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3.6.3 Körperschaftsteuersystem in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 267 - 270

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_267

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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3.6 Konsequenzen des EU-Rechts und der DBA 239 für die Unternehmen nicht mit einer Minderung der Steuerbelastung verbunden wäre. Wenn sie die Steuerbelastung im Inland allerdings als zu hoch empfinden würden, könnten sie mit einer Verlegung ihres Sitzes reagieren. Bei einer Ansässigkeit im Ausland würde sich der deutsche Besteuerungsanspruch auf die im Inland ausgeübten Aktivitäten beschränken. 3.6.3 Körperschaftsteuersystem (1) Einführung eines doppelbesteuerungsvermeidenden Systems aus europarechtlichen Gründen. Deutschland hat wie viele andere EU-Staaten ein Körperschaftsteuersystem, das als Shareholder-relief-System bezeichnet wird. Kennzeichen eines Shareholder-relief-Systems ist, dass es eine Doppelbelastung von ausgeschütteten Gewinnen abschwächt, aber nicht vollständig vermeidet. Erreicht wird dies durch eine relativ niedrige Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft und einer ermäßigten Besteuerung auf Ebene der (einkommensteuerpflichtigen) Gesellschafter263. Die Entlastung kann entweder durch eine Minderung der Bemessungsgrundlage (z.B. 40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG, Teileinkünfteverfahren) oder eine Begrenzung des Steuersatzes erreicht werden (z.B. Sondersteuersatz von 25 % nach § 32d EStG, Abgeltungsteuer). Aus betriebswirtschaftlicher Sicht weist ein Shareholder-relief-System den Nachteil auf, dass es weder rechtsformneutral (Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen), noch finanzierungsneutral (Ungleichbehandlung der Gewährung von Eigenkapital und der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens) noch gewinnverwendungsneutral (Bevorzugung der Gewinnthesaurierung gegenüber Gewinnausschüttung) ist. Dieser negative Effekt ist darauf zurückzuführen, dass bei der Abgeltungsteuer (Anteile im Privatvermögen) und beim Teileinkünfteverfahren (Anteile im Betriebsvermögen) die Doppelbelastung lediglich abgeschwächt, aber nicht vollständig vermieden wird. Für Unternehmen, die ausschließlich im Inland tätig sind, ist also ein Shareholder-relief-System nicht zu empfehlen. Bei einer Betrachtung von grenzüberschreitenden Sachverhalten (Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner sind in unterschiedlichen Staaten ansässig) ist diese Kritik allerdings deutlich einzuschränken. Als Alternativen zur vollständigen Vermeidung einer Doppelbelastung von Gewinnen, die eine Kapitalgesellschaft ausschüttet, stehen das köperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren, das Dividendenabzugsverfahren sowie das Dividendenfreistellungsverfahren zur Wahl. Die Nachteile dieser drei Körperschaftsteuersysteme sind jedoch so gravierend, dass das bei ausschließlicher Betrachtung von innerstaatlichen Sachverhalten (Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner sind im gleichen Staat ansässig) zu kritisierende deutsche Körperschaftsteuersystem in einer Gesamtbetrachtung als Kompromiss doch akzeptiert werden sollte. Das Shareholder-relief-System weist den großen Vorteil auf, dass auf Ebene des Anteilseigners Dividenden von einer ausländischen Kapitalgesellschaft in gleicher Weise besteuert werden wie Gewinnausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft. Damit wird den Grundfreiheiten des Binnenmarkts Rechnung getragen. Ein Shareholder-relief-System ist also „europatauglich“. Hinsichtlich der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten ist das Shareholder-relief-System insoweit positiv zu beurteilen, als sowohl der Ansässigkeitsstaat der Tochterkapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer) als auch der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (ermäßigte 263 Die Freistellung von Dividenden, die an eine Kapitalgesellschaft gezahlt werden, steht nicht im Zusammenhang mit der Integration von Einkommen- und Körperschaftsteuer, vielmehr dient sie dazu, eine zweifache Belastung mit Körperschaftsteuer zu vermeiden. Siehe hierzu und zu den folgenden Ausführungen z.B. Scheffler, W., Besteuerung, 2007, S. 200–222. 