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4.4.2 Voraussetzungen für die vollständige Beachtung des Trennungsprinzips in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 318 - 334

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_318

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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290 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit • 4. Ebene: Steuerpflichtiger. Aufgrund des Trennungsprinzips ist jeweils zwischen der Besteuerung der Tochterkapitalgesellschaft und den steuerlichen Auswirkungen auf Ebene des Anteilseigners zu differenzieren. • 5. Ebene: Steuerart. Die einzelnen Gliederungspunkte sind steuerartenbezogen aufgebaut: Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. 4.4.2 Voraussetzungen für die vollständige Beachtung des Trennungsprinzips 4.4.2.1 Prüfkriterien Bei einer im Ausland errichteten Grundeinheit ist zu prüfen, ob diese als eigenständige, ausländische Tochterkapitalgesellschaft anerkannt wird, die hinsichtlich der von ihr erzielten Gewinne eine Abschirmwirkung entfaltet. Die Voraussetzungen für eine uneingeschränkte Anwendung des Trennungsprinzips werden in diesem Abschnitt behandelt. Im Mittelpunkt steht die Frage, ob die Einschaltung einer ausländischen Grundeinheit dem Grunde nach anerkannt wird. Ist bei der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft die uneingeschränkte Anwendung des Trennungsprinzips erreicht, geht es um die Anerkennung des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und der inländischen Spitzeneinheit. Damit angesprochen ist die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung. Die bei Verrechnungspreisen vorgesehenen Anerkennungsprüfungen werden im Abschnitt 6. ausführlich vorgestellt. Die Prüfung, ob bei einem ausländischen Tochterunternehmen das Trennungsprinzip ohne Einschränkung umgesetzt wird, setzt auf vier Ebenen an92: • Auf der ersten, leicht zu erfüllenden Stufe (Abschnitt 4.4.2.2) ist zu untersuchen, ob es sich bei der Grundeinheit um eine Kapitalgesellschaft handelt. Es ist zu analysieren, ob die Struktur der ausländischen Gesellschaft der einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht. Ist dies zu verneinen, wird die ausländische Grundeinheit als Personengesellschaft bzw. als Betriebsstätte besteuert. • Liegt eine Kapitalgesellschaft vor, stellt sich auf der zweiten Stufe (Abschnitt 4.4.2.3) die Frage, ob sich sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung des Tochterunternehmens im Ausland befinden. Trifft eine der beiden Voraussetzungen nicht zu, handelt es sich nicht um eine ausländische Kapitalgesellschaft, vielmehr ist die Tochterkapitalgesellschaft in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. • Wird das Tochterunternehmen als ausländische Kapitalgesellschaft anerkannt, ist auf der dritten Stufe (Abschnitt 4.4.2.4) zu prüfen, ob es einen eigenständigen Geschäftsbetrieb unterhält. Bei Verneinung der Eigenständigkeit wird die Kapitalgesellschaft nicht als juristische Person anerkannt, sodass für steuerliche Zwecke sowohl der Erfolg als auch das Vermögen direkt dem inländischen Gesellschafter zugerechnet werden. Diese Situation wird als Durchgriffsbesteuerung bezeichnet. Für die nicht eigenständige ausländische Kapitalgesellschaft wird der Begriff „Basisgesellschaft“ verwendet. Rechtsgrundlagen für die Einordnung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft als Basisgesellschaft bilden Scheingeschäfte nach § 41 AO (funktionslose Gesellschaften, „Briefkastenfirmen“), Treuhandverhältnisse nach § 39 AO sowie insbesondere der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO (Fehlen von wirtschaftlich beachtlichen Gründen für die Errichtung eines ausländischen Tochterunternehmens). • Nach einer Anerkennung als eigenständiges Rechtssubjekt ist auf der vierten Stufe (Abschnitt 4.4.2.5) sicherzustellen, dass für die von der ausländischen Grundeinheit 92 Siehe hierzu das Prüfschema in Jacobs, O.H., International, 2007, S. 480. 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 291 erzielten Gewinne die Abschirmwirkung gilt. Liegen die Voraussetzungen einer Zugriffsbesteuerung (Hinzurechnungsbesteuerung, § 7–§ 14 AStG) vor, wird zwar die ausländische Tochterkapitalgesellschaft als ausländisches Steuersubjekt anerkannt, das selbständig steuerpflichtig ist. Die von der ausländischen Grundeinheit erzielten Einkünfte werden allerdings auf Ebene des inländischen Gesellschafters so besteuert, als ob er sie selbst im Inland erzielt hätte. Bei dieser Form der Durchbrechung des Trennungsprinzips handelt es sich um eine Kombination von Ausschüttungsfiktion, Änderung der persönlichen Einkunftszurechnung und Änderung der Form zur Ermittlung der Einkünfte. Werden diese vier Stufen der Anerkennungsprüfung erfolgreich durchlaufen, handelt es sich um eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft, deren Besteuerung unabhängig von der Gesellschafterebene durchgeführt wird. Die steuerliche Behandlung von ausländischen Kapitalgesellschaften, bei denen das Trennungsprinzip vollständig beachtet wird, wird in den Abschnitten 4.4.3 bis 4.4.5 im Einzelnen beschrieben. Die Ausführungen in den Abschnitten 4.4.2.2 bis 4.4.2.5 konzentrieren sich auf die Anerkennungskriterien sowie die Auswirkungen, die eintreten, wenn eine der Anerkennungsprüfungen „Kapitalgesellschaft“, „ausländische Kapitalgesellschaft“, „Durchgriffsbesteuerung (Basisgesellschaft)“ oder „Hinzurechnungsbesteuerung (Zugriffsbesteuerung)“ negativ abgeschlossen wird93. 4.4.2.2 Anerkennung als Kapitalgesellschaft Im nationalen Recht werden Personenvereinigungen, die gesellschaftsrechtlich als Kapitalgesellschaften gelten, auch im Steuerrecht als solche qualifiziert94. Im Außensteuerrecht wird jedoch im Zusammenhang mit der Prüfung, ob für steuerliche Zwecke eine Kapitalgesellschaft vorliegt95, die prinzipielle Anknüpfung des deutschen Steuerrechts an das (ausländische) Zivilrecht zum Teil eingeschränkt. Ausgangspunkt der Anerkennungsprüfung bilden die im Ausland vorzufindenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen. Die Übernahme der Wertungen des ausländischen Zivilrechts ist aber nur dann vertretbar, wenn – wie im deutschen Recht – eine weitgehende Parallelität zwischen Zivil- und Steuerrecht besteht. Eine undifferenzierte Übernahme ausländischer Zivilrechtsqualifikationen ist dagegen nicht sinnvoll, da ansonsten das ausländische Zivilrecht gezielt dazu genutzt werden könnte, über die Errichtung einer ausländischen Grundeinheit, die in ihrem Sitzstaat – entgegen dem deutschen Verständnis – als eigenständiger Rechtsträger gilt, Erfolge und Vermögen von der deutschen Besteuerung auszuschließen. Rechtsgrundlage für die Prüfung, ob eine Kapitalgesellschaft vorliegt, bildet § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, wonach alle Personenvereinigungen als Kapitalgesellschaften behandelt werden, die den in dieser Vorschrift aufgeführten Beispielen (insbesondere Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung) vergleichbar sind. Beurteilungsmaßstab bildet die materielle Struktur der Tochtergesellschaft. Es ist zu prüfen, ob der Unternehmenstypus der ausländischen Grundeinheit eher einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Personengesellschaft) oder eher einer der in § 1 Abs. 1 93 Siehe hierzu z.B. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 465–484. 94 Siehe hierzu grundlegend BFH vom 25.6.1984, BStBl. 1984 II, S. 751. 95 Vgl. BFH vom 6.11.1980, BStBl. 1981 II, S. 220; RFH vom 12.2.1930, RStBl, S. 444. Zu diesem sog. Rechtstypenvergleich siehe auch BFH vom 28.7.1982, BStBl. 1983 II, S. 77; BFH vom 3.2.1988, BStBl. 1988 II, S. 588; BFH vom 27.7.1988, BStBl. 1989 II, S. 101. Siehe hierzu z.B. Debatin, H., BB 1990, S. 1457–1460; Debatin, H., BB 1988, S. 1155–1160; Ebling, K., CDFI 1988, S. 227–249; Henke, U./ Lang, M., IStR 2001, S. 514–520; Henkel, U.W., RIW 1991, S. 565–570; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 459–465; Schlütter, E., Personengesellschaft, 1985, S. 215–234; Schnittker, H./Lemaitre, C., GmbHR 2003, S. 1314–1320. 