Content

1. Zusammenhang zwischen betriebswirtschaftlichen Überlegungen und steuerrechtlichen Normen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 30 - 35

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_30

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
1. Zusammenhang zwischen betriebswirtschaftlichen Überlegungen und steuerrechtlichen Normen Betrachtungsgegenstand dieses Buches bildet ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, das sich grenzüberschreitend betätigt. Dieses Auslandsengagement von deutschen Unternehmen weist zahlreiche Formen auf: Lieferung von Waren oder Erbringung von Dienstleistungen an ausländische Abnehmer, Vergabe von Darlehen bzw. Überlassung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern zur Nutzung an einen in einem anderen Staat ansässigen Vertragspartner (Mietvertrag, Lizenzvertrag), Errichtung einer Betriebsstätte (Niederlassung) im Ausland, Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft oder Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Zielsetzung ist es, die mit dem internationalen Engagement eines deutschen Unternehmens im In- und Ausland verbundenen steuerlichen Effekte zu untersuchen. Es soll insbesondere aufgezeigt werden, • welche rechtlichen Regelungen bestehen (Vorstellung der steuerrechtlichen Grundlagen) • welche dieser steuerrechtlichen Normen für einen konkreten Geschäftsvorgang relevant sind (Beschreibung des Zusammenhangs zwischen dem Steuerrecht und den betriebswirtschaftlichen Sachverhalten) und • welche quantitativen Auswirkungen das Steuerrecht in der betrachteten Entscheidungssituation hat (Analyse der Auswirkungen auf die Steuerbelastung von Unternehmen und sich daraus ergebende steuerplanerische Empfehlungen). Den Rahmen für die Darstellung der steuerrechtlichen Regelungen, die Beschreibung der Effekte des Steuerrechts auf betriebswirtschaftliche Entscheidungen und die Quantifizierung der steuerlichen Folgen bilden vier Grundfragen. Diese Grundfragen stellen sich bei nahezu jeder Form der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit. Abweichungen ergeben sich lediglich hinsichtlich des Gewichts, das den einzelnen Grundfragen zukommt: • Was sind Doppelbesteuerungen, wie entstehen diese und durch welche Maßnahmen werden bei international tätigen Unternehmen Doppelbesteuerungen vermieden? • Welche Bedeutung kommt der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung zu, d.h. wie wird der Gesamterfolg eines Unternehmens auf einen ausländischen und einen inländischen Teil aufgeteilt? • Was versteht man unter Minderbesteuerung, auf welchen Ursachen beruht diese und welche Maßnahmen zur Vermeidung von Minderbesteuerungen sind als Grenzen der Steuerplanung zu beachten? • Wie wird die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit im Rahmen der Umsatzsteuer erfasst? Aus der Zielsetzung des Buches ergibt sich der Aufbau der Analysen: • Abschnitt 2: Grundfragen der internationalen Doppelbesteuerung • Abschnitt 3: Rechtsquellen der internationalen Unternehmensbesteuerung • Abschnitt 4: Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Normen und den einzelnen Formen der internationalen Geschäftstätigkeit 2 1. Betriebswirtschaftliche Überlegungen und steuerrechtliche Normen • Abschnitt 5: Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition, d.h. Untersuchung der Steuersatzeffekte • Abschnitt 6: Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und deren Einfluss auf die Verteilung der betrieblichen Funktionen innerhalb eines international tätigen Unternehmens, d.h. zusätzlich Einbezug der Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte • Abschnitt 7: Umsatzsteuerliche Behandlung von deutschen Unternehmen mit grenz- überschreitender Geschäftstätigkeit. Die Darstellung der Gliederung in Tab. 1.1 verdeutlicht, dass die Abschnitte 2. bis 4. einen Überblick über die grundlegenden Fragen der internationalen Unternehmensbesteuerung vermitteln. In den Abschnitten 5. bis 7. werden