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3.4.2 Abkommensrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 233 - 256

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_233

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 205 3.4.2 Abkommensrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen 3.4.2.1 Prinzipien zur Aufteilung der Besteuerungsrechte (1) Hauptzielsetzung. Das primäre Ziel des OECD-Musterabkommens besteht darin, im Bereich der Ertrag- und Substanzsteuern die aus dem Nebeneinander von unbeschränkter Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat und beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat resultierende internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Erreicht wird dies durch die Verteilungsnormen (Art. 6 bis Art. 22 OECD-MA) sowie die Vermeidungsnorm (Art. 23A oder Art. 23B OECD-MA). Der persönliche Anwendungsbereich von DBA erstreckt sich grundsätzlich sowohl auf natürliche Personen als auch auf juristische Personen. Die Regelungen gelten sowohl für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer. Zusätzlich werden, sofern diese in den Vertragsstaaten erhoben werden, die Vermögensteuer und die Grundsteuer einbezogen. Über die Definition des Begriffs „ansässige Person“ wird zusätzlich eine Doppelbesteuerung aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Staaten vermieden. Erreicht wird dieses Ziel dadurch, dass bei mehrfachem (Wohn-)Sitz oder einem Konflikt zwischen der Abgrenzung der unbeschränkten Steuerpflicht nach dem Ansässigkeitsstaatsund nach dem Nationalitätsprinzip eine eindeutige Zuordnung zu dem Vertragsstaat vorgenommen wird, zu dem der Steuerpflichtige eine engere Beziehung aufweist (Art. 4 OECD-MA). Eine natürliche oder juristische Person ist nur in dem Staat unbeschränkt steuerpflichtig, in dem sie nach dem Abkommen als ansässig gilt186. Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung aus einer zweimaligen beschränkten Steuerpflicht (Quellenbesteuerung) enthält das OECD-Musterabkommen keine spezielle Regelung. Die Behandlung von Drittstaatseinkünften soll im Rahmen der Abkommensverhandlungen oder durch eine individuelle Vereinbarung zwischen den beteiligten Finanzbehörden im Rahmen eines Verständigungsverfahrens geregelt werden187. (2) Ansatzpunkte. Das OECD-Musterabkommen ist von der Grundüberlegung geprägt, dass es nicht zu einem einseitigen Steuerverzicht eines Staates kommen darf, sondern beide Vertragsstaaten ihren Besteuerungsanspruch in annähernd gleichem Umfang einschränken. Innerhalb des OECD-Musterabkommens lässt sich hinsichtlich der Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen weder eine einheitliche Orientierung am Wohnsitzstaatsprinzip (Ansässigkeitsprinzip)188 noch eine alleinige Ausrichtung nach dem Territorialitätsprinzip erkennen. Da die verschiedenen Abkommensartikel eine Kombination von Eingrenzung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und Reduzierung der Quellenbesteuerung vorsehen, wirkt sich der Abschluss eines DBA sowohl auf den Umfang der beschränkten Steuerpflicht im Ausland als auch auf die Ausgestaltung der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland aus. In Abhängigkeit von der Art 186 Zur Festlegung der Ansässigkeit einer natürlichen oder einer juristischen Person siehe Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (1). 187 Zum Verständigungsverfahren siehe Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (3). Im deutschen Steuerrecht ist im Abkommensfall für Drittstaatseinkünfte die Abzugsmethode vorgesehen (§ 34c Abs. 6 Satz 6 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG). Insoweit besteht gegenüber dem DBA-Fall und dem Nicht-DBA-Fall kein Unterschied. 188 Die Bezeichnung „Wohnsitzstaat“ bezieht sich nur auf natürliche Personen. Da vom persönlichen Anwendungsbereich eines Abkommens auch juristische Personen erfasst werden, wird im DBA-Recht vom „Ansässigkeitsstaat“ gesprochen. 206 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit lassen sich bei der Umsetzung dieser Leitlinie prinzipiell drei Ansätze erkennen: • Der Umfang der Besteuerung im Quellenstaat wird dadurch reduziert, dass dieser auf sein im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern formuliertes Besteuerungsrecht vollständig oder zum Teil verzichtet. Die Besteuerung im Ausland wird entweder auf die Weise eingeschränkt, dass der Kreis der im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuerten Einkünfte eingegrenzt wird, oder auf die Weise, dass die Abzugssteuer auf einen bestimmten Prozentsatz begrenzt wird (insbesondere Festlegung einer Obergrenze für die Erhebung der Kapitalertragsteuer). In diesen Fällen unterliegen die ausländischen Einkünfte grundsätzlich den im Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) geltenden steuerlichen Verhältnissen. Die in beschränktem Umfang noch anfallenden ausländischen Quellensteuern werden im Inland angerechnet (Kapitalexportneutralität). Im Hinblick auf die Fiskalinteressen des Ansässigkeitsstaats wird im OECD-Musterabkommen bei Anwendung der Anrechnungsmethode die begrenzte Anrechnung vorgeschlagen. • Die ausländische Geschäftstätigkeit wird ausschließlich im Quellenstaat besteuert. Der Steueranspruch des Ansässigkeitsstaats (Wohnsitzstaats) wird dadurch eingeschränkt, dass er die ausländischen Einkünfte im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht von der Besteuerung freistellt (Kapitalimportneutralität). Der Ansässigkeitsstaat darf allerdings die ausländischen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigen, der auf die in seinem Staat steuerpflichtigen inländischen Einkünfte angewendet wird (Freistellung mit Progressionsvorbehalt). • Die beiden Grundformen werden miteinander kombiniert. Liegen bestimmte Anknüpfungsmerkmale im Ausland vor, wird das Besteuerungsrecht dem Quellenstaat zugewiesen. Sind diese Bedingungen nicht erfüllt, unterliegen die Einkünfte im Inland (Ansässigkeitsstaat) der Besteuerung. Die weiteren Ausführungen orientieren sich an dieser Einteilung: • Einschränkung der Quellenbesteuerung • Entlastungen bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat • weitere Maßnahmen in Doppelbesteuerungsabkommen • Besonderheiten des UN-Musterabkommens. 3.4.2.2 Einschränkung der Quellenbesteuerung (1) Überblick. Die deutsche Abkommenspraxis und auch die anderen DBA zwischen Industriestaaten orientieren sich weitgehend an den Vorschlägen des OECD-Musterabkommens. Die darin enthaltenen Umschreibungen der Besteuerungsrechte des Quellenstaates lassen sich vier Gruppen zuordnen (Tab. 3.9)189: • Aufrechterhaltung des uneingeschränkten Besteuerungsrechts für den Quellenstaat • Begrenzung des Umfangs der Bemessungsgrundlage (Einschränkung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats dem Grunde nach) • Begrenzung der Höhe des Steuersatzes (Einschränkung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats der Höhe nach) • Aufhebung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats. 189 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 70–73; Selchert, F.W./Machens, K., DB 1983, S. 618. Die Entlastungsmaßnahmen im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat sind bereits in die Tab. 3.9 mit aufgenommen worden. Sie werden im folgenden Abschnitt 3.4.2.3 detailliert erläutert. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 207 Einkunftsart Besteuerung im Quellenstaat Ansässigkeitsstaat Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6) uneingeschränktes Besteuerungsrecht Freistellung Unternehmensgewinne (Art. 7) Begrenzung des Umfangs des Besteuerungsrechts auf Betriebsstättengewinne Freistellung von Betriebsstättengewinnen; andere Unternehmensgewinne sind steuerpflichtig Einkünfte aus See-, Binnen- und Luftschifffahrt (Art. 8) Besteuerungsrecht bei dem Staat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung oder der Heimathafen befindet Besteuerungsrecht bei dem Staat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung oder der Heimathafen befindet Dividenden (Art. 10) Begrenzung der Höhe der Kapitalertragsteuer auf 15 % (bei Schachteldividenden auf 5 %) Besteuerung mit Anrechnung oder Abzug der ausländischen Quellensteuer Zinsen (Art. 11) Begrenzung der Höhe der Kapitalertragsteuer auf 10 % Besteuerung mit Anrechnung oder Abzug der ausländischen Quellensteuer Lizenzgebühren (Art. 12) Aufhebung des Besteuerungsrechts uneingeschränktes Besteuerungsrecht Veräußerungsgewinne (Art. 13) Begrenzung des Umfangs des Besteuerungsrechts auf Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen und Betriebsstättenvermögen Freistellung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen und Betriebsstättenvermögen; andere Veräußerungsgewinne sind steuerpflichtig Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15) Grundsatz: Besteuerungsrecht; Ausnahme: 183-Tage-Regel (kein Besteuerungsrecht) Grundsatz: Freistellung; Ausnahme: 183-Tage-Regel (Besteuerungsrecht) Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16) Besteuerungsrecht bei dem Staat, in dem die zahlende Kapitalgesellschaft ansässig ist Besteuerungsrecht bei dem Staat, in dem die zahlende Kapitalgesellschaft ansässig ist Einkünfte von Künstlern und Sportlern (Art. 