292 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Nr. 1 KStG aufgeführten Kapitalgesellschaften entspricht. Diese Prüfung erfolgt anhand eines zweistufigen Typenvergleichs: • Auf der ersten Stufe wird die ausländische Privatrechtsform hinsichtlich ihrer Vergleichbarkeit mit den Organisationsformen des inländischen Gesellschaftsrechts untersucht. • Auf der zweiten Stufe erfolgt in Abhängigkeit vom rechtlichen Aufbau und der wirtschaftlichen Struktur der ausländischen Grundeinheit eine Qualifikation als Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder Betriebsstätte. Die Einordnung ist eindeutig, wenn das ausländische Zivilrecht Organisationsformen kennt, die mit den im deutschen Gesellschaftsrecht bekannten Rechtsformen vergleichbar sind (z.B. AG, GmbH, OHG und KG). Da es sich um einen Typenvergleich handelt, reicht eine weitgehende Ähnlichkeit aus, eine völlige Übereinstimmung (Identität) ist nicht notwendig. Sind die ausländischen Rechtsformen mit den deutschen Zivilrechtsnormen nicht vergleichbar, wird die steuerrechtliche Einordnung entsprechend der rechtlichen und wirtschaftlichen Struktur der Auslandsgesellschaft vorgenommen. Für diesen Realtypenvergleich werden die nach deutschem Verständnis für eine Kapitalgesellschaft charakteristischen Kriterien herangezogen. Hierzu gehören insbesondere96: • eigenständige Rechtsfähigkeit (Trennungsprinzip) • grundsätzlich auf Dauer angelegtes Bestehen, d.h. die rechtliche Unabhängigkeit von der Zusammensetzung des Gesellschafterkreises (z.B. keine Auflösung der Gesellschaft bei Tod oder Insolvenz eines Gesellschafters) • keine grundsätzlichen Beschränkungen hinsichtlich der Übertragbarkeit der Anteile • beschränkte Haftung der Anteilseigner • Aufbringen eines Mindestkapitals als Voraussetzung für die Gründung • dominierende Bedeutung der Kapitalbeteiligung, d.h. Gewinnverteilung im Verhältnis der Einlage, und • organschaftliche Regelung von Geschäftsführung und Vertretung (Grundsatz der Drittorganschaft). Sind diese Strukturkriterien weitgehend erfüllt, liegt eine Kapitalgesellschaft vor. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es kommt darauf an, ob die für eine Einordnung als Kapitalgesellschaft sprechenden Merkmale überwiegen. Da die meisten Staaten Rechtsformen kennen, die denen einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, bereitet diese Stufe der Anerkennungsprüfung im Regelfall keine Probleme. Bei einer Europäischen Aktiengesellschaft (SE) ist die Einordnung als Kapitalgesellschaft vorgeben. 4.4.2.3 Anerkennung als ausländische Kapitalgesellschaft (1) Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall). Gilt die ausländische Grundeinheit als Kapitalgesellschaft, ist im nächsten Schritt zu fragen, ob im steuerrechtlichen Sinn eine ausländische Kapitalgesellschaft vorliegt. Dies ist dann der Fall, wenn sich sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Ausland befinden. 96 Siehe hierzu sehr anschaulich BMF-Schreiben vom 19.3.2004, BStBl. 2004 I, S. 411, zur Einordnung einer nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company (LLC). 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 293 Unstrittig ist in diesem Zusammenhang der Sitz der Gesellschaft, da sich dieser nach gesellschaftsrechtlichen Kriterien (Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft) eindeutig bestimmen lässt (§ 11 AO). Demgegenüber bereitet es im Einzelfall erhebliche Ermittlungsprobleme zu erkennen, an welchem Ort der für die laufende Geschäftsführung der juristischen Person maßgebliche Wille gebildet wird. Eine ausländische Kapitalgesellschaft liegt nur dann vor, wenn die ständige Tagespolitik der Gesellschaft im Quellenstaat formuliert wird und dort die für den gewöhnlichen Geschäftsverkehr bedeutsamen Entscheidungen getroffen werden (§ 10 AO)97. Befinden sich entweder Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland, ist das Tochterunternehmen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Damit wird die Grundeinheit wie eine inländische Kapitalgesellschaft mit ausländischer Geschäftstätigkeit besteuert. Im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner gelten die im nationalen (deutschen) Recht bestehenden Regelungen. Im steuerrechtlichen Sinn besteht kein internationaler Konzern, sondern ein nationaler Konzern. Um die Anerkennung als ausländische Kapitalgesellschaft zu gewährleisten, ist darauf zu achten, dass die mit der laufenden Geschäftstätigkeit zusammenhängenden Entscheidungen im Ausland getroffen werden. Unterliegt die Geschäftsführung der Tochterkapitalgesellschaft bei Maßnahmen des Tagesgeschäfts den Weisungen des inländischen Gesellschafters, ist die ausländische Grundeinheit sowohl im Ausland (Sitz) als auch im Inland (Ort der Geschäftsleitung) unbeschränkt steuerpflichtig. Um eine zweifache unbeschränkte Steuerpflicht zu vermeiden, muss die Geschäftsführung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft mit einer ausreichenden Entscheidungskompetenz ausgestattet werden. Damit eine ausländische Kapitalgesellschaft vorliegt, müssen also die Befugnis, die im Zusammenhang mit der laufenden Geschäftspolitik erforderlichen Anweisungen treffen zu dürfen, auf die ausländische Grundeinheit übertragen werden. (2) Abkommensrecht (DBA-Fall). Besteht mit dem Sitzstaat der Tochterkapitalgesellschaft ein Abkommen, ist die Kapitalgesellschaft dann in ihrem Sitzstaat unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie als dort ansässig betrachtet wird (Art. 4 OECD-MA). Dies bedeutet, dass zwar nach nationalem (deutschem) Recht eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteht und aufgrund des Sitzes im Ausland auch im Quellenstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt. Diese zweifache unbeschränkte Steuerpflicht wird jedoch durch die Konkretisierung der Ansässigkeit vermieden. Eine Kapitalgesellschaft gilt als in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer Geschäftsleitung befindet oder ein anderes ähnliches Merkmal gegeben ist. Ist die Kapitalgesellschaft nach nationalem Recht in beiden Vertragsstaaten ansässig, gilt sie für die Anwendung des Abkommens (nur) als in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA)98. Dies ist der Ort, an dem die „Schlüsselentscheidungen“ in geschäftsleitender und unternehmerischer Hinsicht getroffen werden. Dies ist in der Regel der Ort, an dem die Unternehmensleitung ihre Entscheidungen fällt. Werden die Einordnung der zivilrechtlichen Rechtsform und die Festlegung des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung von den beiden Vertragsstaaten in übereinstimmender Weise vorgenommen, ergeben sich im Rahmen der Anwendung des DBA keine Probleme. Durch die Zuordnung zu einem Staat wird die Doppelansässigkeit aufgehoben. Die 97 Zum Ort der Geschäftsleitung siehe z.B. Ebert, S., IStR 2005, S. 534–540; Frotscher, G./Maas, E., Körperschaftsteuergesetz, § 1 KStG, Rz. 48–56; Kessler, W./Müller, M., IStR 2003, S. 361–369; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B56-B75; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 6.3– 6.8; Seibold, S., IStR 2003, S. 45–51; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 10 AO, § 11 AO. 98 Siehe hierzu Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (1). 