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3.6.2 Höhe der Steuerbelastung für Unternehmen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 262 - 267

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_262

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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234 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht ner ausschließlich nationalstaatlich ausgerichteten Steuerpolitik gesetzt sind. In diesem Zusammenhang wird versucht, Verständnis für den Gesetzgeber zu wecken, weshalb er in den letzten Jahren Regelungen eingeführt hat, denen er heftiger Kritik ausgesetzt war. Aus rein nationaler Sichtweise, d.h. bei einer Beschränkung der Beurteilung auf die Besteuerung ausschließlich innerstaatlicher Geschäftsvorgänge, ist diese Kritik häufig berechtigt. Bezieht man aber die europarechtlichen und abkommensrechtlichen Anforderungen mit in die Betrachtung ein, hatte der deutsche Gesetzgeber oft keine andere Wahl: Entweder ist er aufgrund des internationalen Rechts zur Verabschiedung einer entsprechenden Norm verpflichtet oder er kann nur so seinen Besteuerungsanspruch durchsetzen. Akzeptiert man die nachfolgenden Erklärungsversuche nicht, bleibt nur eine Lösung: den bereits eingeschlagenen Harmonisierungsprozess innerhalb der Europäischen Union weiter voranzubringen. Die Mitgliedstaaten der EU sollten nicht versuchen, sich gegenseitig die Besteuerungsrechte streitig zu machen, sondern gemeinsam an einer Lösung arbeiten, wie sie im Wettbewerb mit den großen Wirtschaftsräumen außerhalb Europas bestehen können, d.h. sie sollten sich darüber einigen wie sie gegenüber den USA, China und den anderen asiatischen Staaten auftreten. Eine gemeinsame Steuerpolitik schafft den einzelnen Mitgliedstaaten vermutlich mehr steuerpolitische Freiheiten als das Bestehen auf die nationale Steuerhoheit. Ein Mitgestalten dieser gemeinsamen EU-Steuerpolitik sichert mehr Mitwirkungsrechte als ein Reagieren auf die steuerpolitischen Anforderungen der Globalisierung. Die nachfolgenden Beispiele zeigen eindrucksvoll, wie eng der Handlungsspielraum eines einzelnen Staates inzwischen ist. Die Ausführungen beschränken sich auf die Ertragsteuern. Die Einschränkungen der nationalen Steuerpolitik im Bereich der Umsatzsteuer und der speziellen Verbrauchsteuern sind aufgrund der weitgehenden Harmonisierung des europäischen Steuerrechts offensichtlich. 3.6.2 Höhe der Steuerbelastung für Unternehmen (1) Einfluss der Finanzierungspolitik von Kapitalgesellschaftskonzernen auf das Steueraufkommen. Eines der wichtigsten Merkmale der Unternehmensteuerreform 2008 ist die Senkung der Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften auf etwa 30 Prozent. Eine derartige Senkung der Unternehmensteuerbelastung war (auch) im Interesse des Fiskus notwendig. Aufgrund des internationalen Steuerwettbewerbs stellt sich nämlich das auf den ersten Blick paradoxe Ergebnis ein, dass eine hohe Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu einem geringen Steueraufkommen führt. Die Ursache liegt in den Grundstrukturen der internationalen Unternehmensbesteuerung, wie sie vor knapp 100 Jahren gelegt wurden. Durch die Entwicklung des deutschen und des europäischen Steuerrechts wurde diese Konzeption in den letzten Jahren sogar noch verstärkt: (1) Beteiligt sich eine deutsche Kapitalgesellschaft an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft und finanziert diese mit Eigenkapital, werden die von dem Tochterunternehmen erzielten Gewinne im Ausland besteuert. Bei einer Ausschüttung dieser Gewinne an die deutsche Muttergesellschaft bleiben die Dividenden, sieht man von der 5 %igen Umqualifizierung in nicht abziehbare Betriebsausgaben ab, steuerfrei. (2) Eine deutsche Mutterkapitalgesellschaft hat alternativ die Möglichkeit, ihr ausländisches Tochterunternehmen durch ein Gesellschafterdarlehen zu finanzieren. Die von dem Tochterunternehmen gezahlten Zinsen mindern den im Ausland zu versteuernden Gewinn. Die Zinsen sind vom Mutterunternehmen in Deutschland zu versteuern. Bei einer Finanzierung der Tochtergesellschaft durch ein Gesellschafterdarlehen ergibt sich die steuerliche Belastung des Konzerns aus dem deutschen Steuerniveau. 