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2.1.2 Ursachen und Konsequenzen von Doppelbesteuerungen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 37 - 42

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_37

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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2.1 Doppelbesteuerung 9 Beispiel: Ein Unternehmen gewährt einem Arbeitnehmer das Recht, bei Erreichen von bestimmten Kriterien Aktien des eigenen Unternehmens zu einem unter dem Börsenkurs liegenden Preis zu erwerben (stock options). Besteuert Staat A den geldwerten Vorteil im Zeitpunkt der Einräumung der Option und Staat B im Zeitpunkt der Ausübung der Option und wechselt der Arbeitnehmer in dem Zeitraum zwischen Einräumung und Ausübung der Option seinen Wohnsitz von Staat A in Staat B, wird der Wert der Stock Option sowohl in Staat A (Wohnsitz des Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Gewährung der Stock Option) als auch in Staat B (Wohnsitz des Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Ausübung der Option) besteuert. Verzichtet man auf das Merkmal „Identität des Besteuerungszeitraums“, erhält man folgende allgemeine Begriffsabgrenzung: Eine internationale Doppelbesteuerung liegt vor, wenn dieselben Einkünfte bzw. dieselben Vermögenswerte in mehreren (d.h. mindestens in zwei) Staaten mit einer gleichen oder vergleichbaren Steuer belastet werden. In seiner allgemeinen Fassung beinhaltet der Begriff der Doppelbesteuerung also nur zwei Kriterien: • Identität des Steuerobjekts und • Identität bzw. Gleichartigkeit der Steuerart. Bei einer betriebswirtschaftlichen Sichtweise sind die beiden Merkmale „Identität des Steuersubjekts“ und „Identität des Besteuerungszeitraums“ überflüssig. Zu einer zweifachen Belastung kommt es unabhängig davon, ob die Steuern bei unterschiedlichen Rechtssubjekten oder zu unterschiedlichen Zeitpunkten erhoben werden. 2.1.2 Ursachen und Konsequenzen von Doppelbesteuerungen Im Mittelpunkt der Doppelbesteuerungsproblematik steht das bei Personensteuern (insbesondere Einkommen- und Körperschaftsteuer) bekannte Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Darüber hinaus kann es bei einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit in folgenden Fällen zu einer mehrfachen Besteuerung kommen6: • zweimalige unbeschränkte Steuerpflicht (konkurrierende unbeschränkte Steuerpflicht) • zweimalige beschränkte Steuerpflicht (konkurrierende beschränkte Steuerpflicht) • Überschneidungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen • unterschiedliche Kriterien zur Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts. (1) Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Eine Steuerpflicht entsteht entweder durch einen persönlichen Bezug oder durch eine sachliche Beziehung zu einem bestimmten Staat. Bei der Umschreibung des Kreises der unbeschränkt steuerpflichtigen Personen wird auf den persönlichen Bezug zum erhebungsberechtigten Staat abgestellt. Nach dem Wohnsitzstaatsprinzip (Ansässigkeitsprinzip)7 ist der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt einer natürlichen Person bzw. der Sitz oder Ort der Geschäftsleitung einer juristischen Person ausschlaggebend. Nach dem Nationalitätsprinzip bestimmt sich die unbeschränkte Steuerpflicht einer Person nach ihrer Staatsangehörigkeit. Der Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht ergibt sich zumeist aus dem Universalitätsprinzip (Totalitätsprinzip). Der Steueranspruch erstreckt sich danach auf das Welteinkommen bzw. Weltvermögen eines Steuerpflichtigen, d.h. die steuerliche 6 Zu den Ursachen von Doppelbesteuerungen siehe auch Breithecker, V., Steuerlehre, 2002, S. 46–50; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 5–9; Lang, M., Doppelbesteuerung, 1997, S. 17–19; OECD, MA-Kommentar, Einleitung, Ziff. 3. 7 Siehe hierzu und zu weiteren Prinzipien der internationalen Besteuerung z.B. Bachem, H., Anrechnungsmethode, 1971, S. 22–25; Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 41–48; Kluge, V., International, 2000, S. 29–32; Wöhe, G., Standortwahl, 1997, S. 256–261. 