294 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit unbeschränkte Steuerpflicht liegt nur in dem Staat vor, in dem die Kapitalgesellschaft als ansässig gilt. Damit eine ausländische Kapitalgesellschaft angenommen wird, muss sich also wie im Nicht-DBA-Fall die Geschäftsleitung im Quellenstaat befinden. Gilt die Kapitalgesellschaft als im Ausland ansässig, wird nicht nur eine unbeschränkte Steuerpflicht in beiden Vertragsstaaten vermieden. Die Konkretisierung der Ansässigkeit einer Person dient zusätzlich zur Bestimmung der Abkommensberechtigung. Die Regelungen eines DBA kommen für die Personen zur Anwendung, die in einem der Vertragsstaaten oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 1 OECD-MA). Der Ausdruck „Person“ umfasst unter anderem Gesellschaften, d.h. juristische Personen und solche Organisationen, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a, b OECD-MA). Eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft ist also im Quellenstaat eine abkommensberechtigte Person. Sie kann selbständig sämtliche Rechte aus dem Abkommen wahrnehmen. Hierzu gehört beispielsweise die Beantragung einer Absenkung von Quellensteuern, sofern sie sich ihrerseits in einem anderen Staat wirtschaftlich betätigt. Die Abkommensberechtigung bezieht sich auf sämtliche von dem Sitzstaat abgeschlossene DBA. Die ausländische Grundeinheit wird im Quellenstaat wie jede Kapitalgesellschaft besteuert, deren Anteilseigner ausschließlich im Domizilstaat der Kapitalgesellschaft ansässig sind. 4.4.2.4 Anerkennung als eigenständige Kapitalgesellschaft (keine Durchgriffsbesteuerung) 4.4.2.4.1 Voraussetzungen (1) Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall). Bei einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland ist zu prüfen, ob sie als eigenständiges Steuersubjekt gilt99. Die bei einer Nichtanerkennung als selbständige Kapitalgesellschaft vorgenommene Durchgriffsbesteuerung bewirkt, dass die Einkünfte und das Vermögen der ausländischen Grundeinheit direkt dem inländischen Gesellschafter zugerechnet werden und von diesem im Inland (als eigene Einkünfte) zu versteuern sind. Die als Basisgesellschaft fungierende ausländische Kapitalgesellschaft ist nach deutschem Verständnis selbst nicht steuerpflichtig, das Trennungsprinzip kommt insoweit überhaupt nicht zur Anwendung. Im Zusammenhang mit der Durchgriffsbesteuerung sind insbesondere die Anerkennungsnormen der Abgabenordnung relevant: • Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) • Treuhandverhältnis (§ 39 AO) und • Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO). Ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) liegt vor, wenn die formalrechtlichen Gestaltungen tatsächlich nicht bestehen. Beispiele für Scheingeschäfte sind funktionslose Gesellschaften („Briefkastenfirmen“, „Fakturierungsgesellschaften“). Der ausländischen Kapitalgesellschaft werden lediglich formal bestimmte Aufgaben übertragen, tatsächlich werden die Geschäfte aber von dem inländischen Gesellschafter geführt. Dieser Maßnahme zur Vermeidung einer internationalen Minderbesteuerung kommt keine große praktische 99 Siehe hierzu z.B. Friedrich, K.D., Basisgesellschaft, 1980; Gebbers, H., StBp 1987, S. 102–105; Grossfeld, B., Basisgesellschaften, 1974, insbes. S. 70–78; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 465– 471; Kluge, V., International, 2000, S. 382–405; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. E141-E142, E378-E411; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 10.27–10.40; Selling, H.-J., DB 1988, S. 930– 936; Wolff, U., CDFI 1989, S. 139–156; Wurster, H.-J., Basisgesellschaft, 1984, insbes. S. 221–403. 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 295 Bedeutung zu, denn die Errichtung einer ausländischen Grundeinheit ist im Regelfall vom Steuerpflichtigen gewollt. Bei derartigen Fallgestaltungen stellt sich eher die Frage, wo sich der Ort der Geschäftsleitung befindet, sodass die Kapitalgesellschaft (unabhängig vom Anteilseigner) im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist100. Die ausländische Kapitalgesellschaft wird nicht anerkannt, wenn sie ihre Geschäftstätigkeit lediglich als Treuhänderin für ihren inländischen Gesellschafter ausübt. Die auf Ebene der Kapitalgesellschaft gebundenen Vermögenswerte bleiben im wirtschaftlichen Eigentum der Anteilseigner (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO). Diese Vorschrift wird gleichfalls nur ausnahmsweise angewendet, da das wirtschaftliche Eigentum nur dann beim inländischen Gesellschafter liegen kann, wenn dieser im Außenverhältnis den rechtlichen Eigentümer (die ausländische Kapitalgesellschaft) auf Dauer von der Nutzung der Wirtschaftsgüter wirtschaftlich ausschließen kann. Eine sich aus dem Innenverhältnis ergebende Weisungsgebundenheit reicht für eine von den zivilrechtlichen Verhältnissen abweichende Beurteilung nicht aus101. Die entscheidende Prüfstufe im Zusammenhang mit der Anerkennung der Selbständigkeit einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft bildet die Frage, ob ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt (§ 42 AO)102. Ausgehend von dem Grundsatz, dass es jedem Steuerpflichtigen freisteht, den organisatorischen und rechtlichen Unternehmensaufbau entsprechend seinen Wünschen zu gestalten, ist die von dem Steuerpflichtigen getroffene Entscheidung grundsätzlich auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung im Hinblick auf das Ziel einer Verringerung der Steuerbelastung gewählt wurde. Das generell anerkannte Steuersparmotiv ist allerdings von der als unzulässig anzusehenden Steuerumgehung abzugrenzen. Die Zwischenschaltung einer juristischen Person wird dann als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten beurteilt, wenn für die Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft wirtschaftliche Gründe oder andere beachtliche Gründe fehlen und wenn die ausländische Kapitalgesellschaft keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet103. Bestehen für die Gründung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nichtsteuerliche Motive, gilt die Grundeinheit als eigenständiges Steuersubjekt, das seine Einkünfte und sein Vermögen im Ausland selbst zu versteuern hat. Auf Ebene des Anteilseigners sind lediglich die Gewinnausschüttungen und der Wert der Anteile steuerlich relevant. Kein Rechtsmissbrauch liegt vor, wenn beispielsweise folgende Gründe angeführt werden können: • volkswirtschaftliche Motive. Ausnutzung von Handelsverträgen, politische Neutralität des Sitzstaats, Vermeidung von Devisenbeschränkungen oder Nutzung von Zollpräferenzen. 100 Vgl. z.B. FinMin Niedersachsen, Erlass vom 14.6.1965, BStBl. 1965 II, S. 74; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 41 AO, Tz. 64–80; Wurster, H.-J., DB 1983, S. 2057–2060. Zur Anerkennung als ausländische Kapitalgesellschaft siehe den vorangehenden Abschnitt 4.4.2.3. 101 Vgl. BFH vom 21.5.1971, BStBl. 1971 II, S. 721; BFH vom 29.1.1975, BStBl. 1975 II, S. 553; FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 3.11.1972, DStR 1972, S. 760. 102 Zum Verhältnis von § 42 AO zur Hinzurechnungsbesteuerung siehe grundlegend BFH vom 23.10.1991, BStBl. 1992 II, S. 1026; BFH vom 10.6.1992, BStBl. 1992 II, S. 1029 sowie BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 7.02. 103 Vgl. BFH vom 29.1.1975, BStBl. 1975 II, S. 553; BFH vom 29.7.1976, BStBl. 1977 II, S. 263; BFH vom 9.12.1980, BStBl. 1981 II, S. 339; BFH vom 5.3.1986, BStBl. 1986 II, S. 496; BFH vom 10.6.1992, BStBl. 1992 II, S. 1029. Siehe hierzu auch Bauschatz, P., IStR 2002, S. 333–337; Crezelius, G., DB 2001, S. 2214–2222; Grotherr, S., IWB 2006, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1281–1300; Luttermann, C., IStR 1993, S. 153–160; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. E378-E406; Rauer, H., DB 1983, S. 2276–2281; Selling, H.-J., RIW 1991, S. 235–241. 