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4.3.2 Begriff der Betriebsstätte in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 292 - 303

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_292

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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264 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Die Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung unterscheiden sich im Nicht-DBA-Fall gegenüber der Situation, in der mit dem ausländischen Staat ein DBA besteht. Die Einflussgröße „Doppelbesteuerungsabkommen“ bestimmt zum einen die inhaltliche Umschreibung des Betriebsstättenbegriffs, über den die beschränkte Steuerpflicht im Ausland abgegrenzt wird, und zum anderen, über welche Maßnahmen im Inland das Nebeneinander von Quellenbesteuerung (Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist) und Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Inhabers vermieden bzw. gemildert wird: Nach nationalem Recht ist die Anrechnungsmethode vorgesehen, während in den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig eine Freistellung der Erfolge einer ausländischen Betriebsstätte von der inländischen Bemessungsgrundlage vereinbart wird. Vom Bestehen bzw. Nichtbestehen eines Abkommens mit dem Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, hängt es nicht nur ab, inwieweit internationale Doppelbesteuerungen vermieden werden (dritte Hauptfrage, Abschnitt 4.3.3), sondern zusätzlich in welcher Weise die Verluste einer ausländischen Betriebsstätte im Inland verrechenbar sind (vierte Hauptfrage, Abschnitt 4.3.4). 4.3.2 Begriff der Betriebsstätte Hinsichtlich der Formen des Auslandsengagements, die als Betriebsstätten qualifiziert werden, sind drei Ebenen zu unterscheiden: • Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht • Betriebsstättenbegriff nach Abkommensrecht • Betriebsstättensondertatbestände. Zusätzlich wird darauf eingegangen, inwieweit durch das Electronic Commerce eine Betriebsstätte begründet wird. 4.3.2.1 Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht (1) Bedeutung der Begriffsabgrenzung. Gewerblich oder freiberuflich tätige Unternehmer sind im Ausland beschränkt steuerpflichtig, wenn sie in diesem Staat eine Betriebsstätte unterhalten. Sind die Kriterien des Betriebsstättenbegriffs nicht erfüllt, liegen im steuerrechtlichen Sinn Direktgeschäfte vor, für die das Besteuerungsrecht i.d.R. ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmers, d.h. dem Inland, zugewiesen wird. Über die Abgrenzung des Betriebsstättenbegriffs wird festgelegt, ob das grenzüberschreitende wirtschaftliche Handeln im Quellenstaat erfasst wird und in welchem Ausmaß dies geschieht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Damit hängen Entstehung und Umfang der beschränkten Steuerpflicht eines international tätigen Gewerbetreibenden oder grenzüberschreitend agierenden Freiberuflers im Ausland in starkem Maße von der inhaltlichen Ausgestaltung des Betriebsstättenbegriffs ab: • Je enger der Tatbestand einer Betriebsstätte im steuerrechtlichen Sinn abgegrenzt wird, in umso weniger Fällen kommt es zu einer beschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat. • Je mehr Tätigkeiten als betriebsstättenbegründend angesehen werden, umso weiter geht der Umfang der beschränkten Steuerpflicht. Als Tendenzaussage lässt sich festhalten, dass Industriestaaten im Regelfall eine der deutschen Regelung vergleichbare Abgrenzung des Betriebsstättentatbestands kennen, während Entwicklungsländer häufig auf eine weitere Interpretation zurückgreifen. Im Folgenden wird die im deutschen Außensteuerrecht verwendete Definition einer Betriebsstätte erläutert. Die dabei anzusprechenden Grundsätze gelten in ähnlicher Weise in den meisten Staaten. 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 265 (2) Merkmale einer Betriebsstätte. Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Aus dieser im deutschen Außensteuerrecht vorgenommenen Definition des Betriebsstättenbegriffs lassen sich fünf Merkmale erkennen35: • Vorhandensein einer Geschäftseinrichtung oder Anlage • feste Beziehung zur Erdoberfläche • Nachhaltigkeit der Einrichtung • Verfügungsmacht über die Einrichtung • dem Tätigkeitsbereich des Unternehmens dienend. Als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage gilt jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung von körperlichen Gegenständen, die geeignet ist, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Besondere bauliche Vorrichtungen sind nicht erforderlich. Beispielsweise können auch Lagerplätze oder eine Wohnung eine Betriebsstätte begründen. Mit dem Kriterium „fest“ ist angesprochen, dass die Geschäftseinrichtung räumlich begrenzt und örtlich fixiert sein muss. Dieses Merkmal liegt vor, wenn eine gewisse feste Beziehung zur Erdoberfläche besteht oder wenn die Geschäftseinrichtung Teil der Erdoberfläche ist. Idealtypisch wird dieses Kriterium bei Gebäuden erfüllt. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass die Geschäftseinrichtung festgemauert, festgeschraubt oder einbetoniert ist. Damit können auch Marktverkaufsstände, fahrbare Verkaufsstätten, Zeitungskioske oder Arbeitswagen eine Betriebsstätte darstellen, sofern sie für eine längere Zeit oder in einem bestimmten Zeitturnus aufgestellt werden36. Die Sichtbarkeit der Geschäftseinrichtung ist gleichfalls nicht Voraussetzung für eine Betriebsstätte. Beispielsweise können auch unterirdisch verlaufende Rohrleitungen eine Betriebsstätte begründen37. Da die Einrichtung nachhaltig unterhalten werden muss, führt eine vorübergehende Tätigkeit nicht zur Begründung einer Betriebsstätte. Die zeitliche Komponente ist umso bedeutsamer, je geringer die Intensität der ausländischen Geschäftstätigkeit bzw. je lockerer die räumliche Bindung zum Ausland ist. Strittig ist, ob das Vorliegen einer Betriebsstätte eine zeitliche Mindestgrenze erfordert. Nach Ansicht der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung ist eine Geschäftseinrichtung immer dann auf Dauer angelegt, wenn sie länger als sechs Monate besteht38. Diese Auffassung ist in der Literatur strittig. Zum einen wird gefordert, dass immer auf die Verhältnisse des Einzelfalls abgestellt werden soll, d.h. dass auf die Vorgabe eines bestimmten Mindestzeitraums verzichtet wird39. Zum anderen wird die Auffassung vertreten, dass der Zeitraum, ab dem von einer nachhaltigen Tätigkeit ausgegangen wird, sich auf mindestens neun bis zwölf Monate erstrecken sollte40. 