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4.2.3 Überlassung von Kapital, beweglichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 281 - 287

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_281

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 253 mensrecht insoweit kein Besteuerungsrecht zu. Damit entfällt die mit dieser Art der beschränkten Steuerpflicht im Nicht-DBA-Fall entstehende Mehrbelastung6. 4.2.2.2 Behandlung von Verlusten Für Verluste aus grenzüberschreitenden Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bau- und Montagetätigkeiten ergeben sich nach nationalem Recht (Nicht-DBA-Fall) und bei Bestehen eines DBA die gleichen Besteuerungseffekte. Im Ausland scheidet eine Verlustverrechnung generell aus, da diese Form des Auslandsengagements im Quellenstaat grundsätzlich nicht steuerbar ist. Eine Verlustverrechnung entfällt auch dann, wenn das Ausland eine Liefergewinnbesteuerung kennt. Da die nur im Nicht-DBA-Fall mögliche Liefergewinnbesteuerung regelmäßig auf Bruttobasis durchgeführt wird, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage als Prozentsatz des vereinbarten Rechnungspreises. Erfolge aus Warenlieferungen, gewerblichen Dienstleistungen sowie kurzfristigen Bauund Montagetätigkeiten gehen im Inland in die Bemessungsgrundlage ein. Nach dem Welteinkommensprinzip in Verbindung mit dem Nettoprinzip gilt dies unabhängig davon, ob mit dem Direktgeschäft ein Gewinn erzielt wird oder ob die damit zusammenhängenden Aufwendungen die aus dem Leistungsaustausch mit dem ausländischen Abnehmer erzielten Einnahmen übersteigen. Sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch bei Bestehen eines Abkommens können die Verluste aus grenzüberschreitenden Direktgeschäften mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen saldiert werden, die dieser aus anderen Quellen erzielt. Die Beschränkungen für die Verrechnung von negativen Einkünften mit Bezug zu Drittstaaten (weder Mitgliedstaat der EU noch Mitgliedstaat des EWR) kommen bei dieser Form der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit generell nicht zur Anwendung, da sie unter keine der Aktivitäten fallen, die in § 2a EStG aufgeführt sind. Die Verluste aus diesen Direktgeschäften mindern deshalb die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und den Gewerbeertrag. Sofern im Ausland bei Fehlen eines DBA eine Liefergewinnbesteuerung durchgeführt wird, verbleibt auch im Verlustfall im Rahmen der inländischen Einkunftsermittlung die Möglichkeit, die Auslandssteuer als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG). 4.2.3 Überlassung von Kapital, beweglichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern 4.2.3.1 Besteuerung von Gewinnen 4.2.3.1.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Die Überlassung von Kapital, beweglichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern erfüllt ertragsteuerlich im Ausland grundsätzlich die sachlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer beschränkten Steuerpflicht. Geht man davon aus, dass das ausländische Steuerrecht mit dem deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht übereinstimmt, sind im Quellenstaat folgende Formen von Direktgeschäften steuerbar (analog § 49 Abs. 1 Nr. 5, 9 EStG)7: 6 Diese Mehrbelastung beruht darauf, dass die im Rahmen einer Liefergewinnbesteuerung erhobene Auslandssteuer im Inland nur als Betriebsausgabe abgezogen, jedoch nicht auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden kann (keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG). 7 In Abschnitt 4.1 wurde begründet, dass die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Abschnitt 4.4 unabhängig davon erläutert werden, mit welcher Quote der im Inland ansässige Gesellschafter an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. 