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4.5.3 Besteuerung bei Abweichungen hinsichtlich der Steuersubjektqualifikation in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 364 - 367

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_364

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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336 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit 4.5.3 Besteuerung bei Abweichungen hinsichtlich der Steuersubjektqualifikation 4.5.3.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Bei einer abweichenden Steuersubjektqualifikation wird die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat nach dem Trennungsprinzip besteuert. Dies gilt unabhängig davon, ob der Quellenstaat Personengesellschaften generell nach dem Trennungsprinzip besteuert oder ob dies nur unter bestimmten Bedingungen (z.B. nach Ausübung eines entsprechenden Optionsrechts) zutrifft. Behandelt der ausländische Staat die Personengesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt, ist die Personengesellschaft mit ihrem Einkommen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Erhebt der Quellenstaat eine Gewerbesteuer oder eine damit vergleichbare Steuer, ist diese von der Personengesellschaft zu entrichten. Den Gesellschaftern werden nach dem ausländischen Steuerrecht solange keine Einkünfte zugerechnet, solange die Personengesellschaft die von ihr erzielten Gewinne thesauriert. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gewinne ausgeschüttet werden, wird der Anteilseigner im Ausland beschränkt steuerpflichtig. Die Gewinnausschüttungen gelten als Dividenden, sodass die beschränkte Steuerpflicht durch die Erhebung von Kapitalertragsteuer auf die Gewinnausschüttungen abgegolten wird. Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft (z.B. Zinsen, Lizenzgebühren) sind auf Ebene der Personengesellschaft als Betriebsausgabe abziehbar; beim Gesellschafter werden diese Sondervergütungen – in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Quellenbesteuerung im Ausland – nach den allgemeinen Abgrenzungsregeln von der beschränkten Steuerpflicht erfasst. Wird die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat als eigenständiges Steuersubjekt behandelt, stimmt die Besteuerung im Ausland vom Ansatz her mit der Besteuerung einer Tochterkapitalgesellschaft überein. Dies gilt sowohl für die Beteiligungsebene (Personengesellschaft: Körperschaftsteuer; Gesellschafter: keine steuerbaren Einkünfte bei Thesaurierung der Gewinne bzw. Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete Gewinne) als auch für den schuldrechtlichen Leistungsaustausch zwischen der Personengesellschaft und ihren Anteilseignern (Behandlung der Vergütungen aus Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen nach den für Direktgeschäfte geltenden Regeln). (2) Besteuerung im Inland. Die abweichende Einordnung der Personengesellschaft in das Besteuerungssystem des Auslands verändert die inländische Besteuerung nicht, sodass insoweit auf Abschnitt 4.5.2.1 verwiesen werden kann. Die Gewinnanteile sowie die Sondervergütungen sind von einem inländischen Anteilseigner im Rahmen seiner unbeschränkten Steuerpflicht als gewerbliche Einkünfte zu versteuern. Die Besteuerung der Anteile am Gewinn der Personengesellschaft erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Personengesellschaft den Gewinn erzielt. Die Besteuerung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters ist auch bei abweichender Steuersubjektqualifikation unabhängig davon, ob die Personengesellschaft den Gewinn thesauriert oder ausschüttet. Auch in dem Fall, in dem im Ausland das Trennungsprinzip gilt, wird im Inland auf das für Personengesellschaften geltende Mitunternehmerkonzept (Transparenzprinzip mit Zurechnung der Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge zum gewerblichen Bereich) zurückgegriffen. Bei der Anrechnung der Quellensteuer auf die Sondervergütungen gelten keine Besonderheiten. Nach deutschem Verständnis liegen ausländische Einkünfte vor, auch die Steuersubjektidentität ist unstrittig gegeben. Die Anrechnung der im Quellenstaat von der Personengesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer auf die inländische Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ist gleichfalls möglich. Da nach deutscher Wertung 4.5 Besteuerung von Tochterpersonengesellschaften 337 die Personengesellschaft nicht selbständig steuerpflichtig ist, sondern die Besteuerung unmittelbar beim Gesellschafter erfolgt, ist – nach deutschem Verständnis – die für die (direkte) Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG geforderte Subjektidentität gegeben. Die ausländische Körperschaftsteuer der Personengesellschaft und die inländische Einkommensteuer des Gesellschafters auf den Anteil am Gewinn der Personengesellschaft