3.6 Konsequenzen des EU-Rechts und der DBA 235 Dieses Nebeneinander von zwei Besteuerungskonzepten kann von international operierenden Konzernen auf einfache (und unstrittig legale!) Weise genutzt werden. Verlierer sind die Staaten, die ein hohes Steuerniveau haben. Ein hohes deutsches Steuerniveau steht deshalb den Interessen des Staates an hohen Steuereinnahmen entgegen: • Inboundfall. Ein ausländisches Unternehmen finanziert seine in Deutschland operierenden Tochtergesellschaften durch ein Gesellschafterdarlehen. Durch die Verrechnung von Zinsaufwendungen geht der von den Tochtergesellschaften im Inland zu versteuernde Gewinn zurück. Das Steueraufkommen aus der Besteuerung der Zinsen steht dem Ausland zu. • Outboundfall. Umgekehrt finanzieren in Deutschland ansässige Konzerne ihre ausländischen Tochtergesellschaften mit Eigenkapital. Damit wird erreicht, dass die Gewinne der Tochtergesellschaften im Ausland besteuert werden. Eine Ausschüttung dieser Gewinne ist im Inland auf Ebene der Mutterkapitalgesellschaft grundsätzlich steuerfrei. • Umgestaltung des Inlandsfalls zu einem Outboundfall. Zu einer weiteren Minderung des inländischen Steueraufkommens kommt es, wenn ein deutscher Konzern eine ausländische Tochtergesellschaft mit Eigenkapital finanziert und dieses Tochterunternehmen die ihm überlassenen finanziellen Mittel dazu nutzt, in Deutschland ansässige Konzerneinheiten über ein Darlehen zu finanzieren. Durch diese Umleitung der Zahlungsmittel wird ein Zinsabzug in Deutschland erreicht. Die Zinsen werden zwar im Ausland bei der Tochtergesellschaft besteuert, eine Rückführung dieser Einkünfte in Form von Dividenden der Tochterkapitalgesellschaft nach Deutschland ist aber wiederum nahezu steuerfrei möglich. (2) Gründe für die Nichterfassung von Gewinnausschüttungen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft im Inland. Die Ursachen einer (abgesehen von der 5 %igen Umqualifizierung in nicht abziehbare Betriebsausgaben) Nichtbesteuerung von Dividenden einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen der inländischen Besteuerung liegen auf drei, rechtlich unterschiedlichen, sich aber gegenseitig ergänzenden Ebenen: (1) Nach deutschem Steuerrecht bleiben Dividenden, die einer Kapitalgesellschaft zuflie- ßen, aufgrund der Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz. Dies gilt nicht nur für die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, sondern auch für Gewinnausschüttungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft. (2) Eine Abschaffung der Dividendenfreistellung würde bei Gewinnausschüttungen von ausländischen Tochterkapitalgesellschaften in vielen Fällen nicht zu einer Besteuerung in Deutschland führen, da mit den meisten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart wurde, das – unter bestimmten, relativ leicht zu erfüllenden Voraussetzungen – diese Dividenden auf Ebene des Mutterunternehmens von der inländischen Besteuerung ausnimmt (DBA-Schachtelprivileg). (3) Würde die Freistellung der Dividenden einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auf Ebene einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft sowohl nach deutschem Steuerrecht als auch nach Verhandlungen mit den jeweiligen Vertragspartnern der Doppelbesteuerungsabkommen aufgehoben, würde die Mutter-Tochter-Richtlinie Deutschland verpflichten, die internationale Doppelbelastung entweder durch eine Freistellung der Dividenden oder eine indirekte Anrechnung zu vermeiden. Einer direkten Besteuerung der Gewinne einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auf Ebene des inländischen Gesellschafters, als ob er die Einkünfte selbst erwirtschaftet hätte, stehen das Trennungsprinzip, die Mutter-Tochter-Richtlinie und die Doppelbesteuerungsabkommen entgegen. Eine Änderung der persönlichen Einkommenszurechnung bei passiver Geschäftstätigkeit ist innerhalb der EU nur in dem Ausnahmefall möglich, wenn