35 Zum Betriebsstättenbegriff siehe BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.1.1 sowie Jacobs, O.H., International, 2007, S. 324–332; Kumpf, W., FR 2001, S. 450–452; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B97-B127; Reith, T., Steuerrecht, 2004, S. 71–72; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 5.159–5.172; Strunk, G./ Kaminski, B., IStR 2000, S. 33–42; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 12 AO, Tz. 1–39. 36 Vgl. BFH vom 28.7.1993, BStBl. 1994 II, S. 148. 37 Vgl. BFH vom 30.10.1996, BStBl. 1997 II, S. 12. 38 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.1.1.1; BFH vom 19.5.1993, BStBl. 1993 II, S. 655; Runge, B., Betriebsstättenerlaß, 2001, S. 132–133. 39 Vgl. Feuerbaum, E., Industrieanlagenbau, 1983, S. 57–58; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 326; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B104. 40 Vgl. z.B. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 326–327; Kumpf, W., Betriebsstätten, 1982, S. 33; Kumpf, W., Prinzip, 1993, S. 37; Storck, A., RIW 1979, S. 769. 266 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Das Stammhaus muss über die Einrichtung eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht, d.h. die unternehmerische Dispositionsbefugnis, besitzen41. Der Steuerpflichtige muss eine Rechtsposition (Eigentum, entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung) innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden kann. Es ist ausreichend, wenn die Verfügungsmacht aus tatsächlichen Gründen besteht und nicht bestritten wird. Nicht erforderlich ist, dass die in der Geschäftseinrichtung zusammengefassten Wirtschaftsgüter im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum der Spitzeneinheit stehen. Eine Verfügungsmacht ist beispielsweise nicht gegeben, wenn die Tätigkeit in Räumen eines anderen Unternehmens ausgeübt wird und dieses Unternehmen die Arbeitsplätze von Fall zu Fall zuweist, wie beispielsweise bei Unternehmensberatern oder Wirtschaftsprüfern42. Tankstelleneinrichtungen, die an selbständige Tankwarte verpachtet werden, bilden Betriebsstätten des Pächters, nicht des Verpächters, da der Pächter die Verfügungsmacht über die Einrichtungen ausüben kann. Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage dient dem Tätigkeitsbereich des Unternehmens, wenn sich in ihr die Tätigkeit des Unternehmens vollzieht. Unabhängig von der Rechtsform des Stammhauses muss der Unternehmer in der Geschäftseinrichtung bzw. mit Hilfe der Anlage seine eigene betriebliche Tätigkeit ausüben43. Dazu gehören Aktivitäten, die der Art und dem Umfang nach die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Unternehmens, einer selbständigen Arbeit oder eines Gewerbebetriebs erfüllen. Die Vermietung und Verpachtung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern oder die Überlassung von Kapital begründen für sich allein keine Betriebsstätte. Dies gilt auch dann, wenn das Stammhaus als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (so nach § 8 Abs. 2 KStG bei im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften) generell Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht. Die Geschäftseinrichtung bzw. Anlage muss der betrieblichen Tätigkeit unmittelbar dienen. Hierzu gehören Fabrikationsräume, Werkstätten und Einrichtungen, in denen Informations- und Forschungstätigkeiten, technische Hilfsleistungen (Servicestellen) oder Managementtätigkeiten (Koordinationsstellen) ausgeübt werden. Abgestellt wird auf die Art der Aktivität. Nicht entscheidend ist, ob es sich um die Haupttätigkeit oder um eine Nebentätigkeit handelt und ob der Umfang wesentlich oder unwesentlich ist. Der Einsatz von Personen (Unternehmer, Arbeitnehmer, weisungsgebundene fremde Personen, Subunternehmer) in oder an der Geschäftseinrichtung ist nicht in jedem Fall erforderlich. Insbesondere bei automatisch arbeitenden Einrichtungen reicht das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung aus. Damit können auch Ölpipelines oder Verkaufsautomaten eine Betriebsstätte begründen44. Dient die Geschäftseinrichtung dem Unternehmenszweck nur mittelbar, liegt keine Betriebsstätte vor (Beispiele: Werkswohnungen, Krankenhäuser, Sportanlagen oder andere Sozialeinrichtungen). Stillgelegte Vorrichtungen oder Anlagen, in denen vorbereitende Handlungen ausgeübt werden, begründen gleichfalls keine Betriebsstätte, da keine betrieblichen Handlungen vorgenommen werden bzw. die betriebliche Tätigkeit noch nicht aufgenommen wurde. (3) Betriebsstättenbeispiele. Ausgangspunkt zur inhaltlichen Umschreibung des Begriffs „Betriebsstätte“ bildet die allgemeine Definition nach § 12 Satz 1 AO. Die wichtigsten Anwendungsfälle sind in § 12 Satz 2 AO aufgelistet. Diese nicht abschließende Aufzählung enthält einen Positivkatalog von Sachverhalten, die als Betriebsstätte anzusehen 41 Vgl. BFH vom 11.10.1989, BStBl. 1990 II, S. 166; BFH vom 3.2.1993, BStBl. 1993 II, S. 462. 42 Vgl. BFH vom 4.6.2008, BFH/NV 2008, S. 1749. 43 Vgl. BFH vom 10.5.1961, BStBl. 