weiterführende Aspekte angesprochen. Es werden jeweils einzelne Teilbereiche herausgegriffen und die damit zusammenhängenden steuerrechtlichen Regelungen und betriebswirtschaftlichen Überlegungen geschlossen behandelt. Die Beschreibung der vier Grundfragen „Doppelbesteuerung“, „zwischenstaatliche Erfolgszuordnung“, „Minderbesteuerung“ sowie „Umsatzsteuer“ in Abschnitt 2. gibt einen Überblick über die wichtigsten Aspekte der internationalen Unternehmensbesteuerung. Die Analyse erfolgt sowohl aus Sicht der Unternehmen (betriebswirtschaftliche Betrachtung) als auch aus Sicht der beteiligten Staaten (Auswirkungen auf das Steueraufkommen). Die in diesem Zusammenhang angesprochenen Aspekte stellen sich nicht nur für die in diesem Buch betrachteten deutschen Unternehmen mit unternehmerischen Aktivitäten im Ausland (Outboundfall), sondern für alle Unternehmen, die sich grenzüberschreitend betätigen. Sie können – mit umgekehrten Vorzeichen – auf Tab. 1.1: Grafische Darstellung der Gliederung des Buchs Grundlagen: internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher und rechtlicher Sicht betriebswirtschaftliche Grundfragen (Abschnitt 2.): • Doppelbesteuerung • zwischenstaatliche Erfolgszuordnung • Minderbesteuerung • Umsatzsteuer und deren Bedeutung für die Unternehmen und die beteiligten Staaten steuerrechtliche Normen (Abschnitt 3.): • Recht der Europäischen Union • innerstaatliches (deutsches) Steuerrecht • Doppelbesteuerungsabkommen und deren Konsequenzen für die deutsche Steuerpolitik Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Normen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit (Abschnitt 4.): • Direktgeschäft • Betriebsstätte • Tochterkapitalgesellschaft • Tochterpersonengesellschaft Erweiterung: ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition in Abhängigkeit von der jeweiligen Datenkonstellation (Abschnitt 5.: Steuersatzeffekte): • zweistufiger Unternehmensaufbau • inländische Auslandsholding • ausländische Holdinggesellschaft zwischenstaatliche Erfolgszuordnung (Abschnitt 6.: zusätzlich Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte): • Rechtsgrundlagen • Merkmale des Fremdvergleichs • Verrechnungspreismethoden • Anwendungsfälle • Empfehlungen zur Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen der inländischen Spitzeneinheit und einer ausländischen Grundeinheit umsatzsteuerliche Behandlung von Direktgeschäften und Direktinvestitionen (Abschnitt 7.: Höhe der Steuerbelastung und Aufteilung des Steueraufkommens) 1. Betriebswirtschaftliche Überlegungen und steuerrechtliche Normen 3 im Ausland ansässige Unternehmen, die im Inland aktiv sind, übertragen werden (Inboundfall). Dieser Grundlagenteil ist für das Verständnis der Besteuerung von Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit von entscheidender Bedeutung, weil aus ihm die prinzipiellen Fragestellungen der internationalen Unternehmensbesteuerung und mögliche Lösungsansätze erkennbar werden. Auf diese Überlegungen wird im weiteren Verlauf immer wieder zurückgegriffen. In Abschnitt 3. werden die steuerrechtlichen Normen vorgestellt, die für die Besteuerung eines deutschen Unternehmens mit grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit relevant sind. Da die Ausgestaltung der Normen des innerstaatlichen (deutschen) Außensteuerrechts in Teilbereichen in Umsetzung von europarechtlichen Regelungen entstanden ist und das Recht der Europäischen Union in vielen Bereichen den steuerrechtlichen Normen eines Mitgliedstaats vorgeht, wird im ersten Schritt auf die europarechtlichen Vorgaben für das nationale (deutsche) Steuerrecht eingegangen. Darauf aufbauend können im zweiten Schritt die Rechtsgrundlagen des deutschen Außensteuerrechts dargestellt werden. Sofern zwischen Deutschland und dem Staat, in dem der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Aktivität entfaltet, ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, ist im dritten Schritt zu prüfen, inwieweit der nach