296 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit • organisatorische Gründe. Koordination bestimmter Konzernfunktionen in einer Auslandsgesellschaft (geschäftsleitende Holding, Finanzierung von ausländischen Tochtergesellschaften). • betriebswirtschaftliche Motive. Ziel der Markterweiterung, Schaffung des Zugangs zum internationalen Kapitalmarkt. • rechtliche Gründe. Streben nach Anonymität der Gesellschafterstellung. Demgegenüber wird beispielsweise das Vorliegen von wirtschaftlichen oder sonstigen beachtlichen Gründen für die Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in folgenden Fällen nicht anerkannt: Gründung einer Kapitalgesellschaft mit der alleinigen Absicht der Steuerersparnis, Errichtung einer Kapitalgesellschaft zur Sicherung von inländischem Vermögen für Krisenzeiten, Einschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft zum Halten der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, ausschließliche Wahrnehmung von Gesellschaftsrechten bei Tochtergesellschaften ohne gleichzeitige Ausübung geschäftsleitender Funktionen sowie Halten von Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften und deren Finanzierung durch Fremdkapital. Voraussetzung für die Anerkennung des ausländischen Tochterunternehmens ist, dass der im Gesellschaftsvertrag niedergelegte Geschäftszweck tatsächlich vollzogen wird. Das behauptete wirtschaftliche Handeln wird dadurch nachgewiesen, dass die Grundeinheit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Hierzu gehört, dass sich die Vermögenswerte sowie die Geschäftseinrichtungen der Kapitalgesellschaft im Ausland befinden und dass sich ihre wirtschaftlichen Aktivitäten auf das Ausland beziehen. Als grobe Leitlinie lässt sich formulieren, dass die ausländische Kapitalgesellschaft als solche dann nicht anerkannt wird, wenn ein Inländer seine inländischen Geschäftsinteressen formal über eine juristische Person im Ausland abwickelt. Keine Basisgesellschaft wird dagegen angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft in ihrem Sitzstaat oder einem anderen ausländischen Staat wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet. (2) Abkommensrecht (DBA-Fall). Die Anwendung der Durchgriffsbesteuerung ist auch bei Bestehen eines DBA zulässig. Die in dem DBA vorgesehenen Entlastungen können nur von der Person in Anspruch genommen werden, der die begünstigten Einkünfte oder Vermögenswerte zugerechnet werden. Da DBA zumeist keine Regeln zur persönlichen Zurechnung enthalten, ist insoweit auf das jeweilige nationale Recht abzustellen. 4.4.2.4.2 Rechtsfolgen bei Vorliegen einer Basisgesellschaft (1) Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall). Eine Tochterkapitalgesellschaft, die als Basisgesellschaft gilt, wird im Rahmen der deutschen Besteuerung nicht als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt. Unter Durchbrechung des Trennungsprinzips werden sämtliche Einkünfte und das gesamte Vermögen der Auslandsgesellschaft direkt dem inländischen Anteilseigner zugerechnet. Die Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters erfolgt in Deutschland so, als ob er die Einkünfte selbst erwirtschaftet hätte bzw. als ob ihm die Wirtschaftsgüter selbst gehören würden. Die Gewinne unterliegen – wie im Inland erzielte Einkünfte – beim Gesellschafter grundsätzlich der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer. Die Nichtanerkennung der ausländischen Kapitalgesellschaft hat für die inländische Veranlagung zusätzlich zur Konsequenz, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung oder dem laufenden Geschäftsbetrieb der Basisgesellschaft nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, da für die Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft die betriebliche Veranlassung fehlt. Im Ausland wird die Basisgesellschaft regelmäßig als juristische Person anerkannt, sodass sie selbständig steuerpflichtig ist. Die von einer Basisgesellschaft entrichteten 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 297 Steuern sind im Inland grundsätzlich nicht anrechenbar, da die Voraussetzung der Subjektidentität nicht erfüllt ist. Darüber hinaus gelten die über die Basisgesellschaft bezogenen Einkünfte im Regelfall nicht als ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG. Aufgrund der fehlenden Möglichkeit, Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Basisgesellschaft im Inland abzuziehen, scheidet auch eine Berücksichtigung der Auslandssteuer über den (ausschließlichen) Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG aus. (2) Abkommensrecht (DBA-Fall). Die Grundsätze der Durchgriffsbesteuerung gelten auch im Abkommensfall. Da die ausländische Kapitalgesellschaft von den deutschen Finanzbehörden nicht als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt wird, kann sie aus deutscher Sicht die Vergünstigungen des zwischen Deutschland und ihrem Sitzstaat bestehenden Abkommens nicht in Anspruch nehmen. Sie gilt im Rahmen der inländischen Besteuerung nicht als abkommensberechtigte Person. Ob sie die Vorteile der Abkommen, die ihr Sitzstaat mit anderen Staaten abgeschlossen hat, nutzen kann, bestimmt sich danach, ob die Gründung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auch nach ausländischer Wertung als Rechtsmissbrauch angesehen wird. 4.4.2.5 Anerkennung der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft (keine Hinzurechnungsbesteuerung) 4.4.2.5.1 Voraussetzungen (1) Überblick. Die Grundmerkmale der Zugriffsbesteuerung (Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7–§ 14 AStG) lassen sich wie folgt formulieren104: • Die rechtliche Selbständigkeit der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft wird anerkannt. • Die Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft wird insoweit aufgehoben, als der inländische Gesellschafter die mittelbar über die ausländische Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne so zu versteuern hat, als ob er sie selbst im Inland erwirtschaftet hätte. Im Gegensatz zur Durchgriffsbesteuerung werden jedoch nicht sämtliche Einkünfte beim inländischen Anteilseigner hinzugerechnet, sondern nur die niedrig besteuerten, passiven Einkünfte der Auslandsgesellschaft. Die Umsetzung dieser Idee beruht auf einem Mischsystem. Einerseits wird davon ausgegangen, dass die ausländische Tochterkapitalgesellschaft die von ihr erzielten Gewinne an den inländischen Gesellschafter ausschüttet (Ausschüttungsfiktion). Die Besteuerung erfolgt nicht erst zu dem Zeitpunkt, zu dem die im Ausland entstandenen Gewinne ausgeschüttet werden, sondern bereits in dem Zeitraum, in dem sie auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft erwirtschaftet werden. Andererseits erfolgt bei der Hinzurechnungsbesteuerung eine Änderung der persönlichen Einkunftszurechnung. Die Vermögensmehrungen der Tochterkapitalgesellschaft werden steuerrechtlich dem Gesellschafter zugerechnet. Mit der Änderung der Einkunftszurechnung ist eine Änderung der Einkunftsermittlung verbunden. Hinsichtlich der Höhe der Einkünfte werden also nicht die nach ausländischem Steuerrecht auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ermittelten Gewinne übernommen, vielmehr ist auf Ebene 104 Zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung siehe grundlegend z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, Vorb. § 7–§ 14, § 7–§ 14 AStG; Grotherr, S., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2260–2264; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 7–§ 14 AStG; Kluge, V., International, 2000, S. 405–484; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. E412-E490; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 10.1–10.27, Rz. 10.41–10.320 sowie BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 7–14. Zur Einführung des § 8 Abs. 2 AStG siehe Goebel, S./Palm, A., IStR 2007, S. 720–726; Schnitger, A., IStR 2007, S. 731–733; Sedemund, J., BB 2008, S. 696–699. 298 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit des Anteilseigners eine eigenständige Einkunftsermittlung nach den in Deutschland geltenden Regeln vorzunehmen. Die Hinzurechnungsbesteuerung (Zugriffsbesteuerung) dient der Vermeidung einer internationalen Minderbesteuerung. Sofern im Ausland eine passive Tätigkeit ausgeübt wird und die ausländische Steuerbelastung unter 25 % liegt, besteht die Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung darin, dass durch die Erfassung der mittelbar über eine Tochterkapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne auf Ebene des inländischen Gesellschafters eine Besteuerung entsprechend dem deutschen Steuerniveau gewährleistet wird. Es soll eine Gleichbehandlung mit den Einkünften erreicht werden, die der Steuerpflichtige selbst (unmittelbar) im Inland erwirtschaftet. Die Zugriffsbesteuerung wird so in das deutsche Körperschaftsteuersystem eingebunden, dass bei tatsächlicher Ausschüttung der Gewinne durch die Tochterkapitalgesellschaft keine Doppelbesteuerung eintritt. Eine zweimalige Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners wird dadurch vermieden, dass die von der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft tatsächlich vorgenommenen Gewinnausschüttungen im Inland grundsätzlich nicht besteuert werden (§ 3 Nr. 41 EStG, § 8b Abs. 1 KStG). Bei der Hinzurechnungsbesteuerung ist zwischen der Grundform (§ 7 Abs. 1 