fallen grundsätzlich im gleichen Veranlagungszeitraum an, sodass insoweit das für die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des inländischen Gesellschafters erforderliche Merkmal „im Veranlagungszeitraum bezogene Einkünfte“ unstrittig erfüllt ist. Besonderheiten sind hinsichtlich der ausländischen Kapitalertragsteuer auf die Gewinnausschüttungen zu beachten. Im Sitzstaat wird die Kapitalertragsteuer erst in dem Zeitpunkt erhoben, in dem die Gewinne ins Inland transferiert werden, während im Inland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters der Anteil am Gewinn der Personengesellschaft bereits in dem Veranlagungszeitraum besteuert wird, in dem die Gewinne auf Ebene der Personengesellschaft entstehen150. Da die Kapitalertragsteuer im Ausland später entsteht als die Einkommensteuer nach deutschem Steuerrecht, ist im Zeitpunkt der Ausschüttung die Einkommensteuerveranlagung des Jahres, in dem der Gewinn auf Ebene der Personengesellschaft entstanden ist, entsprechend anzupassen (Berichtigungsveranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Die nachträgliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer ist möglich, weil bei der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte abgestellt wird und nicht auf das Jahr, in dem die Auslandssteuer im Quellenstaat zu entrichten ist. Die Beteiligungserträge unterliegen im Inland nicht der Gewerbesteuer. Die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG umfasst sowohl den Anteil am Gewinn der Personengesellschaft als auch die Sondervergütungen. 4.5.3.2 Abkommensrecht (DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Wie im Nicht-DBA-Fall ist die Personengesellschaft im Sitzstaat unbeschränkt steuerpflichtig, während der Anteilseigner mit seinen Gewinnausschüttungen und ggf. mit seinen Leistungsvergütungen (z.B. Zinsen, Lizenzgebühren) der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters wird der Umfang der Quellenbesteuerung insoweit eingeschränkt, als die Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen und auf die im Zusammenhang mit Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen von der Personengesellschaft gezahlten Vergütungen reduziert oder vollständig aufgehoben wird. (2) Besteuerung im Inland. Die Personengesellschaft gilt auf Abkommensebene als eigenständige Person (Art. 3 OECD-MA, Art. 3 UN-MA). Bei abweichender Steuersubjektqualifikation orientiert sich die abkommensrechtliche Einordnung der Personengesellschaft an dem für Kapitalgesellschaften geltenden Besteuerungskonzept. Für die Besteuerung des auf den jeweiligen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteils hat dies in Abhängigkeit von der Art und Weise der Gewinnverwendung folgende Konsequenzen: • Thesauriert die Personengesellschaft die von ihr erzielten Gewinne, können dem Gesellschafter nach dem bei Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens zu beachtenden Trennungsprinzip keine steuerbaren Einkünfte zugerechnet werden. Da die thesaurierten Gewinne abkommensrechtlich dem Gesellschafter nicht zu- 150 Nach ausländischem Rechtsverständnis liegt eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung vor, während nach deutschem Steuerrecht von einer einkommensteuerlich nicht steuerbaren Entnahme des Gewinns auszugehen ist. 338 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit gerechnet werden, dürfen sie im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters nicht besteuert werden. • Schüttet die Personengesellschaft ihre Gewinne aus, gelten diese abkommensrechtlich als Dividenden. Für Dividenden besitzt grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, d.h. Deutschland, das Besteuerungsrecht. Aufgrund der in Deutschland für die Besteuerung von Personengesellschaften geltenden Mitunternehmerkonzeption wird allerdings nach deutschem Rechtsverständnis die Beteiligung an einer Personengesellschaft analog zur Errichtung einer ausländischen Betriebsstätte besteuert. Deshalb sind die Gewinnausschüttungen im Inland nach dem Betriebsstättenprinzip von der Besteuerung freizustellen. Die Bundesrepublik besitzt zwar für Dividenden abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht, durch die im deutschen Steuerrecht vorgenommene Einordnung der Gewinnanteile an einer ausländischen Personengesellschaft unter den Betriebsstättenartikel übt die Bundesrepublik jedoch dieses Besteuerungsrecht nicht aus. Die Nichterfassung der Gewinnanteile im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht hat zur Folge, dass die Gewinnanteile ausschließlich im Ausland besteuert werden. Deshalb kann der Gesellschafter weder die von der Personengesellschaft im Ausland gezahlte Körperschaftsteuer noch die auf die Gewinnausschüttungen erhobene Kapitalertragsteuer auf seine inländische Steuerschuld anrechnen151. Diese Aussage ist unabhängig