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4.1 Einflussfaktoren auf die Wahl der Organisationsform und deren Bedeutung für die Steuerplanung in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 273 - 276

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_273

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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4. Ertragsbesteuerung inländischer Unternehmen mit grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit 4.1 Einflussfaktoren auf die Wahl der Organisationsform und deren Bedeutung für die Steuerplanung Die Besteuerung eines international tätigen Unternehmens wird entscheidend davon beeinflusst, in welcher organisatorischen Form die Auslandsaktivitäten durchgeführt werden. Die verschiedenen Alternativen lassen sich vier Grundformen zuordnen1. Die Auslandsaktivität kann durch Außenhandel entfaltet werden. Der Außenhandel wird steuerlich als Direktgeschäft bezeichnet. Bei einem Direktgeschäft wird der Leistungsaustausch mit dem ausländischen Kunden unmittelbar vom Inland aus durchgeführt, ohne dass im Ausland ein Stützpunkt errichtet wird. Übt das Unternehmen seine Aktivitäten über eine ausländische Grundeinheit aus, erfordert dies, dass in diesem Staat Investitionen getätigt werden (Direktinvestitionen). Für Direktinvestitionen in einem ausländischen Staat stehen rechtlich drei alternative Gestaltungen zur Verfügung: • Errichtung einer rechtlich unselbständigen Zweigniederlassung (Betriebsstätte) • Gründung einer mit eigenständiger Rechtsfähigkeit ausgestatteten ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochterkapitalgesellschaft) bzw. • Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft (Tochterpersonengesellschaft). Die vier Grundformen, in denen das Auslandsengagement ausgeübt werden kann, unterscheiden sich nicht nur hinsichtlich des Umfangs, in dem eine wirtschaftliche Verknüpfung mit der ausländischen Volkswirtschaft eingegangen wird. Abweichungen ergeben sich auch im steuerlichen Bereich. Das Steuerrecht geht von der Leitidee aus, dass die Unternehmen die für ihre wirtschaftliche Aktivität angemessene rechtliche Gestaltung wählen. Durch die Anlehnung des nationalen und des internationalen Steuerrechts an zivilrechtliche Wertungen beeinflusst die Unterscheidung zwischen Außenhandel (als wichtigste Form innerhalb der Direktgeschäfte), rechtlich unselbständiger Zweigniederlassung (Betriebsstätte), mit eigenständiger Rechtsfähigkeit ausgestatteter Tochterkapitalgesellschaft sowie Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft die Steuerbelastung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit in erheblichem Umfang. Die Wahl der Organisationsform für die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit weist starke Bezüge zur Rechtsformwahl im nationalen Bereich auf. Die Komplexität der Entscheidung erhöht sich aus steuerlicher Sicht deshalb, weil nicht nur die Besteuerungskonsequenzen auf Unternehmensebene und beim Inhaber bzw. Gesellschafter zu betrachten sind, sondern sich die Wahl der Handlungsalternative zusätzlich sowohl auf den Umfang der Besteuerung im Ausland als auch auf die inländische Steuerbelastung auswirkt. Darüber hinaus hängt die steuerliche Einordnung davon ab, ob das Auslandsengagement in einem Staat ausgeübt wird, mit dem die Bundesrepublik kein DBA abgeschlossen hat (Nicht-DBA-Fall), oder ob ein Abkommen besteht 1 Siehe hierzu ausführlich Djanani, C./Brähler, G., Steuerrecht, 2008, S. 192–267; Fischer, L./ Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 303–445; Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 129–209; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 419–573; Rose, G., International, 2004, S. 111–135; Wöhe, G., Standortwahl, 1997, S. 275–296. 