AStG), der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 AStG) sowie der übertragenden Hinzurechnung (§ 14 AStG) zu unterscheiden. Darüber hinaus sind die im DBA-Fall geltenden Besonderheiten zu beachten. (2) Grundform der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG. Die Grundform der Hinzurechnungsbesteuerung kennt fünf Voraussetzungen: • ausländisches körperschaftsteuerpflichtiges Rechtsgebilde (insbesondere Kapitalgesellschaften, § 7 Abs. 1 AStG) • Beherrschung durch Steuerinländer (Beteiligung von mehr als 50 %, § 7 Abs. 1 AStG) • niedrige ausländische Besteuerung (Grenzwert 25 %, § 8 Abs. 3 AStG) • passive Geschäftstätigkeit (§ 8 Abs. 1 AStG) und • bei Tochterkapitalgesellschaften in einem EU-/EWR-Staat: fehlender Nachweis, dass die Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (§ 8 Abs. 2 AStG). Einkünfte, die aus passiver Geschäftstätigkeit erzielt werden und die gleichzeitig im Ausland einer niedrigen Besteuerung unterliegen, werden als Zwischeneinkünfte bezeichnet. (a) ausländische Kapitalgesellschaften. Die Hinzurechnungsbesteuerung bezieht sich auf körperschaftsteuerpflichtige Rechtsgebilde, bei denen sich sowohl der Sitz als auch die Geschäftsleitung im Ausland befinden (§ 7 Abs. 1 AStG). Ist entweder der Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland, ist die Grundeinheit im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Damit bedarf es keiner weiteren Regelungen, um die von der Tochtergesellschaft erwirtschafteten Gewinne im Inland besteuern zu können. Die Einordnung des ausländischen Rechtsgebildes (Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse) richtet sich nach deutschem Recht. Im Folgenden wird ausschließlich auf ausländische Kapitalgesellschaften abgestellt; die weiteren Rechtsformen bleiben unberücksichtigt. (b) Beherrschung durch Steuerinländer. Die ausländische Tochterkapitalgesellschaft muss von Steuerinländern beherrscht werden. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen mehr als die Hälfte der Anteile 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 299 halten oder mehr als die Hälfte der Stimmrechte besitzen. Bei der Prüfung, ob eine Inländerbeherrschung besteht, kommt es nicht auf die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters an. Vielmehr werden sämtliche Anteile bzw. Stimmrechte zusammengerechnet, die Steuerinländer an der betrachteten ausländischen Kapitalgesellschaft besitzen. Die Zusammenrechnung erfolgt nicht nur bei nahe stehenden Personen, sondern generell. Die Einzelheiten sind in § 7 Abs. 1–5 AStG detailliert geregelt. (c) niedrige ausländische Besteuerung. Eine niedrige ausländische Besteuerung liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft im Ausland einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % unterliegen (§ 8 Abs. 3 AStG). Bei der Berechnung der Höhe der ausländischen Steuerbelastung bleiben die Entlastungswirkungen aufgrund eines Verlustausgleichs oder -abzugs außer Ansatz. Bei der Ermittlung der Vorbelastung werden alle Ertragsteuern berücksichtigt, mit denen die Einkünfte der ausländischen Tochtergesellschaft belastet sind. Nicht entscheidend ist, in welchem Staat die Ertragsteuern erhoben werden. Es wird also nicht nur auf die im Sitzstaat von der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft gezahlten Ertragsteuern abgestellt. Vielmehr werden zusätzlich die Ertragsteuern einbezogen, die in einem anderen Staat zu Lasten dieser Einkünfte erhoben werden. Abgestellt wird auf die rechtlich geschuldete Steuer. Dies gilt unabhängig davon, ob die Steuerschuld vom ausländischen Staat tatsächlich erhoben wird. Wird (bewusst oder aufgrund eines Rechtsfehlers) die Steuerschuld zu hoch festgesetzt, ist dennoch die nach den ausländischen Steuergesetzen rechtmäßig geschuldete Steuer maßgebend. Bezugsgröße für die Berechnung der 25 %-Grenze bilden die Einkünfte, wie sie nach deutschem Steuerrecht ermittelt werden: Ertragsteuerbelastung = nach ausländischem Recht tatsächlich geschuldete Steuer passive Einkünfte ermittelt nach deutschen Einkunftsermittlungsvorschriften (d) passive Geschäftstätigkeit. Im Außensteuergesetz ist nicht definiert, was als passiver Erwerb gilt. Vielmehr wird dieses Merkmal durch einen Umkehrschluss konkretisiert. Passiv sind alle Einkünfte, die nicht aktiv sind. In § 8 Abs. 1 AStG nimmt der Gesetzgeber in Anlehnung an die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes eine Einteilung vor, welche Tätigkeiten er als unschädlich (aktiver Erwerb) und welche er als nicht begünstigungsfähig (passiver Erwerb) ansieht. Diese Einteilung stellt zum einen auf die Art der Geschäftsentfaltung und zum anderen auf den Umfang der Tätigkeit ab. Im Einzelnen gelten grundsätzlich folgende Tätigkeiten als aktiv, sodass für sie die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zur Anwendung kommt: • Land- und Forstwirtschaft • industrielle Tätigkeiten: Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, die Erzeugung von Energie, das Aufsuchen und Gewinnen von Bodenschätzen • Betrieb eines Kreditinstituts oder eines Versicherungsunternehmens Ausnahmen: es wird kein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten oder die Geschäfte werden überwiegend mit inländischen Gesellschaftern oder denen nahe stehenden Personen abgeschlossen • Handel Ausnahme: die Ein- oder Verkäufe werden mit inländischen Gesellschaftern oder denen nahe stehenden Personen getätigt und die Tochtergesellschaft unterhält keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb 300 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit • Dienstleistungen Ausnahmen: zur Erbringung der Dienstleistungen bedient sich die ausländische Gesellschaft eines inländischen Gesellschafters oder einer diesem nahe stehenden Person oder die Dienstleistungen werden gegenüber einem Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person erbracht und die Auslandsgesellschaft unterhält keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb und übt die zur Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten unter Mitwirkung eines inländischen Gesellschafters oder einer diesem nahe stehenden Person aus • Vermietung und Verpachtung Ausnahmen: (1) bei der Überlassung der Nutzung von immateriellen oder beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn die ausländische Tochterkapitalgesellschaft nicht selbst in entsprechender Art und Weise tätig ist und wenn die ausländische Kapitalgesellschaft diese Einkünfte unter Mitwirkung eines inländischen Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person erzielt; (2) bei der Überlassung von Grundstücken, wenn die Einkünfte bei einem unmittelbaren Bezug durch einen inländischen Gesellschafter nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland nicht steuerfrei wären • Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital, sofern das Kapital ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten aufgenommen und es (fast) ausschließlich aktiven ausländischen Betrieben oder (aktiven oder passiven) inländischen Betrieben zugeführt wird Ausnahme: das Kapital wird von einem Steuerinländer oder einer ihm nahe stehenden Person aufgenommen • Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, an der die ausländische Tochterkapitalgesellschaft beteiligt ist105 • Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an anderen Kapitalgesellschaften, soweit diese keine Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen • Umwandlungsgewinne, soweit diese sich nicht aus Umwandlungsgewinnen ergeben, die mit Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zusammenhängen. Bei Kapitalgesellschaften, die sowohl aktive als auch passive Aktivitäten entfalten, ist eine Freigrenze vorgesehen (Freigrenze bei gemischten Einkünften, § 9 AStG). Zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt es nicht, wenn der Anteil der als passiv qualifizierten Einkünfte bei der ausländischen Kapitalgesellschaft sowohl unter 10 % als auch unter 80 000 € liegt (gesellschaftsbezogene Betrachtung). Ist ein inländischer Steuerpflichtiger an mehreren ausländischen Kapitalgesellschaften beteiligt, darf die Summe der ihm zugerechneten passiven Einkünfte nicht mehr als 80 000 € betragen (gesellschafterbezogene Betrachtung). (e) Einschränkungen der Hinzurechnungsbesteuerung bei EU-/EWR-Kapitalgesellschaften. Befindet sich der Sitz oder die Geschäftsleitung der Tochterkapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem der EWR-Staaten, unterbleibt die Hinzurechnungsbesteuerung, wenn der Gesellschafter nachweist, dass die ausländische Kapitalgesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Zusätzliche Voraussetzung für die Nichtanwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist, dass mit dem ausländischen Staat ein Amtshil- 105 Ist die ausschüttende (Enkel-)Kapitalgesellschaft passiv tätig, wird auf deren Ebene die Hinzurechnungsbesteuerung durchgeführt (übertragende Hinzurechnung nach § 14 AStG), d.h. nicht auf der Ebene der dividendenempfangenden (Tochter-)Kapitalgesellschaft. 