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3.4.4 Grundzüge der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 259 - 260

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_259

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 231 das Besteuerungsrecht beim Quellenstaat. Im Ansässigkeitsstaat wirken sich diese Veräußerungsgewinne nur bei der Berechnung des Steuersatzes aus (Belegenheits-, Betriebsstättenprinzip). Das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Erfolge aus der Ver- äußerung von anderen Wirtschaftsgütern steht allein dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 13 OECD-MA). Damit kommt es durch den Abschluss eines DBA wie bei den laufenden Einkünften entweder zu einem Wechsel des Besteuerungskonzepts (das Ausland darf auch im DBA-Fall besteuern) oder im Ansässigkeitsstaat besteht keine Notwendigkeit, Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung zu ergreifen (dem Quellenstaat steht kein Besteuerungsrecht zu). Für die Substanzsteuern gelten prinzipiell die gleichen Aussagen wie für Veräußerungsgewinne. Da Deutschland zurzeit keine Vermögensteuer erhebt, ist für in Deutschland ansässige Steuerpflichtige lediglich die Einschränkung der Quellenbesteuerung von Interesse. Für Arbeitnehmer ist die Situation mit der von Unternehmensgewinnen vergleichbar. Bei Ein künften aus unselbständiger Arbeit kommt es im DBA-Fall nach dem eingeschränkten Arbeitsortprinzip im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich zu einer Freistellung mit Progressionsvorbehalt (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA), während nach nationalem Recht die internationale Doppelbesteuerung regelmäßig durch Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten Steuer vermieden wird. Liegen die drei Kriterien der 183-Tage-Regel kumulativ vor, entfällt bei Bestehen eines Abkommens im Ausland die Besteuerung (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA), sodass es im Ansässigkeitsstaat keiner Maßnahmen bedarf, um die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die Einkünfte werden ausschließlich im Inland besteuert, Anrechnungsüberhänge können nicht entstehen. 3.4.4 Grundzüge der Doppelbesteuerungsabkommen zur Erbschaftund Schenkungsteuer Die Bundesrepublik hat im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer zurzeit nur sechs Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Eigenständige Abkommen bestehen mit Frankreich, Griechenland (nur Erbschaften), der Schweiz und den Vereinigten Staaten (nur Erbschaften). Bei Dänemark und Schweden sind die Regelungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer in das Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen integriert242. Diese Abkommen weichen zum Teil erheblich voneinander ab, sodass im Einzelfall auf das jeweils geltende Abkommen abgestellt werden muss243. Von der OECD wurde für Steuern auf Erbschaften und Nachlässe 1962 ein Musterabkommen vorgestellt, das 1982 überarbeitet wurde244. Das Erbschaftsteuer-Musterabkommen entspricht von seiner Grundstruktur dem für die Steuern vom Ertrag und Vermögen geltenden OECD-Musterabkommen. Im Rahmen des persönlichen Geltungsbereichs wird ausschließlich auf den Erblasser bzw. Schenker abgestellt. Das 242 Zum Stand siehe BMF-Schreiben vom 25.1.2008, BStBl. 2008 I, S. 310. Dieses BMF-Schreiben wird jährlich aktualisiert. 243 Zur deutschen Abkommenspraxis siehe auch Scheffler, W./Zinser, B., StuW 2005, S. 216–233; Schönwetter, V., StuB 2006, S. 828–829. Zu den Einzelheiten dieser Abkommen Gosch, D./ Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Teil 4, Abschnitt II; Kapp, R./Ebeling, J., Erbschaftsteuer, Anhänge 8, 10, 11a, 11b, 11e, 12. Speziell zum DBA mit Frankreich siehe Czakert, E., IStR 2007, S. 281–283; Jülicher, M., IStR 2007, S. 85–91; zum DBA mit Griechenland siehe Holthaus, J., IWB 2005, Fach 5, Griechenland, Gruppe 2, S. 147–150; zum Abkommen mit Schweden siehe Jülicher, M., PIStB 2004, S. 105–108. Zu den Folgen der Kündigung des DBA mit Österreich siehe Hoheisel, M., IStR 2008, S. 139–142. 