10 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Bemessungsgrundlage umfasst sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte bzw. Vermögenswerte. Fehlt es an einem persönlichen Bezug zu dem betrachteten Staat, kommt es dann (im Ausland) zu einer beschränkten Steuerpflicht, wenn zu diesem Staat über eine wirtschaftliche Betätigung ein sachlicher Bezug besteht. Beschränkt steuerpflichtige Personen versteuern in dem ausländischen Staat die dort erzielten Einkünfte bzw. das dort belegene Vermögen. Die Begrenzung des Steueranspruchs auf die in dem betrachteten Staat erzielten Einkünfte bzw. die dort belegenen Vermögenswerte wird als Territorialitätsprinzip (Territorialprinzip, Inlandsprinzip) bezeichnet8. Die konkrete Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage für beschränkt steuerpflichtige Personen orientiert sich an sachlichen Kriterien. Die individuellen persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen bleiben nach der Konzeption einer beschränkten Steuerpflicht weitgehend unberücksichtigt, d.h. die beschränkte Steuerpflicht besitzt insoweit einen Objektsteuercharakter. Die meisten Staaten kennen sowohl eine unbeschränkte Steuerpflicht von Steuerinländern als auch eine beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern. Der gleichzeitige Rückgriff auf persönliche Merkmale und auf sachliche Anknüpfungskriterien in zwei verschiedenen Staaten bildet die mit Abstand bedeutsamste Ursache von internationalen Doppelbesteuerungen. Die im Ausland erzielten Einkünfte unterliegen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht im Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) der Einkommenoder Körperschaftsteuer, zusätzlich werden im Ursprungsland (Quellenstaat) die gleichen Erfolge aufgrund der in diesem Staat bestehenden beschränkten Steuerpflicht erfasst. (2) Weitere Ursachen für internationale Doppelbesteuerungen. Eine zweimalige unbeschränkte Steuerpflicht tritt zum einen dann auf, wenn eine natürliche Person sowohl im Inland als auch im Ausland einen Wohnsitz hat, und zum Zweiten dann, wenn der 8 Zum Teil erfolgt auch im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht eine Beschränkung auf die im eigenen Staatsgebiet verwirklichten Sachverhalte. Ein Beispiel ist die Besteuerung von Kapitalgesellschaften in Frankreich. Inland Ausland Besteuerung im Inland Besteuerung im Ausland Doppelbesteuerung Abb. 2.1: Doppelbesteuerung durch das Nebeneinander von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht 2.1 Doppelbesteuerung 11 Steuerpflichtige in einem Staat seinen Wohnsitz hat (z.B. Wohnsitz im Inland), sich aber für einen längeren Zeitraum in einem anderen Staat aufhält (z.B. gewöhnlicher Aufenthalt im Ausland). Zum Dritten kommt das Universalitätsprinzip dann zweimal zur Anwendung, wenn ein ausländischer Staatsangehöriger im Inland einen Wohnsitz begründet und sein Heimatland die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem Nationalitätsprinzip ausrichtet. Ein Beispiel hierfür bilden US-amerikanische Staatsbürger mit Wohnsitz in Deutschland. Analog kommt es bei juristischen Personen zu einer zweifachen unbeschränkten Steuerpflicht, wenn sich der gesellschaftsrechtliche Sitz der Organisation in einem Staat und die Geschäftsleitung in einem anderen Staat befinden oder wenn bei global agierenden Unternehmen zwei Staaten davon ausgehen, dass sich die Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft in ihrem Staatsgebiet befindet. Aus Sicht des Steuerpflichtigen weist die konkurrierende unbeschränkte Steuerpflicht den gravierenden Nachteil auf, dass damit sein Welteinkommen in beiden Staaten der Besteuerung unterliegt. Eine zweimalige beschränkte Steuerpflicht liegt vor, wenn dasselbe Steuerobjekt in zwei Staaten besteuert wird, in denen der Steuerpflichtige nicht ansässig ist. Eine zweifache Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip tritt beispielsweise dann auf, wenn ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in Staat A in Staat B eine Betriebsstätte gründet und diese Betriebsstätte aus einem Drittland (Staat C) Dividenden bezieht. Die Dividenden unterliegen in Staat C im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Kapitalertragsteuer. Eine konkurrierende beschränkte Steuerpflicht ist gegeben, wenn Staat B die Dividenden aus Staat C (Drittstaatseinkünfte) dem Gewinn der in seinem Staatsgebiet belegenen Betriebsstätte zurechnet. Zu einer Mehrbelastung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit kommt es auch dann, wenn sich die Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen überschneiden. Obwohl formal, d.h. nach dem Wortlaut der steuerlichen Vorschriften, keine Doppelbesteuerung besteht, wird durch eine unterschiedliche steuerrechtliche Einordnung derselbe wirtschaftliche Sachverhalt sowohl im Inland als auch im Ausland besteuert. AuslandInland Besteuerung im Inland Besteuerung im Ausland Doppelbesteuerung Abb. 2.2: Doppelbesteuerung durch das Nebeneinander von zweimalig unbeschränkter Steuerpflicht 12 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Ein praktisch sehr bedeutsames Beispiel für derartige (positive) Qualifikationskonflikte bildet die unterschiedliche Konkretisierung des als angemessen angesehenen Verrechnungspreises für konzerninterne Leistungsbeziehungen sowie Abweichungen bei der Erfolgszuordnung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und ihrem inländischen Stammhaus9. 