246 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit (DBA-Fall). Die Erfolgssituation ist als weiterer wichtiger Einflussfaktor zu nennen, da die Besteuerung von ausländischen Gewinnen zum Teil nach anderen Kriterien erfolgt als die Behandlung von Verlusten, die im Ausland entstehen. Zusätzlich ist danach zu differenzieren, in welcher Rechtsform die inländische Spitzeneinheit geführt wird. Im Folgenden wird gezeigt, welche steuerlichen Konsequenzen sich in Abhängigkeit von der rechtlichen Ausgestaltung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit ergeben. In diesem Zusammenhang werden folgende Vereinfachungen vorgenommen: Zum einen wird ausschließlich die laufende Besteuerung betrachtet2. Zum anderen wird davon ausgegangen, dass das ausländische Steuersystem dem inländischen Steuerrecht entspricht. Zum Dritten erfolgt eine Konzentration auf Geschäftstätigkeiten in einem Industriestaat. Auf die in Entwicklungsländern geltenden Besonderheiten wird allerdings zum Teil hingewiesen. Der DBA-Fall wird anhand der in dem OECD-Musterabkommen enthaltenen Empfehlungen analysiert3. Die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen von Direktgeschäften, Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften wird grundsätzlich danach differenziert, ob im Ausland Gewinne erwirtschaftet werden oder ob die ausländische Geschäftstätigkeit zu Verlusten führt. Für die Behandlung der ertragsteuerlichen Folgen der betrachteten Formen einer Auslandsaktivität bietet sich innerhalb der Grundgliederung folgende weitere Untergliederung an: • Nationales Recht (Nicht-DBA-Fall) – Besteuerung im Ausland – Besteuerung im Inland (Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) • Abkommensrecht (DBA-Fall) – Besteuerung im Ausland – Besteuerung im Inland (Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer). Bei der Besteuerung im Ausland wird nur auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer eingegangen. Die Gewerbesteuer bleibt unberücksichtigt, da im Ausland diese Steuerart häufig nicht erhoben wird. Die Grundgliederung ist bei den einzelnen Formen, in denen die ausländische Geschäftstätigkeit ausgeübt werden kann, in Teilbereichen zu erweitern. • Bei den Direktgeschäften (Abschnitt 4.2) ist zusätzlich eine Unterteilung in (1) Warenlieferungen, (gewerbliche) Dienstleistungen sowie kurzfristige Bau- und Montagetätigkeiten, (2) die Überlassung von Kapital, beweglichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern sowie (3) die Überlassung von im Ausland belegenen Grundstücken erforderlich. Die Begründung ergibt sich daraus, dass die verschiedenen Unterformen von Direktgeschäften im In- und Ausland nach unterschiedlichen Regeln besteuert werden. • Bei Betriebsstätten (Abschnitt 4.3) ist abzugrenzen, welche Formen der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit im steuerrechtlichen Sinne als Betriebsstätte gelten. 2 Zur Besteuerung der aperiodischen Geschäftsvorfälle siehe ausführlich Bremer, S., Holding, 1996, S. 57–164; Djanani, C./Brähler, G., Steuerrecht, 2008, S. 270–280; Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 218–233; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 1149–1176, S. 1253–1270, S. 1196–1212; Kluge, V., International, 2000, S. 271–273, S. 276–281, S. 343–360, S. 373–379; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 17.1–17.171. 3 Zu einer Zusammenstellung und Kommentierung der von der Bundesrepublik abgeschlossenen Abkommen siehe z.B. Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung; Gosch, D./ Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008. Zum Text der Doppelbesteuerungsabkommen siehe auch BMF, Doppelbesteuerungsabkommen (Internet). 