17) uneingeschränktes Besteuerungsrecht Freistellung Ruhegehälter (Art. 18) Aufhebung des Besteuerungsrechts uneingeschränktes Besteuerungsrecht Vergütungen für Tätigkeiten im öffentlichen Dienst (Art. 19) Begrenzung des Umfangs des Besteuerungsrechts auf die vom Quellenstaat gezahlten Vergütungen (Grundsatz) Freistellung von nicht vom Ansässigkeitsstaat gezahlten Vergütungen; andere Einkünfte sind steuerpflichtig Zahlungen an Studenten (Art. 20) Begrenzung des Umfangs des Besteuerungsrechts auf Zahlungen, die aus innerstaatlichen Quellen des Gastlandes stammen Freistellung von Zahlungen, die aus Quellen des Gastlandes stammen; andere Einkünfte sind steuerpflichtig andere Einkünfte (Auffangklausel nach Art. 21) Aufhebung des Besteuerungsrechts; Ausnahme: Zurechnung von Gewinnen aus beweglichem Vermögen, das einer im Quellenstaat belegenen Betriebsstätte zugerechnet wird uneingeschränktes Besteuerungsrecht; Ausnahme: Freistellung von Gewinnen aus beweglichem Vermögen, das einer im Quellenstaat belegenen Betriebsstätte zugerechnet wird Tab. 3.9: Abgrenzung der Besteuerungsrechte im OECD-Musterabkommen und ihre Umsetzung in die deutsche Besteuerungspraxis 208 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Bei der Vorstellung der Regelungen des OECD-MA wird zunächst ausschließlich auf die laufenden Einkünfte abgestellt. Welche Bedeutung die hierfür festgelegten Abgrenzungskriterien für Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern und für die Substanzsteuern haben, wird daran anschließend erläutert. Zusätzlich ist auf die Art und Weise der Zuordnung zu einer der DBA-Einkunftsarten, den Vergleich mit den Einkunftsarten des deutschen Steuerrechts sowie auf die Bedeutung der isolierenden Betrachtungsweise bei Bestehen eines Abkommens einzugehen. (2) Aufrechterhaltung des uneingeschränkten Besteuerungsrechts. Besteht eine nachhaltige Verknüpfung mit der Volkswirtschaft, in der die ausländische Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaats nicht eingeschränkt. Diese Voraussetzung ist nach den Vorstellungen der OECD grundsätzlich bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen erfüllt. Einkünfte aus der Überlassung von Grundstücken sowie aus Land- und Forstwirtschaft werden nach dem Belegenheitsprinzip ausschließlich im Quellenstaat besteuert (Art. 6 OECD-MA). Zu einer uneingeschränkten Besteuerung im Quellenstaat kommt es auch bei Künstlern und Sportlern, die in dem Staat besteuert werden, in dem sie ihre Tätigkeit persönlich ausüben (Art. 17 OECD-MA), sowie bei Aufsichts- und Verwaltungsräten, deren Vergütungen in dem Staat besteuert werden, in dem die zahlende Kapitalgesellschaft ansässig ist (Art. 16 OECD-MA). (3) Begrenzung des Umfangs der Bemessungsgrundlage. Bei der Besteuerung von Unternehmensgewinnen und bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit kennt das OECD-Musterabkommen eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage im Quellenstaat (Einschränkung des Besteuerungsrechts dem Grunde nach). Im Ausland ist eine Besteuerung nur dann zulässig, wenn sich die Verknüpfung mit der dortigen Volkswirtschaft durch bestimmte Anknüpfungsmerkmale konkretisiert hat: • Unternehmensgewinne sind im Quellenstaat nur dann steuerbar, wenn im Ausland eine Betriebsstätte unterhalten wird (Betriebsstättenprinzip, Art. 7 OECD-MA). Zu den Unternehmensgewinnen gehören sowohl die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit190. Für den Umfang des Besteuerungsrechts des ausländischen Staates ist damit für gewerbliche Einkünfte und für freiberuflich tätige Personen der in Art. 5 OECD-MA festgelegte Inhalt der Betriebsstättendefinition von grundlegender Bedeutung191. • Bei Arbeitnehmern steht das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Quellenstaat zu. Eine Ausnahme gilt im Rahmen der 183-Tage-Regel. Der Quellenstaat besitzt kein Besteuerungsrecht, wenn sich der Arbeitnehmer im Ausland innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten nicht länger als 183 Tage aufhält und der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt bzw. für den die Vergütung gezahlt wird, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat. Diese drei Bedingungen müssen kumulativ erfüllt sein. Liegt eine der Bedingungen nicht vor, verbleibt das Besteuerungsrecht beim Tätigkeitsstaat (eingeschränktes Arbeitsortprinzip, Art. 15 OECD-MA)192. 190 Im Rahmen der Überarbeitung des OECD-Musterabkommens im Jahr 2000 wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit durch Streichung des Art. 14 OECD-MA a.F. den in Art. 7 OECD-MA geregelten Unternehmensgewinnen zugeordnet. Durch den damit verbundenen Ersatz der Anknüpfung an das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung (so in Art. 14 OECD-MA a.F.) durch das Abstellen auf das Bestehen einer Betriebsstätte (so in Art. 7 OECD- MA) ergab sich jedoch materiell keine Änderung der Besteuerungsfolgen. Siehe hierzu Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 7, Rz. 11–14. 191 Zum Inhalt des DBA-Betriebsstättenbegriffs siehe Abschnitt 4.3.2.2. 192 Besonderheiten gelten für Grenzgänger, d.h. für Arbeitnehmer, die in Grenznähe wohnen und arbeitstäglich von ihrem im Ausland gelegenen Arbeitsplatz zu ihrem Wohnsitz im Inland 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 209 Wird im Ausland keine Betriebsstätte errichtet bzw. liegen die Voraussetzungen der 183-Tage-Regel vor, dürfen die Unternehmensgewinne und die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers bzw. des Arbeitnehmers besteuert werden. Für den Quellenstaat entfällt insoweit das Besteuerungsrecht. Zur Begrenzung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats auf ausgewählte Besteuerungstatbestände kommt es auch bei Vergütungen, die für Tätigkeiten im öffentlichen Dienst geleistet werden, und bei Zahlungen an Studenten. In beiden Fällen darf der Quellenstaat im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur dann eine Besteuerung vornehmen, wenn er die Vergütungen zahlt (Kassenstaatsprinzip, Art. 19 OECD-MA) bzw. wenn die Zahlungen aus innerstaatlichen Quellen des Gastlandes stammen (Art. 20 OECD-MA). (4) Begrenzung der Höhe des Steuersatzes. Besitzt ein Einkommensbezieher eine schwächere Beziehung zur ausländischen Volkswirtschaft, ist aber der Schuldner der Leistungsentgelte im Quellenstaat wirtschaftlich tätig, sieht das OECD-Musterabkommen gleichfalls ein Besteuerungsrecht des Auslands vor. Allerdings wird die Höhe des Steuersatzes auf einen vorgegebenen Prozentsatz der geleisteten Bruttovergütung begrenzt (Einschränkung des Besteuerungsrechts der Höhe nach). Nach den Vorstellungen des OECD-Musterabkommens darf der Quellenstaat auf Dividenden, die eine Kapitalgesellschaft an eine natürliche Person zahlt, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, eine Kapitalertragsteuer von bis zu 15 % erheben (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b OECD-MA). Zu einer weitergehenden Reduzierung der Kapitalertragsteuer kommt es zurückkehren, siehe hierzu Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 15, Anhang I, Rz. 128–156. Zu den Grenzgängerklauseln in den DBA siehe Steiner, M., SWI 2008, S. 297–305. Zur steuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung siehe BMF-Schreiben vom 14.9.2006, BStBl. 2006 I, S. 532 sowie allgemein Mosbach, P., Ubg 2008, S. 675–683; Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S., Konzernsteuerrecht, 2008, S. 843–867; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2005, S. 433–439. Besteuerungsrecht beim Tätigkeitsstaat Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat Grundsatz: Besteuerung im Tätigkeitsstaat (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA) Grundsatz: keine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Ausnahme: 183-Tage-Regel erfüllt Ausnahme: 183-Tage-Regel erfüllt (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA) Konsequenz: Voraussetzung für ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats • der Arbeitnehmer hält sich im Tätigkeitsstaat mindestens 183 Tage auf Konsequenz: Voraussetzung für ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats • der Arbeitnehmer hält sich im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage auf oder und • der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt bzw. für den die Vergütung gezahlt wird, ist im Tätigkeitsstaat ansässig • der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt bzw. für den die Vergütung gezahlt wird, ist nicht im Tätigkeitsstaat ansässig oder und • die Vergütung wird von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält • die Vergütung wird nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält Tab. 3.10: Aufteilung der Besteuerungsrechte bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 OECD-MA 210 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht bei Dividenden, die an eine andere Kapitalgesellschaft gezahlt werden: Beträgt die Beteiligung der Mutterkapitalgesellschaft mindestens 25 %, darf die Quellensteuer 5 % der Bruttodividenden nicht übersteigen (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a OECD-MA). Wird die Mindestbeteiligungsquote von 25 % nicht erreicht, liegt nach den Vorstellungen des OECD-Musterabkommens