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4.4.1 Steuerliche Hauptfragen eines internationalen Konzerns in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 314 - 318

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_314

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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286 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Inland zum Abzug zulassen muss, allerdings für die kompensierende Hinzurechnung in den nachfolgenden Gewinnjahren die Rechtsgrundlage fehlt. Der inländische Fiskus hätte nicht nur vorübergehend eine Minderung seines Steueraufkommens hinzunehmen, sondern einen endgültigen Steuerverzicht zu leisten. 4.4 Besteuerung von Direktinvestitionen in Form einer Beteiligung an einer Tochterkapitalgesellschaft 4.4.1 Steuerliche Hauptfragen eines internationalen Konzerns Bei Gründung einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist das inländische Unternehmen im Ausland selbst nicht unmittelbar aktiv, sondern mittelbar über ein Tochterunternehmen. Das Tochterunternehmen ist als juristische Person mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestattet. Charakteristisches Merkmal einer Tochterkapitalgesellschaft ist ihre rechtliche Selbständigkeit und damit verbunden die zivilrechtliche Trennung zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Anteilseigner. Die Kombination zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft als Grundeinheit und einem inländischen Mutterunternehmen als Spitzeneinheit wird steuerrechtlich als „internationaler Konzern“ bezeichnet. Dieser Begriff wird unabhängig davon verwendet, ob die Spitzeneinheit als Einzelunternehmen, als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft geführt wird (Abb. 4.3)89: 89 Vgl. Jacobs, O.H./Storck, A., DBW 1977, S. 380. Die Gestaltung der Abbildung lehnt sich an Richter, H., Geschäftsbeziehungen, 1993, S. 106–107 an. Leistungsbeziehungen auf schuldrechtlicher Basis MutterunternehmenINLAND AUSLAND Grenze Tochterkapitalgesellschaft Warenlieferungen Dienstleistungen Kunde ausländische Mitgesellschafter Beteiligung Beteiligung Abb. 4.3: Grundstruktur eines international tätigen Konzerns 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 287 Abgrenzungsmerkmal zwischen Portfolioinvestitionen und unternehmerischen Beteiligungen ist, ob der Anteilseigner auf die Willensbildung bei der Tochterkapitalgesellschaft Einfluss nehmen will. Ein Konzern ist typischerweise dadurch charakterisiert, dass die Tochterunternehmen unter der einheitlichen Leitung eines Mutterunternehmens stehen. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht liegt eine Tochterkapitalgesellschaft deshalb nicht nur dann vor, wenn das inländische Mutterunternehmen sämtliche Anteile hält, sondern bereits dann, wenn eine Mehrheitsbeteiligung (mindestens 50 % der Anteile) besteht (§ 18 AktG, § 290 HGB). In diesem Abschnitt werden unabhängig vom betriebswirtschaftlichen und aktienrechtlichen Konzernbegriff sowie unabhängig von den Voraussetzungen für die Aufstellung eines Konzernabschlusses sämtliche Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zusammengefasst, d.h. es erfolgt keine Beschränkung auf Mehrheitsbeteiligungen, qualifizierte Beteiligungen oder Portfoliobeteiligungen. Die Begründung für diese Vorgehensweise ergibt sich daraus, dass nach dem in Deutschland bestehenden Körperschaftsteuersystem die Besteuerung von Dividenden nach dem Teileinkünfteverfahren (40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG) bzw. die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG unabhängig von der Quote ist, mit der eine natürliche Person bzw. eine juristische Person an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Da in diesem Abschnitt eine Konzentration auf die Situation erfolgt, in der ein inländisches Mutterunternehmen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, gehören die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs. Damit scheidet eine Besteuerung der Dividenden nach dem Konzept der Abgeltungsteuer aus (§ 32d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)90. Des Weiteren können die Regelungen zur (körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen) Organschaft unberücksichtigt bleiben, da – nach geltendem Recht – eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland nicht als Organgesellschaft anerkannt wird. Damit sind die