für die Errichtung einer ausländischen Tochterkapital- 236 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht gesellschaft keine nichtsteuerlichen Gründe bestehen und das Tochterunternehmen in seinem Ansässigkeitsstaat keiner wirtschaftlichen Betätigung nachgeht. Einer Hinzurechnungsbesteuerung bei passiv tätigen Tochtergesellschaften sind also sehr enge Grenzen gesetzt255. Konsequenz ist, dass eine Besteuerung der Gewinnausschüttungen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auf Ebene der inländischen Mutterkapitalgesellschaft voraussetzen würde, dass das deutsche Körperschaftsteuersystem und die zahlreichen DBA völlig neu ausgerichtet werden. Vom Konzept einer Besteuerung auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft müsste auf eine Besteuerung auf Ebene der Mutterkapitalgesellschaft übergegangen werden. Im internationalen Bereich wäre damit ein Wechsel von einer kapitalimportneutralen Besteuerung auf eine kapitalexportneutrale Besteuerung verbunden. Eine isolierte Reform des innerstaatlichen Steuerrechts ist dabei nicht ausreichend, es müsste auch die Zustimmung sämtlicher, zumindest der wichtigsten Vertragspartner der DBA eingeholt werden. Darüber hinaus müsste die Mutter-Tochter- Richtlinie geändert werden; dies ist aber nur möglich, wenn alle 27 Mitgliedstaaten zustimmten. (3) Gründe für die Nichterfassung von Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen an eine inländische Tochterkapitalgesellschaft im Inland. Zinsen aus einem Darlehen, das ein ausländischer Gesellschafter an seine im Inland ansässige Tochterkapitalgesellschaft bezahlt, werden sowohl nach dem Vorbild des OECD-Musterabkommens als auch nach den Vorgaben der Zins-Lizenz-Richtlinie im Ansässigkeitsstaat des Empfängers (hier ausländischer Gesellschafter) versteuert. Im Ansässigkeitsstaat des Schuldners dieser Vergütungen (hier inländische Tochterkapitalgesellschaft) erfolgt grundsätzlich keine Besteuerung. Die Zinsen und Lizenzen mindern den Gewinn der Tochterkapitalgesellschaft. In den Doppelbesteuerungsabkommen wird zwar Deutschland für Zinsen und Lizenzen häufig das Recht zur Erhebung einer Kapitalertragsteuer eingeräumt, innerhalb von EU-Konzernen wird dieser Besteuerungsanspruch allerdings vollständig aufgehoben. Finanziert ein ausländischer Anteilseigner seine im Inland ansässige Tochterkapitalgesellschaft über ein Gesellschafterdarlehen und stellt er ihr sein Know-how gegen Zahlung einer Lizenzgebühr zur Verfügung, verbleibt Deutschland kein Besteuerungsrecht (EU-Konzern) oder ein eingeschränktes Recht auf Erhebung einer Kapitalertragsteuer, sofern dieses nicht im DBA vollständig aufgehoben wird (Spitzeneinheit in einem Drittstaat). Eine Einordnung von Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen als verdeckte Gewinnausschüttung oder als nicht abziehbare Betriebsausgaben würde zwar zu einer Besteuerung auf Ebene der (inländischen) Tochterkapitalgesellschaft führen; einer derartigen Umqualifizierung steht jedoch gleichfalls die Zins-Lizenz-Richtlinie, d.h. das sekundäre Unionsrecht, entgegen. Selbst wenn die Umqualifizierung mit der Zins-Lizenz-Richtlinie vereinbar wäre, würden die Grundfreiheiten des Binnenmarkts, d.h. primäre Unionsrecht, fordern, dass ein etwaiger Missbrauch aufgrund der speziellen Verhältnisse des Einzelfalls nachgewiesen werden kann256 oder dass die Umqualifizierung auch für Gesellschafterdarlehen und Lizenzgebühren eines inländischen Gesellschafters an eine inländische Tochterkapitalgesellschaft vorgenommen wird257. 255 Vgl. EuGH vom 12.9.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuGHE 2006 I, S. 7995; Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss. Anwendung von Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung im Bereich der direkten Steuern (innerhalb der EU und im Hinblick auf Drittstaaten), KOM (2007) 785 endg. 256 Vgl. EuGH vom 12.9.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuGHE 2006 I, S. 7995. 257 Vgl. EuGH vom 12.12.2002, Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002 I, S. 11779. 