1961 III, S. 317; BFH vom 3.2.1993, BStBl. 1993 II, S. 462. 44 Vgl. BFH vom 30.10.1996, BStBl. 1997 II, S. 12. 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 267 sind. Finanzverwaltung und Rechtsprechung sind der Auffassung, dass bei den in § 12 Satz 2 AO enthaltenen Sachverhalten das Vorliegen einer Betriebsstätte generell zu bejahen ist, sodass das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage bei den genannten Beispielen nicht geprüft werden muss45. Diese Ansicht bedeutet, dass § 12 Satz 2 AO mit einer Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs verbunden ist. Demgegenüber wird in der Literatur häufig die Meinung vertreten, dass die Nennung in dem Positivkatalog lediglich ein Indiz für das Vorliegen einer Betriebsstätte darstellt. Die allgemeinen Kriterien einer Betriebsstätte, wie sie in § 12 Satz 1 AO aufgeführt sind, müssen dennoch in jedem Einzelfall geprüft werden46. Diese Diskussion ist allerdings in vielen Fällen ohne praktische Relevanz, da bei den in § 12 Satz 2 AO aufgeführten Sachverhalten im Regelfall die allgemeinen Kriterien des § 12 Satz 1 AO erfüllt sind. Nach dem in § 12 Satz 2 AO aufgeführten Positivkatalog sind als Betriebsstätten insbesondere folgende Geschäftseinrichtungen oder Anlagen anzusehen47: • Mit dem Begriff der Stätte der Geschäftsleitung oder Ort der Leitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung angesprochen (§ 10 AO). • Zweigniederlassungen (§ 13 HGB, § 42 AktG, § 12 GmbHG) repräsentieren die Merkmale einer Betriebsstätte in idealtypischer Form. Bei Zweigniederlassungen handelt es sich um rechtlich unselbständige Geschäftseinrichtungen, die räumlich von der Hauptniederlassung getrennt und wirtschaftlich selbständig tätig sind. Zweigniederlassungen sind zumeist Einrichtungen, die auf Dauer angelegt sind und in denen die gleichen oder vergleichbare Geschäfte wie in der Hauptniederlassung abgeschlossen werden. Bedeutsame Beispiele sind Filialen von Banken oder von Kaufhäusern. • In Geschäftsstellen werden kaufmännische Tätigkeiten ausgeübt. Zu ihnen gehören beispielsweise Kontroll- und Koordinationsstellen (Koordination und Konsolidierung des Jahresabschlusses, Überwachung des Rechnungswesens, Abstimmung der Produktionsprogramme und -pläne, der Arbeitsmethoden und der Werbung, Koordination der Finanzierung) sowie Repräsentanz- und Verbindungsbüros. • Fabrikations- und Werkstätten dienen (ganz oder teilweise) der Herstellung von Endprodukten oder werden zur Reparatur und Wartung der verkauften Erzeugnisse genutzt. • Ein Warenlager liegt vor, wenn an dieser Stelle Fertigprodukte aufbewahrt oder von dieser Stelle aus Waren verkauft bzw. ausgeliefert werden. • Ein- und Verkaufsstellen, wie beispielsweise Filialgeschäfte, bei denen keine Zweigniederlassung begründet wird, dienen dem Ein- und Verkauf von Waren. • Bergwerke, Steinbrüche oder ähnliche Stätten dienen der Gewinnung von Bodenschätzen. 4.3.2.2 Betriebsstättenbegriff nach Abkommensrecht (1) Verhältnis zwischen nationalem und abkommensrechtlichem Betriebsstättenbegriff. Für die Besteuerung der internationalen Geschäftstätigkeit ist die inhaltliche Ausgestaltung des Betriebsstättenbegriffs einer der wichtigsten Aspekte. Dem Quellenstaat wird im DBA-Fall für Unternehmensgewinne (gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit) üblicherweise nur insoweit ein Besteuerungsrecht zugewiesen, als im Ausland eine 45 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.1.1.1; BFH vom 28.7.1993, BStBl. 1994 II, S. 148. 46 Vgl. Koch, K./Scholtz, R.-D., Abgabenordnung, 1996, § 12 AO, Rz. 3; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B98; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 12 AO, Tz. 23. 47 Auf Bauausführungen und Montagen wird im Zusammenhang mit den Betriebsstättensondertatbeständen in Abschnitt 4.3.2.3 eingegangen. 268 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Betriebsstätte unterhalten wird (Art. 7 OECD-MA). Sind die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte nicht erfüllt, liegen im steuerrechtlichen Sinn Direktgeschäfte vor, die im Ausland grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen bzw. bei denen lediglich eine der Höhe nach begrenzte Kapitalertragsteuer erhoben werden darf. Entscheidend ist der in dem betreffenden Abkommen vereinbarte Betriebsstättenbegriff. Der Inhaber des inländischen Stammhauses ist im Ausland nur dann beschränkt steuerpflichtig, wenn sowohl nach dem jeweiligen nationalen Recht als auch nach den in dem DBA formulierten Kriterien eine Betriebsstätte vorliegt: (1) Wird nach dem innerstaatlichen Recht des Staates, in dem das Auslandsengagement ausgeübt wird, eine Betriebsstätte angenommen, aber nicht nach dem mit diesem Staat abgeschlossenen Abkommen, darf der Quellenstaat seinen im nationalen Recht kodifizierten Besteuerungsanspruch nicht ausüben. Das DBA schränkt die Quellenbesteuerung ein, sodass im Ausland eine Besteuerung unterbleibt. (2) Liegt ausnahmsweise eine Betriebsstätte im Sinne des DBA vor, jedoch nicht nach den im Ausland geltenden Kriterien, besitzt der Quellenstaat zwar abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht. Da DBA aber keine Besteuerungsansprüche begründen, löst die Direktinvestition im Ausland keine beschränkte Steuerpflicht aus. Das durch das Abkommen zugewiesene Besteuerungsrecht wird nach innerstaatlichem (ausländischem) Recht nicht wahrgenommen. Die in den einzelnen DBA verwendete Betriebsstättendefinition orientiert sich weitgehend an den von der OECD und der UN formulierten Musterabkommen. Die voneinander abweichenden Abgrenzungen des Umfangs einer Betriebsstätte im OECD- Musterabkommen und im UN-Musterabkommen spiegeln die unterschiedlichen finanzpolitischen Zielsetzungen von Industriestaaten und Entwicklungsländern wider. Beiden Abkommensmustern ist gemeinsam, dass im Quellenstaat nur dann eine Besteuerung stattfindet, wenn das ausländische Unternehmen mit der Volkswirtschaft des Quellenstaates wirtschaftlich verbunden ist. Die Grundidee einer standortbezogenen Besteuerung zeigt sich in einer Übereinstimmung der prinzipiellen Merkmale einer Betriebsstätte: Vorliegen einer Geschäftseinrichtung, Dauerhaftigkeit (Nachhaltigkeit), Verfügungsmacht und Ausüben der Unternehmenstätigkeit. Unterschiede bestehen hinsichtlich der Anforderungen an die qualitative und quantitative Bedeutung der im Quellenstaat ausgeübten gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit. (2) OECD-Musterabkommen. Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebsstätte definiert als eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere (Art. 5 Abs. 2 OECD-MA)48: • Ort der Leitung • Zweigniederlassung • Geschäftsstelle • Fabrikationsstätte • Werkstatt • Bergwerk, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbruch oder andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. 48 Siehe hierzu OECD, MA-Kommentar, Art. 5 sowie ergänzend OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 5, Rz. 42.11 ff; BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.2.1 und Anlage I sowie Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 5 OECD-MA; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 332–340; Kumpf, W., Betriebsstätten, 1982, S. 29–97; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 16.235–16.258; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 12 AO, Tz. 40–44; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 5. 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 269 Trotz des unterschiedlichen Wortlauts in § 12 AO „die der Tätigkeit (…) dient“ und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA „durch die die Tätigkeit (…) ausgeübt wird“ stimmt inhaltlich der Betriebsstättenbegriff des nationalen Rechts mit dem abkommensrechtlichen Begriff der Betriebsstätte in weiten Bereichen überein49. Abweichungen ergeben sich allerdings hinsichtlich der Art von Tätigkeiten, die in den beiden Rechtskreisen erfasst werden. Als allgemeine Grundaussage lässt sich festhalten, dass der Betriebsstättenbegriff im OECD-Musterabkommen enger abgegrenzt wird als im nationalen Außensteuerrecht (§ 12 AO). Damit wird gegenüber dem Nicht-DBA-Fall der Umfang der Quellenbesteuerung reduziert. Das Stammhaus wird nach Abschluss eines DBA im Ausland nur dann beschränkt steuerpflichtig, wenn die im Quellenstaat ausgeübte Geschäftstätigkeit sowohl qualitativ als auch quantitativ bedeutsam ist. Die damit verbundene Abgrenzungsfrage wird durch die Aufstellung eines „Negativkatalogs“ gelöst, der die vorbereitenden Tätigkeiten und die Hilfstätigkeiten enthält, die nicht als betriebsstättenbegründend angesehen werden. Vorbereitende Tätigkeiten sind Tätigkeiten, die zeitlich vor der Haupttätigkeit ausgeübt werden50. Es liegt noch keine Betriebsstätte vor. Hilfstätigkeiten begleiten die Haupttätigkeit, sie sind jedoch ihrer Art nach von der Haupttätigkeit verschieden. Die Haupttätigkeit des Unternehmens ergibt sich aus seiner Aufgabenstellung. Eine Tätigkeit ist Bestandteil der Haupttätigkeit, wenn sie einen wesentlichen und maßgeblichen Teil des Gesamtunternehmens ausmacht51. In Art. 5 Abs. 4 OECD-MA wird aufgelistet, welche Formen der Geschäftsentfaltung als untergeordnet gelten, sodass sie keine Betriebsstätte begründen. Beispielsweise fallen folgende Einrichtungen nicht unter den abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff52: • Warenlager • Auslieferungslager • Ausstellungsräume • Einkaufs- und Informationsbeschaffungsstellen • (einzelne oder mehrere) vorbereitende Tätigkeiten und Hilfstätigkeiten. Im Kommentar zum OECD-Musterabkommen wird ausgeführt, dass auch Werbung, Forschungsaktivitäten sowie Unterstützung bei der Abwicklung von Lizenz- oder Know-how-Verträgen nicht als Betriebsstätte anzusehen sind, sofern diese Tätigkeiten vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen53. Die engere Abgrenzung einer Betriebsstätte im DBA-Fall gegenüber dem innerstaatlichen Recht zeigt sich beispielsweise daran, dass Warenlager, Einkaufs- und Verkaufsstellen nach § 12 AO eine Betriebsstätte begründen, während sie nach den Vorgaben des OECD-Musterabkommens die Kriterien einer Betriebsstätte nicht erfüllen. Sie sind in dem Positivkatalog nach Art. 5 Abs. 2 OECD-MA nicht enthalten, vielmehr gelten sie nach Art. 5 Abs. 4 Buchst. a–c OECD-MA (d.h. nach dem Negativkatalog) nicht als Betriebsstätte. 49 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.2.1.1. 50 Vgl. BFH vom 23.1.1985, BStBl. 1985 II, S. 47. 51 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.2.1.1. 52 Zur deutschen Abkommenspraxis siehe BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Anlage IV. 53 Vgl. OECD, MA-Kommentar, Art. 5, Ziff. 23. 270 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit (3) UN-Musterabkommen. Das UN-Musterabkommen verwendet in Art. 5 Abs. 1 die gleiche allgemeine Definition wie das OECD-Musterabkommen und formuliert in Art. 5 Abs. 2 die gleichen typischen Formen einer Betriebsstätte. Die Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs gegenüber dem für DBA zwischen Industriestaaten als Vorbild herangezogenen OECD-Musterabkommen wird erst in dem in Art. 5 Abs. 4 enthaltenen Negativkatalog deutlich. Der Negativkatalog fällt im UN-Musterabkommen kürzer aus als im OECD-Musterabkommen. Beispielsweise gelten Auslieferungslager nach dem UN-Musterabkommen als Betriebsstätte, während sie im Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthalten sind. Die Liste der Hilfstätigkeiten, deren Ausübung keine Betriebsstätte begründet, wird in DBA mit Entwicklungsländern enger gefasst. Konsequenz ist, dass der Umfang des Betriebsstättenbegriffs in DBA mit Entwicklungsländern zwischen der im deutschen Außensteuerrecht sowie der in DBA zwischen Industriestaaten maßgeblichen Definition einzuordnen ist. Der Betriebsstättenbegriff des UN-Musterabkommens ist i.d.R. enger gefasst als der nach § 12 AO, aber er geht über den des OECD-Musterabkommens hinaus. DBA mit Entwicklungsländern sehen zwar auch eine Einschränkung des Umfangs der Quellenbesteuerung vor, das Besteuerungsrecht des Auslands wird jedoch nicht so stark zurückgenommen wie in den Abkommen zwischen Industriestaaten. 