im Rahmen der Quellenbesteuerung auch bei Gewinnausschüttungen an eine andere Kapitalgesellschaft die Obergrenze bei 15 %193. Für Zinsen beträgt die Obergrenze für im Quellenstaat erhobene Kapitalertragsteuer 10 % (Art. 11 OECD-MA)194. In vielen von der Bundesrepublik abgeschlossenen DBA wird abweichend hiervon bei Zinsen häufig auf den Kapitalertragsteuerabzug im Quellenstaat vollständig verzichtet (so z.B. in den DBA mit Frankreich, Großbritannien, den Niederlanden, der Schweiz und den USA)195. Ein weiterer Unterschied zwischen der deutschen Abkommenspraxis und dem OECD- Musterabkommen tritt bei Lizenzgebühren und ähnlichen Entgelten auf. Während Art. 12 OECD-MA das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zuweist, sehen die von Deutschland abgeschlossenen Abkommen zum Teil im Quellenstaat einen Steuerabzug vor, der häufig 5 %, 10 % oder 15 % des Auszahlungsbetrags ausmacht196. Die Begrenzung des Kapitalertragsteuersatzes kann verfahrenstechnisch auf zwei Wegen erreicht werden. Beim Erstattungsverfahren wird zunächst die Quellenbesteuerung vorgenommen, die im Rahmen der nationalen Vorschriften vorgesehen ist. Die in dem DBA vereinbarte Absenkung der Quellenbesteuerung wird dadurch erreicht, dass der Steuerpflichtige im Ausland einen Antrag 193 Diese Aussage bezieht sich ausschließlich auf die abkommensrechtliche Regelung. Die nationalstaatlichen Regelungen (z.B. Aufhebung der Quellenbesteuerung aufgrund der Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie) bleiben unberücksichtigt. Zur Übersicht über die deutsche Abkommenspraxis siehe Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 11 OECD- MA; Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 10 OECD-MA, Anhang; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 319–321; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 10, Rz. 67 sowie Bundeszentralamt für Steuern, Quellensteuer (Internet). 194 Diese Aussage bezieht sich ausschließlich auf die abkommensrechtliche Regelung. Die nationalstaatlichen Regelungen (z.B. Aufhebung der Quellenbesteuerung aufgrund der Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie) bleiben unberücksichtigt. 195 Zur Übersicht über die deutsche Abkommenspraxis siehe Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 11 OECD-MA, Anlage; Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA- Kommentar, Art. 11 OECD-MA, Anhang; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 319–321; Vogel, K./ Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 11, Rz. 48–52 sowie Bundeszentralamt für Steuern, Quellensteuer (Internet). 196 Diese Aussage bezieht sich ausschließlich auf die abkommensrechtliche Regelung. Die nationalstaatlichen Regelungen (z.B. Aufhebung der Quellenbesteuerung aufgrund der Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie) bleiben unberücksichtigt. Zur Übersicht über die deutsche Abkommenspraxis siehe Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 10–12 OECD-MA, Anlage; Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 12 OECD-MA, Anhang; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 319–321; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 12, Rz. 29–37. Zu einer Übersicht der angewendeten Quellensteuersätze siehe Bundeszentralamt für Steuern, Reststeuersatzliste für Lizenzen (Internet). Anteilseigner Obergrenze für die Kapitalertragsteuer natürliche Person 15 % juristische Person • Beteiligung < 25 % • Beteiligung ≥ 25 % 15 % 5 % Tab. 3.11: Kapitalertragsteuer auf Dividenden nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 211 auf Erstattung der – gemessen an der Abkommensregelung – zuviel einbehaltenen Kapitalertragsteuer stellen kann (analog § 50d Abs. 1, 1a EStG). Bei dem im Ausnahmefall durchgeführten Freistellungsverfahren wird bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Vergütung die für den Steuerpflichtigen günstigere DBA-Regelung angewendet (analog § 50d Abs. 2 EStG). Alternativ ist ein Kontrollmeldeverfahren möglich (analog § 50d Abs. 5 EStG)197. Im deutschen Steuerrecht steht die Minderung der Kapitalertragsteuer unter einem Umgehungsvorbehalt. Sind an einer inländischen Kapitalgesellschaft Anteilseigner beteiligt, die die Steuerermäßigung bei direktem Bezug der Einkünfte nicht in Anspruch nehmen können, wird die Absenkung der Kapitalertragsteuer nicht gewährt, wenn für die Einschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, sie zu höchstens 10 % aktiv tätig ist oder nicht mit einem angemessenen Geschäftsbetrieb am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (§ 50d Abs. 3 EStG)198. (5) Aufhebung des Besteuerungsrechts. Besteht nur eine schwache Verbindung mit der ausländischen Volkswirtschaft, wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaates vollständig aufgehoben. Nach den Vorstellungen des OECD-Musterabkommens gilt dies beispielsweise für Lizenzzahlungen (Art. 12 OECD-MA), für Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) sowie für Einkünfte aus dem Betrieb von Schiffen und Luftfahrzeugen (Art. 8 OECD- MA). Diese Einkünfte dürfen grundsätzlich ausschließlich im Ansässigkeitsstaat bzw. in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Das Ziel des OECD-Musterabkommens, die Quellenbesteuerung weitgehend einzuschränken, findet sich auch in der in Art. 21 Abs. 1 OECD-MA kodifizierten Auffangklausel. Für sämtliche Einkünfte, die in einem DBA nicht explizit geregelt sind, darf der ausländische Staat keine Besteuerung vornehmen. Beispiele für Einkünfte, die ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers besteuert werden dürfen, sind Sozialversicherungsrenten, Unterhaltszahlungen und Lotteriegewinne. (6) Veräußerungsgewinne. Neben der Besteuerung der laufenden unternehmerischen Auslandstätigkeit ist die Belastung von Veräußerungsgewinnen für ausländische Direktinvestitionen von großer Bedeutung. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen orientiert sich an den für die Erfassung der laufenden Einkünfte aufgestellten Kriterien. Bei unbeweglichem Vermögen sowie Betriebsstättenvermögen wird das Besteuerungsrecht dem Quellenstaat zugewiesen199. Bei den anderen Wirtschaftsgütern sind die Ver- äußerungsgewinne im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers steuerpflichtig. Im Ausland entfällt insoweit eine Besteuerung der Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA). (7) Substanzbesteuerung. Vergleichbare Überlegungen wie für Veräußerungsgewinne gelten für die Substanzsteuern. Unbewegliches Vermögen sowie die in einer Betriebsstätte gebundenen beweglichen Wirtschaftsgüter unterliegen im Belegenheits- bzw. Betriebsstättenstaat der Besteuerung, d.h. der Grundsteuer oder einer gegebenenfalls erhobenen Vermögensteuer bzw. einer damit vergleichbaren Substanzsteuer. Bei den anderen Vermögenswerten erfolgt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat desjenigen, 197 Zu den Verfahrensregelungen im deutschen Steuerrecht siehe grundlegend z.B. BfF vom 31.8.1998, BStBl. 1998 I, S. 1170; BMF-Schreiben vom 1.3.1994, BStBl. 1994 I, S. 201, S. 203;sowie Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 75–77; Grotherr, S., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 985–988; Grotherr, S., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1017–1020; Klein, M., IStR 2002, S. 157–163. 198 Hierbei handelt es sich um eine Maßnahme, durch die eine Minderbesteuerung vermieden werden soll. Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 3.4.2007, BStBl. 2007 I, S. 446 sowie Endres, D., PIStB 2007, S. 279–285; Günkel, M./Lieber, B., Ubg 2008, S. 383–390; Kempf, A./Meyer, A., DStZ 2007, S. 584–589; Piltz, D.J., IStR 2007, S. 793–799; Plewka, H./Renger, S., GmbHR 2007, S. 1027–1031. 199 Dies gilt auch für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, deren Wert zu mehr als zur Hälfte auf im Quellenstaat belegenen unbeweglichen Vermögen beruht (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA). Hauptanwendungsfall für diese Sonderregelung sind Immobilien-Aktiengesellschaften (REIT-AG). 