254 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit • Vergabe eines (festverzinslichen) Darlehens, sofern im Ausland eine dingliche Sicherheit bestellt ist • Beteiligung als stiller Gesellschafter oder Vergabe von partiarischen (gewinnabhängigen) Darlehen, sofern der Schuldner im Ausland ansässig ist • Vermietung von im Ausland genutzten beweglichen Wirtschaftsgütern • die Gewährung einer Lizenz oder die Überlassung von Know-how. Auch wenn sich die Abgrenzung der sachlichen Voraussetzungen einer beschränkten Steuerpflicht von im Ausland ansässigen natürlichen oder juristischen Personen nach § 49 EStG in seinen Einzelheiten von der Ausgestaltung der entsprechenden Vorschrift des ausländischen Steuerrechts zur Festlegung des sachlichen Umfangs der beschränkten Steuerpflicht unterscheidet, ist davon auszugehen, dass in Industriestaaten die genannten Vergütungen für die Überlassung von Kapital und Nutzungen in dieser oder in ähnlicher Form unter die beschränkte Steuerpflicht fallen. Die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des inländischen Unternehmers wird im Ausland im Regelfall über ein Abzugsverfahren erhoben. Bei Zinsen, Gewinnanteilen, Mieten und Lizenzen fällt im Ausland Kapitalertragsteuer an, die üblicherweise zwischen 10 % und 35 % der geleisteten Vergütung liegt (Bruttobesteuerung). Die Quellensteuer wird vom Schuldner der Zahlungen einbehalten und für Rechnung des inländischen Unternehmers an die ausländischen Finanzbehörden abgeführt. Da bei derartigen Direktgeschäften im Ausland regelmäßig keine Veranlagung durchgeführt wird (analog § 50 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 43, § 50a Abs. 1 EStG), wirken sich im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht die mit den Einnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben grundsätzlich nicht aus. Nach deutschem Steuerrecht tritt bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen, die sowohl Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR sind und gleichzeitig ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem dieser Staaten haben, sowie für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften mit Sitz bzw. Geschäftsleitung in einem anderen EU-/EWR-Staat die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs unter bestimmten Voraussetzungen nicht ein (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Satz 7, § 50a Abs. 3 EStG)8. Da diese Regelungen auf die Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts zurückzuführen sind, müssen andere Mitgliedstaaten der EU gleichfalls unter den von der Rechtsprechung des EuGH konkretisierten Voraussetzungen von der Bruttobesteuerung auf die Nettobesteuerung übergehen9. (2) Besteuerung im Inland. Die aus dem Ausland bezogenen Einnahmen (Zinsen, Gewinnanteile, Mieten, Lizenzen) gehen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Unternehmers in die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ein (§ 1 Abs. 1 EStG, § 1 KStG). Nach dem Welteinkommensprinzip sind diese Einkünfte auf Ebene des Empfängers in Deutschland unabhängig davon steuerpflichtig, ob sie als inländische oder als ausländische Einkünfte qualifiziert werden. Die aus dem Nebeneinander von beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat und unbeschränkter Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat entstehende Doppelbesteuerung wird sowohl bei natürlichen Personen als auch bei juristischen Personen durch Anrechnung 8 Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs tritt auch dann nicht ein, wenn die Einkünfte Betriebseinnahmen im Rahmen eines im Quellenstaat unterhaltenen Betriebs darstellen (analog § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG). Da bei Direktgeschäften definitionsgemäß im Ausland keine Betriebsstätte unterhalten wird, kommt diese Vorschrift hier nicht zur Anwendung. 9 Siehe hierzu insbesondere EuGH vom 12.6.2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), EuGHE 2003 I, S. 5933; EuGH vom 3.10.2006, Rs. C-290/04 (Scorpio), EuGHE 2006 I, S. 9461; EuGH vom 15.2.2007, Rs. C-345/04 (Centro Equestre da Lezíria Grande Lda), EuGHE 2007 I, S. 1425. 