteuer von der Tochterkapitalgesellschaft gezahlte Dividende in Höhe von 75 (= 100 – 25) unterliegt im Ausland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des inländischen Unternehmers einer Kapitalertragsteuer von 18,75 (= 25 % × 75). Die Dividende ist im Inland aufgrund des Nebeneinanders von 40 %iger Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG und Kürzung nach dem gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 7 GewStG) im Gewerbeertrag der inländischen Spitzeneinheit nicht enthalten. Einkommensteuerlich sind die Dividenden nach dem Teileinkünfteverfahren im Umfang von 60 % steuerpflichtig. Die tarifliche Einkommensteuer beläuft sich auf 20,25 (= 45 % × 0,6 × 75). Die ausländische Kapitalertragsteuer kann in vollem Umfang angerechnet werden. Nach Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer verbleibt im Inland eine festzusetzende Einkommensteuer von 1,50 (= 20,25 – 18,75). Hierauf wird ein Solidaritätszuschlag von 0,08 (= 5,5 % × 1,50) erhoben. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG entfaltet keine Wirkung, weil die Dividenden im Inland nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Die Gesamtsteuerbelastung ergibt sich aus der Summe von ausländischer Körperschaftsteuer der Tochterkapitalgesellschaft zuzüglich inländischer Einkommensteuer des Gesellschafters auf die Dividenden nach dem Teileinkünfteverfahren. Durch die im Ausland auf die Gewinnausschüttungen erhobene Kapitalertragsteuer ergibt sich über die Anrechnung auf die inländische Einkommensteuer eine geringfügige Entlastung beim Solidaritätszuschlag: Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft beschränkte Einkommensteuerpflicht des inländischen Unternehmers entfällt aufgrund des Trennungsprinzips 25,00 – . – kstA – . – Summe der ausländischen Steuern 25,00 kstA Besteuerung im Inland dem inländischen Gesellschafter werden aufgrund des Trennungsprinzips keine steuerbaren Einkünfte zugerechnet – . – – . – Summe der inländischen Steuern – . – – . – Gesamtsteuerbelastung 25,00 kstA Tab. 5.2: Tochterkapitalgesellschaft bei Thesaurierung im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Personenunternehmen) 346 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition (4) Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen). Stimmen die aufgrund des Gesellschafterdarlehens von der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft an ihren im Inland ansässigen Gesellschafter gezahlten Zinsen mit dem Erfolg überein, den die ausländische Grundeinheit aus Leistungsbeziehungen mit außenstehenden Vertragspartnern erwirtschaftet, beläuft sich ihr zu versteuerndes Einkommen auf Null. Damit fällt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft im Ausland keine Körperschaftsteuer an. Die Zinsen lösen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des inländischen Unternehmers eine Kapitalertragsteuer von 25 (= 25 % × 100) aus. Im3Inland gehen die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen in den Gewerbeertrag ein. Bei einem Hebesatz von 400 % hat das inländische Unternehmen Gewerbesteuer 3 Übersteigt die ausländische Kapitalertragsteuer die inländische Einkommensteuer, kann diese im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht vollständig angerechnet werden. Da sich bei Bestehen eines Anrechnungsüberhangs die Einkommensteuer auf Null reduziert, entfalten Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft beschränkte Einkommensteuerpflicht des inländischen Unternehmers (25 % Kapitalertragsteuer auf die Dividende) = 25 % × (100,00 – 25,00) 25,00 18,75 kstA KapEStDiv25 × (1 − kstA) Summe der ausländischen Steuern 43,75 kstA + KapEStDiv25 × (1 − kstA) Besteuerung im Inland Gewerbesteuer (Nebeneinander von 40 %iger Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG und Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG) tarifliche Einkommensteuer (40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG) = 45 % × 0,6 × (100,00 – 25,00) Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer (§ 34c EStG, kein Anrechnungsüberhang) Steuerermäßigung nach § 35 EStG (entfällt, da die Dividenden im Gewerbeertrag nicht enthalten sind) Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Einkommensteuer = 5,5 % × (20,25 – 18,75) – . – 20,25 − 18,75 – . – 0,08 – . – estI × 0,6 ×(1 − kstA) − KapEStDiv25 × (1 − kstA) – . – solz × [estI × 0,6 × (1 − kstA) − KapEStDiv25 × (1 − kstA)] Summe der inländischen Steuern 1,58 [estI × 0,6 × (1 − kstA) − KapEStDiv25 × (1 − kstA)] × (1 + solz) Gesamtsteuerbelastung3 45,33 kstA + estI × (1 + solz) × 0,6 × (1 − kstA) − solz × KapEStDiv25 × (1 − kstA) Tab. 5.3: Tochterkapitalgesellschaft bei Ausschüttung im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Personenunternehmen) 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 347 in Höhe von 14,00 zu zahlen. Die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb des inländischen Unternehmers stimmen gleichfalls mit den Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen überein. Auf die inländische Einkommensteuer von 45 (= 45 % × 100) kann die im Ausland auf die Zinsen erhobene Kapitalertragsteuer angerechnet werden. Im Beispielsfall ist die Auslandssteuer vollständig anrechenbar, da die tarifliche Einkommensteuer höher ist als die ausländische Kapitalertragsteuer von 25. Die Gewerbesteuerbelastung auf die Zinseinnahmen wird durch die Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG abgeschwächt. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG beträgt das 3,8fache des gewerbesteuerlichen Steuermessbetrags. Im Beispiel entsteht auch bei der Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG kein Anrechnungsüberhang, da die nach Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer verbleibende Einkommensteuer von 20,00 (= 45,00 – 25,00) höher ist als das 3,8fache des Steuermessbetrags (= 13,30 = 3,8 × 100 × 3,5 %). Kann die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erhobene Kapitalertragsteuer im Inland in vollem Umfang angerechnet werden, stimmt die Belastung eines Gesellschafterdarlehens im Grundsatz mit der Belastung von im Inland erzielten Einkünften überein. Eine Minderung ergibt sich über den Folgeeffekt auf den Solidaritätszuschlag durch die Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer auf die inländische Einkommensteuer. Im Beispielsfall beläuft sich die Summe der zu zahlenden Steuern auf 46,07:4 die Steuerermäßigung nach § 35 EStG und der Solidaritätszuschlag keine Wirkung. Für die Gesamtsteuerbelastung gilt: ge + KapEStDiv25 × (1-kstA). 4 Übersteigt die ausländische Kapitalertragsteuer die inländische Einkommensteuer, kann diese Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft beschränkte Einkommensteuerpflicht des inländischen Unternehmers (25 % Kapitalertragsteuer auf die Zinsen von 100) – . – 25,00 – . – KapEStZins25 Summe der ausländischen Steuern 25,00 KapEStZins25 Besteuerung im Inland Gewerbesteuer = 400 % × 3,5 % × 100 tarifliche Einkommensteuer = 45 % × 100 Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer (§ 34c EStG, kein Anrechnungsüberhang) Steuerermäßigung nach § 35 EStG = 3,8 × 100 × 3,5 % Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Einkommensteuer = 5,5 % × (45,00 – 25,00 – 13,30) 14,00 45,00 − 25,00 − 13,30 0,37 ge estI − KapEStZins25 − estP35 solz×(estI − KapEStZins25 − estP35) Summe der inländischen Steuern 21,07 ge + [estI − KapEStZins25 − estP35] × (1 + solz) Gesamtsteuerbelastung4 46,07 + ge + (estI − estP35) × (1 + solz) − solz×KapEStZins25 Tab. 5.4: Tochterkapitalgesellschaft mit Gesellschafterdarlehen im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Personenunternehmen) 348 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition (5) Auswertung. Ist die Spitzeneinheit ein gewerblich tätiger Einzelunternehmer oder eine gewerblich tätige Personengesellschaft, ergibt sich im Nicht-DBA-Fall folgende Vorteilhaftigkeitsreihenfolge: Sofern im Ausland der Körperschaftsteuersatz niedriger ist als der Einkommensteuersatz und sowohl der ausländische Körperschaftsteuersatz als auch der ausländische Einkommensteuersatz unter dem in Deutschland geltenden Einkommensteuersatz liegen, entsteht generell die niedrigste Steuerbelastung bei Errichtung einer Tochterkapitalgesellschaft, die mit Eigenkapital finanziert wird und die die von ihr erzielten Gewinne thesauriert. Es fällt nur die ausländische Körperschaftsteuer an; auf Ebene des Anteilseigners liegen keine steuerbaren Einkünfte vor. Bei den anderen Handlungsalternativen ist die Gesamtsteuerbelastung immer höher: (1) Eine Betriebsstätte wird deshalb höher besteuert, weil die ausländische Körperschaftsteuer durch die höhere inländische Einkommensteuer ersetzt wird und im Inland zusätzlich der Solidaritätszuschlag erhoben wird. (2) Die Finanzierung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft über ein Gesellschafterdarlehen ist insoweit mit der Errichtung einer Betriebsstätte vergleichbar, als sowohl die Zinseinnahmen als auch die Betriebsstättengewinne im Inland einkommensteuerpflichtig sind und die im Ausland anfallenden Ertragsteuern unter den genannten Rahmenbedingungen im Inland in vollem Umfang anrechenbar sind. Ein