innerstaatlichem Recht kodifizierte Besteuerungsanspruch von den beteiligten Staaten durchgesetzt werden kann bzw. inwieweit die Regelungen in dem DBA dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch der beiden Vertragsstaaten eingeschränkt wird. Der Abschnitt 3. ist durch eine paragrafenorientierte Darstellung gekennzeichnet. Er bildet das steuerrechtliche Fundament für die internationale Unternehmensbesteuerung. In den nachfolgenden Abschnitten werden von diesen steuerrechtlichen Normen jeweils die ausgewählt, die für die betreffende betriebswirtschaftliche Entscheidung relevant sind und durch die für den konkreten Fall bedeutsamen speziellen Regelungen ergänzt. In Abschnitt 4. wird erläutert, wie die rechtliche Form, in der die Auslandsaktivität ausgeübt wird, die Besteuerung beeinflusst. Unterschieden wird zwischen Direktgeschäften und Direktinvestitionen. Direktgeschäfte sind dadurch gekennzeichnet, dass die Leistungsbeziehungen mit dem ausländischen Vertragspartner direkt vom Inland aus eingegangen werden. Im Ausland wird kein Stützpunkt unterhalten. Zu ihnen gehören insbesondere Warenexporte, grenzüberschreitende Dienstleistungen, Überlassung von Kapital, Überlassung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern zur Nutzung. Wird die ausländische Geschäftstätigkeit umfangreicher, kommt es zur Errichtung eines Stützpunkts im Ausland, d.h. von dem inländischen Unternehmen wird im Ausland eine Direktinvestition getätigt. Bei Direktinvestitionen in einem ausländischen Staat ist zwischen der Errichtung einer rechtlich unselbständigen Zweigniederlassung (steuerlich als Betriebsstätte bezeichnet), der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft und der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft zu differenzieren. Die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Normen und den Handlungsalternativen für eine grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit werden in der Weise erfasst, dass jeweils die für Direktgeschäfte, Betriebsstätten, Tochterkapitalgesellschaften und Tochterpersonengesellschaften relevanten Rechtsnormen des in- und ausländischen Steuerrechts sowie des Rechts der Doppelbesteuerungsabkommen herausgesucht und der betrachteten Handlungsalternative zugeordnet werden. Von den zahlreichen steuerrechtlichen Regelungen werden jeweils die ausgewählt, die für die betrachtete Form des Auslandsengagements relevant sind. Im Mittelpunkt stehen Steuersatzeffekte und damit die Aspekte, in denen es um die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung geht. Ergänzend wird darauf eingegangen, welche Regelungen zur Vermeidung einer internationalen Minderbesteuerung zu beachten sind; dies ist nämlich Voraussetzung für die Anerkennung der gewählten Gestaltung durch die Finanzbehörden im In- und Ausland. 4 1. Betriebswirtschaftliche Überlegungen und steuerrechtliche Normen Der Abschnitt 5. ist steuerplanerisch ausgerichtet. Die Entscheidung über die aus steuerlicher Sicht vorteilhafte Rechtsform für eine ausländische Direktinvestition ist eng mit der Finanzierungsentscheidung verknüpft. Die aus steuerlicher Sicht vorteilhafte Form einer Direktinvestition hängt insbesondere davon ab, ob im Ausland Gewinne oder Verluste entstehen (Erfolgssituation), ob die Gewinne im Ausland thesauriert oder an die inländische Spitzeneinheit weitergeleitet werden (Gewinnverwendungsentscheidung) und ob die Auslandinvestition mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wird (Form der Au- ßenfinanzierung). Neben diesen betriebswirtschaftlichen Entscheidungsparametern sind zwei steuerrechtliche Einflussfaktoren zu beachten: Es ist danach zu differenzieren, ob die inländische Spitzeneinheit als Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) oder als Kapitalgesellschaft geführt wird, und danach, ob Deutschland mit dem Staat, in dem die internationale Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Die Rechtsform der Spitzeneinheit sowie die