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 255 der Auslandssteuern (direkte Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG) oder wahlweise durch Abzug der im Ausland gezahlten Steuern als Betriebsausgabe (alternative Anwendung der Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG, § 26 Abs. 6 KStG) vermieden bzw. abgeschwächt10. Die Anrechnung der im Ausland erhobenen Steuern ist allerdings nur insoweit zulässig, als die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG entfällt. Damit ist zusätzlich zum Anrechnungshöchstbetrag sowie zum Erfordernis einer vergleichbaren Auslandssteuer insbesondere angesprochen, dass die Direktgeschäfte in dem in § 34d EStG aufgeführten Katalog von ausländischen Einkünften enthalten sein müssen. Diese Voraussetzung ist bei den genannten Zinsen, Gewinnanteilen, Mieten und Lizenzen zumeist erfüllt (§ 34d Nr. 6, Nr. 8 Buchst. c EStG). Die Anrechnung der im Ausland gezahlten Quellensteuern ist auch dann möglich, wenn diese Einnahmen einem Gewerbetreibenden zufließen. Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb liegen zwar grundsätzlich nur dann ausländische Einkünfte vor, wenn im Ausland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Die gewerblichen Einkünfte, die als ausländische Einkünfte gelten, werden jedoch um mehrere Tatbestände erweitert, die in anderen Nummern des § 34d EStG aufgeführt sind (isolierende Betrachtungsweise). Diese Erweiterung trifft unter anderem bei den in diesem Abschnitt betrachteten Überlassungen von Kapital und Nutzungen zu (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG). Geht im Ausland der Umfang der beschränkten Steuerpflicht für Direktgeschäfte über die in Deutschland geltenden Grundsätze hinaus, gelten die Einkünfte aus diesen grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen nach deutschem Verständnis nicht als ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG. Damit verbleibt nur die Möglichkeit, die im Ausland erhobene Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer bei Ermittlung der Einkünfte als Betriebsausgabe abzuziehen (ausschließlicher Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG, § 26 Abs. 6 KStG). Zusammenfassend sind zwei Fälle zu unterscheiden: • Die im Zusammenhang mit Direktgeschäften stehenden Einkünfte gelten nach § 34d EStG als ausländische Einkünfte. Der unbeschränkt Steuerpflichtige hat im Inland das Wahlrecht, die Auslandssteuer anzurechnen oder abzuziehen (§ 34c Abs. 1, 2 EStG, § 26 Abs. 1, 6 KStG). • Im Quellenstaat geht der Katalog der im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfassten Einkünfte weiter als die Umschreibung der ausländischen Einkünfte in § 34d EStG. Dem Steuerpflichtigen verbleibt im Ansässigkeitsstaat lediglich die Alternative, die Auslandssteuer von der inländischen Bemessungsgrundlage abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG, § 26 Abs. 6 KStG). Bei Steuerpflichtigen, die einen Gewerbebetrieb unterhalten, gelten die Einkünfte aus grenzüberschreitenden Direktgeschäften auch im Rahmen der Gewerbesteuer als inländische Erfolgsbeiträge. Die Gewinne aus der Überlassung von Kapital, beweglichen sowie immateriellen Wirtschaftsgütern sind in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags enthalten (§ 7 GewStG). Da für derartige Einkünfte keine Kürzung vorgesehen ist, unterliegen sie in Deutschland der Gewerbesteuer. 10 Zinsen, die einer natürlichen Person zufließen, die das Darlehen an den ausländischen Schuldner im Privatvermögen hält, führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Zinsen unterliegen im Inland nach dem Konzept der Abgeltungsteuer der Besteuerung. Die im Ausland auf diese Zinsen erhobene Kapitalertragsteuer kann auf die deutsche Abgeltungsteuer angerechnet werden (§ 32d Abs. 1, 5 EStG). Zum Einfluss der Abgeltungsteuer auf die Anrechnung von ausländischen Steuern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen siehe Abschnitt 3.3.1.2.2, Unterabschnitt (10). 