Gesellschafterdarlehen wird aber in dem Umfang höher belastet als die Alternative „Betriebsstätte“, in dem die auf die Zinsen entfallende Gewerbesteuer im Rahmen der Einkommensteuer durch den Betriebsausgabenabzug sowie die Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht kompensiert wird. Verstärkt werden die Nachteile eines Gesellschaftsdarlehens dadurch, dass die ausländische Kapitalertragsteuer niedriger ist als der ausländische Einkommensteuersatz, sodass die Folgewirkung auf den Solidaritätszuschlag geringer ausfällt. (3) Bei Finanzierung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft mit Eigenkapital und Ausschüttung der Gewinne an den inländischen Gesellschafter erhöht sich die Gesamtsteuerbelastung durch die Besteuerung der Dividenden mit inländischer Einkommensteuer nach dem Teileinkünfteverfahren. Zusätzlich fällt auf die festzusetzende Einkommensteuer im Inland der Solidaritätszuschlag an. Ob die auf den Dividenden einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft lastende Summe der zu zahlenden Steuer höher ist als bei einer Betriebsstätte oder einer Tochim Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht vollständig angerechnet werden. Da sich bei Bestehen eines Anrechnungsüberhangs die Einkommensteuer auf Null reduziert, entfalten die Steuerermäßigung nach § 35 EStG und der Solidaritätszuschlag keine Wirkung. Für die Gesamtsteuerbelastung gilt: ge + KapEStZins25. Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Thesaurierung im Ausland) 25,00 kstA Betriebsstätte 45,28 estI + solz×(estI−estA) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit) 45,33 kstA + estI × (1 + solz) × 0,6 × (1 − kstA) − solz × KapEStDiv25 × (1 − kstA) Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen) 46,07 + ge + (estI − estP35) × (1 + solz) − solz × KapEStZins25 Tab. 5.5: Zweistufiger Unternehmensaufbau mit Personenunternehmen als Spitzeneinheit im Nicht-DBA-Fall 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 349 terkapitalgesellschaft, die über ein Gesellschafterdarlehen finanziert wird, hängt im Wesentlichen von der Höhe des ausländischen Einkommensteuersatzes und des ausländischen Körperschaftsteuersatzes sowie deren Verhältnis zum inländischen Einkommensteuersatz ab. Darüber hinaus können die ausländische Kapitalertragsteuer, der Solidaritätszuschlag sowie der Hebesatz der Gewerbesteuer die Rangfolge beeinflussen. 5.2.1.2 Inländische Spitzeneinheit: Kapitalgesellschaft (1) Begründung für den Nichteinbezug des Anteilseigners der inländischen Mutterkapitalgesellschaft. Wird die inländische Spitzeneinheit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt, ist es ausreichend, die Besteuerungsfolgen auf Ebene der ausländischen Grundeinheit und auf Ebene der inländischen Mutterkapitalgesellschaft zu betrachten. Die zusätzliche Berücksichtigung der Anteilseigner einer grenzüberschreitend tätigen Mutterkapitalgesellschaft kann unterbleiben: (1) Aufgrund des einheitlichen Körperschaftsteuersatzes für thesaurierte und ausgeschüttete Gewinne im Inland ergeben sich auf Ebene der inländischen Mutterkapitalgesellschaft im Thesaurierungsfall die gleichen steuerlichen Effekte wie im Ausschüttungsfall. Bei einer Ausschüttung von zunächst thesaurierten Gewinnen an ihre Anteilseigner kommt es weder zu einer Minderung noch zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer. (2) Bei Weiterausschüttung unterliegen die Gewinne auf Ebene der Anteilseigner einer grenzüberschreitend tätigen Mutterkapitalgesellschaft entweder der Abgeltungsteuer bzw. dem Teileinkünfteverfahren (Anteilseigner ist eine natürliche Person) oder sie bleiben aufgrund der Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz (Anteilseigner ist eine weitere Kapitalgesellschaft)5. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Quellen die ausschüttende Mutterkapitalgesellschaft ihre Gewinne erzielt. Die Besteuerung auf Ebene der ausschüttenden Mutterkapitalgesellschaft beeinflusst nur die Höhe der aus der Auslandstätigkeit finanzierbaren Dividende, aber nicht die Art der Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner. Der Einbezug der Besteuerung des Anteilseigners der inländischen Mutterkapitalgesellschaft würde lediglich das absolute Ausmaß der Gesamtsteuerbelastung verändern, aber nicht die Vorteilhaftigkeitsreihenfolge zwischen den für eine Direktinvestition zur Verfügung stehenden Handlungsalternativen. Diese Aussage bezieht sich darauf, wenn für Mutterkapitalgesellschaften die steuerlich vorteilhafte Form einer Auslandsinvestition gesucht wird, d.h. wenn feststeht, dass die Spitzeneinheit als