4.3.2.3 Betriebsstättensondertatbestände Der Betriebsstättenbegriff ist dadurch geprägt, dass eine Geschäftseinrichtung unterhalten wird, die den gewerblichen Aktivitäten des Unternehmens nachhaltig dient. Bei Bau- und Montagetätigkeiten und der Bestellung eines ständigen Vertreters handelt es sich um zwei spezielle Formen, bei denen zwar typischerweise im Ausland keine eigene Geschäftseinrichtung unterhalten wird, bei denen aber dennoch in einem ausländischen Staat eine nachhaltige unternehmerische Betätigung ausgeübt wird. (1) Bau- und Montagetätigkeiten. Nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO liegt bei Bauausführungen oder Montagen eine Betriebsstätte vor, wenn die Arbeiten länger als sechs Monate dauern54. Zu den Bautätigkeiten gehören typischerweise der Hoch- und Tiefbau (z.B. Errichtung von Gebäuden, Straßen, Brücken, Verlegen von Leitungsrohren) sowie damit zusammenhängende Arbeiten wie Gerüstbau und der Einbau von Heizungen, Fenstern und Türen. Als Montage gelten das Zusammenfügen oder der Umbau von vorgefertigten Einzelteilen zu einer technischen Anlage bzw. das Aufstellen von Stahlgerüsten oder Produktionseinrichtungen, jedoch nicht reine Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten. Das Merkmal „Nachhaltigkeit“ wird über den Zeitraum umschrieben, in dem im Ausland eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Die im nationalen Recht vorgesehene Sechs-Monatsfrist kann durch eine einzelne Maßnahme, durch mehrere zeitlich nebeneinander bestehende Arbeiten sowie durch mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Projekte erfüllt werden. Nach dem Leitbild des OECD-Musterabkommens kommt es insoweit zu einer Einschränkung der Quellenbesteuerung, als bei Bauausführungen und Montagen erst dann 54 Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 4.3 und Anlage II; Runge, B., Betriebsstättenerlaß, 2001, S. 142–143; Strunk, G./ Kaminski, B., IStR 2000, S. 33–42. Siehe auch Feuerbaum, E., DB 1977, S. 2401–2403; Feuerbaum, E., Industrieanlagenbau, 1983, insbes. S. 55–64; Gassner, W., Betriebsstätten, 1998, S. 57–76; Jacobs, D., IStR 2002, S. 505–510; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 341–350; Kumpf, W., Prinzip, 1993, S. 37–40; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B122; Remberg, M., Montagen, 2001, S. 113–122, S. 125–130; Schieber, P.-H., IStR 1994, S. 526–528; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 5, Rz. 63–83. Zum Großanlagenbau siehe Bendlinger, S./Remberg, M./ Kuckhoff, H., IStR 2002, S. 40–43. 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 271 eine Betriebsstätte angenommen wird, wenn ein einzelnes Geschäft oder mehrere zeitlich und wirtschaftlich miteinander verbundene Projekte die Dauer von zwölf Monaten überschreiten (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA). Im UN-Musterabkommen gilt – wie im deutschen Außensteuerrecht – eine Zeitgrenze von sechs Monaten (Art. 5 Abs. 3 UN-MA). In DBA mit Entwicklungsländern wird der Betriebsstättenbegriff im Vergleich zum innerstaatlichen Recht dadurch ausgedehnt, dass auch reine Montage- und Aufsichtsarbeiten als Betriebsstätte gelten. Zudem wird den Vertragspartnern im Kommentar zum UN-Musterabkommen freigestellt, die Zeitdauer, mit der die Nachhaltigkeit der Geschäftsentfaltung beurteilt wird, auf drei Monate abzusenken55. In diesem Fall ist der Betriebsstättenbegriff des UN-Musterabkommens gleichfalls weiter gefasst als nach der nationalen Vorschrift des § 12 AO. (2) Ständiger Vertreter. Die Bestellung eines ständigen Vertreters wird in weiten Bereichen der Betätigung durch eine ausländische Betriebsstätte gleichgestellt. Diese Aussage gilt insbesondere für die Begründung der beschränkten Steuerpflicht im Ausland (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) sowie für die Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat (Anrechnung der Auslandssteuern bzw. Freistellung der ausländischen Einkünfte: § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG, Art. 7 OECD-MA). Eine Ausnahme gilt im Bereich der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuerpflicht für im Inland tätige Unternehmen (§ 2 Abs. 1 GewStG) und die Nichterfassung des Erfolgs der ausländischen Grundeinheit (§ 9 Nr. 3 GewStG) beziehen sich lediglich auf Betriebsstätten, aber nicht auf ständige Vertreter. Bei einem ständigen Vertreter liegt zum Quellenstaat eine personelle Beziehung vor, ohne dass im Ausland eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage unterhalten wird56. Die Anknüpfung an das Kriterium „ständiger Vertreter“ erfolgt nur subsidiär. Besteht im Ausland eine Betriebsstätte (Geschäftseinrichtung), ist nicht mehr zu prüfen, ob das inländische Stammhaus im Ausland einen ständigen Vertreter bestellt hat. Nach deutschem Außensteuerrecht ist ein ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Ständige Vertreter sind insbesondere Personen, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließen, vermitteln oder Aufträge einholen, und Personen, die ein Auslieferungslager unterhalten (§ 13 AO). Sie nehmen an Stelle des Unternehmers Handlungen vor, die der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Bei einem ständigen Vertreter kann es sich sowohl um eine unternehmensinterne Person (Angestellter) als auch um eine unternehmensexterne Person (z.B. Kommissionär, Handelsvertreter, Makler) handeln. Vorausgesetzt wird jeweils eine Weisungsgebundenheit des ständigen Vertreters57. Nach innerstaatlichem Recht sind Betriebsstätte und ständiger Vertreter zwei eigenständige Anknüpfungsmerkmale (§ 12 und § 13 AO), während im Abkommensrecht das 55 Vgl. Debatin, H., DB 1980, S. 9. Siehe auch Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 5, Rz. 37a; Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 5, Rz 56–57, Rz. 76–79; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 5, Rz. 84–98. 