256 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit Aus dem Nebeneinander von Gewerbesteuer sowie Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ergeben sich mehrere Konsequenzen: (1) Bei natürlichen Personen wird die Gewerbesteuerbelastung durch die im Rahmen der Einkommensteuer gewährte Steuerermäßigung nach § 35 EStG wieder weitgehend kompensiert. (2) Wird im Rahmen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer die internationale Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode vermieden, hat dies auf die Höhe des Gewerbeertrags keine Auswirkungen, da die Anrechnung der Auslandssteuer als Steuerermäßigung am Steuerbetrag ansetzt und nicht an der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Anders ist die Situation, wenn die Auslandssteuer (insbesondere Kapitalertragsteuer) als Betriebsausgabe abgezogen wird. Bei der Abzugsmethode kommt es nicht nur zu einer Reduzierung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, sondern zusätzlich zu einer Minderung der Gewerbesteuer. Eine Hinzurechnung der im Ausland gezahlten Steuern nach § 8 Nr. 12 GewStG entfällt bei Direktgeschäften, da die damit im Zusammenhang stehenden Erfolge im Gewerbeertrag enthalten sind. 4.2.3.1.2 Abkommensrecht (DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Bei der Überlassung von Kapital und von beweglichen oder immateriellen Wirtschaftsgütern kommt es durch den Abschluss eines DBA im Ausland zu einer Reduzierung des Umfangs oder der Höhe der Besteuerung. Nach dem Leitbild des OECD-Musterabkommens kann der Quellenstaat auf Zinsen eine Kapitalertragsteuer von höchstens 10 % erheben (Art. 11 OECD-MA). Zu den Zinsen gehören auch die Gewinnanteile eines (typischen) stillen Gesellschafters11. In den von der Bundesrepublik abgeschlossenen Abkommen steht abweichend vom Vorbild des OECD-Musterabkommens dem Quellenstaat für Zinsen häufig kein Besteuerungsrecht zu (so z.B. in den DBA mit Frankreich, Großbritannien, den Niederlanden, der Schweiz und den USA)12. Bei Lizenzgebühren sieht das OECD-Musterabkommen keine Quellenbesteuerung vor (Art. 12 OECD-MA). In den deutschen Abkommen wird abweichend hiervon zum Teil vereinbart, dass im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Quellenstaat eine Abzugssteuer erheben darf. In Abhängigkeit von dem konkreten Abkommen liegt sie üblicherweise zwischen 5 % und 15 % des Zahlungsbetrags13. Nach der aktuellen Fassung des OECD-Musterabkommens fallen Entgelte für die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern unter den für Unternehmensgewinne geltenden Art. 7 OECD-MA. Da durch die Vermietung eines beweglichen Wirtschaftsguts keine Betriebsstätte entsteht, besitzt der Quellenstaat für diese Mieten kein Besteuerungsrecht. In älteren Abkommen wurden die Einnahmen aus der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern unter den Lizenzartikel subsumiert. Dies bedeutet, dass bei Abkommen, die sich an die bis 1992 geltende Fassung des OECD-Musterabkommens anlehnen, dem Quellenstaat für Mieten die gleichen Besteuerungsrechte eingeräumt werden wie für Lizenzen14. 11 Demgegenüber gelten Einnahmen aus Genussscheinen abkommensrechtlich als Dividenden. Der Quellenstaat kann damit im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des inländischen Zahlungsempfängers eine Kapitalertragsteuer von bis zu 15 % erheben (Art. 10 OECD-MA). 12 Zu den in den deutschen Abkommen vereinbarten Kapitalertragsteuersätzen siehe Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 10–12 MA, Anlage; Gosch, D./Grotherr, S./ Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 11 OECD-MA, Anhang I; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 11, Rz. 48–51. 13 Siehe hierzu Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 12 OECD-MA, Anhang I; Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 10–12 OECD-MA, Anlage; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 12, Rz. 29–37. 14 Zur deutschen Abkommenspraxis siehe Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 12, Rz. 79–92b. 