240 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Besteuerung der Gewinnausschüttungen) an den erzielten Gewinnen partizipiert. Es kommt also nicht zu einer einseitigen Aufteilung der Besteuerungsrechte. (2) Ablehnung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Beim körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren wird die Körperschaftsteuer nicht als eigenständige (definitive) Unternehmenssteuer angesehen, sondern als Ergänzungssteuer zur Einkommensteuer. Die Körperschaftsteuer wird zwar auf die von einer Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne erhoben. Diese Belastung mit Körperschaftsteuer bleibt allerdings nur solange bestehen, bis die Kapitalgesellschaft die Gewinne an ihre Anteilseigner ausschüttet. Aufgrund ihres Interimscharakters wird die Körperschaftsteuer im Ausschüttungsfall vollständig neutralisiert. Die Gesamtsteuerbelastung von Gewinnen, die eine Kapitalgesellschaft an eine natürliche Person ausschüttet, stimmt mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Anteilseigners überein. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren weist zahlreiche Vorteile auf. Es führt zu einer vollständigen Vermeidung der Doppelbelastung. Da die Gewinnausschüttungen nach den persönlichen Verhältnissen der Anteilseigner besteuert werden, erfüllt es gleichzeitig die Forderung nach Rechtsformneutralität und Finanzierungsneutralität. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten führt das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren aber zu erheblichen Aufkommensverlusten. Wird dem inländischen Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft der Anspruch gewährt, die von der inländischen Kapitalgesellschaft bezahlte Körperschaftsteuer auf seine Steuerschuld anzurechnen, muss wegen der Grundfreiheiten im Binnenmarkt dieser Anrechnungsanspruch einem inländischen Gesellschafter auch dann gewährt werden, wenn er an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist (Outboundfall)264. Darüber hinaus hat der ausländische Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Erstattung der von der inländischen Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer (Inboundfall). Für den Staat bedeutet dies, dass er im Outboundfall Körperschaftsteuer zu erstatten hat, die er vorher nicht vereinnahmt hat, und dass er im Inboundfall die vereinnahmte Körperschaftsteuer zurückbezahlen muss, aber (abgesehen von einer im DBA-Fall ermäßigten Kapitalertragsteuer) keine Einkommensteuer erheben darf, da die Dividenden im Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners besteuert werden (Art. 10 OECD-MA). Die Kombination von europarechtlichen Vorgaben und abkommensrechtlich vereinbarten Regeln zur Aufteilung der Besteuerungsrechte führt dazu, dass das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren weltweit in der Steuerpolitik an Relevanz verloren hat. (3) Ablehnung des Dividendenabzugsverfahrens. Das Dividendenabzugsverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Kapitalgesellschaft nur die Gewinne besteuert, die sie thesauriert. Ausgeschüttete Gewinne sind als Betriebsausgabe abzugsfähig, sodass insoweit auf Ebene der Kapitalgesellschaft keine Körperschaftsteuer anfällt. Der Anteilseigner hat die Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach seinen persönlichen Verhältnissen zu besteuern. Das Dividendenabzugsverfahren weist den Vorteil auf, dass es sowohl rechtsformneutral (ausgeschüttete Gewinne werden wie bei Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer Personengesellschaft besteuert) als auch finanzierungsneutral wirkt (Eigenfinanzierung und Gesellschafterdarlehen werden in gleicher Weise besteuert). Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist zu beachten, dass Dividenden regelmäßig in dem Staat besteuert werden, in dem der Anteilseigner ansässig ist (Ansässigkeits- 264 Vgl. EuGH vom 7.9.