betriebswirtschaftlichen Überlegungen, ob ein Konzern, eine wesentliche Beteiligung oder eine Portfolioinvestition vorliegt, für das Steuerrecht nicht relevant. Auf die dennoch in Teilbereichen bestehenden Einflüsse der Höhe der Beteiligung wird an den entsprechenden Stellen hingewiesen. Ein wesentlicher Unterschied gegenüber einer Betriebsstätte besteht darin, dass die Tochterkapitalgesellschaft selbständig rechtsfähig ist. Das Merkmal der rechtlichen Selbständigkeit bezieht sich auf die zivilrechtliche Qualifikation. Inwieweit das Tochterunternehmen wirtschaftlich als selbständiges Unternehmen auftritt, hängt von der Verteilung der Entscheidungskompetenz zwischen der inländischen Spitzeneinheit und der ausländischen Grundeinheit ab. Da es sich bei einer Tochterkapitalgesellschaft um eine juristische Person handelt, ist das Trennungsprinzip zu beachten. Für die steuerliche Behandlung eines internationalen Konzerns sind somit drei Ebenen zu unterscheiden91: • Tochterkapitalgesellschaft: Die ausländische Grundeinheit ist als juristische Person in ihrem Sitzstaat mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. • Anteilseigner: Im Ausland führen die Gewinnausschüttungen der Tochterkapitalgesellschaft zur beschränkten Steuerpflicht des Mutterunternehmens. Im Inland ist die Spitzeneinheit unbeschränkt einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig. Die Erträge aus der Beteiligung an der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft gehen im Ansässigkeitsstaat nach dem Welteinkommensprinzip in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Dieser Grundsatz wird insoweit eingeschränkt, als die 90 Zum Einfluss der Abgeltungsteuer auf die Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung siehe Abschnitt 3.3.1.2.2, Unterabschnitt (10). 91 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 458–459. 288 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit bei der Gestaltung des Körperschaftsteuersystems eingeführten Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbelastung der von einer Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinne eine teilweise oder vollständige Steuerbefreiung vorsehen (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b Abs. 1 KStG). Diese Regelungen gelten nicht nur bei der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, sondern auch bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. • Konzerninterner Leistungsaustausch: Aufgrund der rechtlichen Verselbständigung des Tochterunternehmens können zwischen den verschiedenen Teilen eines internationalen Konzerns schuldrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen. Diese Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge werden zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich grundsätzlich anerkannt. Voraussetzung ist, dass sie wie zwischen unabhängigen Vertragspartnern abgewickelt werden (Drittvergleich, dealing-at-arm’s-length-principle). Der schuldrechtliche Leistungsaustausch innerhalb eines internationalen Konzerns wird grundsätzlich wie ein Direktgeschäft besteuert: Das Mutterunternehmen wird mit den empfangenen Vergütungen im Ausland ggf. beschränkt steuerpflichtig. Im Inland unterliegen die Einnahmen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Besteuerung. Die Gründung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft bzw. der Erwerb von Anteilen an einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft ist für Auslandsinvestitionen die am weitesten verbreitete Form. Den Ausschlag für diese Entscheidung über die Rechtsform der ausländischen Grundeinheit geben häufig die mit der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zu erreichende Haftungsbegrenzung, die Flexibilität hinsichtlich eines eventuellen Gesellschafterwechsels, der Wunsch, im Ausland als heimisches Unternehmen aufzutreten, und die leicht zu erreichende Verselbständigung der Organisation und des Rechnungswesens. In einigen Ländern ist die Beteiligung an einer juristischen Person die einzige Alternative, um als Ausländer in diesem Staat Direktinvestitionen vornehmen zu können; zum Teil kennen diese Staaten zusätzlich Begrenzungen hinsichtlich der maximal möglichen Beteiligungsquote (z.B. Unzulässigkeit von Mehrheitsbeteiligungen). Aufgrund des Trennungsprinzips lautet für die Besteuerung eines internationalen Konzerns die erste Hauptfrage, wie die aus dem Nebeneinander von