Kapitalgesellschaft geführt wird. Sie gilt nicht, wenn es darum geht, für ein grenzüberschreitend tätiges Unternehmen die steuerlich vorteilhafte Rechtsform zu bestimmen. Bezieht sich die Rechtsformentscheidung auf die inländische Spitzeneinheit (und nicht wie in diesem Abschnitt auf die ausländische Grundeinheit), müssen die steuerlichen Folgen bei einer Weiterausschüttung der im Ausland erzielten Einkünfte an die Gesellschafter der Spitzeneinheit mit einbezogen werden. Dieser Aspekt wird im Abschnitt 5.2.5 untersucht. (2) Betriebsstätte. Die inländische Kapitalgesellschaft wird mit ihren über die Betriebsstätte erzielten Gewinnen im Ausland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Im Bereich der inländischen Körperschaftsteuer wird die tarifliche Körperschaftsteuer in Höhe von 15 (= 15 % × 100) durch Anrechnung der im Ausland bezahlten Körperschaftsteuer vollständig kompensiert (§ 26 Abs. 1 KStG). Da der ausländische Körperschaftsteuersatz mit 25 % über dem inländischen Körperschaftsteuersatz von 15 % liegt, kommt es zu einem Anrechnungsüberhang von 10 (= 25,00 – 15,00). Aufgrund des Inlandscharakters der Gewerbesteuer gehen die Betriebsstättenerfolge in den Gewerbeertrag des inländischen Stammhauses nicht ein. Die Gesamtsteuerbelastung deckt sich mit der im 5 Zu einer Besteuerung mit Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer kommt es insoweit, als 5 % der Gewinnausschüttungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten (§ 8b Abs. 5 KStG). 350 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der inländischen Spitzeneinheit im Ausland bezahlten Körperschaftsteuer:6 7 (3) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Thesaurierung im Ausland). Thesauriert die ausländische Tochterkapitalgesellschaft die von ihr erzielten Gewinne, stimmt die Gesamtsteuerbelastung von 25 mit der Körperschaftsteuer überein, die die ausländische Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen ihrer unbeschränkten Steuerpflicht bezahlt. Dem inländischen Gesellschafter werden aufgrund des Trennungsprinzips keine Einkünfte zugerechnet, d.h. er hat weder im Ausland noch im Inland Ertragsteuern zu bezahlen: 6 Bei den im Beispiel geltenden Daten ist die im Ausland erhobene Körperschaftsteuer höher als die auf die Gewinne der ausländischen Betriebsstätte im Inland anfallende Körperschaftsteuer. Da in Deutschland die Anrechnung auf die Auslandssteuer begrenzt ist, die anteilig auf ausländische Einkünfte entfällt, entsteht ein Anrechnungsüberhang. Würde kein Anrechnungsüberhang entstehen, würde sich die Entlastung aus dem ausländischen Körperschaftsteuersatz errechnen: −kstA. 7 Ist der ausländische Körperschaftsteuersatz so niedrig, dass bei der Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer auf die inländische Körperschaftsteuer kein Anrechnungsüberhang entsteht, stimmt die Gesamtsteuerbelastung mit dem inländischen Körperschaftsteuersatz Besteuerung im Ausland beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers 25,00 kstA Summe der ausländischen Steuern 25,00 kstA Besteuerung im Inland Gewerbesteuer (entfällt aufgrund des Inlandscharakters, § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 3 GewStG) tarifliche Körperschaftsteuer = 15 % × 100 Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer (§ 26 Abs. 1 KStG, Anrechnungsüberhang von 10,00 = 25,00 – 15,00)6 Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Körperschaftsteuer = 5,5 % × (15,00 – 15,00) – . – 15,00 − 15,00 0,00 – . – kstI − kstI solz × (kstI − kstI) Summe der inländischen Steuern 0,00 (kstI − kstI) × (1 + solz) Gesamtsteuerbelastung7 25,00 kstA Tab. 5.6: Betriebsstätte im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers entfällt aufgrund des Trennungsprinzips 25,00 – . – kstA – . – Summe der ausländischen Steuern 25,00 kstA Besteuerung im Inland dem inländischen Gesellschafter werden aufgrund des Trennungsprinzips keine steuerbaren Einkünfte zugerechnet – . – – . – Summe der inländischen Steuern – . – – . – Gesamtsteuerbelastung 25,00 kstA Tab. 5.7: Tochterkapitalgesellschaft bei Thesaurierung im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 351 (4) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit). Schüttet die ausländische Tochterkapitalgesellschaft die von ihr erzielten Gewinne aus, wird im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der inländischen Spitzeneinheit im Ausland eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % der Dividenden erhoben. Im Inland bleiben die Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft aufgrund der Dividendenfreistellung (§ 