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), EuGHE 2004 I, S. 7477; EuGH vom 6.3.2007, Rs. C-292/04 (Meilicke), EuGHE 2007 I, S. 1835. 3.6 Konsequenzen des EU-Rechts und der DBA 241 staat). Der Staat, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat (Quellenstaat), darf auf die Dividenden lediglich Kapitalertragsteuer erheben (Art. 10 OECD-MA). Das Dividendenabzugsverfahren würde dazu führen, dass Gewinne einer inländischen Kapitalgesellschaft, die an ausländische Anteilseigner ausgeschüttet werden, in Deutschland nicht oder nur in sehr geringem Umfang besteuert werden dürften: (1) Ausländische Anteilseigner einer deutschen Kapitalgesellschaft könnten durch Ausschüttung der Gewinne eine Besteuerung in Deutschland (weitgehend) vermeiden. (2) Deutsche Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern würden im Ausschüttungsfall keine Körperschaftsteuer bezahlen. Ergebnis wäre, dass im Inboundfall das Steueraufkommen in Deutschland gegen Null tendieren würde, da weder Einkommensteuer noch Körperschaftsteuer erhoben werden könnte265. (4) Ablehnung des Dividendenfreistellungsverfahrens. Beim Dividendenfreistellungsverfahren werden die Gewinne nur auf Ebene der Kapitalgesellschaft besteuert, auf Ebene des Anteilseigners werden die Dividenden in vollem Umfang von der Besteuerung ausgenommen. Beim Dividendenfreistellungsverfahren fällt also ausschließlich Körperschaftsteuer an. Das Dividendenfreistellungsverfahren weist den Vorzug auf, dass dem Ansässigkeitsstaat einer Kapitalgesellschaft hinsichtlich der von der Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne ein Besteuerungsrecht zusteht. Die Höhe des Steueraufkommens im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft ist unabhängig davon, ob die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft im Inland oder im Ausland ansässig sind. Die ausschließliche Besteuerung der Gewinne mit Körperschaftsteuer führt aber dazu, dass das Dividendenfreistellungsverfahren weder rechtsformneutral noch finanzierungsneutral ist: (1) Gewinne, die über eine Kapitalgesellschaft erzielt werden, unterliegen der Körperschaftsteuer, während bei Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer Personengesellschaft Einkommensteuer anfällt. (2) Bei einer Finanzierung mit Eigenkapital richtet sich die Steuerbelastung nach dem Körperschaftsteuersatz, während sich bei Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen die Steuerbelastung aus dem persönlichen Einkommensteuersatz des Anteilseigners ergibt. Da beim Dividendenfreistellungsverfahren der Körperschaftsteuersatz aufgrund der fehlenden Besteuerung der Dividenden mit Einkommensteuer (inländische Anteilseigner) bzw. mit Kapitalertragsteuer (ausländische Anteilseigner) höher ausfallen muss und die persönlichen Verhältnisse des Anteilseigners vollständig unberücksichtigt bleiben, fallen beim Dividendenabzugsverfahren die Verzerrungen bei der Rechtsformwahl und bei Finanzierungsentscheidungen im Vergleich zu einem Shareholder-relief-System noch stärker aus. Bei Beteiligungen von deutschen Anteilseignern an ausländischen Kapitalgesellschaften sind die Dividenden im Inland unabhängig davon steuerfrei, wie hoch der ausländische Körperschaftsteuersatz ist. Der Bundesrepublik Deutschland steht damit im Outboundfall kein Besteuerungsrecht zu. Im Ausland wird regelmäßig auf die Dividenden, die an in Deutschland ansässige Anteilseigner gezahlt werden, keine Steuer oder nur eine Kapitalertragsteuer erhoben. Ist die Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften niedriger als die Steuerbelastung von im Inland ansässigen Kapitalgesellschaften löst das Dividendenfreistellungsverfahren erhebliche Anreize aus, Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften gegenüber Inlandsbeteiligungen vorzuziehen. Wird das Dividendenfreistellungsverfahren nicht weltweit angewandt, führt der bei diesem Körperschaftsteuersystem vergleichsweise höhere Körperschaftsteuersatz dazu, 265 Sind an einer Kapitalgesellschaft steuerbefreite inländische Organisationen beteiligt, werden beim Dividendenabzugsverfahren auf ausgeschüttete Gewinne gleichfalls keine Ertragsteuern erhoben: Die ausschüttende Kapitalgesellschaft kann die Dividenden als Betriebsausgaben abziehen, sodass insoweit keine Körperschaftsteuer anfällt. Bei einem steuerbefreiten Anteilseigner werden die Dividenden von der Besteuerung ausgenommen. 