56 Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 1.1.2, Tz. 1.2.2 und Anlage III; Runge, B., Betriebsstättenerlaß, 2001, S. 134–135 sowie Jacobs, O.H., International, 2007, S. 350–358; Kumpf, W., Betriebsstätten, 1982, S. 46–55; Kumpf, W., Prinzip, 1993, S. 40–44; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 13 AO; Vetter, T., Vertreter, 1998, S. 95–110; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 5, Rz. 130–184; Winnefeld, R., FR 1970, S. 245–247. 57 Kommissionäre und Makler, die ihre Geschäftsbeziehungen für das vertretene Unternehmen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit unterhalten, sowie (unter bestimmten Bedingungen) Handelsvertreter werden von der Finanzverwaltung allerdings, entgegen des in § 13 AO formulierten Wortlauts, im Inboundfall (Umfang der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern in Deutschland) vom Begriff des ständigen Vertreters ausgenommen (R 49.1 Abs. 1 EStR). 272 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Kriterium „ständiger Vertreter“ in die Betriebsstättendefinition mit einbezogen wird. Der Betriebsstättenbegriff des Art. 5 OECD-MA umfasst die Tatbestände des ständigen Vertreters und der Betriebsstätte nach deutschem Außensteuerrecht jedoch nicht vollständig. In Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA wird der Umfang der beschränkten Steuerpflicht dadurch eingeschränkt, dass eine unternehmensinterne Person nur dann als ständiger Vertreter gilt, wenn sie mit einer Abschlussvollmacht ausgestattet ist. Eine unternehmensexterne Person begründet im DBA-Fall nur dann eine Vertreterbetriebsstätte, wenn sich ihre Tätigkeit auf die Kernbereiche des inländischen Stammunternehmens bezieht. Die im Vergleich zum OECD-Musterabkommen in DBA mit Entwicklungsländern eintretende Ausdehnung der Quellenbesteuerung zeigt sich darin, dass (1) nach Art. 5 Abs. 5, 6 UN-MA eine unternehmensinterne Person nicht nur dann als ständiger Vertreter angesehen wird, wenn sie Abschlussvollmacht besitzt, sondern auch dann, wenn sie über ein Warenlager verfügt, und dass (2) eine Betriebsstätte auch dann angenommen wird, wenn eine unternehmensexterne Person ihre Tätigkeit vollständig oder fast ausschließlich dem Unternehmen widmet. 4.3.2.4 Betriebsstättenproblematik beim Electronic Commerce Die Besonderheiten des Electronic Commerce bestehen vor allem darin, dass die Geschäfte nicht an einen bestimmten Ort gebunden sind, sondern prinzipiell von jedem beliebigen Ort innerhalb des „Cyberspace“ durchgeführt werden können (Ortsunabhängigkeit), und dass physische Vorgänge durch digitalisierte Produkte und Dienstleistungen ersetzt werden (Entmaterialisierung)58. Unter den Begriff des Electronic Commerce fallen bei einem weiten Begriffsverständnis alle geschäftlichen Transaktionen, die über elektronische Netze angebahnt oder abgewickelt werden und bei denen Werte zwischen den beteiligten Parteien ausgetauscht werden. Die Einsatzbereiche sind vielfältig, beispielsweise gehören hierzu nicht nur der Verkauf von Büchern, Zeitschriften, Software, Photographien, Filmen oder Musik in digitalisierter Form, sondern auch die Abwicklung von Dienstleistungen über das Internet, wie z.B. die Bereitstellung von Informationen, Telefon, Radio und Fernsehen, Videokonferenzen, Bankdienstleistungen, Versicherungsleistungen, Buchführung, Personalverwaltung und Glücksspiele. Aufgrund der technischen Entwicklung lassen sich derartige Leistungen (zumindest zum Teil) unmittelbar über das Internet abwickeln, ohne dass es eines persönlichen Kontakts mit dem Kunden bedarf. Die Frage, ob durch den Electronic Commerce eine Betriebsstätte begründet wird, wird beispielhaft anhand des Vertriebs von Standardsoftware untersucht. Dieser bildet einen typischen Anwendungsfall für Geschäfte, bei denen der gesamte Prozess der Kontaktaufnahme, des Vertragsabschlusses, der Lieferung bzw. der Dienstleistung und des Zahlungsverkehrs in digitaler Form abgewickelt wird. Anhand des Vertriebs von Standardsoftware über das Internet können die beim Electronic Commerce auftretenden ertragsteuerlichen Probleme sehr gut verdeutlicht werden. Im Folgenden wird begründet, dass beim Electronic Business in dem Staat, in dem der Abnehmer ansässig ist, regelmäßig keine beschränkte Steuerpflicht besteht. Sofern nicht weitere Aktivitäten ausgeübt werden, wird durch die Errichtung eines Servers weder eine Betriebsstätte errichtet noch ein ständiger Vertreter bestellt59. 58 Zu den aus der Anonymität der Beteiligten resultierenden Ermittlungs- und Kontrollproblemen siehe z.B. Endriss, A./Käbisch, V./Labermeier, A., BB 1999, S. 2277–2278; Fischer, L., Grundfragen, 1998, S. 14–16; Kreienbaum, M., StbJb 1998/99, S. 415–440; Schmitz, S., StBp 1998, S. 197–206; Schmitz, S., Mitwirkungspflichten, 1998, S. 117–136. 