8b Abs. 1 KStG) sowohl bei der Gewerbesteuer als auch bei der Körperschaftsteuer außer Ansatz. Allerdings gelten 5 % der Dividenden im Inland als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 KStG). Diese erhöhen sowohl den Gewerbeertrag als auch den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der inländischen Mutterkapitalgesellschaft. Die Gesamtsteuerbelastung von 44,87 ergibt sich im Wesentlichen aus den im Ausland anfallenden Steuern, die in der Summe 43,75 betragen (= 25,00 Körperschaftsteuer der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft zuzüglich 18,75 Kapitalertragsteuer auf die nach Abzug der ausländischen Körperschaftsteuer finanzierbare Dividende). Im Inland fallen nur Ertragsteuern von 1,22 an, die sich aus der fünfprozentigen Umqualifizierung der Dividenden in nicht abziehbare Betriebsausgaben ergeben8. zuzüglich dem Solidaritätszuschlag auf die nach Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer verbleibende inländische Körperschaftsteuer überein: kstI + solz × (kstI − kstA) 8 Da die Dividenden im Inland nicht besteuert werden (Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers (25 % Kapitalertragsteuer auf die Dividende) = 25 % × (100,00 – 25,00) 25,00 18,75 kstA KapEStDiv25 × (1 − kstA) Summe der ausländischen Steuern 43,75 kstA + KapEStDiv25 (1 − kstA) Besteuerung im Inland Gewerbesteuer (Gewinnausschüttungen sind nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, 5 % der Dividenden gelten nach § 8b Abs. 5 KStG als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe) = 400 % × 3,5 % × 0,05 × (100,00 – 25,00) Körperschaftsteuer (Gewinnausschüttungen sind nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, 5 % der Dividenden gelten nach § 8b Abs. 5 KStG als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe) = 15 % × 0,05 × (100,00 – 25,00) Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer nicht möglich Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Körperschaftsteuer = 5,5 % × 0,56 0,53 0,56 – . – 0,03 ge × 0,05 × (1 − kstA) kstI × 0,05 × (1 − kstA) – . – solz × kstI × 0,05 × (1 − kstA) Summe der inländischen Steuern 1,22 ge × 0,05 × (1 − kstA) + kstI × (1 + solz) × 0,05 × (1 − kstA) Gesamtsteuerbelastung 44,87 kstA + KapEStDiv25 × (1 − kstA) + [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) Tab. 5.8: Tochterkapitalgesellschaft bei Ausschüttung im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 352 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition (5) Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen). Stimmt der von der Tochterkapitalgesellschaft aus Außenbeziehungen erwirtschaftete Gewinn mit den an den Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen überein, hat das ausländische Tochterunternehmen keine Körperschaftsteuer zu zahlen. Nach Abzug der Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen verbleibt ihr ein steuerpflichtiges Einkommen von Null. Im Ausland fällt im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der inländischen Mutterkapitalgesellschaft auf die Zinsen Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % an. Die Zinsen unterliegen im Inland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer. Da bei der Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer nach § 26 Abs. 1 KStG nur auf die Körperschaftsteuer abgestellt wird, während die Gewerbesteuer in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nicht miteinbezogen wird, kann die im Quellenstaat erhobene Kapitalertragsteuer im Inland nicht vollständig angerechnet werden. Der inländische Körperschaftsteuersatz ist mit 15 % niedriger als der Satz der im Ausland auf die Zinsen erhobenen Kapitalertragsteuer (= 25 %). Es verbleibt ein Anrechnungsüberhang von 10,00 (= 25,00 – 15,00). Die festzusetzende Körperschaftsteuer beläuft sich auf Null, sodass die Erhebung des Solidaritätszuschlags entfällt. Die Gesamtsteuerbelastung von 39,00 setzt sich aus der im Ausland auf die Zinsen erhobene Kapitalertragsteuer (= 25,00) zuzüglich der inländischen Gewerbesteuer (= 14,00) zusammen: 910 KStG), scheidet eine Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer aus. Dies gilt auch für die 5 % der Dividenden die nach § 8b Abs. 5 KStG in nicht abziehbare Betriebsausgaben umqualifiziert werden. Nach der Umqualifizierung handelt es sich rechtlich nicht mehr um Dividenden, sondern um nicht abziehbare Betriebsausgaben. 