Unterscheidung zwischen dem Nicht-DBA-Fall und dem DBA-Fall bestimmen, durch welche steuerrechtlichen Regelungen internationale Doppelbesteuerungen vermieden oder abgeschwächt werden. Die Vielzahl an erforderlichen Fallunterscheidungen zeigt, dass es sich bei der Entscheidung über Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition um eine sehr komplexe Aufgabe handelt. Um die Entscheidung zu erleichtern, werden in mehreren Fallstudien die in Abhängigkeit von der jeweiligen Datenkonstellation eintretenden Steuersatzeffekte berechnet. Die finanziellen Folgen der Rechtsnormen werden sowohl anhand von konkreten Zahlenbeispielen als auch in Form von Belastungsformeln quantifiziert. Diese zweifache Darstellung dient zum einen der Erhöhung der Anschaulichkeit, sie erlaubt zum anderen eine Verallgemeinerung der aufgezeigten Effekte. Bei der Vorstellung von Empfehlungen zur Rechtsform und Finanzierung eines Auslandsengagements wird zunächst davon ausgegangen, dass sich das inländische Unternehmen unmittelbar im Ausland betätigt (zweistufiger Unternehmensaufbau). Anschließend wird geprüft, welche Vorteile sich ergeben, wenn eine Direktinvestition mittelbar über eine Kapitalgesellschaft durchgeführt wird (Einschaltung einer Holdinggesellschaft). Bei der Erweiterung des zweistufigen Unternehmensaufbaus zu einem dreistufigen Unternehmensaufbau wird zusätzlich danach unterschieden, ob die Holding ihren Sitz im Inland oder im Ausland hat. In Abschnitt 6. wird die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung behandelt. Dies bedeutet, dass die Analyse der Steuersatzeffekte (Abschnitt 4. in beschreibender Form und Abschnitt 5. durch Quantifizierung) um die Auswirkungen der Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte erweitert werden. Die bei der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung auftretenden rechtlichen und betriebswirtschaftlichen Fragestellungen werden aufgrund der zunehmenden Bedeutung von immateriellen Gütern (Patente, Know-how, Markenrechte, Kundenstamm) und der erhöhten Bedeutung der modernen Informations- und Kommunikationstechnologien immer komplexer. Bei den steuerrechtlichen Grundlagen der Aufteilung zwischen den inländischen und den ausländischen Einkünften wird zunächst begründet, dass die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und dem inländischen Stammhaus einerseits sowie zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Mutterunternehmen andererseits gemeinsam betrachtet werden kann. Daran anschließend werden die Rechtsgrundlagen für eine Prüfung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung und einer eventuellen Korrektur durch die Finanzbehörden (z.B. verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Gewinnberichtigung nach § 1 AStG) beschrieben. Die Zusammenhänge zwischen betriebswirtschaftlichen Überlegungen und steuerrechtlichen Regelungen werden bei der Vorstellung der Leitlinie für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung (der Grundsatz des Drittvergleichs), der Verrechnungspreismethoden und deren Übertragung auf konkrete betriebliche Anwendungsfälle deutlich. Bei den 1. Betriebswirtschaftliche Überlegungen und steuerrechtliche Normen 5 Anwendungsfällen werden betrachtet: Leistungsaustausch mit Außenstehenden, Lieferung und nutzungsweise Überlassung von materiellen Wirtschaftsgütern, gewerbliche Dienstleistungen, verwaltungsbezogene Dienstleistungen, Übertragung und Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern, Funktionsverlagerung sowie Finanzierung der ausländischen Grundeinheit. Die betriebswirtschaftlichen Analysen werden dadurch fortgesetzt, dass anhand des Auslandsvertriebs, der Auslandsproduktion und der Auslandsforschung beispielhaft demonstriert wird, welchen Einfluss das Zusammenwirken von Steuersatzeffekten sowie Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekten auf die Verteilung von betrieblichen Funktionen zwischen der inländischen Spitzeneinheit und der ausländischen