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 301 feabkommen besteht (§ 8 Abs. 2 AStG)106. Die Herausnahme von EU-/EWR-Kapitalgesellschaften aus dem Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung ist auf die Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts zurückzuführen. Wenn gegenüber passiv tätigen inländischen Tochtergesellschaften die Abschirmwirkung nicht aufgehoben wird, darf das Trennungsprinzip auch nicht gegenüber einer in einem EU-/ EWR-Staat ansässigen Tochtergesellschaft aufgehoben werden. Eine Ausnahme gilt für konkrete Missbrauchsfälle. Ein Missbrauch liegt aber nicht bereits bei einer passiven Aktivität vor, sondern erst dann, wenn im ausländischen Staat tatsächlich keine ökonomisch bedeutsame Aktivität entfaltet wird, d.h. eine Hinzurechnungsbesteuerung ist auf „rein künstliche Konstruktionen“ begrenzt. Die Nutzung des zwischen den EU- Staaten bestehenden Steuergefälles ist nicht als Steuerumgehung anzusehen. Vielmehr ist anhand der individuellen Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen, ob ein funktionsloser Rechtsträger vorliegt. Eine pauschale gesetzliche Missbrauchsvermutung ist nicht zulässig107. (3) Erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach § 7 Abs. 6 AStG. Als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gelten Einkünfte, die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen. Eine Ausnahme gilt, wenn diese Einkünfte im Zusammenhang mit einer eigenen aktiven Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG der ausländischen Kapitalgesellschaft anfallen oder aus als aktiv geltenden Beteiligungserträgen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8–9 AStG stammen (§ 7 Abs. 6a AStG). Bei der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter wird die Mindestbeteiligungsquote auf 1 % gesenkt. Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung wird allerdings nicht angewendet, wenn die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht mehr als 10 % der Bruttoerträge der ausländischen Kapitalgesellschaft ausmachen bzw. diese Einkünfte bei der Kapitalgesellschaft oder bei dem jeweiligen Steuerpflichtigen 80 000 € nicht übersteigen (§ 7 Abs. 6 Sätze 1, 2 AStG). Wenn die ausländische Kapitalgesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt, wird auf eine Mindestbeteiligungsquote vollständig verzichtet. Diese Sonderregelung gilt nicht, wenn die Aktien der Auslandsgesellschaft regelmäßig an einer anerkannten Börse gehandelt werden (§ 7 Abs. 6 Satz 3 AStG). Durch den Verzicht auf eine Mindestbeteiligungsquote sollen Steuersparmodelle durch die Sammlung von Kapitalanlagen über den Kapitalmarkt und Anlage in einem Niedrigsteuergebiet verhindert werden. Ansonsten wäre es möglich, dass private oder betriebliche Kapitalanlagen auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft in einem Niedrigsteuergebiet übertragen werden und so keiner oder nur einer geringen Ertragsteuerbelastung unterliegen108. Bei Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen EU-Staat oder einem Mitgliedstaat des EWR unterbleibt die Hinzurechnungsbesteuerung, wenn unbeschränkt Steuerpflichtige zu mindestens 50 % an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt sind, wenn der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit 106 Diese zusätzliche Voraussetzung betrifft nur Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Liechtenstein. 107 Vgl. EuGH vom 12.9.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuGHE 2006 I, S. 7995. 108 Einnahmen aus ausländischem Investmentvermögen gehören auch dann zu den steuerpflichtigen Einkünften, wenn diese nicht ausgeschüttet werden (§ 1 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 Sätze 1, 2 InvStG). Um eine zweifache Erfassung dieser Erträge auszuschließen, werden diese Einkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, d.h. die Regelungen des InvStG gehen vor (§ 7 Abs. 7 AStG). 302 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit erbracht wird und wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft ein Amtshilfeabkommen besteht (§ 8 Abs. 2 AStG). Bei einer Beteiligung von weniger als 50 % wird die Hinzurechnungsbesteuerung für EU-/EWR-Kapitalgesellschaften in gleicher Weise vorgenommen wie für Kapitalgesellschaften, die in einem Drittstaat ansässig sind. Die Differenzierung zwischen Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter und den anderen als passiv angesehenen Einkünften ist lediglich insoweit relevant, ab welcher Beteiligungsquote es zu einer Hinzurechnung kommt. Bei den Rechtsfolgen ergeben sich nach der aktuellen Rechtslage keine Unterschiede (mehr). (4) Übertragende Hinzurechnung nach § 14 AStG. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 AStG betrifft die unmittelbare Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft. Um zu verhindern, dass durch die Errichtung von weiteren Gesellschaften, die Anwendung der Zugriffsbesteuerung umgangen wird, dehnt § 14 AStG die Hinzurechnungsbesteuerung auf indirekte Beteiligungen über nachgeschaltete Zwischengesellschaften aus. Bei mehrstufigem Konzernaufbau werden Voraussetzungen für jede Gesellschaft getrennt geprüft. Um bei nachgeordneten Gesellschaften eine Hinzurechnung zu vermeiden, muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass diese eine aktive Tätigkeit entfalten. Dieser Nachweis ist notwendig, weil Beteiligungserträge als aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8, 9 AStG gelten und damit nicht unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen. Die übertragende Hinzurechnungsbesteuerung hat beispielsweise zur Konsequenz, dass bei einem dreistufigen Unternehmensaufbau mit passiver Enkelgesellschaft die Zugriffsbesteuerung auf Ebene der Enkelgesellschaft erfolgt und nicht auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft. (5) Abkommensrecht (DBA-Fall). Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt auch dann zur Anwendung, wenn zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Kapitalgesellschaft ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (§ 20 Abs. 1 AStG). Damit werden auch im DBA-Fall die von der ausländischen Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne dem inländischen Gesellschafter zugerechnet, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. Die Zulässigkeit dieser Änderung der persönlichen Zurechnung der Einkünfte wird damit begründet, dass sich die Hinzurechnungsbesteuerung auf die Besteuerung des Gesellschafters bezieht, während die Besteuerung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft selbst nicht unmittelbar betroffen ist. Die Zugriffsbesteuerung wirkt sich auf die Besteuerung der Tochterkapitalgesellschaft nicht aus, insbesondere wird ihre selbständige Steuerpflicht nicht negiert. Deshalb gilt die ausländische Grundeinheit auch bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung als abkommensberechtigte Person. 