9 Bei den im Beispiel geltenden Daten ist die im Ausland erhobene Kapitalertragsteuer höher als die auf die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen im Inland anfallende Körperschaftsteuer. Da in Deutschland die Anrechnung auf die Auslandssteuer begrenzt ist, die anteilig auf ausländische Einkünfte entfällt, entsteht ein Anrechnungsüberhang. Würde kein Anrechnungs- überhang entstehen, würde sich die Entlastung aus der ausländischen Kapitalertragsteuer errechnen: − KapEStZins25. 10 Ist die ausländische Kapitalertragsteuer so niedrig, dass bei der Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer auf die inländische Körperschaftsteuer kein Anrechnungsüberhang ent- Besteuerung im Ausland unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft beschränkte Körperschaftsteuerpflicht des inländischen Unternehmers (25 % Kapitalertragsteuer auf die Zinsen von 100) – . – 25,00 – . – KapEStZins25 Summe der ausländischen Steuern 25,00 KapEStZins25 Besteuerung im Inland Gewerbesteuer = 400 % × 3,5 % × 100 tarifliche Körperschaftsteuer = 15 % × 100 Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer (§ 26 Abs. 1 KStG, Anrechnungsüberhang von 10)9 Solidaritätszuschlag auf die festzusetzende Körperschaftsteuer = 5,5 % × (15,00 – 15,00) 14,00 15,00 − 15,00 0,00 ge kstI −kstI solz × (kstI − kstI) Summe der inländischen Steuern 14,00 ge Gesamtsteuerbelastung10 39,00 KapEStZins25 + ge Tab. 5.9: Tochterkapitalgesellschaft mit Gesellschafterdarlehen im Nicht-DBA-Fall (Spitzeneinheit Kapitalgesellschaft) 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 353 (6) Auswertung. Für eine Spitzeneinheit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ergibt sich im Nicht-DBA-Fall folgende Vorteilhaftigkeitsreihenfolge (Tab. 5.10): • Die Alternativen „Betriebsstätte“ sowie „eigenfinanzierte Tochterkapitalgesellschaft, die ihre Gewinne einbehält“ liegen gemeinsam auf dem ersten Rangplatz. Bei beiden Handlungsalternativen stimmt die Gesamtsteuerbelastung mit der ausländischen Körperschaftsteuer überein. Rechtliche Unterschiede ergeben sich insoweit, als bei einer Betriebsstätte die inländische Spitzeneinheit im Ausland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, während bei der eigenfinanzierten Tochterkapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft erhoben wird. Liegt der ausländische Körperschaftsteuersatz über dem deutschen Körperschaftsteuersatz, ergeben sich aus der unterschiedlichen Steuerpflicht materiell keine Belastungsdifferenzen. • Bei einer Tochterkapitalgesellschaft, die über ein Gesellschafterdarlehen finanziert wird, liegt die Summe der zu zahlenden Steuern höher. Die Summe aus ausländischer Kapitalertragsteuer und inländischer Gewerbesteuer auf die Zinsen übersteigt im Regelfall die ausländische Körperschaftsteuer11. • Am ungünstigsten stellt sich die Finanzierung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft mit Eigenkapital und Ausschüttung der Gewinne an die inländische Mutterkapitalgesellschaft dar. Zur Körperschaftsteuer der Tochterkapitalgesellschaft tritt im Quellenstaat die Kapitalertragsteuer auf die Dividenden und im Inland die Einordnung von fünf Prozent der Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben. steht, stimmt die Gesamtsteuerbelastung grundsätzlich mit der Besteuerung von im Inland erzielten Einkünften überein. Durch die Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer auf die inländische Körperschaftsteuer reduziert sich allerdings die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag: ge + kstI + solz × (kstI − KapEStZins25) 11 Ist die Kapitalertragsteuer auf die Zinsen niedriger als in der Fallstudie angenommen, kann die ausländische Kapitalertragsteuer unter Umständen uneingeschränkt angerechnet werden. Entsteht kein Anrechnungsüberhang, entspricht die Steuerbelastung eines Gesellschafterdarlehens grundsätzlich der von im Inland erzielten Einkünften, d.h. der Summe aus inländischer Gewerbesteuer und inländischer Körperschaftsteuer. Eine geringfügige Entlastung ergibt sich über den Folgeeffekt der Anrechnung ausländischer Steuern auf den Solidaritätszuschlag. Diese inländische Ertragsteuerbelastung ist häufig gleichfalls höher als die im Ausland erhobene Körperschaftsteuer. Betriebsstätte 25,00 kstA(Anrechnungsüberhang) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Thesaurierung im Ausland) 25,00 kstA Tochterkapitalgesellschaft (Gesellschafterdarlehen) 39,00 KapEStZins25 + ge (Anrechnungsüberhang) Tochterkapitalgesellschaft (Eigenfinanzierung, Ausschüttung an die inländische Spitzeneinheit) 44,87 kstA + KapEStDiv25 × (1 − kstA) + [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) Tab. 5.10: Zweistufiger Unternehmensaufbau mit Kapitalgesellschaft als Spitzeneinheit im Nicht-DBA-Fall 354 