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4.3.1 Steuerliche Hauptfragen eines internationalen Einheitsunternehmens in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 290 - 292

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_290

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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262 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit einem Drittstaat belegenen Grundstücken insoweit durchbrochen, als die damit zusammenhängenden negativen Einkünfte im Inland weder in den Verlustausgleich noch in den Verlustabzug einbezogen werden dürfen. Diese Verluste können nur in zukünftigen Jahren mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden (§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG)33. • Drittstaat im DBA-Fall. Da für Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen im DBA-Fall grundsätzlich die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt (Art. 6 OECD-MA), mindern diese Verluste die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer nicht. Die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2a EStG haben bei Grundstücken, die in einem Drittstaat belegen sind, zur Folge, dass insoweit im Verlustjahr auch der negative Progressionsvorbehalt (Art. 23A OECD-MA i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) keine Wirkung entfaltet. Diese Verluste können nur in zukünftigen Jahren im Rahmen des (positiven) Progressionsvorbehalts mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. 4.3 Besteuerung von Direktinvestitionen in Form einer rechtlich unselbständigen Niederlassung (Betriebsstätte) 4.3.1 Steuerliche Hauptfragen eines internationalen Einheitsunternehmens Eine Betriebsstätte ist dadurch gekennzeichnet, dass die Geschäftstätigkeit im Ausland über eine feste Geschäftseinrichtung abgewickelt wird, die weder mit einer umfassenden noch mit einer partiellen rechtlichen Selbständigkeit ausgestattet ist. Eine Betriebsstätte bildet also einen rechtlich unselbständigen Teil des inländischen Unternehmens. Für die Verbindung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte (Grundeinheit) und einem inländischen Stammhaus (Spitzeneinheit) hat sich der Begriff „internationales Einheitsunternehmen“ eingebürgert. Aus deutscher Sicht fungieren das inländische Stammhaus als Spitzeneinheit und die ausländische Betriebsstätte als Grundeinheit (Abb. 4.2)34. Mit der Bezeichnung Betriebsstätte wird auf den rechtlichen Status der ausländischen Grundeinheit abgestellt. Trotz fehlender rechtlicher Selbständigkeit kann der Betriebsstätte vom inländischen Stammhaus eine mehr oder weniger weitreichende wirtschaftliche Entscheidungsfreiheit eingeräumt werden. Bei einer Betriebsstätte handelt es sich im Regelfall um eine auf Dauer angelegte Unternehmenseinrichtung (Direktinvestition). Typische Beispiele für Betriebsstätten bilden Zweigniederlassungen, Fabrikations- oder Werkstätten. Dauerhafte Betriebsstätten im Ausland sind darüber hinaus im Kreditgewerbe sehr verbreitet. Die Durchführung eines einzelnen Auftrags führt nur dann zu einer Betriebsstätte, wenn bestimmte Mindestzeiten (häufig 6 oder 12 Monate) überschritten werden. Dieser Ausnahmefall betrifft in erster Linie Großprojekte der Baubranche. Im Zusammenhang mit dem Electronic Business findet sich eine ausführliche Diskussion, ob der Server als Betriebsstätte angesehen werden kann. 33 Zu Einzelheiten der Beschränkungen bei Verlusten aus Drittstaaten nach § 2a EStG siehe Abschnitt 3.3.1.1.1, Unterabschnitt (3). 34 Vgl. Jacobs, O.H./Storck, A., DBW 1977, S. 380. Die Gestaltung der Abbildung lehnt sich an Richter, H., Geschäftsbeziehungen, 1993, S. 44 an. 4.3 Besteuerung von Betriebsstätten 263 Da Betriebsstätten rechtlich unselbständige Teile des Gesamtunternehmens sind, folgt die Besteuerung dem Einheitsprinzip. Steuerpflichtig ist der Inhaber des Stammhauses. Ihm werden die über eine Betriebsstätte erzielten Einkünfte direkt zugerechnet. Die Betriebsstätte selbst stellt kein Steuersubjekt dar. Schuldrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen einer Betriebsstätte und dem Stammhaus können zivilrechtlich nicht bestehen. Die (tatsächlich durchgeführten) Leistungsbeziehungen zwischen den rechtlich unselbständigen Betriebsteilen beeinflussen aber die Verteilung des Erfolgs des Einheitsunternehmens auf die ausländische Betriebsstätte und das inländische Stammhaus. Bei der Besteuerung eines internationalen Einheitsunternehmens stehen zwei Problemkreise im Mittelpunkt: • Es ist zu spezifizieren, wie der steuerrechtliche Betriebsstättenbegriff inhaltlich konkretisiert wird (erste Hauptfrage). Liegen