4.1 Organisationsform und Steuerplanung 247 Sind diese Bedingungen nicht erfüllt, werden die für Direktgeschäfte geltenden Normen angewendet. Mit dem Betriebsstättenbegriff wird festgelegt, welches Besteuerungskonzept zur Anwendung kommt. Dabei geht es nicht nur um die Besteuerung im Ausland, sondern auch um die steuerlichen Effekte im Inland. Insbesondere im DBA-Fall wird über die Abgrenzung des Betriebsstättenbegriffs entschieden, ob die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit nach dem ausländischen Steuerniveau (Betriebsstätte liegt vor) oder nach den im Inland geltenden Verhältnissen (Betriebsstätte liegt nicht vor) bestimmt wird. • Nach dem Trennungsprinzip werden innerhalb eines internationalen Konzerns schuldrechtliche Leistungsbeziehungen wie Verträge zwischen fremden Dritten grundsätzlich anerkannt. Deshalb ist bei der Erläuterung der steuerlichen Effekte aus der Beteiligung an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft (Abschnitt 4.4) zwischen dem gesellschaftsrechtlichen Bereich (Gewinne, Verluste) und dem schuldrechtlichen Leistungsaustausch (insbesondere Warenlieferungen, Gesellschafterdarlehen) zu differenzieren. Beim gesellschaftsrechtlichen Bereich (Beteiligungssphäre) ist auch zu untersuchen, welche steuerlichen Auswirkungen sich aus der Gewinnverwendungsentscheidung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ergeben, d.h. wie sich die Steuerbelastung ändert, wenn das Tochterunternehmen die von ihm erzielten Gewinne nicht einbehält, sondern an seine inländischen Gesellschafter ausschüttet. Zusätzlich ist darauf einzugehen, dass bei der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft das Trennungsprinzip vollständig zur Anwendung kommt. Es muss also sichergestellt sein, dass die Grundeinheit als ausländische Kapitalgesellschaft anerkannt wird und dass weder die Voraussetzungen einer Durchgriffsbesteuerung (Anerkennung als eigenständige Kapitalgesellschaft) noch die einer Hinzurechnungsbesteuerung (Anerkennung der Abschirmwirkung) vorliegen. Sowohl bei Betriebsstätten als auch bei Tochterkapitalgesellschaften hängt die Steuerbelastung in starkem Maße von der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung ab, da mit dieser bestimmt wird, welcher Teil des Gewinns des Unternehmens als inländisch gilt und welcher Teil auf das Ausland entfällt. Auf die mit der Erfolgszuordnung zwischen ausländischer Betriebsstätte und inländischem Stammhaus bzw. die mit der Festlegung des für den Leistungsaustausch zwischen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und ihrem inländischen Anteilseigner vereinbarten Verrechnungspreises zusammenhängenden Aspekte wird in Abschnitt 6. ausführlich eingegangen. Die komplexen Steuerfolgen bei der Beteiligung an einer ausländischen Tochterpersonengesellschaft werden in Abschnitt 4.5 dadurch angedeutet, dass aufgezeigt wird, wie sich die rechtliche Einordnung einer Personengesellschaft zwischen Betriebsstätte und Kapitalgesellschaft steuerlich auswirkt und welche Probleme entstehen, wenn die Personengesellschaft im Ausland nicht nach dem in Deutschland geltenden Mitunternehmerkonzept besteuert wird. Die Beschreibung der steuerlichen Behandlung der ausländischen Geschäftstätigkeit in Abhängigkeit davon, in welcher rechtlichen Form diese ausgeübt wird, bildet den Ausgangspunkt für steuerplanerische Überlegungen: • Die Besteuerung des Außenhandels steht im Mittelpunkt des Abschnitts 4.2. Bei einer Direktinvestition ist festzulegen, welche Rechtsform hierfür gewählt wird (Betriebsstätte, Tochterkapitalgesellschaft, Tochterpersonengesellschaft) und wie die ausländische Grundeinheit finanziert wird (Eigen- oder Fremdkapital). Die Empfehlungen zur Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition werden im Abschnitt 5. abgeleitet. Dabei werden die in den Abschnitten 4.3 bis 4.5 vorgestellten steuerrechtlichen Regelungen mit Hilfe eines Zahlenbeispiels quantifiziert und mittels Belastungsformeln verallgemeinert. Im Mittelpunkt dieser Analysen stehen Steuersatzeffekte. Auf die aus der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung resultie- 248 4. Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit renden Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekte wird im Abschnitt 6. ausführlich eingegangen. • Nach dieser grundlegenden Ausrichtung des Auslandsengagements ist zu prüfen, ob sich durch die Einschaltung einer Holding die Steuerbelastung reduzieren lässt. Bei der Analyse der steuerlichen Effekte einer Erweiterung des zweistufigen Unternehmensaufbaus zu einem dreistufigen Unternehmensaufbau wird danach differenziert, ob die Holdinggesellschaft im Ausland oder im Inland errichtet wird. Bei der Entscheidung über die Zwischenschaltung einer Inlandsholding geht es gleichzeitig darum, die Rückwirkungen der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit auf die Rechtsformwahl im nationalen Bereich zu analysieren. Behandelt werden die damit zusammenhängenden Aspekte in den Abschnitten 5.2.6 und 5.3.5 (im Inland ansässige Holdinggesellschaft) sowie im Abschnitt 5.5 (Holdinggesellschaft mit Sitz im Ausland). • Bei der Entscheidung über die Verteilung der betrieblichen Funktionen innerhalb eines grenzüberschreitend tätigen Unternehmens ist festzulegen, welche unternehmerischen Aktivitäten (z.B. Vertrieb, Produktion, Forschung und Entwicklung) ein in Deutschland ansässiges Unternehmen in einen Staat verlagert, der ein geringeres Steuerniveau als Deutschland aufweist. Zusätzlich ist zu entscheiden, in welcher Funktion die ausländische Grundeinheit tätig ist und welche Chancen und Risiken bei ihr bestehen. Bei der Entscheidung über die steuerlich vorteilhafte Gestaltung des Auslandsvertriebs, der Auslandsproduktion sowie der Auslandsforschung müssen die in diesem Abschnitt behandelten Steuersatzeffekte mit den im sechsten Abschnitt diskutierten Aspekten der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung, d.h. mit den Bemessungsgrundlagen- und Zeiteffekten, kombiniert werden. Die im Zusammenhang mit einer Funktionsverlagerung ins Ausland auftretenden steuerlichen Effekte können deshalb erst im Abschnitt 6.7 vollständig abgeleitet werden. Die Ausführungen in diesem vierten Abschnitt bilden allerdings einen wesentlichen Baustein, um bei einer Funktionsverlagerung die aus steuerlicher Sicht richtige Entscheidung treffen zu können. • Einer der bedeutsamsten Aspekte im Zusammenhang mit der Besteuerung des Electronic Commerce ist die Frage, inwieweit durch den Server oder eine der anderen Einrichtungen im Ausland eine Betriebsstätte begründet wird. Ist dies zu bejahen, kommen die für Betriebsstätten geltenden Besteuerungsnormen zur Anwendung (Abschnitt 4.3). Liegt keine Betriebsstätte vor, wird die Leistungserbringung über das Internet wie der traditionelle Außenhandel besteuert (Abschnitt 4.2). Unter welchen Voraussetzungen durch den Electronic Commerce in dem Staat, in dem der Abnehmer ansässig ist, eine beschränkte Steuerpflicht begründet wird, wird im Zusammenhang mit der Abgrenzung des Betriebsstättenbegriffs im Abschnitt 4.3.2.4 dargestellt. 4.2 Besteuerung von Direktgeschäften 4.2.1 Formen und steuerliche Hauptfragen Der Begriff „Direktgeschäft“ ist gesetzlich nicht definiert. Aus wirtschaftlicher Sicht werden unter den Direktgeschäften die grenzüberschreitenden Aktivitäten zusammengefasst, bei denen im Ausland kein fester Stützpunkt unterhalten wird. Das inländische Unternehmen tritt unmittelbar (direkt) mit seinem ausländischen Kunden in Verbindung. Die Geschäftsbeziehungen werden auf schuldrechtlicher Basis abgerechnet. Im

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.