4.4.2.5.2 Rechtsfolgen einer Hinzurechnungsbesteuerung (1) Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall). Die Zugriffsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz setzt auf Ebene des inländischen Anteilseigners an. Merkmal der Zugriffsbesteuerung ist, dass der Hinzurechnungsbetrag im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht so besteuert wird, als ob der Anteilseigner diese Einkünfte selbst im Inland erwirtschaftet hätte. Dies gilt sowohl für die Höhe des Einkommensteuersatzes bzw. des Körperschaftsteuersatzes als auch die Höhe des Hebesatzes der Gewerbesteuer (Änderung der Einkommenszuordnung). Die von der Zugriffsbesteuerung erfassten Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach Abzug der zu Lasten dieser Einkünfte im Ausland erhobenen Ertrag- und Substanzsteuern ergibt (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (Anteile sind Privatvermögen) bzw. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Anteile sind in einem gewerblichen Betriebsvermögen). Der Hinzurechnungs- 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 303 betrag gilt unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft als zugeflossen. Die mit der Zugriffsbesteuerung vorgenommene Änderung der Einkommenszuordnung wird also durch eine Ausschüttungsfiktion ergänzt. Der Hinzurechnungsbetrag wird in vollem Umfang erfasst. Die 40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG (Anteilseigner ist eine natürliche Person, die ihre Anteile an der Zwischengesellschaft im Betriebsvermögen hält) bzw. die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG (Anteilseigner ist eine juristische Person) werden auf den Hinzurechnungsbetrag nicht angewendet. Gehören die Anteile zum Privatvermögen einer natürlichen Person, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag dem Normaltarif; der nach dem Konzept der Abgeltungsteuer vorgesehene 25 %ige Sondersteuersatz kann nicht in Anspruch genommen werden (§ 10 Abs. 2 AStG). Bei Gewerbetreibenden unterliegt der Hinzurechnungsbetrag nicht nur der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, sondern auch der Gewerbesteuer. Bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern wird die Gewerbesteuerbelastung allerdings durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG weitgehend neutralisiert. Der Hinzurechnungsbetrag kann nach den allgemein für den Verlustausgleich und -abzug geltenden Kriterien mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsquellen verrechnet werden. Die Höhe der als Zwischeneinkünfte geltenden Einkünfte aus einer passiven Geschäftstätigkeit bestimmt sich entsprechend den deutschen Einkunftsermittlungsvorschriften (§ 10 Abs. 3 Sätze 1–4 AStG). Im Inland ist eine eigenständige Einkunftsermittlung durchzuführen. Die Einkunftsermittlung ist gesellschafterbezogen vorzunehmen. Es werden nicht die Einkünfte übernommen, die die Zwischengesellschaft nach dem Recht ermittelt hat, das in ihrem Sitzstaat gilt (Änderung der Einkommensermittlung). Der Steuerpflichtige kann zwischen einem Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG bzw. § 4 Abs. 1 EStG und einer Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG wählen. Verluste, die auf Ebene der ausländischen Zwischengesellschaft entstanden sind, können vom Gesellschafter in entsprechender Anwendung des § 10d EStG zurück- bzw. vorgetragen werden (§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG). Ein negativer Hinzurechnungsbetrag geht allerdings nicht in die deutsche Besteuerung ein (§ 10 Abs. 1 Satz 3 AStG). Die Zugriffsbesteuerung bezieht sich nur auf die als passiv geltenden Geschäftstätigkeiten. Bei einem Nebeneinander von aktivem und passivem Erwerb sind die beiden Einkunftsbereiche entweder nach der direkten Methode (eigenständige Ermittlung der Höhe der passiven Einkünfte) oder nach der indirekten Methode (von den insgesamt erzielten Einkünften werden die Einkünfte abgezogen, die aus aktiver Geschäftstätigkeit erwirtschaftet werden) voneinander abzugrenzen. Bei passivem Erwerb sind die steuerpflichtigen Einkünfte um im Ausland erhobene Ertrag- und Substanzsteuern zu vermindern, soweit diese Steuern auf Einkünfte entfallen, die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegen. Nicht entscheidend ist, ob die ausländischen Steuern von der Tochterkapitalgesellschaft gezahlt werden oder ob sie auf einer vorgelagerten Stufe erhoben werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 AStG). Alternativ zum Abzug der auf den Zwischeneinkünften lastenden Auslandssteuern von den passiven Einkünften ist auf Antrag des inländischen Steuerpflichtigen die Anrechnungsmethode anzuwenden. Entscheidet sich der Anteilseigner für diese Maßnahme zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, erhöhen die ausländischen Steuern den Hinzurechnungsbetrag (§ 12 Abs. 1, 2 AStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG). Aufgrund des bei Anwendung der Zugriffsbesteuerung niedrigen ausländischen Steuerniveaus ist es regelmäßig von Vorteil, das Wahlrecht zugunsten der Anrechnungsmethode auszuüben. Eine Ausnahme gilt beispielsweise in den Fällen, in denen aufgrund von inländischen Verlusten im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht keine Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anfällt. 304 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Ist die Zwischengesellschaft (Tochtergesellschaft) an einer anderen Zwischengesellschaft beteiligt (Enkelgesellschaft), werden die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Enkelgesellschaft herausgerechnet, soweit die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter dieser Enkelgesellschaft beim inländischen Gesellschafter bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden (§ 11 AStG). Auf diese Weise soll eine zweifache Besteuerung der passiven Einkünfte der Enkelgesellschaft (zum einen im Zeitpunkt des Entstehens durch Zurechnung der Einkünfte der Enkelgesellschaft zum inländischen Anteilseigner und zum anderen als Veräußerungsgewinn bei der Tochterkapitalgesellschaft) verhindert werden, die bei dieser thesauriert werden. Das Berechnungsschema zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags stellt sich zusammenfassend wie folgt dar: Zwischeneinkünfte (Einkünfte einer Tochterkapitalgesellschaft aus passiver Tätigkeit, § 10 Abs. 3 AStG) + übertragende Hinzurechnung von nachgeschalteten Zwischengesellschaften (z.B. von Enkelgesellschaften, § 14 AStG) – von der Hinzurechnung auszunehmende Veräußerungsgewinne (§ 11 AStG) – ausländische Steuern (§ 10 Abs. 1 Satz 1 AStG), sofern das Wahlrecht zur Anrechnung nicht ausgeübt wurde (§ 12 Abs. 1, 2 AStG) – Verlustabzug (§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG) = Hinzurechnungsbetrag Schüttet die Zwischengesellschaft ihre Gewinne aus, wird eine Doppelbelastung dadurch vermieden, dass die Gewinnausschüttungen der Zwischengesellschaft auf Ebene des Anteilseigners grundsätzlich steuerfrei sind: • Bei natürlichen Personen ergibt sich die Steuerbefreiung der von der passiv tätigen Zwischengesellschaft empfangenen Dividenden aus der speziell wegen der Zugriffsbesteuerung eingeführten Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG. Diese Steuerbefreiung gilt allerdings nur für die Beträge, bei denen der Steuerpflichtige nachweist, dass diese im laufenden Jahr oder in den letzten sieben Jahren der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Die auf die tatsächlichen Ausschüttungen im Ausland gezahlte Kapitalertragsteuer kann in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 1, 2 EStG angerechnet oder als Erwerbsaufwendungen abgezogen werden. Die Anrechnung bzw. der Abzug der Auslandssteuern erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem die passiven Einkünfte der Hinzurechnung unterlegen haben (§ 12 Abs. 3 AStG). • Ist der Anteilseigner eine juristische Person, kommt wie bei allen Gewinnausschüttungen, die von einer anderen Kapitalgesellschaft bezogen werden, nach § 8b Abs. 1 KStG die Dividendenfreistellung zur Anwendung. Die im Ausland auf die Dividenden erhobene Kapitalertragsteuer kann nicht angerechnet werden, da § 12 Abs. 3 AStG nur für natürliche Personen gilt. Die Umqualifizierung von 5 % der Dividenden in nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG gilt auch dann, wenn die entsprechenden Erträge in früheren Jahren von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden. Insoweit kommt es (systemwidrig) zu einer zweifachen Besteuerung der Zwischeneinkünfte. Die Gewinnausschüttungen einer