die Kriterien des Anknüpfungsmerkmals „Betriebsstätte“ vor, ist der Inhaber des inländischen Stammhauses mit den der Betriebsstätte zuzuordnenden Erfolgen im Quellenstaat beschränkt steuerpflichtig. Sind die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht erfüllt, kommen die für Direktgeschäfte geltenden Normen zur Anwendung. Die Abgrenzung des Betriebsstättenbegriffs erfolgt im Abschnitt 4.3.2. • Es ist festzulegen, wie die Erfolge des rechtlich einheitlichen Unternehmens auf die beiden Teilglieder aufzuteilen sind. Die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung zwischen der ausländischen Betriebsstätte und dem inländischen Stammhaus wird im Abschnitt 6. ausführlich diskutiert (zweite Hauptfrage). In diesem Zusammenhang wird auch ein Vergleich mit der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung bei einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft vorgenommen. unternehmensinterne Leistungsbeziehungen UnternehmenINLAND AUSLAND Betriebsstätte Warenlieferungen Dienstleistungen Kunde Grenze Abb. 4.2: Grundstruktur eines international tätigen Einheitsunternehmens 264 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Die Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung unterscheiden sich im Nicht-DBA-Fall gegenüber der Situation, in der mit dem ausländischen Staat ein DBA besteht. Die Einflussgröße „Doppelbesteuerungsabkommen“ bestimmt zum einen die inhaltliche Umschreibung des Betriebsstättenbegriffs, über den die beschränkte Steuerpflicht im Ausland abgegrenzt wird, und zum anderen, über welche Maßnahmen im Inland das Nebeneinander von Quellenbesteuerung (Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist) und Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Inhabers vermieden bzw. gemildert wird: Nach nationalem Recht ist die Anrechnungsmethode vorgesehen, während in den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig eine Freistellung der Erfolge einer ausländischen Betriebsstätte von der inländischen Bemessungsgrundlage vereinbart wird. Vom Bestehen bzw. Nichtbestehen eines Abkommens mit dem Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, hängt es nicht nur ab, inwieweit internationale Doppelbesteuerungen vermieden werden (dritte Hauptfrage, Abschnitt 4.3.3), sondern zusätzlich in welcher Weise die Verluste einer ausländischen Betriebsstätte im Inland verrechenbar sind (vierte Hauptfrage, Abschnitt 4.3.4). 4.3.2 Begriff der Betriebsstätte Hinsichtlich der Formen des Auslandsengagements, die als Betriebsstätten qualifiziert werden, sind drei Ebenen zu unterscheiden: • Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht • Betriebsstättenbegriff nach Abkommensrecht • Betriebsstättensondertatbestände. Zusätzlich wird darauf eingegangen, inwieweit durch das Electronic Commerce eine Betriebsstätte begründet wird. 4.3.2.1 Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht (1) Bedeutung der Begriffsabgrenzung. Gewerblich oder freiberuflich tätige Unternehmer sind im Ausland beschränkt steuerpflichtig, wenn sie in diesem Staat eine Betriebsstätte unterhalten. Sind die Kriterien des Betriebsstättenbegriffs nicht erfüllt, liegen im steuerrechtlichen Sinn Direktgeschäfte vor, für die das Besteuerungsrecht i.d.R. ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmers, d.h. dem Inland, zugewiesen wird. Über die Abgrenzung des Betriebsstättenbegriffs wird festgelegt, ob das grenzüberschreitende wirtschaftliche Handeln im Quellenstaat erfasst wird und in welchem Ausmaß dies geschieht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Damit hängen Entstehung und Umfang der beschränkten Steuerpflicht eines international tätigen Gewerbetreibenden oder grenzüberschreitend agierenden Freiberuflers im Ausland in starkem Maße von der inhaltlichen Ausgestaltung des Betriebsstättenbegriffs ab: • Je enger der Tatbestand einer Betriebsstätte im steuerrechtlichen Sinn abgegrenzt wird, in umso weniger Fällen kommt es zu einer beschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat. • Je mehr Tätigkeiten als betriebsstättenbegründend angesehen werden, umso weiter geht der Umfang der beschränkten Steuerpflicht. Als Tendenzaussage lässt sich festhalten, dass Industriestaaten im Regelfall eine der deutschen Regelung vergleichbare Abgrenzung des Betriebsstättentatbestands kennen, während Entwicklungsländer häufig auf eine weitere Interpretation zurückgreifen. Im Folgenden wird die im deutschen Außensteuerrecht verwendete Definition einer Betriebsstätte erläutert. Die dabei anzusprechenden Grundsätze gelten in ähnlicher Weise in den meisten Staaten.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.