9 Zur Bedeutung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung siehe Abschnitt 2.2. Inland Ausland 1 Besteuerung im Ausland 1 Besteuerung im Ausland 2 Doppelbesteuerung Ausland 2 Abb. 2.3: Doppelbesteuerung durch das Nebeneinander von zweimalig beschränkter Steuerpflicht Inland Ausland Verrechnungspreis im Inland Verrechnungspreis im Ausland Doppelbesteuerung Abb. 2.4: Doppelbesteuerung durch Überschneidungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen 2.1 Doppelbesteuerung 13 Eine internationale Doppelbesteuerung kann auch dadurch entstehen, dass die beteiligten Staaten den Besteuerungszeitpunkt unterschiedlich festlegen. Ein typisches Beispiel hierfür sind die im Rahmen der Mitarbeiterbeteiligung eingeräumten Stock Options. Besteuert Staat A den geldwerten Vorteil im Zeitpunkt der Einräumung der Option und Staat B im Zeitpunkt der Ausübung der Option und wechselt der Arbeitnehmer in dem Zeitraum zwischen Einräumung und Ausübung der Option seinen Wohnsitz von Staat A in Staat B, wird der Wert der Stock Option sowohl in Staat A (Wohnsitz des Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Gewährung der Stock Option) als auch in Staat B (Wohnsitz des Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Ausübung der Option) besteuert. Vergleichbare Effekte treten bei Altersbezügen auf, wenn Staat C die während der aktiven Zeit für die Altersversorgung aufgewendeten Beiträge besteuert (d.h. nicht zum Abzug zulässt) und Staat D die ausbezahlten Altersbezüge in vollem Umfang als steuerpflichtige Einkünfte erfasst und ein Steuerpflichtiger nach dem Ausscheiden aus dem Berufsleben seinen Wohnsitz von Staat C in Staat D verlegt10. Beispiel: Ein im Staat C ansässiger Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber eine Zusage auf Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung. Die vom Arbeitgeber an einen externen Versorgungsträger (z.B. Pensionsfonds) gezahlten Beiträge gelten auf Ebene des Arbeitnehmers als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (vorgelagerte Besteuerung im Staat C). Nach Erreichen der Altersgrenze verlegt der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in den Staat D. Im Staat D werden die von dem Pensionsfonds gezahlten Altersrenten der Einkommensteuer unterworfen (nachgelagerte Besteuerung im Staat D). Durch das Nebeneinander von vorgelagerter Besteuerung im Staat C und nachgelagerter Besteuerung im Staat D kommt es zu einer (intertemporalen) Doppelbesteuerung: Die Leistungen aus der betrieblichen Altersvorsorgung gehen sowohl während der Beschäftigungszeit als auch im Versorgungszeitraum in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein. (3) Konsequenzen von Doppelbesteuerungen. Betriebswirtschaftlich betrachtet sind internationale Doppelbesteuerungen mit dem Nachteil verbunden, dass sie zu einer finanziellen Mehrbelastung der betroffenen Steuerpflichtigen führen. Aus dem Nebeneinander von Besteuerung im Inland und im Ausland resultiert eine Minderung der Nettoeinkünfte. Damit sind grenzüberschreitend tätige Unternehmen sowohl gegenüber inländischen Unternehmen, die sich ausschließlich im eigenen Land betätigen, als auch gegenüber ausländischen Konkurrenten, die nur auf dem betrachteten Staatsgebiet tätig sind, benachteiligt. Die Wettbewerbsnachteile von inländischen Unternehmen auf den Auslandsmärkten sowie von ausländischen Unternehmen auf dem Inlandsmarkt behindern die Mobilität der Produktionsfaktoren und die internationale Arbeitsteilung. Doppelbesteuerungen führen dazu, dass gesamtwirtschaftlich erwünschte Direktinvestitionen unterbleiben. Aus Sicht von Arbeitnehmern und Kapitalanlegern wird die Entscheidung über den Ort des Arbeitsplatzes bzw. der Art der Kapitalanlage im internationalen Bereich verzerrt. Doppelbesteuerungen sind nicht nur aus Sicht der Steuerpflichtigen von Nachteil. Aufgrund ihrer makroökonomischen Effekte stehen sie gleichzeitig den Interessen von Ländern mit umfangreicher Exporttätigkeit und den Interessen von Ländern mit Importüberschüssen entgegen. Es besteht deshalb international zwischen den Unternehmen und allen Staaten Einigkeit darüber, dass Doppelbesteuerungen zu vermeiden bzw. zumindest abzuschwächen sind. Strittig ist lediglich, auf welchem Weg eine Mehrfachbelastung der zwischenstaatlichen Unternehmenstätigkeit verhindert werden soll11. 