242 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht dass die Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften für Steuerausländer an Attraktivität verliert. Zu der relativ höheren Vorbelastung mit deutscher Körperschaftsteuer kommt im Ausland noch die Einkommensteuer auf die Dividenden nach den im Ausland bestehenden Regeln. (5) Zusammenfassung. Ein Shareholder-relief-System weist zwar betriebswirtschaftliche Nachteile auf: fehlende Rechtsformneutralität, fehlende Finanzierungsneutralität sowie fehlende Gewinnverwendungsneutralität. Betrachtet man die Effekte bei grenzüberschreitenden Beteiligungen sowie die Nachteile der anderen Körperschaftsteuersysteme, ist die Kritik an dem Shareholder-relief-System (in Deutschland: Abgeltungsteuer bzw. Teileinkünfteverfahren) deutlich abzuschwächen. Bei einem Shareholder-relief-System steht der Bundesrepublik Deutschland sowohl bei Beteiligungen von ausländischen Anteilseignern an inländischen Kapitalgesellschaften (Inboundfall: Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer) als auch bei Beteiligungen von inländischen Anteilseignern an ausländischen Kapitalgesellschaften (Outboundfall: Einkommensteuer auf die Dividenden abzüglich Anrechnung der im Ausland auf die Gewinnausschüttungen erhobenen Kapitalertragsteuer) ein Besteuerungsrecht zu. Das geltende Körperschaftsteuersystem sollte also als Kompromiss akzeptiert werden. Diese Auffassung wird dadurch bestätigt, dass auch international eine Tendenz zum Shareholder-relief-System festzustellen ist266. 3.6.4 Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften Das Ziel, die Besteuerung von Kapitalgesellschaften so zu senken, dass sowohl inländische Unternehmen als auch ausländische Unternehmen in Deutschland investieren, und die Ausgestaltung des Körperschaftsteuersystems als Shareholder-relief-System haben Rückwirkungen auf die Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Für im Inland erwirtschaftete Gewinne gilt zwar ein rechtsformabhängiges Besteuerungskonzept, insgesamt soll allerdings die Belastung mit Ertragsteuern unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens sein. Bei Personenunternehmen kommt es zu einem Nebeneinander von Einkommensteuer und Gewerbesteuer, wobei die Gewerbesteuerbelastung durch die Steuermäßigung nach § 35 EStG weitgehend kompensiert wird. Bei Kapitalgesellschaften fällt auf Ebene der Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer an, im Ausschüttungsfall tritt die durch die Abgeltungsteuer oder durch das Teileinkünfteverfahren ermäßigte Einkommensteuer des Anteilseigners hinzu. Im Abschnitt 3.6.2 wurde aufgezeigt, dass für Kapitalgesellschaften aufgrund des internationalen Steuerwettbewerbs – auch im Interesse des Staates – die Steuerbelastung soweit wie möglich gesenkt werden sollte. Das in Deutschland bestehende Konzept zur Besteuerung von Unternehmen wird aber gestört, wenn aufgrund des internationalen Steuerwettbewerbs die Steuerbelastung auf Ebene von Kapitalgesellschaften deutlich gesenkt wird. Die Annäherung der Steuerbelastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften funktioniert nämlich nur bei einer Ausschüttung der Gewinne. Demgegenüber weisen bei Unternehmen, die ihre Gewinne überwiegend thesaurieren, Kapitalgesellschaften den Vorteil auf, dass die Besteuerung der Dividenden auf Ebene des Anteilseigners vorübergehend vermieden werden kann. Um bei Unternehmen, bei denen die Gewinne typischerweise zum großen Teil im Unternehmen verbleiben, Personenunternehmen gegenüber Kapitalgesellschaften nicht zu benachteiligen, hat der Gesetzgeber die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG eingeführt. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass bei einer Thesaurierung die Gewinne, die über ein 266 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 124–126; BMF, Internationaler Vergleich, 2008, S. 15–18.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.