3.6 Konsequenzen des EU-Rechts und der DBA 237 (4) Weitere Gründe für einen Rückgang des inländischen Steueraufkommens. Bei der Finanzierung einer Tochterkapitalgesellschaft mit Eigenkapital bleiben zwar die Gewinnausschüttungen außer Ansatz, allerdings sind die in Zusammenhang mit der Beteiligung tatsächlich anfallenden Betriebsausgaben nach den allgemeinen Regeln abziehbar. Es gilt lediglich das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG. Bezogen auf das Steueraufkommen im Ansässigkeitsstaat der Mutterkapitalgesellschaft stellt diese 5 %ige Umqualifizierung allerdings nur einen Teilausgleich dar. Ein generelles Verbot des Abzugs von Betriebsausgaben, die in Zusammenhang mit der Beteiligung an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft stehen, wäre zwar mit der Mutter-Tochter-Richtlinie vereinbar, wegen der Grundfreiheiten müsste dieses Verbot zum Abzug von Beteiligungsaufwendungen aber auf Beteiligungen an inländischen Tochterkapitalgesellschaften ausgedehnt werden258. Damit würde es aber zu einem schwerwiegenden Verstoß gegen das Nettoprinzip kommen. Der Abzug der Betriebsausgaben wäre damit nämlich vollständig versagt: Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft scheidet ein Abzug dieser Aufwendungen aus, da sie auf Ebene des Gesellschafters anfallen und das Trennungsprinzip eine Zurechnung zur Tochtergesellschaft ausschließt. Ein Abzug im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Mutterkapitalgesellschaft ist deshalb nicht möglich, weil im Ausland entweder keine Steuerpflicht besteht (EU-Konzerne und einige DBA mit Drittstaaten) oder durch den Abzug einer Kapitalertragsteuer abgegolten wird (die verbleibenden Abkommen mit Drittstaaten). Bei Gewinnen, die über eine ausländische Betriebsstätte erzielt werden, schließt die regelmäßig im DBA vereinbarte Freistellungsmethode eine Besteuerung im Inland aus. Damit können Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der ausländischen Betriebsstätte anfallen, im Inland nicht abgezogen werden. Im Rahmen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung werden diese Aufwendungen nämlich der im Ausland belegenen Betriebsstätte zugerechnet. Dies gilt auch in dem Fall, in dem die Aufwendungen vom inländischen Stammhaus geleistet werden (Art. 7 OECD-MA). Eine Besteuerung der Gewinne einer im Ausland belegenen Betriebsstätte im Inland würde voraussetzen, dass mit den Vertragsstaaten vereinbart wird, zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung von der Freistellungsmethode auf die Anrechnungsmethode überzugehen. Entstehen bei einer ausländischen Grundeinheit Verluste, ist zwar in erster Linie der ausländische Staat zur Berücksichtigung dieser Verluste verpflichtet. Kann der Verlust im Ausland allerdings dauerhaft nicht verrechnet werden, muss subsidiär der Staat, in dem die Spitzeneinheit ansässig ist, die Verrechnung dieser Verluste gestatten. Dies gilt sowohl für Beteiligungen an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft als auch für im Ausland belegene Betriebsstätten259. Da sich diese Rechtsfolge aus der Niederlassungsfreiheit ableitet, kommt sie nur bei Grundeinheiten zur Anwendung, die innerhalb der EU belegen sind260. Ein hohes inländisches Steuerniveau löst bei den Unternehmen die steuerplanerische Überlegung aus, wie sie das internationale Steuergefälle in der Weise nutzen können, dass zwar in einigen Staaten Gewinne entstehen, aber in anderen Staaten auf Dauer Verluste anfallen. Die von den ausländischen Grundeinheiten 258 Vgl. EuGH vom 18.9.2003, Rs. C-168/01 (Bosal), EuGHE 2003 I, S. 9409; EuGH vom 23.2.2006, Rs. C-471/04 (Keller-Holding), EuGHE 2006 I, S. 2107 (zum deutschen Steuerrecht). 259 Vgl. EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005 I, S. 10837; EuGH vom 18.7.2007, Rs. C-231/05 (Oy A.A.), EuGHE 2007 I, S. 6373; EuGH vom 15.5.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), HFR 2008, S. 772; Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss. Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenz- überschreitenden Sachverhalten, KOM (2006) 824 endg. 260 Vgl. EuGH vom 6.11.2007, Rs. C-415/06 (Stahlwerk Ergste Westig), EuGHE 2007 I, S. 151. 