10 Sowohl bei Stock Options als auch bei Alterseinkünften kann es auch zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommen. Zu den aus (negativen) Qualifikationskonflikten resultierenden Minderbesteuerungen siehe Abschnitt 2.3. 11 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 4–5; Kluge, V., International, 2000, S. 33–34. 14 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht Die Grundformen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung bilden die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode. Auf die Wirkungsweise dieser beiden Methoden wird im nachfolgenden Abschnitt 2.1.3 eingegangen. Eine umfassende Würdigung der Vor- und Nachteile der Anrechnungsmethode sowie der Freistellungsmethode erfolgt im Anschluss daran in Abschnitt 2.1.4. Während die Anrechnungsund Freistellungsmethode die Aufgabe haben, eine internationale Doppelbesteuerung vollständig aufzuheben, können die Abzugs- und die Pauschalierungsmethode die Mehrbelastungen einer ausländischen Geschäftstätigkeit lediglich abschwächen. Diese beiden Unterformen der Anrechnungsmethode werden in Abschnitt 2.1.5 erläutert. 2.1.3 Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode als Grundformen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung, die auf dem Nebeneinander von unbeschränkter Steuerpflicht im Inland (Ansässigkeitsstaat) und beschränkter Steuerpflicht im Ausland (Quellenstaat, Tätigkeitsstaat) beruht, stehen mit der Anrechnungsmethode und der Freistellungsmethode grundsätzlich zwei Ansätze zur Verfügung. Zur Erläuterung der prinzipiellen Ausgestaltung und der grundlegenden Wirkungen dieser beiden Verfahren wird folgende Unterteilung vorgenommen: Die prinzipielle Funktionsweise der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode wird im ersten Schritt für die Situation untersucht, in der sowohl im Inland als auch im Ausland positive Einkünfte erzielt werden (Gewinnfall, Abschnitt 2.1.3.1). Im zweiten Schritt wird darauf eingegangen, welche Effekte diese beiden Verfahren auslösen, wenn im Ausland Verluste entstehen, während im Inland Gewinne anfallen. Im Verlustfall ist von entscheidender Bedeutung, in welcher Form die Verluste aus der Auslandstätigkeit im Quellenstaat verrechnet werden können. Bei den Analysen in Abschnitt 2.1.3.2 wird deshalb für das ausländische Steuerrecht zwischen der Berücksichtigung über einen Verlustrücktrag oder einen Verlustvortrag bzw. einer fehlenden Verrechenbarkeit differenziert. Um die prinzipiellen Effekte ableiten zu können, wird zunächst davon ausgegangen, dass in beiden Staaten ein konstanter Steuertarif gilt. Im dritten Schritt wird in Abschnitt 2.1.3.3 aufgezeigt, welche zusätzlichen Fragestellungen sich bei progressiven Steuertarifen ergeben. Bei Doppelbesteuerungen, die aus einer zweimaligen unbeschränkten Steuerpflicht resultieren, ist nicht primär auf die Anrechnungs- oder die Freistellungsmethode abzustellen, vielmehr ist hierfür ein anderer Ansatz notwendig. Die Grundidee zur Vermeidung der in diesem Fall entstehenden internationalen Doppelbesteuerung besteht darin, dass sich die beteiligten Staaten über eine Zuordnung des Besteuerungsrechts einigen. Dies kann beispielsweise dadurch erfolgen, dass in Abhängigkeit davon, zu welchem Staat eine engere persönliche Beziehung besteht, festgelegt wird, in welchem Staat der Steuerpflichtige unbeschränkt und in welchem Staat er beschränkt steuerpflichtig ist (d.h. nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist). Rechtstechnisch erfolgt diese Zuordnung durch die Konkretisierung der Ansässigkeit eines Steuerpflichtigen12. Bei der Analyse der grundsätzlichen Auswirkungen der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode wird die Art und Weise der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie die Konkretisierung des Besteuerungszeitpunkts noch ausgeklammert. In diesem Abschnitt wird davon ausgegangen, dass im In- und Ausland die gleichen Einkunftsermittlungsregeln gelten. Die Steuerbelastung wird also vereinfachend mit den Steuersatzeffekten gleichgesetzt. Auf die Konsequenzen der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode in den Fällen, in denen die internationale Doppelbesteuerung aus einer inkongruenten zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung, d.h. aus Bemessungsgrundlageneffekten, resultiert, wird in Abschnitt 2.2 eingegangen. 12 Siehe hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.3.1.1.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.