Grundeinheit hat. Bei den steuerplanerischen Empfehlungen zur zwischenstaatlichen Aufteilung der betrieblichen Funktionen wird danach getrennt, ob die ausländische Grundeinheit bereits eine entsprechende Aktivität ausübt oder ob die von ihr auszuübende Funktion erst noch von der inländischen Spitzeneinheit übertragen werden muss. Die umsatzsteuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Lieferungen und sonstigen Leistungen mit ausländischen Abnehmern wird in Abschnitt 7. verdeutlicht. In diesem Zusammenhang ist insbesondere zwischen Abnehmern innerhalb der EU und Abnehmern in Drittstaaten zu differenzieren. Ergänzend werden die umsatzsteuerlichen Effekte bei Direktinvestitionen (Betriebsstätte, Tochterkapitalgesellschaft) vorgestellt. 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht 2.1 Doppelbesteuerung 2.1.1 Begriff der Doppelbesteuerung Ausgangspunkt der internationalen Besteuerung bildet das Souveränitätsprinzip1. Dieses auf dem völkerrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Staaten beruhende Prinzip besagt, dass jeder Staat selbständig darüber entscheiden kann, wie er sein Steuerrecht gestaltet und wie er seine Steueransprüche gegenüber den Ansprüchen von anderen Staaten abgrenzt. Jedes Land besitzt innerhalb seiner Staatsgrenzen die alleinige Gesetzgebungs-, Verwaltungs- und Rechtsprechungshoheit2. Dem Souveränitätsprinzip steht es nicht entgegen, wenn sich der Steueranspruch auch auf ausländische Sachverhalte erstreckt. Jeder Staat besitzt das Recht, bei Inländern die im Ausland erzielten Einkünfte oder im Ausland belegenen Vermögenswerte im Rahmen der inländischen Besteuerung mitzuerfassen. Umgekehrt können bei Ausländern im Inland verwirklichte Anknüpfungsmerkmale einen Besteuerungsanspruch auslösen. Wie bei Inländern der Auslandsbezug bzw. wie bei Ausländern der Inlandsbezug konkretisiert wird, kann von den einzelnen Staaten bestimmt werden. Da jeder Staat sein Steuersystem nach seinen Vorstellungen gestalten kann, kommt es häufig dazu, dass der gleiche wirtschaftliche Sachverhalt in zwei oder mehreren Staaten besteuert wird. Aufgrund der dadurch ausgelösten internationalen Doppelbesteuerung ist die Steuerbelastung eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens höher als die eines vergleichbaren ausschließlich national tätigen Unternehmens. Unternehmen, deren Geschäftsaktivitäten sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken, werden gegenüber den Unternehmen benachteiligt, die nur in einem Staat tätig sind. Üblicherweise wird zwischen einer Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinn und einer Doppelbesteuerung im wirtschaftlichen Sinn differenziert. Aus juristischer Sicht liegt eine internationale Doppelbesteuerung vor, wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften bzw. denselben Vermögenswerten gleichzeitig in mehreren (d.h. in mindestens zwei) Staaten zu einer gleichen oder vergleichbaren Steuer herangezogen wird3. Aus dieser weit verbreiteten Definition der Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinn leiten sich vier Merkmale ab: • Identität des Steuersubjekts (z.B. die gleiche natürliche Person) • Identität des Steuerobjekts (z.B. die gleichen Einkünfte) 1 Siehe hierzu Breithecker, V., Steuerlehre, 2002, S. 19–21; Bühler, O., Prinzipien, 1964, S. 130–137; Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 41–42; Reith, T., Steuerrecht, 2004, S. 81–82; Rose, G., International, 2004, S. 27–28. 2 Zu den Einschränkungen im Zusammenhang mit der Harmonisierung der steuerlichen Regelungen innerhalb der EU siehe Abschnitt 3.2. 3 Vgl. z.B. OECD, MA-Kommentar, Einleitung, Ziff. 1 sowie Art. 23, Ziff. 1. Siehe hierzu auch Bühler, O., Prinzipien, 1964, S. 32; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 12.1–12.10; Spitaler, A., Doppelbesteuerungsproblem, 1967, S. 52–92, S. 132–133 sowie Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 2–6.

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.