244 Zur Kommentierung des Erbschaftsteuer-Musterabkommens siehe Gosch, D./Grotherr, S./ Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Teil 4, Abschnitt I. 232 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Erbschaftsteuer-Musterabkommen kommt nur zur Anwendung, wenn der Erblasser (Schenker), im Zeitpunkt seines Todes (der Schenkung) seinen Wohnsitz in einem der beiden Vertragsstaaten hat (Art. 1 OECD-MA-ErbSt). Die Ansässigkeit einer Person wird in Art. 4 OECD-MA-ErbSt umschrieben. Zu den unter das Abkommen fallenden Steuern gehören Erbanfallsteuern und Nachlasssteuern (Art. 2 OECD-MA-ErbSt). Steuerpflichtig ist der Erbe bzw. Beschenkte. Von der Ansässigkeit des Erblassers bzw. Schenkers hängt es ab, in welchem Staat der Erbfall bzw. die Schenkung besteuert werden kann. Nach dem OECD-Musterabkommen wird für Erbschaften und Nachlässe das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Erblassers bzw. Schenkers zugewiesen (Erblasser-Wohnsitzprinzip, Art. 7 OECD-MA-ErbSt). Abweichungen ergeben sich für unbewegliches Vermögen sowie für Betriebsvermögen. Für diese Wirtschaftsgüter besitzt der Belegenheits- bzw. Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht (Art. 5, Art. 6 OECD-MA-ErbSt). Schulden werden vom unbeweglichen Vermögen oder vom Betriebsstättenvermögen abgezogen, wenn sie mit diesen Vermögenswerten in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die übrigen Schulden sind von dem Vermögen abzuziehen, das nach dem Erblasser-Wohnsitzprinzip besteuert wird (Art. 8 OECD-MA-ErbSt). Der Staat, in dem der steuerpflichtige Erbe oder Beschenkte ansässig ist, vermeidet die Doppelbesteuerung entweder durch Anrechnung oder Freistellung (Art. 9A, Art. 9B OECD-MA-ErbSt). 3.5 Weitere Quellen des internationalen Steuerrechts Dem allgemeinen Völkerrecht kommt im Rahmen der Besteuerung nur eine geringe Bedeutung zu. Das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV)245 ist ein grundlegender völkerrechtlicher Vertrag, der für die Anwendung von zwischenstaatlichen Verträgen zu beachten ist. Er bildet damit auch die Grundlage für die Durchführung der in den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beiden Vertragsstaaten getroffenen Vereinbarungen246. Regelungsinhalt des Übereinkommens ist der Abschluss, das Inkrafttreten, die Einhaltung, Anwendung und Auslegung von Verträgen zwischen Staaten. Dazu gehört auch der völkerrechtliche Grundsatz, dass Verträge einzuhalten sind („pacta sunt servanda“, Art. 26 WÜRV)247. Zu den multilateralen Völkerrechtsverträgen mit steuerlichem Inhalt zählen beispielsweise das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen248 sowie das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen249, wonach die Bezüge von Diplomaten und Berufskonsularen im Empfangsstaat von der Besteuerung freigestellt sind. Die Besteuerung erfolgt lediglich in dem Entsendestaat250. Einen völkerrechtlichen Vertrag bildet auch die Schiedsverfahrenskonvention251. Zielsetzung dieses zwischen den Mitgliedstaaten der EU abgeschlossenen multilateralen 245 Vgl. BGBl. 1985 II, S. 926. 246 Siehe hierzu Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 1 MA, Rz. 34–47; Vogel, K., IStR 2003, S. 523–529. 247 Zum Einfluss auf die Beurteilung eines „treaty override“ siehe Bron, J., IStR 2007, S. 431–436; Forsthoff, U., IStR 2006, S. 509–512; Gosch, D., IStR 2008, S. 413–421; Grotherr, S., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2309–2330; Kempf, A./Bandl, M., DB 2007, S. 1377–1381; Lüdicke, J., DBA-Politik, 2008, S. 33–39; Rust, A./Reimer, E., IStR 2005, S. 843–849; Stein, T., IStR 2006, S. 505– 509; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 188–205. 248 Vgl. BGBl. 1964 II, S. 957. 249 Vgl. BGBl. 1969 II, S. 1585. 250 Dieses Übereinkommen ist die Ursache dafür, dass Diplomaten und Konsularbeamte, die ins Ausland entsandt werden, nach § 1 Abs. 2 EStG in Deutschland der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. 251 Siehe hierzu Abschnitt 6.2.5.

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Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.