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 257 Zinsen, Mieten und Lizenzen unterliegen im Ausland unabhängig davon der Besteuerung, ob sie nach den deutschen Abgrenzungsregeln als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten oder einer der Nebeneinkunftsarten zugeordnet werden. Die in einem DBA vorgenommene Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten geht insoweit der im deutschen Recht bestehenden Unterteilung der Einkunftsarten vor. Auch in dem Fall, in dem der inländische Gewerbebetrieb im Ausland (zusätzlich zu dem Direktgeschäft) eine Betriebsstätte unterhält, kommt im Regelfall das Betriebsstättenprinzip nicht zur Anwendung. Vielmehr werden die einzelnen Direktgeschäfte nach der auch im Abkommensfall geltenden isolierenden Betrachtungsweise grundsätzlich den dafür vorgesehenen speziellen Abkommensartikeln zugerechnet (Art. 7 Abs. 7 OECD-MA)15. Die speziellen Artikel für Zinsen und Lizenzen gehen dem allgemeinen Artikel für Unternehmensgewinne vor16. Hinsichtlich der Erhebung der Steuer gelten weitgehend die innerstaatlichen Vorschriften. Gegenüber dem Nicht-DBA-Fall ist lediglich zu beachten, dass der nach nationalem Recht bestehende Besteuerungsanspruch des Quellenstaates nur insoweit ausgeübt werden darf, wie es im DBA vereinbart wurde17. Die Begrenzung des Kapitalertragsteuersatzes im DBA-Fall gegenüber dem nationalen Steuerrecht des Quellenstaats kann verfahrenstechnisch entweder über ein Erstattungsverfahren (analog § 50d Abs. 1 EStG) oder über eine Freistellung im Abzugsverfahren (analog § 50d Abs. 2 EStG) durchgeführt werden. Als weitere Alternative ist ein Kontrollmeldeverfahren denkbar (analog § 50d Abs. 5 EStG)18. (2) Besteuerung im Inland. Für Zinsen, vergleichbare Entgelte für die Überlassung von Kapital, Einnahmen aus der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern und Lizenzen stellt in Deutschland im Rahmen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer die Anrechnung der im Ausland erhobenen Quellensteuer (Kapitalertragsteuer) auf die inländische Steuerschuld die Hauptmethode zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung dar (Art. 23B OECD-MA i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG, § 26 Abs. 6 KStG)19. Materiell unterscheidet sich die Anrechnungsmethode bei Bestehen eines DBA gegen- über dem Nicht-DBA-Fall dadurch, dass aufgrund der Einschränkung der beschränkten Steuerpflicht keine oder nur eine geringere Auslandssteuer anfällt. Damit reduziert sich die Gefahr, dass es bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat zu einem Anrech- 15 Würde die isolierende Betrachtungsweise im DBA-Fall nicht gelten, wäre durch das Betriebsstättenprinzip (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) bei Gewerbetreibenden, die im Ausland keine Betriebsstätte errichten, für Zinsen, Mieten (bei Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern) und Lizenzen eine Quellenbesteuerung ausgeschlossen. 16 Eine Ausnahme gilt nur insoweit, als diese Einnahmen einer im Quellenstaat belegenen Betriebsstätte des Unternehmers zuzurechnen sind, d.h. durch die Tätigkeit einer im Quellenstaat bestehenden Betriebsstätte veranlasst sind (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, Art. 11 Abs. 4 OECD-MA, Art. 12 Abs. 3 OECD-MA). Siehe hierzu Abschnitt 3.4.2.2, Unterabschnitt (8). 17 Ist die Quellensteuer auf die Einnahmen aus dem Direktgeschäft nach dem nationalen Recht des ausländischen Staates niedriger als die im Abkommen vorgesehene Kapitalertragsteuer, ist die Besteuerung im Quellenstaat auf die nach nationalem Recht vorgesehene Steuerschuld begrenzt (DBA als Schrankenrecht). 18 Siehe hierzu Abschnitt 3.4.2.2. 19 Zinsen, die einer natürlichen Person zufließen, die das Darlehen an den ausländischen Schuldner im Privatvermögen hält, führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Zinsen unterliegen im Inland nach dem Konzept der Abgeltungsteuer der Besteuerung. Die im Ausland auf diese Zinsen erhobene Kapitalertragsteuer kann auf die deutsche Abgeltungsteuer angerechnet werden (§ 32d Abs. 1, 5 EStG). Zum Einfluss der Abgeltungsteuer auf die Anrechnung von ausländischen Steuern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen siehe Abschnitt 3.3.1.2.2, Unterabschnitt (10). 