212 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht dem die Vermögenswerte zugerechnet werden. Im Ausland darf auf diese Wirtschaftsgüter keine Substanzsteuer erhoben werden (Art. 22 OECD-MA). Im geltenden Recht führt die Zuweisung des Besteuerungsrechts zur Bundesrepublik im Inland zu keiner Substanzbesteuerung, da in Deutschland die Vermögensteuer zurzeit nicht erhoben wird200. (8) Zuordnung zu einer der DBA-Einkunftsarten und Vergleich mit den Einkunftsarten des deutschen Steuerrechts. Die Erläuterung der verschiedenen Artikel des OECD-Musterabkommens verdeutlicht, dass das Besteuerungsrecht des Quellenstaates in Abhängigkeit von der zugrundeliegenden Einkunftsart abgegrenzt wird. Die Zuordnung einer wirtschaftlichen Aktivität zu einer bestimmten Einkunftsart ist deshalb nicht nur für die Umschreibung der beschränkten Steuerpflicht nach dem jeweiligen nationalen Au- ßensteuerrecht bedeutsam, sondern insbesondere für die im Abkommensrecht vorgenommene Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen den beiden Vertragsstaaten. Die Zuordnung einer wirtschaftlichen Aktivität auf Abkommensebene ist getrennt vom jeweiligen innerstaatlichen Recht zu beurteilen. Die Notwendigkeit einer Bestimmung der jeweils zutreffenden Einkunftsart gilt im DBA-Fall auch für Staaten, die nach nationalem Recht – im Gegensatz zur Bundesrepublik – keine einkunftsartenabhängige Besteuerung vorsehen. In Tab. 3.12 werden die Einkunftsarten des OECD-Musterabkommens den Einkunftsarten des deutschen Rechts gegenübergestellt. Dabei werden die Auswirkungen der isolierenden Betrachtungsweise nach Abkommensrecht sowie der Subsidiaritätsklauseln des deutschen Einkommensteuergesetzes nicht mit einbezogen. Trotz dieser Vereinfa- 200 Eine Ausnahme gilt für im Inland belegene Grundstücke, die von der im Inland erhobenen Grundsteuer erfasst werden. Einkunftsart nach dem OECD-MA Einkunftsart nach dem EStG Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13) Unternehmensgewinne (Art. 7) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15) Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18) Dividenden (Art. 10) Zinsen (Art. 11) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1) Lizenzen (Art. 12) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15) Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21) sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 Veräußerungsgewinne (Art. 13) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15, § 16) Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2) sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 nicht steuerbar Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) Tab. 3.12: Zuordnung der Einkunftsarten des OECD-Musterabkommens zu den Einkunftsarten des innerstaatlichen Steuerrechts 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 213 chung zeigt sich, dass lediglich zwischen den Einkünften aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) eine weitgehende Übereinstimmung besteht201. Bei den anderen Einkunftsarten des OECD- Musterabkommens können nach nationalem Recht mehrere Einkunftsarten betroffen sein: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) werden entweder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder den Einkünften aus Landund Forstwirtschaft zugerechnet. Zu den Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) gehören nicht nur die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Lizenzen (Art. 12 OECD-MA) führen nach dem Einkommensteuergesetz in Abhängigkeit vom Einzelfall zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG. Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) werden in Deutschland entweder bei einer der Gewinneinkunftsarten, als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 EStG) oder als private Veräußerungsgeschäfte erfasst, sie können aber auch als nicht steuerbar gelten. Umgekehrt stellt sich die Situation bei Dividenden (Art. 10 OECD-MA) und Zinsen (Art. 11 OECD-MA) dar, die nach inländischem Steuerrecht beide als Einkünfte aus Kapitalvermögen gelten (§ 20 Abs. 1 EStG), während im Abkommensrecht von zwei Einkunftsarten ausgegangen wird. 201 Die unterschiedliche Bezeichnung „unselbständig“ und „nichtselbständig“ ist hinsichtlich der Besteuerungsfolgen unerheblich. Einkunftsart nach dem EStG Einkunftsart nach dem OECD-MA Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6) Veräußerungsgewinne (Art. 13) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15, § 16) Unternehmensgewinne (Art. 7) Lizenzen (Art. 12) Veräußerungsgewinne (Art. 13) Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 Veräußerungsgewinne (Art. 13) Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18) Unternehmensgewinne (Art. 7) Lizenzen (Art. 12) Veräußerungsgewinne (Art. 13) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20) Dividenden (Art. 10) Zinsen (Art. 11) Veräußerungsgewinne (Art. 13) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6) Lizenzen (Art. 12) sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 Lizenzen (Art. 12) andere Einkünfte (Art. 21 Abs. 1) sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Veräußerungsgewinne (Art. 13) nicht steuerbar Veräußerungsgewinne (Art. 13) Tab. 3.13: Zuordnung der Einkunftsarten des innerstaatlichen Steuerrechts zu den Einkunftsarten des OECD-Musterabkommens 214 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht In Tab. 3.13 wird die Zuordnungsrichtung umgekehrt. Es zeigt sich, dass eine Einkunftsart nach deutschem Steuerrecht unter einen bestimmten Artikel oder unter mehrere Abkommensartikel fallen kann und dass die Bezeichnung in den beiden Rechtskreisen sehr unterschiedlich ausfallen kann. Aufgrund der erheblichen Auswirkungen, die mit der Zuordnung zu einem bestimmten Abkommensartikel verbunden sind, ist festzulegen, wie diese gegeneinander abzugrenzen sind. Nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA hat bei der Anwendung eines DBA, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im DBA nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Staates zukommt, für den das DBA gilt. Die Zuordnung der Einkünfte zu einem bestimmten Abkommensartikel bestimmt sich damit nach folgender Auslegungsreihenfolge202: 1. Definition und Wortlaut des DBA 2. Sinn und Vorschriftenzusammenhang des Abkommens 3. Begriffsdeutung nach innerstaatlichem Recht. Konsequenz ist, dass das nationale Recht nur subsidiär zur Anwendung kommt. Eine unmittelbare Geltung entfaltet das nationale Recht nur, wenn das DBA selbst auf das innerstaatliche Recht verweist, wie es beispielsweise bei der Abgrenzung des unbeweglichen Vermögens (Art. 6 Abs. 2 OECD-MA) und des Dividendenbegriffs (Art. 10 Abs. 3 OECD-MA) der Fall ist. Eine wichtige Hilfe bei der Abgrenzung der Einkunftsarten untereinander bildet die Kommentierung der verschiedenen Artikel durch den Fiskalausschuss der OECD203. Diese Kommentierung kann auch bei der Auslegung eines konkreten Abkommens herangezogen werden, sofern die Vertragspartner den Willen hatten, die Vorgaben des OECD-Musterabkommens hinsichtlich des betrachteten Musterartikels zu übernehmen. (9) Isolierende Betrachtungsweise. Für die Abgrenzung der Einkunftsarten untereinander gilt, dass der spezielle Abkommensartikel den allgemeinen Regelungen vorgeht. Der im nationalen Recht als isolierende Betrachtungsweise bezeichnete Ansatz für die Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart kommt auch im DBA-Fall zur Anwendung. Gehören zu den Unternehmensgewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt (Art. 7 Abs. 7 OECD-MA). Diese Regelung hat folgende Konsequenz204: Bezieht ein Steuerpflichtiger, der im Ausland eine Betriebsstätte errichtet hat, aus demselben Staat weitere Einkünfte, wird die internationale Doppelbesteuerung nach dem jeweiligen speziellen Artikel des DBA vermieden. Dies gilt auch dann, wenn die Dividenden, Zinsen oder Lizenzen einem gewerblichen Unternehmen zufließen (Art. 7 Abs. 7 OECD-MA). Diese Einkünfte gehen ausnahmsweise dann in den Betriebsstättengewinn ein, wenn sie mit der Tätigkeit der Betriebsstätte wirtschaftlich zusammenhängen (Betriebsstättenvorbehalt, Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3, Art. 21 Abs. 2 OECD-MA). Gleiches gilt für Gewinne aus der Veräußerung von beweglichen Wirtschaftsgütern, die zum Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte gehören (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA). 202 Da DBA einen Teil des Völkerrechts bilden, stützen sich die Auslegungsregeln auf die Wiener Übereinkunft über das Recht der Verträge (WÜRV). Siehe hierzu; Debatin, H., DStR 1992, Beihefter zu Heft 23; Vogel, K./Prokisch, R.G., CDFI 1993, S. 19–53; Wotschofsky, S./Wittemann, T., SteuerStud 2002, S. 321–328. Zur Auslegungsreihenfolge siehe auch BFH vom 15.6.1973, BSt- Bl. 1973 II, S. 810; BFH vom 21.8.1985, BStBl. 1986 II, S. 4; BFH vom 30.5.1990, BStBl. 1990 II, S. 906; BFH vom 27.2.1991, BStBl. 1991 II, S. 444. 203 Vgl. OECD, MA-Kommentar letztmalig aktualisiert durch OECD, Model Tax Convention (Juli 2008) 204 Siehe hierzu z.B. Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 7, Rz. 167–178, Vor Art. 10–12, Rz. 30–48. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 215 3.4.2.3 Entlastungen bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (1) Überblick. Da sich die deutsche Besteuerungspraxis an Art. 23A (Freistellungsmethode) anlehnt, lassen sich hinsichtlich der Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht, d.h. in dem Staat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, zwei Gruppen bilden205: • Erfolgt im Ausland keine Besteuerung oder beschränkt sich die Besteuerung im Ausland auf die Erhebung einer Abzugssteuer (Kapitalertragsteuer), gehen die ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen grundsätzlich in die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ein. Das Welteinkommensprinzip im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht bleibt insoweit aufrecht erhalten. Eine internationale Doppelbesteuerung wird im Regelfall dadurch vermieden, dass die im Ausland anfallende Quellensteuer auf die inländische Steuerschuld angerechnet wird. Alternativ zur (begrenzten) direkten Anrechnung kommt für diese Einkünfte die Abzugsmethode zur Anwendung. Zu dieser Gruppe gehören im Wesentlichen Dividenden206, Zinsen, Lizenzen, Mieteinnahmen aus der Überlassung von beweglichen Wirtschaftsgütern, gewerbliche Einkünfte sowie Einkünfte aus selbständiger Arbeit (sofern im Ausland keine Betriebsstätte errichtet wird) und Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (bei denen die Kriterien der 183-Tage-Regel erfüllt sind). • Steht dem Ausland generell oder bei Vorliegen von im Einzelnen vorgegebenen Anknüpfungsmerkmalen das Besteuerungsrecht zu, erfolgt im Inland grundsätzlich eine Freistellung mit Progressionsvorbehalt. Beispiele hierfür bilden Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Gewinne aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (bei Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen) sowie Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Grundsatz, d.h. bei Nichtvorliegen der drei Voraussetzungen der 183-Tage-Regel). (2) Begrenzte Anrechnung oder Abzug. In den von der Bundesrepublik abgeschlossenen DBA werden die Regelungen zur Anrechnung der ausländischen Einkommensteuer im Rahmen der inländischen Besteuerung grundsätzlich in Anlehnung an Art. 23A Abs. 2 OECD-MA formuliert207. Dieser Artikel legt allerdings lediglich die Rahmenbedingungen für die Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuern fest: Anrechenbar sind gleichartige Auslandssteuern, die auf ausländische Einkünfte entfallen, soweit sie die anteilige Steuerbelastung im Ansässigkeitsstaat nicht überschreiten (begrenzte Anrechnung). Der Anrechnungshöchstbetrag soll grundsätzlich für sämtliche Einkünfte aus dem Vertragsstaat berechnet werden (per-country-limitation). Eine einkunftsartenbezogene Begrenzung der Anrechnung ist im OECD-Musterabkommen nicht vorgesehen. Um das Entstehen von Steuerüberhängen zu vermeiden, schlägt der Steuerausschuss der OECD vor, dass der Quellenstaat seinen Besteuerungsanspruch soweit reduziert, dass die auf Bruttobasis berechnete Kapitalertragsteuer bzw. eine damit vergleichbare Abzugssteuer unter der Belastung im Ansässigkeitsstaat liegt208. Hinsichtlich des Verhältnisses zwischen den bilateralen und den unilateralen Vorschriften sieht § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG zwar vor, dass der Anwendungsbereich der nationalen Maßnahmen auf den Nicht-DBA-Fall beschränkt ist. Diese Aussage wird allerdings in § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG dadurch relativiert, dass in den Fällen, in denen ein DBA die 205 Einen Überblick über die Entlastungsmaßnahmen im Ansässigkeitsstaat gibt Tab. 3.9 im vorangehenden Abschnitt 3.4.2.2. 206 Auf die Besonderheiten der für Kapitalgesellschaften geltenden Dividendenfreistellung (§ 8b Abs. 1, 5 KStG) wird im Unterabschnitt (4) eingegangen. 207 Für Staaten, die internationale Doppelbesteuerung grundsätzlich über die Anrechnungsmethode vermeiden, enthält Art. 23B Abs. 1 OECD-MA eine vergleichbare Regelung. 208 Vgl. OECD, MA-Kommentar, Art. 23, Ziff. 63. 216 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Anrechnungsmethode vorsieht, die Anrechnung der Auslandssteuer auf die inländische Steuerschuld bzw. der Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte entsprechend den Vorschriften des deutschen Außensteuerrechts vorzunehmen sind. Dies gilt sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Körperschaftsteuer (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG). Die im innerstaatlichen Recht vorzufindende Ausgestaltung der Anrechnungs- bzw. Abzugsmethode konkretisiert die im DBA vereinbarte Anrechnung der ausländischen Steuern. Damit stimmen die Auswirkungen der Anrechnungs- und Abzugsmethode im DBA-Fall grundsätzlich mit den Wirkungen überein, die im Nicht-DBA-Fall eintreten. Diese Aussage bezieht sich auch auf das (länderbezogene) Wahlrecht des Steuerpflichtigen, sich zwischen Anrechnung und Abzug der Auslandssteuer entscheiden zu können (R 34c Abs. 5 EStR). In die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags sind allerdings Einkünfte, die im Ausland aufgrund des mit diesem Staat bestehenden DBA nicht besteuert werden können, nicht einzubeziehen (§ 34c Abs. 6 Satz 3 EStG). § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG erlaubt eine Anrechnung bzw. einen Abzug der Auslandssteuer entsprechend den in § 34c Abs. 1, 2 EStG formulierten Regeln auch dann, wenn das DBA eine Steuerart des ausländischen Staates nicht erfasst209. Ein (ausschließlicher) Abzug der Auslandssteuer nach § 34c Abs. 3 EStG scheidet im DBA-Fall grundsätzlich aus. Die in § 34c Abs. 3 EStG angesprochenen Fälle sollen entweder im Rahmen der Abkommensverhandlungen oder durch ein Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Finanzbehörden (Art. 25 OECD-MA) gelöst werden210. Eine Ausnahme gilt für Drittstaatseinkünfte. Für diese ist der Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG anzuwenden, es sei denn die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das DBA gestattet dem anderen Vertragsstaat die Besteuerung dieser Einkünfte (§ 34c Abs. 6 Satz 6 EStG)211. (3) Freistellung mit Progressionsvorbehalt. Steht nach dem Belegenheits-, Betriebsstättenoder Arbeitsortprinzip das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Quellenstaat zu, gehen zwar die ausländischen Einkünfte nicht in die inländische Bemessungsgrundlage ein (Freistellung), sie werden aber im Ansässigkeitsstaat im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht bei Ermittlung des auf das inländische Einkommen anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Die Freistellung mit Progressionsvorbehalt findet ihre Rechtsgrundlage in Art. 23A OECD-MA. Der sich aus dem DBA ergebende Progressionsvorbehalt wird durch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG konkretisiert212. Beispiel: Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt ausländische Einkünfte in Höhe von 30 000 € und inländische Einkünfte in Höhe von 80 000 €. Als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen kann er 10 000 € geltend machen. Die Einkommensteuer wird nach dem Normaltarif (§ 32a Abs. 1 EStG) errechnet. Im Ausland beläuft sich die Steuerschuld auf 7 500 € (= 25 %) (Fall a) bzw. 15 000 € (= 50 %) (Fall b). 209 Eine Anrechnung oder ein Abzug der ausländischen Steuer wird außerdem in den Fällen zugelassen, in denen die unilaterale Switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 EStG die Anwendung der Freistellungsmethode ausschließt (§ 34c Abs. 6 Satz 5 EStG). Zur Switch-over-Klausel nach § 50d Abs. 9 EStG siehe die Erläuterungen in Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (5). 210 Siehe hierzu z.B. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 34c EStG, Anm. 294–295; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B248–B253. 211 Siehe hierzu Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 34c EStG, Rz. 147. 212 Sofern bestimmte negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten nach § 2a EStG von den Beschränkungen zur Verlustverrechnung betroffen sind, können sie in dem Jahr, in dem der Verlust entsteht, im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden. Zu § 2a EStG siehe Abschnitt 3.3.1.1.1, Unterabschnitt (3). 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 217 Der Progressionsvorbehalt ist dadurch gekennzeichnet, dass die inländischen Einkünfte mit dem Steuersatz besteuert werden, der für das um die ausländischen Einkünfte erhöhte Gesamteinkommen maßgeblich ist: + inländische Einkünfte (nach Abzug von Sonderausgaben u.ä.) freigestellte ausländische Einkünfte 70 000 € 30 000 € = für die Berechnung des Steuersatzes maßgebendes Einkommen 100 000 € Aus der Einkommensteuer von 34 086 € errechnet sich ein Steuersatz von 34,0860 %. Nach Multiplikation mit den im Inland steuerpflichtigen Einkünften ergibt sich eine inländische Einkommensteuer von 23 860 € (= 70 000 € × 34,0860 %). Ohne Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts beträgt die Einkommensteuer auf die im Inland steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 21 486 € oder 30,6943 %. Aus dem Steuersatzeffekt des Progressionsvorbehalts ergibt sich eine Mehrbelastung von 2 374 €. Diese lässt sich mit der Erhöhung des auf die inländischen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes um 3,3917 Prozentpunkte begründen: 2 374 € = 70 000 € × (34,0860 % – 30,6943 %) Der Vergleich mit den anderen Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung anhand der deutschen Einkommensteuer zeigt folgendes Ergebnis213: Fall a Fall b Freistellung mit Progressionsvorbehalt Anrechnungsmethode Abzugsmethode Pauschalierungsmethode 23 860 € 26 586 € 30 936 € 28 986 € 23 860 € 24 790 € 27 786 € 28 986 € Im Fall a (kein Anrechnungsüberhang) führt die Freistellung mit Progressionsvorbehalt zur niedrigsten Belastung, da die ausländischen Einkünfte nur mit dem niedrigeren ausländischen Steuerniveau belastet werden. Die ausländischen Einkünfte erhöhen zwar den Steuersatz, der auf die inländischen Einkünfte angewandt wird (Steuersatzeffekt); bei Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bleiben sie jedoch außer Ansatz (Bemessungsgrundlageneffekt). Bei Bestehen eines Anrechnungsüberhangs (Fall b) müssten die Anrechnungsmethode und die Freistellung mit Progressionsvorbehalt grundsätzlich zum gleichen Ergebnis führen. Die im geltenden Recht festzustellende Mehrbelastung der Anrechnungsmethode gegenüber der Freistellung mit Progressionsvorbehalt in Fall b beruht darauf, dass der Anrechnungshöchstbetrag, d.h. der Anteil der inländischen Einkommensteuer, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt, aus der Summe der Einkünfte und nicht aus dem zu versteuernden Einkommen errechnet wird214. Bei der Abzugsmethode und der Pauschalierungsmethode fallen die Mehrbelastungen gegenüber der Freistellung mit Progressionsvorbehalt noch größer aus. Nach deutschem Steuerrecht wird allerdings der Progressionsvorbehalt nur bei Drittstaatsbeziehungen ohne Einschränkung durchgeführt215. Als Drittstaaten gelten Staaten, die weder Mitglied der EU noch des EWR sind. Bei Einkünften aus einem anderen EU-/ EWR-Staat nimmt Deutschland sein in dem DBA eingeräumtes Recht auf Anwendung des Progressionsvorbehalts in vielen Fällen nicht wahr. Insoweit kommt es für ausgewählte Einkünfte im EU-/EWR-Fall zu einer Freistellung ohne Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Ausnahme gilt nicht nur für Gewinne (positiver Progressionsvorbehalt), sondern auch für Verluste (negativer Progressionsvorbehalt): 213 Zur Berechnung dieser Werte siehe Abschnitt 3.3.1.2. 