238 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht erzielten Gewinne würden im Inland nicht besteuert, aber die im Ausland entstandenen Verluste könnten mit den im Inland erzielten Gewinnen saldiert werden. Abgesehen von Missbrauchsfällen wäre es auch nicht zulässig, dass die grenzüberschreitende Verlustverrechnung (nur) bei passiver Geschäftstätigkeit im Ausland eingeschränkt werden würde. Einer derartigen Begrenzung der Berücksichtigung von Verlusten stehen gleichfalls die Grundfreiheiten des Binnenmarkts entgegen261. Verlagert ein Unternehmen einzelne Wirtschaftsgüter, einen Teilbetrieb oder seinen Sitz ins Ausland, können die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven nicht sofort der Besteuerung unterworfen werden, vielmehr richtet sich der Zeitpunkt der Besteuerung der Wertsteigerungen nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen. Einer sofortigen Besteuerung im Zeitpunkt der Umstrukturierung steht sowohl das primäre Unionsrecht (Übertragung der Grundsätze zur Behandlung des Wegzugs einer natürlichen Person auf den unternehmerischen Bereich)262 als auch das sekundäre Unionsrecht (Fusionsrichtlinie) entgegen. Der Gesetzgeber war deshalb verpflichtet, das Umwandlungsteuergesetz für grenzüberschreitende Umstrukturierungen zu öffnen und bei der Überführung eines Wirtschaftsguts auf eine EU-Betriebsstätte sowie bei einer Sitzverlegung innerhalb der EU auf eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven zu verzichten (§ 4g EStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG sowie § 12 Abs. 3 KStG). (5) Konsequenzen für den Gesetzgeber. Aufgabe der Steuerpolitik muss es sein, das Steuergefälle umzukehren: Bei einer entsprechenden Senkung der Steuerbelastung im Inland kehren sich die steuerplanerischen Empfehlungen um. Die dadurch ausgelöste Änderung des Investitions- und Finanzierungsverhaltens der Unternehmen führt im Inland zu steigenden Steuereinnahmen. Allerdings stehen einer zu starken Senkung der Steuerbelastung deutscher Kapitalgesellschaften sowohl haushaltspolitische Gründe als auch politische Widerstände entgegen. Darüber hinaus dürfen die Verzerrungen gegenüber der Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften nicht zu groß werden (Abschnitt 3.6.4). Die steuerpolitischen Rahmenbedingungen sind auch der Grund dafür, dass im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 der Abzug von Fremdkapitalzinsen eingeschränkt wurde. Die Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) lässt sich nur vor dem steuerpolitischen Hintergrund erklären, dass sich aus europa- und abkommensrechtlichen Gründen der Gesellschafterfremdfinanzierung nur schwer die Anerkennung versagen lässt. Deshalb hat sich der Gesetzgeber für eine allgemein wirkende Einschränkung des Abzugs von Fremdkapitalaufwendungen entschieden. Diese Regelung stellt zwar einen eklatanten Verstoß gegen die Steuersystematik dar, sie ist aber der „Preis“ für die aus internationaler Sicht notwendige Steuersatzsenkung auf Ebene von Unternehmen. Der Gesetzgeber müsste sich aber auch dann um ein gutes Steuerklima bemühen, wenn er von der derzeitig geltenden Leitlinie einer kapitalimportneutralen Besteuerung zu einer Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode übergehen würde. Zwar werden bei einer kapitalexportneutralen Besteuerung in- und ausländische Einkünfte in gleicher Weise besteuert, sodass eine Verlagerung von Gewinnen von der inländischen Spitzeneinheit auf ausländische Grundeinheiten 261 Vgl. EuGH vom 21.2.2006, Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais), EuGHE 2006 I, S. 1711; EuGH vom 29.3.2007, Rs. C-347/04 (REWE Zentralfinanz), EuGHE 2007 I, S. 2647. 262 Vgl. EuGH vom 11.3.2003, Rs. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I, S. 2409; Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss. Wegzugsbesteuerung und die Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten, KOM (2006) 825 endg.; siehe hierzu Jacobs, O.H., International, 2007, S. 256–261. 