258 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit nungsüberhang kommt. Die Problematik einer internationalen Doppelbesteuerung wird dadurch weitgehend entschärft. Der Abzug der ausländischen Steuer im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ist zwar im OECD-Musterabkommen nicht vorgesehen. Aufgrund der entsprechenden Anwendung der nationalen Vorschriften besteht für den Steuerpflichtigen aber auch im DBA-Fall das Wahlrecht zwischen Anrechnung und Abzug der Auslandssteuer (§ 34c Abs. 2, Abs. 6 Satz 2 EStG, § 26 Abs. 6 KStG). In einigen DBA, insbesondere in Abkommen mit Entwicklungsländern, wird für Zinsen und Dividenden eine fiktive Anrechnung vereinbart. Die fiktive Anrechnung ist dadurch gekennzeichnet, dass der bei Anwendung der Anrechnungsmethode für die ausländische Steuer angesetzte Betrag über der tatsächlich im Ausland gezahlten Kapitalertragsteuer liegt20. Gehören die Einkünfte aus Kapital- und Nutzungsüberlassungen zu einem inländischen Gewerbebetrieb, gehen diese – wie im Nicht-DBA-Fall – in den Gewerbeertrag ein. Sie unterliegen damit im Inland der Gewerbesteuer21. Ursachen hierfür sind erstens die Anknüpfung der Gewerbesteuer an den nach einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn, zweitens das Fehlen von speziellen gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften und drittens die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung über die Anrechnungs- und Abzugsmethode (und nicht mit Hilfe der Freistellungsmethode). 4.2.3.2 Behandlung von Verlusten Im Quellenstaat ist die steuerliche Behandlung von Verlusten aus der Überlassung von Kapital, materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern weitgehend unabhängig vom Bestehen eines Abkommens. Die negativen Einkünfte bleiben sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch im DBA-Fall im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich unberücksichtigt. Da bei diesen Formen von Direktgeschäften die beschränkte Steuerpflicht regelmäßig durch ein Abzugsverfahren abgegolten wird, erfolgt die Besteuerung auf Bruttobasis und knüpft daher ausschließlich an den erzielten Einnahmen an. Die mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen haben keinen Einfluss auf die Höhe der Kapitalertragsteuer. Aufgrund der Nichtgeltung des Nettoprinzips scheidet sowohl ein Verlustausgleich als auch ein Verlustabzug aus (analog § 50 Abs. 2 EStG)22. Im Inland gehen die Erfolge aus Direktgeschäften grundsätzlich in die Bemessungsgrundlage ein23. Das Welteinkommensprinzip führt dazu, dass negative Erfolge aus der Überlassung von Kapital, materiellen sowie immateriellen Wirtschaftsgütern mit den weiteren Einkünften des Steuerpflichtigen saldiert werden können. Der Einbezug in den Verlustausgleich und -abzug ist unabhängig davon, ob die Direktgeschäfte als 20 Bei der alternativ zur Anrechnung anzuwendenden Abzugsmethode ist der Abzug als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten allerdings auf den gezahlten Betrag beschränkt (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG, § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG). 21 Bei einkommensteuerpflichtigen Gewerbetreibenden wird die Gewerbesteuerbelastung allerdings durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG weitgehend kompensiert. 22 Zur europarechtlichen Problematik einer Bruttobesteuerung siehe EuGH vom 12.6.2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), EuGHE 2003 I, S. 5933; EuGH vom 3.10.2006, Rs. C-290/04 (Scorpio), EuGHE 2006 I, S. 9461; EuGH vom 15.2.2007, Rs. C-345/04 (Centro Equestre da Lezíria Grande Lda), EuGHE 2007 I, S. 1425. Zu den Reaktionen des deutschen Gesetzgebers siehe Abschnitt 3.3.1.1.2. 23 Dies gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, da diese Einkünfte gesondert von den anderen Einkünften mit einem Sondersteuersatz besteuert werden und ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet (§ 32d EStG). 