214 Siehe hierzu Abschnitt 3.3.1.2.2, Unterabschnitt (7) sowie Abschnitt 2.1.4.1, Unterabschnitt (5). 215 Die Beschränkungen zur Verrechnung von bestimmten negativen Einkünften nach § 2a EStG wirken sich gegenüber EU-/EWR-Staaten nicht aus, weil diese Beschränkungen nur für Verluste aus Drittstaaten gelten. 218 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht • Einkünfte aus einer in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte • Einkünfte aus einer in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR belegenen gewerblichen Betriebsstätte, in der eine passive Geschäftstätigkeit ausgeübt wird • Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung von in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR belegenem unbeweglichen Vermögen oder von in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR belegenen Sachinbegriffen • Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR eingesetzt werden (Grundsatz). Für die Besteuerung von Unternehmen ist zu beachten, dass bei aktiv tätigen Betriebsstätten der (positive und negative) Progressionsvorbehalt auch dann durchgeführt wird, wenn diese in einem anderen EU-Staat oder einem EWR-Staat belegen sind. Auch bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die im Ansässigkeitsstaat freizustellen sind, wird unabhängig vom Tätigkeitsort des Arbeitnehmers im Rahmen der inländischen Besteuerung der Progressionsvorbehalt praktiziert. (4) DBA-Schachtelprivileg und seine Bedeutung im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Das OECD-Musterabkommen sieht vor, dass Dividenden im Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners besteuert werden und dass im Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners die im Ausland erhobene Kapitalertragsteuer auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Anteilseigners angerechnet wird (Art. 23A Abs. 2, Art. 23B OECD-MA). In den meisten deutschen Abkommen wird allerdings abweichend von den Empfehlungen des OECD-Musterabkommens vereinbart, dass in Deutschland auf eine Besteuerung der Dividenden vollständig verzichtet wird, sofern die Dividenden einer inländischen Kapitalgesellschaft zufließen, die an der im anderen Staat ansässigen Tochterkapitalgesellschaft eine Beteiligung von mindestens 25 % hält (DBA-Schachtelprivileg). Die Freistellung wird zum Teil zusätzlich davon abhängig gemacht, dass die ausländische Tochterkapitalgesellschaft eine aktive Geschäftstätigkeit entfaltet (Aktivitätsklausel) oder dass die Beteiligung über einen bestimmten Zeitraum besteht (Mindestbesitzzeit)216. Durch das DBA-Schachtelprivileg wird eine internationale Doppelbelastung (wirtschaftliche Doppelbesteuerung) vermieden, während bei der Anrechnung der im Ausland gezahlten Kapitalertragsteuer lediglich die rechtliche Doppelbesteuerung vermieden wird. Nach dem im OECD-Musterabkommen kodifizierten Konzept der Quellensteueranrechnung wirkt sich aus Sicht des Steuerpflichtigen die innerhalb eines DBA vereinbarte Absenkung der Kapitalertragsteuer auf die Gesamtsteuerbelastung nicht aus217. Jedoch kommt der Reduzierung der ausländischen Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit dem DBA-Schachtelprivileg entscheidende Bedeutung zu, da bei einer Freistellung im Ansässigkeitsstaat die im Quellenstaat erhobene Kapitalertragsteuer nicht angerechnet werden kann. Da im Anwendungsbereich des DBA-Schachtelprivilegs die Quellensteuer definitiv ist, fällt die Minderung der Gesamtsteuerbelastung umso stärker aus, je niedriger die ausländische Kapitalertragsteuer ist. Das DBA-Schachtelprivileg hat allerdings aufgrund des in Deutschland nunmehr geltenden Körperschaftsteuersystems erheblich an Bedeutung verloren. Gewinnausschüt- 216 Zu einer Übersicht über die deutsche Abkommenspraxis hinsichtlich der Gewährung eines Schachtelprivilegs siehe Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 23, Rz. 90. Speziell zu den Aktivitätsklauseln in deutschen DBA siehe Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 23A/B OECD-MA, Anlage 1; Kaminski, B., StuW 2007, S. 275–284. 217 Materiell bedeutsame Effekte ergeben sich durch die Absenkung nur, wenn bei dem höheren Quellensteuersatz nach dem nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats der Tochterkapitalgesellschaft Anrechnungsüberhänge entstehen würden. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 219 tungen, die einer deutschen Kapitalgesellschaft von einer anderen Kapitalgesellschaft zufließen, bleiben aufgrund der Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG generell außer Ansatz. Die im deutschen (innerstaatlichen Recht) vorgesehene Dividendenfreistellung ist unabhängig davon, in welchem Umfang die inländische Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, wie lange die Beteiligung besteht und welche Art von Geschäften die dividendenzahlende Kapitalgesellschaft tätigt218. Demgegenüber wird das DBA-Schachtelprivileg nur unter bestimmten Bedingungen gewährt, wie Mindestbeteiligungsquote, Mindestbesitzzeit und/oder Aktivitätsklausel. Da Deutschland bereits nach nationalem Recht keinen Besteuerungsanspruch erhebt, bleiben Gewinnausschüttungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft an einen im Inland ansässigen körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner generell steuerfrei. Das DBA-Schachtelprivileg kann damit zu keiner Einschränkung auf Ebene einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft führen219: (1) Soweit sich die (nationale) Dividendenfreistellung und das DBA-Schachtelprivileg decken, führen beide Regelungen zu einer Nichtbesteuerung der Dividenden im Inland. (2) In dem Bereich, in dem die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG weiter gefasst ist als der Anwendungsbereich des DBA-Schachtelprivilegs, sind die von einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft gezahlten Dividenden nach nationalem Recht von der Körperschaftsteuer befreit. Die Bundesrepublik übt hinsichtlich dieser Gewinnausschüttungen das im Abkommen zugewiesene Besteuerungsrecht nicht aus. Die in § 8b Abs. 5 KStG vorgenommene Umqualifizierung von 5 % der Dividenden in nicht abziehbare Betriebsausgaben erfolgt auch im DBA-Fall. Bei dieser Regelung handelt es sich – rechtlich – nicht um eine Besteuerung der Dividenden, sondern um eine in pauschalierender Form vorgenommene Einschränkung des Abzugs von Betriebsausgaben. Da der Abzug von Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit Dividenden stehen, im Abkommen nicht geregelt ist, gelten insoweit auch bei Bestehen eines DBA die innerstaatlichen Regelungen. (5) Bedeutung von Doppelbesteuerungsabkommen für die Gewerbesteuer. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen gelten auch dann, wenn mit dem Staat, in dem die Auslandsaktivität ausgeübt wird, ein DBA besteht220. Die Korrekturvorschriften entfalten allerdings im DBA-Fall nur dann in vollem Umfang ihre Wirkung, wenn zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorgesehen ist. Nur in den Fällen, in denen es im Rahmen der Personensteuern zu einer kapitalexportneutralen Besteuerung kommt, sind die ausländischen Erfolge in der Ausgangsgröße „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ zur Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage enthalten. Für Direktinvestitionen wird auf Abkommensebene allerdings bei Betriebsstätten häufig eine Freistellung im Ansässigkeitsstaat vereinbart (Art. 7 OECD-MA). Hinsichtlich der Erträge, die auf eine ausländische Betriebsstätte entfallen, ist deshalb keine Kürzung notwendig. Da die Erfolge in die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer nicht eingehen, sind sie in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags nicht enthalten. Eines Rückgriffs 218 Zu der bei „passiv“ tätigen ausländischen Kapitalgesellschaften möglicherweise vorgenommenen Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7–§ 14 AStG) siehe Abschnitt 2.3.2, Unterabschnitt (2). 