3.6 Konsequenzen des EU-Rechts und der DBA 239 für die Unternehmen nicht mit einer Minderung der Steuerbelastung verbunden wäre. Wenn sie die Steuerbelastung im Inland allerdings als zu hoch empfinden würden, könnten sie mit einer Verlegung ihres Sitzes reagieren. Bei einer Ansässigkeit im Ausland würde sich der deutsche Besteuerungsanspruch auf die im Inland ausgeübten Aktivitäten beschränken. 3.6.3 Körperschaftsteuersystem (1) Einführung eines doppelbesteuerungsvermeidenden Systems aus europarechtlichen Gründen. Deutschland hat wie viele andere EU-Staaten ein Körperschaftsteuersystem, das als Shareholder-relief-System bezeichnet wird. Kennzeichen eines Shareholder-relief-Systems ist, dass es eine Doppelbelastung von ausgeschütteten Gewinnen abschwächt, aber nicht vollständig vermeidet. Erreicht wird dies durch eine relativ niedrige Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft und einer ermäßigten Besteuerung auf Ebene der (einkommensteuerpflichtigen) Gesellschafter263. Die Entlastung kann entweder durch eine Minderung der Bemessungsgrundlage (z.B. 40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG, Teileinkünfteverfahren) oder eine Begrenzung des Steuersatzes erreicht werden (z.B. Sondersteuersatz von 25 % nach § 32d EStG, Abgeltungsteuer). Aus betriebswirtschaftlicher Sicht weist ein Shareholder-relief-System den Nachteil auf, dass es weder rechtsformneutral (Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen), noch finanzierungsneutral (Ungleichbehandlung der Gewährung von Eigenkapital und der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens) noch gewinnverwendungsneutral (Bevorzugung der Gewinnthesaurierung gegenüber Gewinnausschüttung) ist. Dieser negative Effekt ist darauf zurückzuführen, dass bei der Abgeltungsteuer (Anteile im Privatvermögen) und beim Teileinkünfteverfahren (Anteile im Betriebsvermögen) die Doppelbelastung lediglich abgeschwächt, aber nicht vollständig vermieden wird. Für Unternehmen, die ausschließlich im Inland tätig sind, ist also ein Shareholder-relief-System nicht zu empfehlen. Bei einer Betrachtung von grenzüberschreitenden Sachverhalten (Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner sind in unterschiedlichen Staaten ansässig) ist diese Kritik allerdings deutlich einzuschränken. Als Alternativen zur vollständigen Vermeidung einer Doppelbelastung von Gewinnen, die eine Kapitalgesellschaft ausschüttet, stehen das köperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren, das Dividendenabzugsverfahren sowie das Dividendenfreistellungsverfahren zur Wahl. Die Nachteile dieser drei Körperschaftsteuersysteme sind jedoch so gravierend, dass das bei ausschließlicher Betrachtung von innerstaatlichen Sachverhalten (Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner sind im gleichen Staat ansässig) zu kritisierende deutsche Körperschaftsteuersystem in einer Gesamtbetrachtung als Kompromiss doch akzeptiert werden sollte. Das Shareholder-relief-System weist den großen Vorteil auf, dass auf Ebene des Anteilseigners Dividenden von einer ausländischen Kapitalgesellschaft in gleicher Weise besteuert werden wie Gewinnausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft. Damit wird den Grundfreiheiten des Binnenmarkts Rechnung getragen. Ein Shareholder-relief-System ist also „europatauglich“. Hinsichtlich der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten ist das Shareholder-relief-System insoweit positiv zu beurteilen, als sowohl der Ansässigkeitsstaat der Tochterkapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer) als auch der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (ermäßigte 263 Die Freistellung von Dividenden, die an eine Kapitalgesellschaft gezahlt werden, steht nicht im Zusammenhang mit der Integration von Einkommen- und Körperschaftsteuer, vielmehr dient sie dazu, eine zweifache Belastung mit Körperschaftsteuer zu vermeiden. Siehe hierzu und zu den folgenden Ausführungen z.B. Scheffler, W., Besteuerung, 2007, S. 200–222.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.