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 259 inländische Einkünfte oder als ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG gelten. Die Verluste mindern einerseits die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und andererseits die der Gewerbesteuer24. Das Welteinkommensprinzip wird für negative ausländische Einkünfte zum Teil durchbrochen. Nach § 2a EStG gehen bestimmte negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten im Inland weder in den Verlustausgleich noch in den Verlustabzug ein. Verluste, die in einem Drittstaat entstanden sind, können lediglich mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Bei den in diesem Abschnitt betrachteten Direktgeschäften sind von diesen Einschränkungen insbesondere die Beteiligung als stiller Gesellschafter und die Vergabe eines partiarischen Darlehens betroffen, sofern der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat (§ 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG)25. Da die in § 2a EStG aufgeführten Einkünfte tätigkeitsbezogen interpretiert werden, kommen die Beschränkungen zur Berücksichtigung von in einem Drittstaat entstandenen Verlusten auch dann zur Anwendung, wenn diese dem gewerblichen Bereich zugerechnet werden. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 2a EStG gelten grundsätzlich sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch bei Bestehen eines DBA. 4.2.4 Überlassung von Grundstücken 4.2.4.1 Besteuerung von Gewinnen 4.2.4.1.1 Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) (1) Besteuerung im Ausland. Die Überlassung von unbeweglichem Vermögen (insbesondere Grundstücke) führt ertragsteuerlich im Ausland grundsätzlich zu einer beschränkten Steuerpflicht (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa, Nr. 6 EStG). Das Ausland führt bei diesen Einkünften regelmäßig eine Veranlagung durch. Damit werden die Einnahmen mit den Ausgaben saldiert (Nettoprinzip) und der Normaltarif angewendet. Ob der Einkommen- oder der Körperschaftsteuertarif zur Anwendung kommt, hängt davon ab, ob das Vermögen von einer natürlichen oder einer juristischen Person überlassen wird. Zusätzlich erheben die meisten Staaten Grundsteuer oder eine damit vergleichbare Steuerart. Sofern der ausländische Staat Veräußerungsgewinne besteuert, führen diese gleichfalls zu einer beschränkten Steuerpflicht des inländischen Unternehmers (analog § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb, Nr. 8 EStG). (2) Besteuerung im Inland. Die aus dem Ausland bezogenen Mieteinnahmen gehen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Unternehmers in die inländische Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ein (§ 1 Abs. 1 EStG, § 1 KStG). Nach dem auch im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat geltenden Nettoprinzip kommt es gleichfalls zu einer Saldierung von positiven und negativen Erfolgsbeiträgen (sachliche Komponente der Leistungsfähigkeit). Die aus dem Nebeneinander von beschränkter Steuerpflicht in dem Staat, in dem das unbewegliche Vermögen liegt, und unbeschränkter Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat entstehende Doppelbesteuerung wird bei einer Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Deutschland entweder durch die Anrechnungsmethode oder durch die Abzugsmethode vermieden. Das Wahlrecht zwischen Anrechnung oder Abzug der Auslandssteuer 24 Sind die nach deutschen Vorschriften ermittelten Einkünfte aus diesen grenzüberschreitenden Direktgeschäften negativ und wird dennoch im Ausland eine Quellensteuer erhoben, kann die Auslandssteuer im Ansässigkeitsstaat lediglich über die Abzugsmethode steuerlich wirksam werden (§ 34c Abs. 2 EStG, § 26 Abs. 6 KStG). Bei der Anrechnungsmethode beträgt der Anrechnungshöchstbetrag im Verlustfall Null. 25 Zu Einzelheiten der Beschränkungen bei Verlusten aus Drittstaaten nach § 2a EStG siehe Abschnitt 3.3.1.1.1, Unterabschnitt (3).

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.