59 Bei dem betrachteten Anwendungsfall „Vertrieb von Standardsoftware“ liegen auch die weiteren Anknüpfungsmerkmale für eine beschränkte Steuerpflicht nicht vor. Damit kann auch 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 273 (1) Keine Errichtung einer Betriebsstätte: Eine der steuerlichen Kernfragen des Electronic Commerce ist, ob der Server, über den der Vertrieb der Software abgewickelt wird, als Betriebsstätte gilt60. Wie bei den traditionellen Geschäftsformen setzt die Begründung einer Betriebsstätte voraus, dass bei einem Server die fünf Merkmale des innerstaatlichen Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO (Geschäftseinrichtung, Nachhaltigkeit der Einrichtung, feste Beziehung zur Erdoberfläche, dem Tätigkeitsbereich des Unternehmens dienend, Verfügungsmacht des Unternehmens) bzw. die abkommensrechtlichen Kriterien erfüllt sind. Der Server, über den der Softwarevertrieb durchgeführt wird, kann als Geschäftseinrichtung angesehen werden, da es sich um einen körperlichen Gegenstand handelt, der geeignet ist, Grundlage der Unternehmenstätigkeit zu sein. Das Kriterium „Nachhaltigkeit“ ist erfüllt, wenn man von einer längerfristigen Betätigung ausgeht. Bei einem Server wird es sich im Regelfall auch um eine feste Geschäftseinrichtung handeln: Der Server befindet sich regelmäßig an einer konkreten Stelle (z.B. klimatisierter Raum), ist fest verkabelt und kann deshalb nicht auf einfache Weise transportiert werden. Beim Vertrieb von Standardsoftware über einen Server liegt auch das Merkmal „dem Tätigkeitsbereich des Unternehmens dienend“ vor: Der Vertrieb der Software bildet den Hauptgegenstand des Unternehmens. Da für die Begründung einer Betriebsstätte nicht erforderlich ist, dass ständig Personal anwesend ist, kann davon ausgegangen werden, dass ein Server der Geschäftstätigkeit des Unternehmens dient. Bei der Prüfung, ob das Unternehmen über den Server eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt, ist eine Fallunterscheidung vorzunehmen: (1) Betreibt das Softwareunternehmen den Server selbst, ist das Merkmal „Verfügungsmacht“ gegeben. (2) Das Softwareunternehmen übt auch dann die Verfügungsmacht aus, wenn es einen dezidierten Server auf Dauer mietet. (3) Nutzt das Softwareunternehmen bei einem Zugangsanbieter (access provider) nur ein bestimmtes Speicher- und Datentransfervolumen, stehen dem Softwareunternehmen über den Server des Zugangsanbieters keine Verfügungsrechte zu. Als Inhaltsanbieter (content provider) kann es nicht entscheiden, auf welchem Server die Daten gespeichert werden und wie viele andere Kunden des Zugangsanbieters den Server gleichzeitig nutzen. Der Inhaltsanbieter wird den Ort, auf dem seine Daten untergebracht sind, im Regelfall überhaupt nicht kennen. Bei dieser Gestaltung ist aus steuerlicher Sicht der Vertrieb von Software über das Internet mit der Lieferung von Waren vergleichbar, die telefonisch, per Fax oder per Brief bei dem Unternehmen bestellt und an den in einem anderen Staat ansässigen Abnehmer für die anderen Formen des Electronic Business davon ausgegangen werden, dass das alleinige Besteuerungsrecht dem Staat zusteht, in dem der leistende Unternehmer ansässig ist (unbeschränkte Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat). Zur Einordnung des Vertriebs von Standardsoftware in den Katalog des § 49 EStG sowie der abkommensrechtlichen Einkunftsarten siehe Käbisch, V., DStR 2001, S. 373–381; Kessler, W., IStR 2000, S. 70–77, S. 98–105; Lüdemann, P., FR 2000, S. 83–87; Pinkernell, R./Ditz, X., FR 2001, S. 1202–1206; Scheffler, W., Electronic, 2000, S. 286–287; Utescher, T., Internet, 1999, S. 247–260. 60 Siehe hierzu OECD, MA-Kommentar, Art. 5, Ziff. 42.1–42.9. Siehe auch Arndt, H.W./Fetzer, T., BB 2001, S. 1175–1180; Baron, R., ECOM 2001, S. 3–6; Bernütz, S., IStR 1997, S. 353–357; Bernütz, S./Weinreich, C., WPg 2001, S. 690–703; Boehme-Neßler, V., FR 2001, S. 1091–1093; Eicker, K./ Scheifele, M., IWB 1999, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 783–794; Fetzer, T., Electronic, 2000, S. 92–142; Findeis, B./Eickmann, M., DStZ 2008, S. 141–144; Hutter, H./Schmidt, J., IStR 2000, S. 650–654; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 358–366; Jeanmart, F.-X., EUF 2001, Volume 3, Number 5, S. 5–7; Kessler, W./Peter, M., IStR 2001, S. 238–242; Kowallik, A.L., DStR 1999, S. 223– 226; Pinkernell, R./Ditz, X., FR 2001, S. 1194–1202; Portner, R., StbJb 1998/99, S. 351–389; Portner, R., IStR 1998, S. 553–557; Steimel, F., IStR 2001, S. 522–526; Tomsett, E., ECOM 2001, Volume 3, Number 2, S. 30–31; Watrin, C., IStR 2001, S. 425–429. 274 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit geliefert werden. In diesen Fällen wird keine Betriebsstätte begründet, vielmehr handelt es sich aus steuerlicher Sicht um ein Direktgeschäft. Im Abkommensrecht wird der Betriebsstättenbegriff regelmäßig enger abgegrenzt als nach § 12 AO. Vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten werden vom Betriebsstättenbegriff ausdrücklich ausgenommen (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA). Zu diesem Negativkatalog gehören beispielsweise Warenlager sowie Auslieferungslager61. Beim Vertrieb von Standardsoftware über einen Server handelt es sich um die Haupttätigkeit des Unternehmens. Die Geschäftsabwicklung über den Server hat mehr als einen werbenden und vertragsvorbereitenden Charakter. Es handelt sich damit nicht um eine Hilfstätigkeit. Geht man – wie hier – davon aus, dass nach innerstaatlichem Recht keine Betriebsstätte vorliegt, wirkt sich die Einordnung des Vertriebs der Software als Haupttätigkeit und nicht als Hilfstätigkeit materiell jedoch nicht aus. Sowohl nach nationalem Recht als auch bei Bestehen eines Abkommens liegt keine Betriebsstätte vor. Damit wird der leistende Unternehmer in dem Staat, in dem sein Abnehmer ansässig ist, nicht beschränkt steuerpflichtig. Das Vorliegen einer Betriebsstätte kann auch nicht mit Hinweis auf das sogenannte Pipeline-Urteil62 bejaht werden. Der Vertrieb von Software über das Internet ist insoweit mit einer Pipeline