davon, ob der inländische Anteilseigner eine natürliche oder eine juristische Person ist. Vergütungen aus dem schuldrechtlichen Leistungsaustausch sind im Inland nach dem Welteinkommensprinzip steuerpflichtig. Die Besteuerung der Sondervergütungen im Inland kann sich entweder aus einer im DBA enthaltenen Switch-over-Klausel (Art. 23A Abs. 4 OECD) oder nach nationalem Recht (§ 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG) ergeben152. Eine eventuell im Ausland auf diese Vergütungen erhobene Kapitalertragsteuer kann im Inland angerechnet werden (spezielle DBA-Regelung bzw. § 34c Abs. 6 Satz 5 EStG). Auf die von der Personengesellschaft erzielten Gewinne fällt aufgrund der Zurechnung auf Gesellschaftsebene (Thesaurierungsfall) oder aufgrund der Anwendung der Freistellungsmethode (Ausschüttungsfall) keine Gewerbesteuer an: (1) Die Anteile am Gewinn der ausländischen Personengesellschaft sind in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags nicht enthalten, sodass es keiner Kürzung bedarf. (2) Vergütungen aus schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen werden zwar einkommensteuerlich im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst. Der Einbezug in die Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags wird allerdings durch die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG neutralisiert. Das durch das DBA zugewiesene Besteuerungsrecht wird also gewerbesteuerlich aufgrund der nationalen Kürzungsvorschrift nicht ausgeübt. 151 Vgl. BMF, Personengesellschaften (Internet), Tz. 4.1.4.1; OECD, MA-Kommentar, Art. 23, Ziff. 69.3. 152 Vgl. BMF, Personengesellschaften (Internet), Tz. 5.1. 5. Empfehlungen zur Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition 5.1 Zielsetzung und Daten der Fallstudien (1) Abgrenzung der Entscheidungssituation. Nimmt ein inländisches Unternehmen eine Direktinvestition vor, ist die Entscheidung zu treffen, in welcher Rechtsform die ausländische Grundeinheit geführt wird (Rechtsformentscheidung). Als Grundalternativen stehen die rechtlich unselbständige Betriebsstätte sowie die mit eigenständiger Rechtsfähigkeit ausgestattete Tochterkapitalgesellschaft zur Verfügung. Bei einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ist zusätzlich festzulegen, ob die ausländische Grundeinheit mit Eigenkapital oder über ein Gesellschafterdarlehen finanziert wird (Finanzierungsentscheidung). Bei einer Eigenfinanzierung kann der Gewinn des Tochterunternehmens entweder einbehalten oder an den inländischen Gesellschafter ausgeschüttet werden (Gewinnverwendungsentscheidung). Da die Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung bzw. Doppelbelastung vom Bestehen eines DBA sowie von der Rechtsform des inländischen Mutterunternehmens abhängen, sind die Empfehlungen hinsichtlich der Festlegung der Rechtsform sowie der Art und Weise der Finanzierung einer Direktinvestition in vier Gruppen einzuteilen: • nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) – inländische Spitzeneinheit: Einzelunternehmen oder Personengesellschaft – inländische Spitzeneinheit: (Mutter-)Kapitalgesellschaft • Abkommensrecht (DBA-Fall) – inländische Spitzeneinheit: Einzelunternehmen oder Personengesellschaft – inländische Spitzeneinheit: (Mutter-)Kapitalgesellschaft. Im ersten Schritt wird davon ausgegangen, dass die Rechtsform der Spitzeneinheit feststeht. Betrachtet wird ein zweistufiger Unternehmensaufbau. Eine inländische Spitzeneinheit in der Rechtsform eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) oder in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft entscheidet darüber, in welcher Rechtsform die Direktinvestition durchgeführt und wie die ausländische Grundeinheit finanziert wird. Der Einfluss der Besteuerung einer Direktinvestition auf die Wahl der Rechtsform der inländischen Spitzeneinheit, wird im zweiten Schritt analysiert. Dabei wird insbesondere geprüft, ob es für eine Spitzeneinheit in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft vorteilhaft ist, die Direktinvestition über eine inländische Kapitalgesellschaft zu tätigen. Es wird untersucht, ob der Steuerpflichtige die Direktinvestition als natürliche Person selbst vornehmen soll oder mittelbar über eine inländische Kapitalgesellschaft. Bei der indirekten Form der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit übernimmt die zwischengeschaltete inländische Kapitalgesellschaft die Funktion einer Holding. Da diese ihren Sitz in Deutschland hat, wird sie als inländische Auslandsholding bezeichnet. Der zweistufige Unternehmensaufbau wird zu einem dreistufigen Unternehmensaufbau erweitert. Bei der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland geht es um spezielle steuerliche Fragestellungen: Reduzierung ausländischer Quellensteuern, Minderung

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.