Zwischengesellschaft, die einer natürlichen Person zufließen, gehen auch nicht in den Gewerbeertrag ein. Da es sich bei der Zwischengesellschaft um eine passiv tätige Kapitalgesellschaft handelt, liegen grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG vor. Da diese Gewinne aber bereits im Zeitpunkt ihres Entstehens im Gewerbeertrag des inländischen Gesellschafters enthalten waren (§ 10 Abs. 2 Satz 2 AStG i.V.m. § 7 GewStG), wird 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 305 in dem Jahr, in dem diese Einkünfte ausgeschüttet werden, eine erneute Belastung mit Gewerbesteuer vermieden. Die Dividenden sind in der Ausgangsgröße nicht enthalten (§ 3 Nr. 41 EStG i.V.m. § 7 GewStG), und nach § 8 Nr. 5 Satz 2 GewStG wird ausdrücklich auf eine Hinzurechnung verzichtet. § 8 Nr. 5 Satz 2 GewStG bezieht sich nach dem Wortlaut allerdings nur auf Dividenden, die einer natürlichen Person zufließen. Dies führt dazu, dass bei Kapitalgesellschaften es zu einer zweifachen Belastung mit Gewerbesteuer kommt: im Jahr der Einkunftsentstehung über die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Abs. 2 AStG, bei Ausschüttung dieser Gewinne durch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG. Eine derartige systemwidrige Doppelbesteuerung lässt sich nur vermeiden, wenn man auch bei Kapitalgesellschaften – entgegen dem Wortlaut des § 8 Nr. 5 Satz 2 GewStG – auf eine Hinzurechnung verzichtet109. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Zwischengesellschaft sind insoweit einkommensteuerfrei, als die Einkünfte im laufenden Jahr oder in den letzten sieben Jahren vor der Veräußerung der Anteile der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben und diese Gewinne bislang nicht ausgeschüttet wurden. Der Steuerpflichtige muss sowohl die Hinzurechnungsbesteuerung als auch die Nichtausschüttung nachweisen (§ 3 Nr. 41 Buchst. b EStG). Diese Steuerbefreiung dient dazu, eine Doppel belastung der Zwischeneinkünfte zu vermeiden, die auf Ebene der Zwischengesellschaft thesauriert werden. Ist der inländische Anteilseigner eine juristische Person, sind die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Zwischengesellschaft – wie bei Verkäufen von Anteilen an einer anderen Kapitalgesellschaft generell üblich – steuerfrei. Allerdings kommt es wie bei Gewinnausschüttungen der passiv tätigen Tochterkapitalgesellschaft insoweit zu einer Doppelbelastung, als 5 % der Veräußerungsgewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten (§ 8b Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1, 2 KStG). Um die Hinzurechnungsbesteuerung durchführen zu können, besteht für den Steuerpflichtigen die Pflicht, zur Aufklärung des Sachverhalts die dafür notwendigen Auskünfte zu erteilen (erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 17 AStG)110. (2) Abkommensrecht (DBA-Fall). Die Zugriffsbesteuerung wird auch im DBA-Fall durchgeführt (§ 20 Abs. 1 AStG)111. Die Rechtsfolgen sind grundsätzlich die gleichen wie in dem Fall, in dem die Zwischengesellschaft in einem Staat ansässig ist, mit dem Deutschland kein Abkommen abgeschlossen hat. Deutschland hat in zahlreichen DBA vereinbart, dass Dividenden, die einer Mutterkapitalgesellschaft von einer Tochterkapitalgesellschaft zufließen, bei Erreichen einer bestimmten Mindestbeteiligungsquote im Rahmen der inländischen Besteuerung freigestellt werden. Dieses DBA-Schachtelprivileg wird allerdings durch die Hinzurechnungsbesteuerung verdrängt. Es kommt zu einem treaty override112. 109 Vgl. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 10 AStG, Rz. 60–62 m.w.N. 110 Vgl. BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 17. 111 Bei Zwischeneinkünften, die über eine Betriebsstätte erzielt werden, wird die Besteuerung nach den im Inland geltenden Verhältnissen dadurch erreicht, dass die internationale Doppelbesteuerung nicht – wie im DBA regelmäßig vereinbart – durch die Freistellungsmethode vermieden, sondern im Rahmen der inländischen Besteuerung die Anrechnungsmethode angewendet wird (§ 20 Abs. 2 AStG). Siehe hierzu Abschnitt 4.3.3.2.2. 112 Zum DBA-Schachtelprivileg und zu seiner auch bei aktiven Tochterkapitalgesellschaften eingeschränkten Bedeutung siehe Abschnitt 4.4.3.2.2. 306 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit 4.4.3 Besteuerung von Gewinnen 4.4.3.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) 4.4.3.1.1 Besteuerung im Ausland Aufgrund der eigenständigen Rechtsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft ist für die Besteuerung im Ausland zwischen zwei Ebenen zu differenzieren: die unbeschränkt steuerpflichtige (im Ausland ansässige) Tochterkapitalgesellschaft und der beschränkt steuerpflichtige (im Inland ansässige) Anteilseigner. (1) Besteuerung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft. Die Tochterkapitalgesellschaft ist in ihrem Domizilstaat unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, sofern sich dort ihr Sitz oder ihre Geschäftsleitung befindet (analog § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Nach dem international üblichen Welteinkommensprinzip werden im Ausland sämtliche von der Tochtergesellschaft erwirtschafteten Einkünfte besteuert. Der Umfang der Besteuerung, die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie die Höhe des Steuersatzes richten sich nach den im Ausland geltenden Regeln. Die Besteuerung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft wird in gleicher Weise durchgeführt wie die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft, deren Anteilseigner alle in dem betreffenden Staat ansässig sind. Die Tochterkapitalgesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer, sofern das Ausland eine Gewerbesteuer oder eine vergleichbare Steuer kennt. Wird die Tochterkapitalgesellschaft selbst grenzüberschreitend tätig, kommen die in ihrem Ansässigkeitsstaat geltenden Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen zur Anwendung. (2) Besteuerung des inländischen Anteilseigners. Das Trennungsprinzip hat zur Folge, dass die Besteuerung des Anteilseigners unabhängig von der Veranlagung der Tochterkapitalgesellschaft durchzuführen ist. Thesauriert das Tochterunternehmen die von ihr erzielten Gewinne, werden dem inländischen Anteilseigner keine Einkünfte zugerechnet. Die Abschirmwirkung bedingt, dass der Gesellschafter im Thesaurierungsfall im Ausland keine Steuerbelastung zu tragen hat. Der Anteilseigner bezieht keine steuerbaren Einkünfte. Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft führen zur beschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters. Der inländische Anteilseigner hat auf die ihm zufließenden Dividenden im Ausland Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zu entrichten (analog § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 1 Abs. 4 EStG, § 2 KStG). Die Steuerschuld wird im Regelfall im Wege des Abzugsverfahrens erhoben. Die auf die Gewinnausschüttungen erhobene Kapitalertragsteuer beträgt im Allgemeinen zwischen 15 % und 35 % der Bruttodividende (analog § 43, § 43a EStG)113. Durch die Erhebung der Kapitalertragsteuer ist im Ausland die Steuerschuld abgegolten (analog § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG, analog § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft lösen dann eine beschränkte Steuerpflicht aus, wenn der Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft derartige Veräußerungsgewinne bei Steuerausländern besteuert (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG i.V.m. § 1 Abs. 4 EStG, § 2 Nr. 1 KStG). Im Regelfall wird die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auf derartige Veräußerungsgewinne in einem Veranlagungsverfahren erhoben. Bemessungsgrundlage bildet die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten (Nettobesteuerung). 113 Auf die Besonderheiten aus der Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie bei Gewinnausschüttungen einer in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässigen Mutterkapitalgesellschaft wird erst im Abschnitt 4.4.3.2 (DBA-Fall) eingegangen, da Deutschland mit allen EU-Staaten ein DBA abgeschlossen hat.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.