219 Besonderheiten gelten für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1a KWG sowie für Lebens- und Versicherungsunternehmen. Bei diesen Unternehmen sind unter bestimmten Voraussetzungen Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft steuerpflichtig (§ 8b Abs. 7, 8 KStG). In diesen Fällen wird die nach nationalem (deutschem) Recht bestehende Steuerpflicht bei Vorliegen der Voraussetzungen für das DBA- Schachtelprivileg aufgehoben. 220 Vgl. Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B388–B396; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 2, Rz. 62. 220 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht auf die nationale Korrekturvorschrift (§ 9 Nr. 3 GewStG) bedarf es nur, wenn ihr Anwendungsbereich über den der abkommensrechtlichen Freistellung hinausgeht, d.h. wenn zwar nach nationalem Recht eine Betriebsstätte vorliegt, jedoch nicht nach Abkommensrecht. Für den Steuerpflichtigen kommt also die jeweils günstigere Regelung zur Anwendung. Bei Beteiligungen an einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft kommt es bei Bestehen eines DBA regelmäßig zu den gleichen gewerbesteuerlichen Effekten wie im Nicht-DBA-Fall. Dies gilt nicht nur für einkommensteuerpflichtige Anteilseigner, sondern auch für körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner. Der Anwendungsbereich der im nationalen Recht kodifizierten Dividendenfreistellung (§ 8b Abs. 1 KStG) geht über den des DBA-Schachtelprivilegs hinaus. Die Umqualifizierung von fünf Prozent der Auslandsdividenden in nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 KStG) wird auch bei Bestehen eines Abkommens zwischen der Bundesrepublik und dem Sitzstaat der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft vorgenommen, d.h. insoweit kommt es im Inland zu einer Belastung mit Gewerbesteuer (§ 9 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. Nr. 2a Satz 4 GewStG). Bei einer Beteiligungsquote von weniger als 15 % (im Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie verringert sich die Mindestbeteiligungsquote auf 10 %) sind die Auslandsdividenden auch im Abkommensfall nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen: Da das DBA-Schachtelprivileg regelmäßig eine Mindestbeteiligung von 25 % voraussetzt, wird der innerstaatliche Besteuerungsanspruch insoweit durch das Abkommen nicht eingeschränkt. In einigen Abkommen ist allerdings eine Mindestbeteiligung von 10 % vorgesehen. In diesem Fall unterbleibt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG bereits dann, wenn die Beteiligung der im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft an der ausländischen Kapitalgesellschaft mindestens 10 % beträgt (§ 9 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG). 3.4.2.4 Weitere Maßnahmen in Doppelbesteuerungsabkommen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten neben der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen dem Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat weitere Regelungen, deren Zielsetzung darin besteht, internationale Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Dazu gehören die Konkretisierung der Ansässigkeit einer (natürlichen oder juristischen) Person, ein Gleichbehandlungsgebot (Diskriminierungsverbot) sowie die Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder eines Schiedsverfahrens. Doppelbesteuerungsabkommen enthalten auch Regelungen, um eine internationale Minderbesteuerung zu vermeiden. Dazu gehören insbesondere der Informationsaustausch zwischen den Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten, die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Beitreibung von Steueransprüchen sowie Rückfallklauseln (Subject-to-tax-Klauseln) bzw. Switch-over-Klauseln. (1) Ansässigkeit einer Person. Über das Kriterium „Ansässigkeit“ wird festgelegt, wer die in einem DBA vorgesehenen Entlastungen in Anspruch nehmen kann. Abkommensberechtigt sind die Personen, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sind. Personen sind natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen. Als Gesellschaften gelten juristische Personen und Rechtsträger, die steuerlich wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 OECD-MA). Eine Person ist in einem Staat ansässig, wenn sie nach dem Recht dieses Staats dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts bzw. des Orts ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA). Die Ansässigkeit nach DBA-Recht bestimmt sich also nach den Kriterien, nach denen bei natürlichen und juristischen Personen die unbeschränkte Steuerpflicht abgegrenzt wird. Personen, die in einem Staat nur beschränkt steuerpflichtig sind, gelten im Quellenstaat als nicht ansässig. Im 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 221 Vergleich zum deutschen Außensteuerrecht ist festzustellen, dass der Sitz einer juristischen Person im DBA-Recht als „ähnliches Merkmal“ nur von nachrangiger Bedeutung ist und dass für natürliche und juristische Personen mit dem Begriff „Ansässigkeit“ ein gemeinsames Kriterium gilt. Die Konkretisierung der Ansässigkeit einer Person dient nicht nur zur Bestimmung der Abkommensberechtigung, sie hat zusätzlich die Aufgabe, die aus einer gleichzeitigen unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Vertragsstaaten resultierende Mehrfachbelastung des Welteinkommens zu vermeiden. Dies wird dadurch erreicht, dass für Personen, die nach dem nationalen Recht der beiden Vertragsstaaten, in beiden Staaten ansässig sind (doppelansässige Person), im Zusammenhang mit der Anwendung des DBA ein Staat als der (alleinige) Ansässigkeitsstaat bestimmt wird. Leitlinie für die Festlegung des Ansässigkeitsstaats und damit die Auflösung der Doppelansässigkeit ist, zu welchem Staat diese Person eine engere Beziehung aufweist. In dem Staat, in dem eine Person als ansässig gilt, ist sie unbeschränkt steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass der Ansässigkeitsstaat als Wohnsitzstaat (natürliche Person) bzw. als Sitzstaat (juristische Person) gilt. In dem anderen Staat ist die Person nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig, sondern nur noch beschränkt steuerpflichtig, m.a.W. der Nichtansässigkeitsstaat wird als Quellenstaat angesehen. Bei natürlichen Personen wird zur Konkretisierung der Ansässigkeit nach folgender Prüfreihenfolge vorgegangen (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA)221: • Wohnstätte • persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) • gewöhnlicher Aufenthalt • Staatsangehörigkeit • gegenseitiges Einvernehmen zwischen den Behörden der beiden Vertragsstaaten. Bei juristischen Personen bestimmt sich bei einer Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten (nach nationalem Recht Doppelansässigkeit) die für das Abkommen maßgebliche (einmalige) Ansässigkeit nach dem Ort, an dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA). Dies ist der Ort, an dem die „Schlüsselentscheidungen“ in geschäftsleitender und unternehmerischer Hinsicht getroffen werden. Dies ist in der Regel der Ort, an dem die Unternehmensleitung ihre Entscheidungen fällt. Ein Unternehmen kann mehrere Orte der Geschäftsleitung haben, aber zu einem bestimmten Zeitpunkt nur einen Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung222. In globalen Unternehmen lässt sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung häufig nur mit Schwierigkeiten feststellen. (1) Bei weltweit tätigen Unternehmen sind die Mitglieder der Geschäftsleitung in zahlreichen Staaten tätig. Dies gilt nicht nur für die Verteilung der Mitglieder der Geschäftsleitung auf verschiedene Erdteile, sondern auch für jeden Einzelnen, der sich quasi permanent auf „Dienstreise“ befindet. Dabei werden häufig Entscheidungen im Flugzeug getroffen. Der Ort, an dem das Unternehmen seinen Sitz hat, verliert immer mehr an Bedeutung. (2) Bei Unternehmen in innovativen Branchen (wie die Kommunikationstechnik) lässt sich der Ort, an dem der für die laufende Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, auch von den Beteiligten nicht lokalisieren. Die Schwierigkeiten werden unmittelbar deutlich, wenn man sich Vorstandssitzungen per Videokonferenz oder im Intranet vorstellt. (3) Gleiches gilt bei einer 221 Siehe hierzu OECD, MA-Kommentar, Art. 4, Ziff. 10–20 sowie Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 4 OECD-MA, Rz. 29–37; Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 4 OECD-MA, Rn. 36–61; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 4, Rz. 71, Rz. 160–229. 222 Siehe hierzu OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 4, Rz. 24; Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 4 OECD-MA, Rz. 95–100; Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 4 OECD-MA, Rn. 64–69; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 4, Rz. 240–306. 