unbeschränkter Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft im Ausland und unbeschränkter Steuerpflicht des Anteilseigners im Inland resultierende (internationale) Doppelbelastung vermieden wird. Da das in Deutschland geltende Körperschaftsteuersystem Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften mit Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften gleichstellt, ist die Anwendung der 40 %igen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG (Anteilseigner ist einkommensteuerpflichtig) und der Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG (Anteilseigner ist körperschaftsteuerpflichtig) unabhängig davon, ob mit dem Ansässigkeitsstaat des Tochterunternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Die Differenzierung zwischen dem Nicht-DBA-Fall und dem DBA-Fall ist aber noch dafür bedeutsam, wie hoch die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters auf die Dividenden im Sitzstaat der Tochtergesellschaft erhobene Kapitalertragsteuer ausfällt. Diese Aspekte werden bei der Erläuterung der Besteuerung von auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft erzielten Erfolgen im Abschnitt 4.4.3 ausführlich angesprochen. Im Abschnitt 4.4.4 wird beschrieben, wie sich das Trennungsprinzip auf die Verrechnung von Verlusten auswirkt, die auf Ebene der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft entstehen (zweite Hauptfrage bei der Besteuerung eines internationalen Konzerns). Die dritte Hauptfrage besteht darin, die Beteiligungssphäre von schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und dem 4.4 Besteuerung von Tochterkapitalgesellschaften 289 inländischen Gesellschafter abzugrenzen. Im Mittelpunkt der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung steht die Prüfung der Angemessenheit der Vergütungen für konzerninterne Lieferungen und Leistungen. Die bei der Festlegung des Verrechnungspreises zu beachtenden Aspekte werden im Abschnitt 6. ausführlich erörtert. In diesem Zusammenhang sind auch die Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung bei einer ausländischen Betriebsstätte zu analysieren. Abschnitt 4.4.5 enthält eine Beschreibung der im Ausland und im Inland entstehenden Steuerfolgen, wenn der schuldrechtliche Leistungsaustausch zwischen der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem im Inland ansässigen Anteilseigner dem Grunde und der Höhe nach anerkannt wird. Für die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft gilt grundsätzlich das Trennungsprinzip. Bei einer im Ausland ansässigen Tochterkapitalgesellschaft wird das Trennungsprinzip allerdings zum Teil nicht beachtet. Die mit der Besteuerung einer ausländischen Kapitalgesellschaft verbundenen Anerkennungsfragen gelten als vierte Hauptfrage. Im Einzelnen sind folgende Prüfschritte vorzunehmen: • Handelt es sich bei der Grundeinheit um eine Kapitalgesellschaft? • Liegt eine ausländische Kapitalgesellschaft vor? • Ist die Kapitalgesellschaft eigenständig? • Besitzt die Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung hinsichtlich der von ihr erzielten Gewinne? Auf den mehrstufigen Anerkennungsprozess wird vorab im Abschnitt 4.4.2 eingegangen. Im weiteren Verlauf, d.h. bei der Besteuerung im Gewinnfall, beim Entstehen eines Verlusts sowie für den konzerninternen Lieferungs- und Leistungsaustauschs in den Abschnitten 4.4.3 bis 4.4.5 wird davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die vollständige Umsetzung des Trennungsprinzips vorliegen. Die Erläuterung der laufenden Besteuerung erfordert aufgrund der Vielzahl an Einflussfaktoren eine mehrfache Untergliederung. • 1. Ebene: Erfolgssituation und Gewinnverwendungsentscheidung. Hinsichtlich der Erfolgssituation ist zwischen dem Gewinnfall und dem Verlustfall zu unterscheiden. Im Gewinnfall ist zusätzlich danach zu differenzieren, ob die Gewinne bei der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft verbleiben oder ob sie an den inländischen Gesellschafter ausgeschüttet werden. Aufgrund des Trennungsprinzips ist des Weiteren der gesellschaftsrechtliche Bereich von den konzerninternen Leistungsbeziehungen zu trennen. • 2. Ebene: Doppelbesteuerungsabkommen. Insbesondere der Umfang der beschränkten Steuerpflicht des inländischen Gesellschafters in dem Staat, in dem die Tochterkapitalgesellschaft ansässig ist, bestimmt sich danach, ob der Nicht-DBA-Fall zu betrachten ist oder ob die Bundesrepublik mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Für die unbeschränkte Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft im Ausland und die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland ist die Unterscheidung zwischen dem Nicht-DBA-Fall und dem DBA-Fall weniger bedeutsam. • 3. Ebene: Ort der Besteuerung. Bei der Erläuterung des Umfangs der Steuerpflicht und der Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbelastung ist zwischen der Besteuerung im Ausland und den steuerlichen Effekten im Inland zu trennen. Die Besteuerung hängt zusätzlich davon ab, ob die Tochterkapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Drittstaat ansässig ist. 290 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit • 4. Ebene: Steuerpflichtiger. Aufgrund des Trennungsprinzips ist jeweils zwischen der Besteuerung der Tochterkapitalgesellschaft und den steuerlichen Auswirkungen auf Ebene des Anteilseigners zu differenzieren. • 5. Ebene: Steuerart. Die einzelnen Gliederungspunkte sind steuerartenbezogen aufgebaut: Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. 4.4.2 Voraussetzungen für die vollständige Beachtung des Trennungsprinzips 4.4.2.1 Prüfkriterien Bei einer im Ausland errichteten Grundeinheit ist zu prüfen, ob diese als eigenständige, ausländische Tochterkapitalgesellschaft anerkannt wird, die hinsichtlich der von ihr erzielten Gewinne eine Abschirmwirkung entfaltet. Die Voraussetzungen für eine uneingeschränkte Anwendung des Trennungsprinzips werden in diesem Abschnitt behandelt. Im Mittelpunkt steht die Frage, ob die Einschaltung einer ausländischen Grundeinheit dem Grunde nach anerkannt wird. Ist bei der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft die uneingeschränkte Anwendung des Trennungsprinzips erreicht, geht es um die Anerkennung des schuldrechtlichen Leistungsaustauschs zwischen der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und der inländischen Spitzeneinheit. Damit angesprochen ist die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung. Die bei Verrechnungspreisen vorgesehenen Anerkennungsprüfungen werden im Abschnitt 6. ausführlich vorgestellt. Die Prüfung, ob bei einem ausländischen Tochterunternehmen das Trennungsprinzip ohne Einschränkung umgesetzt wird, setzt auf vier Ebenen an92: • Auf der ersten, leicht zu erfüllenden Stufe (Abschnitt 4.4.2.2) ist zu untersuchen, ob es sich bei der Grundeinheit um eine Kapitalgesellschaft handelt. Es ist zu analysieren, ob die Struktur der ausländischen Gesellschaft der einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht. Ist dies zu verneinen, wird die ausländische Grundeinheit als Personengesellschaft bzw. als Betriebsstätte besteuert. • Liegt eine Kapitalgesellschaft vor, stellt sich auf der zweiten Stufe (Abschnitt 4.4.2.3) die Frage, ob sich sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung des Tochterunternehmens im Ausland befinden. Trifft eine der beiden Voraussetzungen nicht zu, handelt es sich nicht um eine ausländische Kapitalgesellschaft, vielmehr ist die Tochterkapitalgesellschaft in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. • Wird das Tochterunternehmen als ausländische Kapitalgesellschaft anerkannt, ist auf der dritten Stufe (Abschnitt 4.4.2.4) zu prüfen, ob es einen eigenständigen Geschäftsbetrieb unterhält. Bei Verneinung der Eigenständigkeit wird die Kapitalgesellschaft nicht als juristische Person anerkannt, sodass für steuerliche Zwecke sowohl der Erfolg als auch das Vermögen direkt dem inländischen Gesellschafter zugerechnet werden. Diese Situation wird als Durchgriffsbesteuerung bezeichnet. Für die nicht eigenständige ausländische Kapitalgesellschaft wird der Begriff „Basisgesellschaft“ verwendet. Rechtsgrundlagen für die Einordnung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft als Basisgesellschaft bilden Scheingeschäfte nach § 41 AO (funktionslose Gesellschaften, „Briefkastenfirmen“), Treuhandverhältnisse nach § 39 AO sowie insbesondere der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO (Fehlen von wirtschaftlich beachtlichen Gründen für die Errichtung eines ausländischen Tochterunternehmens). • Nach einer Anerkennung als eigenständiges Rechtssubjekt ist auf der vierten Stufe (Abschnitt 4.4.2.5) sicherzustellen, dass für die von der ausländischen Grundeinheit 92 Siehe hierzu das Prüfschema in Jacobs, O.H., International, 2007, S. 480.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.