vergleichbar, als die Waren in digitalisierter Form unmittelbar vom Softwareunternehmen an den Kunden gelangen. Es ist zwar zutreffend, dass automatisierte Anlagen als Betriebsstätten angesehen werden können, m.a.W. für das Vorliegen einer Betriebsstätte ist es nicht erforderlich, dass regelmäßig Personal anwesend sein muss63. Zu beachten ist, dass in dem konkreten Entscheidungsfall der Pipelinebetreiber ausschließlich als Transporteur von fremdem Rohöl auftritt; er ist also nicht Eigentümer oder Verkäufer des Öls. Da die Pipeline dem Hauptzweck der Geschäftstätigkeit des Pipelinebetreibers dient, sind die Voraussetzungen des (innerstaatlichen und auch des abkommensrechtlichen) Betriebsstättenbegriffs erfüllt. Das Pipeline-Urteil lässt sich also auf die steuerliche Beurteilung von Zugangsanbietern übertragen. Zugangsanbieter wickeln über ihre Server ihre Hauptgeschäftstätigkeit ab, sodass sie damit eine Betriebsstätte begründen. Es handelt sich aber um eine Betriebsstätte des Zugangsanbieters, nicht um eine Betriebsstätte des als Inhaltsanbieter auftretenden Softwareunternehmens. Da im Regelfall der Server des Zugangsanbieters des Softwareunternehmens nicht als Betriebsstätte angesehen werden kann, begründen aufgrund ihrer noch geringeren Dauerhaftigkeit oder aufgrund der dem Softwareunternehmen fehlenden Verfügungsmacht auch die folgenden Einrichtungen für das Softwareunternehmen keine Betriebsstätte: • die Telekommunikationseinrichtungen, die im Rahmen der Informationsübertragung über das Internet genutzt werden • die Web-Site des Softwareunternehmens • der Zugangsanbieter des Kunden oder • der PC des Abnehmers. 61 Die deutsche Finanzverwaltung sieht die Vermittlung von Informationen über das Unternehmen und die Angebotspalette sowie die direkte Bestellung von Leistungen über einen im Ausland installierten Server als vorbereitende Handlungen an, sodass in diesen Fällen nach Abkommensrecht keine Betriebsstätte im Ausland vorliegt, vgl. OFD Karlsruhe vom 11.11.1998, IStR 1999, S. 439. 62 Vgl. BFH vom 30.10.1996, BStBl. 1997 II, S. 12. 63 So ausdrücklich OECD, MA-Kommentar, Art. 5, Ziff. 19, Ziff. 42.6. Siehe auch FG Schleswig- Holstein vom 6.9.2001, EFG 2001, S. 1535. 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 275 (2) Keine Bestellung eines ständigen Vertreters: Charakteristisches Merkmal eines ständigen Vertreters ist, dass er für das vertretene Unternehmen tätig wird, m.a.W. dass er Handlungen vornimmt, die in den Geschäftsbereich des vertretenen Unternehmens fallen. Beschränkt sich der Zugangsanbieter auf die Zurverfügungstellung von Speicherplatz und des Internetzugangs, wird er – wie der Vermieter von Geschäftsräumen – ausschließlich im eigenen wirtschaftlichen Interesse tätig. Der Zugangsanbieter kann deshalb nicht als ständiger Vertreter des Softwareunternehmens angesehen werden. Zu einer beschränkten Steuerpflicht des Softwareanbieters kann es nur dann kommen, wenn ein im Quellenstaat ansässiger Zugangsanbieter weitere Dienstleistungen erbringt, wie Aktualisierung des Internetangebots und der Produkte oder Abrechnung und Verbuchung der Verkäufe. Inwieweit dadurch der Zugangsanbieter zum ständigen Vertreter des Softwareunternehmens wird, hängt davon ab, in welchem Umfang Hilfstätigkeiten in den Bereich der Geschäftsbesorgung für ein Unternehmen einbezogen werden und inwieweit der Zugangsanbieter dabei den sachlichen Weisungen des Softwareunternehmens unterliegt. Das Ergebnis hängt vom Einzelfall ab, da zum einen der innerstaatliche Begriff des ständigen Vertreters unterschiedlich interpretiert wird und zum anderen die vertraglichen Beziehungen zwischen dem Zugangsanbieter und dem Inhaltsanbieter unterschiedlich umfangreich sein können64. Im DBA-Fall kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen eines ständigen Vertreters nicht erfüllt sind. Der Zugangsanbieter wird für das Softwareunternehmen nur dann zum abhängigen Vertreter, wenn er für den Softwareanbieter tätig wird und die Vollmacht besitzt, in dessen Namen Verträge abzuschließen, und diese Abschlussvollmacht für gewöhnlich ausübt. Der Zugangsanbieter begründet deshalb auch dann keine Vertreterbetriebsstätte, wenn er über die Zurverfügungstellung von Speicherplatz und die Verschaffung des Internetzugangs hinaus weitere Dienstleistungen erbringt65. 4.3.3 Besteuerung von Gewinnen 4.3.3.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) 4.3.3.1.1 Besteuerung im Ausland Unterhält ein inländischer Unternehmer im Ausland eine Betriebsstätte oder bestellt er im Ausland einen ständigen Vertreter, ist er im Quellenstaat beschränkt steuerpflichtig (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG). Steuersubjekt ist der Inhaber des inländischen Stammhauses. Die Betriebsstätte selbst kann aufgrund der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit die Voraussetzungen einer persönlichen Steuerpflicht nicht erfüllen. In welchen Fällen der inländische Unternehmer im Ausland beschränkt steuerpflichtig ist, hängt von der Ausgestaltung des ausländischen Steuersystems ab. Insbesondere ist es bedeutsam, in welcher Weise der Quellenstaat den Betriebsstättentatbestand abgrenzt. Ob im Ausland Einkommen- oder Körperschaftsteuer anfällt, bestimmt sich nach der Rechtsform des Stammhauses. Wird die Betriebsstätte von einem Einzelunternehmer errichtet, ist im Ausland Einkommensteuer zu zahlen. Ist eine Kapitalgesellschaft grenzüberschreitend tätig, unterliegen die Betriebsstättengewinne im Quellenstaat 64 Vgl. Eicker, K./Scheifele, M., IWB 1999, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 793–794; Pinkernell, R., StuW 1999, S. 284. 65 Vgl. OECD, MA-Kommentar, Art. 5, Ziff. 42.10. Siehe hierzu auch Kessler, W./Peter, M., IStR 2001, S. 241.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.