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition 5.2.1.3 Vergleich in Abhängigkeit von der Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit Sowohl die absolute Belastung einer Auslandsinvestition als auch die Unterschiede zwischen den einzelnen Formen einer Auslandsinvestition hängen davon ab, in welcher Rechtsform die inländische Spitzeneinheit geführt wird. Die Einflussfaktoren lassen sich in drei Hauptgruppen einteilen: Erstens ist die Höhe des Einkommensteuersatzes und des Körperschaftsteuersatzes im In- und Ausland relevant. Zweitens ist bedeutsam, dass Erfolge einer ausländischen Betriebsstätte und Ausschüttungen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft in den inländischen Gewerbeertrag nicht eingehen. Dies bedeutet, dass die über die Steuerermäßigung nach § 35 EStG angestrebte Annäherung der Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften bei derartigen ausländischen Einkünften nicht erreicht werden kann, sondern die Steuersatzdifferenzen zwischen der Einkommen- und Körperschaftsteuer sich in vollem Umfang auswirken. Drittens wird die im Ausland auf Dividenden oder Zinsen er hobene Kapitalertragsteuer definitiv, sofern im Inland nicht bzw. nicht in vollem Umfang angerechnet werden kann. In der Tab. 5.11 sind die vier Alternativen zur Durchführung einer Auslandsinvestition nicht nach ihrer absoluten Belastung gereiht, sondern nach den Belastungsdifferenzen, die sich in Abhängigkeit davon ergeben, welche Rechtsform die inländische Spitzeneinheit hat. Bei den folgenden Erläuterungen erfolgt eine Beschränkung auf die Personen unternehmen (1) Kapital gesellschaft (2) Vergleich (3) = (1) − (2) Tochterkapitalgesellschaft: Thesaurierung 25,00 = kstA 25,00 = kstA ± 0,00 Tochterkapitalgesellschaft: Ausschüttung 45,33 = kstA + estI × (1 + solz) × 0,6 × (1 − kstA) − solz × KapEStDiv25 × (1 − kstA) 44,87 = +kstA + KapEStDiv25 × (1 − kstA) + [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) + 0,46 + estI × (1 + solz) × 0,6 × (1 − kstA) – (1 – kstA) × KapEStDiv25 – [ge + kstI × (1 + solz)] × 0,05 × (1 − kstA) – solz × KapEStDiv25 × (1 − kstA) Tochterkapitalgesellschaft: Gesellschafterdarlehen 46,07 = + ge + (estI − estP35) × (1 + solz) – solz × KapEStZins25 39,00 = + ge + KapEStZins25 + 7,07 + (estI − estP35) × (1 + solz) – KapEStZins25 × (1 − solz) Betriebsstätte 45,28 = estI + solz × (estI − estA) 25,00 = kstA + 20,28 + (estI − kstA) – solz × (estI − estA) zu Spalte 3: + Vorteil für Kapitalgesellschaften = Nachteil für Personenunternehmen – Vorteil für Personenunternehmen = Nachteil für Kapitalgesellschaften ± kein Unterschied zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen Tab. 5.11: Einfluss der Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit (Nicht-DBA-Fall) 5.2 Finanzierung der Auslandsinvestition mit Eigenkapital 355 Haupteinflussfaktoren. Insbesondere wird auf die geringfügigen Veränderungen durch den Solidaritätszuschlag nicht explizit hingewiesen, allerdings kann dessen Einfluss aus den aufgeführten Belastungsformeln ersehen werden: • Keine Belastungsunterschiede ergeben sich, wenn im Ausland eine Tochterkapitalgesellschaft gegründet wird, die ihre Gewinne vollständig thesauriert. Da dem inländischen Gesellschafter keine steuerbaren Einkünfte zugerechnet werden, ist die Belastung unabhängig davon, ob im Inland ein Mutterpersonenunternehmen oder eine Mutterkapitalgesellschaft vorliegt. Die Belastung stimmt in beiden Fällen mit dem ausländischen Körperschaftsteuersatz überein. • Die größten Belastungsdifferenzen treten bei einer ausländischen Betriebsstätte auf. Während bei Mutterpersonenunternehmen sich die Belastung aus dem inländischen Einkommensteuersatz ergibt, fällt bei Mutterkapitalgesellschaften ausländische Körperschaftsteuer an. Wäre der ausländische Körperschaftsteuersatz niedriger als 15 %, würde es bei Mutterkapitalgesellschaften nicht zu einem Anrechnungsüberhang kommen, d.h. die Belastungsdifferenzen würden sich aus dem Vergleich zwischen inländischem Einkommensteuersatz und inländischem Körperschaftsteuersatz ergeben und damit noch größer ausfallen. Der auf eine ausländische Betriebsstätte entfallende Gewerbeertrag unterliegt im Inland nicht der Gewerbesteuer. Die Nichterfassung beruht auf dem Inlandscharakter der Gewerbesteuer, sie ist unabhängig von der Rechtsform, in der das inländische Mutterunternehmen geführt wird. Da die Steuerermäßigung nach § 35 EStG entfällt, kann es insoweit nicht zu einer Annäherung von Mutterpersonenunternehmen an die Belastung von Mutterkapitalgesellschaften kommen. • Gewinnausschüttungen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft werden im Beispiel weitgehend unabhängig davon besteuert, in welcher Rechtsform die inländische Spitzeneinheit geführt wird. Die Vorbelastung mit ausländischer Körperschaftsteuer auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ist aufgrund des Trennungsprinzips grundsätzlich unabhängig davon, wer Gesellschafter ist. Im Beispiel ist die Besteuerung der Dividenden nach dem Teileinkünfteverfahren mit inländischer Einkommensteuer (Spitzeneinheit: Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) geringfügig höher als die Belastung aus ausländischer Kapitalertragsteuer auf die Dividenden zuzüglich der Besteuerung von fünf Prozent der Dividenden im Inland mit Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer (Spitzeneinheit: Kapitalgesellschaft). Würde die ausländische Kapitalertragsteuer auf die Dividenden niedriger ausfallen, würde sich die Belastungsdifferenz zugunsten von Mutterkapitalgesellschaften verschieben. Würde der inländische Einkommensteuersatz unter dem Spitzensteuersatz von 45 % liegen, wäre die Gesamtbelastung bei Mutterpersonenunternehmen niedriger als bei Spitzeneinheiten in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. • Wird die ausländische Tochterkapitalgesellschaft über ein Gesellschafterdarlehen finanziert, weisen Mutterkapitalgesellschaften Vorteile auf. Der Einbezug der Zinsen in den inländischen Gewerbeertrag ist zwar unabhängig von der Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit. Allerdings ist bei Mutterpersonenunternehmen die nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG verbleibende inländische Einkommensteuer höher als die bei Spitzeneinheiten in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft entstehende Belastung mit ausländischer Kapitalertragsteuer. Wäre die im Ausland auf die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen erhobene Kapitalertragsteuer niedriger, würden sich die Belastungsunterschiede erhöhen. Bei einer Kapitalertragsteuer von 15 % oder niedriger ist die um die Steuerermäßigung nach § 35 EStG verbleibende Einkommensteuer mit dem inländischen Körperschaftsteuer- 356 5. Rechtsformwahl und Finanzierung einer Auslandsinvestition satz zu vergleichen. Wäre der inländische Einkommensteuersatz niedriger als 45 %, würde sich eine Verschiebung der Belastungsdifferenz zugunsten von inländischen Mutterpersonenunternehmen ergeben. Die in der Fallstudie auftretenden Belastungsdifferenzen können also nicht verallgemeinert werden. Vielmehr bestimmen sie sich aus mehreren Faktoren: • inländischer Einkommensteuersatz • inländischer Körperschaftsteuersatz • ausländischer Einkommensteuersatz • ausländischer Körperschaftsteuersatz • Kapitalertragsteuer auf Dividenden • Kapitalertragsteuer auf Zinsen. Der Hebesatz der Gewerbesteuer und der Solidaritätszuschlag beeinflussen demgegen- über die Vorteilhaftigkeitsreihenfolge nur in sehr geringem Umfang. 5.2.2 Abkommensrecht (DBA-Fall) 5.2.2.1 Inländische Spitzeneinheit: Einzelunternehmen oder Personengesellschaft (1) Betriebsstätte. Besteht zwischen dem Quellenstaat und Deutschland ein DBA, unterliegen die über eine Betriebsstätte erzielten Gewinne ausschließlich der ausländischen Einkommensteuer. Im Inland sind die Betriebsstättenerfolge sowohl von der Gewerbesteuer als auch von der Einkommensteuer freigestellt. Die Gesamtsteuerbelastung von 40 bestimmt sich also aus der ausländischen Einkommensteuer: Gegenüber dem Nicht-DBA-Fall reduziert sich die Steuerbelastung. Der Wechsel von der Anrechnungsmethode (innerstaatliches Recht) zu der im Abkommen regelmäßig vereinbarten Freistellungsmethode ist mit dem Ersatz der inländischen Einkommensteuer in Höhe von 45 % durch die ausländische Einkommensteuer in Höhe von 40 % verbunden. Gewerbesteuerlich ergeben sich keine Unterschiede, da aufgrund des Inlandscharakters von Objektsteuern der auf eine ausländische Betriebsstätte entfallende Gewerbeertrag bereits nach innerstaatlichem Recht nicht erfasst wird. Besteuerung im Ausland beschränkte Einkommensteuerpflicht des inländischen Unternehmers 40,00 estA Summe der ausländischen Steuern 40,00 estA Besteuerung im Inland Gewerbesteuer (Freistellung nach Art. 7 OECD-MA) tarifliche Einkommensteuer (Freistellung nach Art. 7 OECD-MA) Steuerermäßigung nach § 35 EStG (entfällt, da der Betriebsstättenerfolg im Gewerbeertrag nicht enthalten ist) – . – – . – – . – – . – – . – – . – Summe der inländischen Steuern – . – – . – Gesamtsteuerbelastung 40,00 estA Tab. 5.12: Betriebsstätte im DBA-Fall (Spitzeneinheit Personenunternehmen)

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.