222 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht projektbezogenen, über die gesellschaftsrechtlichen Strukturen hinausgehenden Zusammenarbeit von rechtlich selbständigen Unternehmen („virtuelle Unternehmen“). Der Ort, an dem die geschäftspolitischen Entscheidungen getroffen werden, lässt sich häufig auch von den an dem Projekt beteiligten Personen nicht bestimmen. (4) Ein weiteres typisches Beispiel für die Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Orts der Geschäftsleitung bildet das „Global Development“. Über das Intranet arbeiten Entwickler in allen Erdteilen an einem gemeinsamen Projekt. Die jeweiligen Ergebnisse werden auf elektronischem Weg sämtlichen Projektmitgliedern zur Verfügung gestellt. Die Ergebnisse der Teammitglieder bilden jeweils die Grundlage für die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten der anderen, sodass sich die Aktivitäten gegenseitig beeinflussen. Überträgt man die für natürliche Personen geltenden Abgrenzungskriterien, sind zur Bestimmung der Ansässigkeit einer juristischen Person beispielsweise folgende Kriterien heranzuziehen: Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, Ort der Gründung der Kapitalgesellschaft, Ort, zu dem die stärkere wirtschaftliche Bindung besteht, gegenseitiges Einvernehmen zwischen den Behörden der beiden Vertragsstaaten223. (2) Gleichbehandlungsgebot. Angehörige eines Vertragsstaats dürfen in dem anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung unterworfen werden, die den Angehörigen des jeweiligen (ausländischen) Staates nicht auferlegt wird (Art. 24 Abs. 1 OECD-MA). Das Gleichbehandlungsgebot umfasst also ein Diskriminierungsverbot. Es gilt auch für Staatenlose, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 24 Abs. 2 OECD-MA), sowie für die Besteuerung von Steuerpflichtigen, die im anderen Staat eine Betriebsstätte unterhalten (Art. 24 Abs. 3 OECD-MA). Zahlungen, die ein Unternehmen an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person leistet, sind (soweit die Regeln der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung dem nicht entgegenstehen) grundsätzlich zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen (Art. 24 Abs. 4 OECD-MA). Tochterunternehmen mit ausländischen Anteilseignern dürfen nicht anders besteuert werden als Unternehmen, deren Anteilseigner aus dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens kommen (Art. 24 Abs. 5 OECD-MA). (3) Verständigungsverfahren, Schiedsverfahren und Konsultationsverfahren. Beim Verständigungsverfahren handelt es sich um ein eigenständiges Verfahren zwischen den Finanzbehörden der beiden Vertragspartner zur Klärung von Auslegungsfragen sowie zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen im Einzelfall (Art. 25 Abs. 1, 2 OECD-MA)224. Ziel eines Verständigungsverfahrens ist es, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, die ihre Ursache in einer unterschiedlichen Auslegung des DBA durch die Vertragsstaaten sowie in Regelungslücken innerhalb des Abkommens haben. Deshalb kann sich ein Steuerpflichtiger, der der Auffassung ist, dass Maßnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertragsstaaten zu seinen Lasten zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führen (werden), an die zuständige Behörde seines Ansässigkeitsstaates wenden und bei dieser beantragen, auf internationaler Ebene mit der zuständigen Behörde im Ausland die abkommenswidrige Doppelbesteuerung zu beseitigen. Eine abkommenswidrige Besteuerung kann insbesondere in folgenden Fällen geltend gemacht werden: falsche Auslegung oder Anwendung des Abkommensrechts, falsche Anwendung des innerstaatlichen Rechts, soweit das DBA hierauf Bezug nimmt, sowie unrichtige Würdigung des Sachverhalts. Das Verständigungsverfahren ist unabhängig von den „normalen“ Rechtsbehelfen der Einzelstaaten. Es kann auch noch nach Eintritt der Bestandskraft eines Steuerbescheids beantragt werden. Der Steuerpflichtige muss allerdings den Fall spätestens drei Jahre 223 Vgl. Bernütz, S./Weinreich, C., WPg 2001, S. 698–700; OECD, Effective, S. 13–14 (Internet). 224 Zu Einzelheiten siehe BMF, Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 13.7.2006, BStBl. 2006 I, S. 461; Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 367–370; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 25. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 223 nach der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt, unterbreiten. An dem Verständigungsverfahren sind lediglich die Finanzbehörden der beiden Staaten beteiligt. Die Rechte des Steuerpflichtigen beschränken sich darauf, dass er die Einleitung eines Verständigungsverfahrens beantragen und Erklärungen abgeben kann sowie auf das Recht auf einen Rechtsbeistand225. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf eine die Doppelbesteuerung ausschließende materielle Regelung, vielmehr wird lediglich gefordert, dass sich die beiden Staaten ernsthaft um eine einvernehmliche Lösung bemühen. Die Dauer und der Ausgang eines Verständigungsverfahrens sind zumeist unbestimmt, allgemein gültige Aussagen können nicht getroffen werden. Hat ein Verständigungsverfahren nicht zur vollständigen Beseitigung der abkommenswidrigen Besteuerung geführt, kann der Steuerpflichtige die Einleitung eines Schiedsverfahrens betragen. Voraussetzung ist, dass das Verständigungsverfahren für mindestens zwei Jahre erfolglos geblieben ist und noch kein innerstaatliches Gericht über den Fall entschieden hat (Art. 25 Abs. 5 OECD-MA)226. Die Einleitung des Schiedsverfahrens ist unabhängig von der Zustimmung der beteiligten Behörden. Sobald die Voraussetzungen erfüllt sind, ist das Schiedsverfahren durchzuführen. Sofern der Steuerpflichtige, der unmittelbar von dem Fall betroffen ist, die Verständigungsvereinbarung nicht ablehnt, ist der Schiedsspruch für beide Staaten verbindlich. Der Schiedsspruch ist unabhängig von den innerstaatlichen Regelungen zur Bestandskraft von Steuerbescheiden umzusetzen. Konsultationsverfahren (Art. 25 Abs. 3 OECD-MA) weisen im Gegensatz zu Verständigungsverfahren keinen Bezug zu einem konkreten Einzelfall auf. Vielmehr geht es allgemein darum, dass die beiden Vertragspartner Schwierigkeiten und Zweifel, die bei der Anwendung des DBA entstehen, im gegenseitigen Einvernehmen lösen (konkretes Konsultationsverfahren) oder dass sie Regelungslücken des DBA schließen (abstraktes Konsultationsverfahren). (4) Informationsaustausch und Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern. Die Zusammenarbeit zwischen den Finanzbehörden der beiden Vertragspartner erfolgt durch einen Informationsaustausch und die gegenseitige Amtshilfe. Der Umfang des Informationsaustauschs zwischen den Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten wird im DBA umschrieben (Art. 26 OECD-MA)227. Der Informationsaustausch dient insoweit der Vermeidung von Minderbesteuerungen, als die zuständige Behörde auf Informationen angewiesen ist, über die eine Behörde im anderen Vertragsstaat verfügt. Bei einer kleinen Auskunftsklausel beschränkt sich der Informationsaustausch zwischen den beteiligten Finanzbehörden auf die Auskünfte, die die Anwendung des Abkommens betreffen. Bei einer großen Auskunftsklausel können auch Informationen angefordert werden, die zur Anwendung des innerstaatlichen Rechts benötigt werden. Innerhalb einer großen Auskunftsklausel ist es nicht entscheidend, ob die angeforderten Daten im Zusammenhang mit der Anwendung des DBA stehen. Zu beachten ist, dass auch im DBA-Fall das Steuergeheimnis zu wahren ist, Geschäftsgeheimnisse nicht preisgegeben 225 Vgl. OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 25, Rz. 60. 226 Siehe hierzu OECD, Model Tax Convention, 2008, Art. 25, Rz. 63–85; Owens, J., IStR 2007, S. 472–474. 227 Siehe hierzu BMF, Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen vom 25.1.2006, BStBl. 2006 I, S. 26; sowie Carl, D./Klos, J., INF 1994, S. 193–197, S. 238–242; Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 557–561; Gosch, D./ Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Art. 26 OECD-MA, Anhang I; Graf, H./Bisle, M., IWB 2007, Fach 10, International, Gruppe 2, S. 1999–2008; Korts, S./Korts, P., IStR 2006, S. 869–878; Maßbaum, M., Amtshilfe, 1994, S. 1079–1107; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 26, Rz. 63–75. 224 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht werden dürfen und die nach nationalem Recht zulässigen Kompetenzen hinsichtlich der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe nicht überschritten werden dürfen. Es ist nicht möglich, dass ein Staat seinen Steueranspruch auf dem Territorium eines anderen Staats durch eigene Maßnahmen durchsetzt. Um den Steueranspruch durchsetzen zu können, dient die Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) von Steueransprüchen des anderen Vertragsstaates nach Art. 27 OECD-MA228. Zu den Steueransprüchen gehören nicht nur die „eigentliche“ Steuerschuld, sondern auch steuerliche Nebenleistungen, wie Zinsen, Verwaltungsstrafen und Kosten. (5) Vorbehaltsklauseln. Wird in einem DBA das Besteuerungsrecht einem Staat zugewiesen und übt dieser Staat sein Besteuerungsrecht nicht aus, darf der andere Staat die betreffenden Einkünfte dennoch nicht besteuern. Dies bedeutet grundsätzlich, dass die Einkünfte in keinem der beiden Staaten besteuert werden: Der eine Staat übt sein Besteuerungsrecht nicht aus, der andere Staat ist abkommensrechtlich gehindert, die Einkünfte steuerlich zu erfassen. Um eine doppelte Nichtbesteuerung („weiße Einkünfte“) zu verhindern, enthalten Doppelbesteuerungsabkommen zum Teil Vorbehaltsklauseln229. Gemeinsames Merkmal von Vorbehaltsklauseln ist, dass die im Abkommen für diese Einkünfte grundsätzlich vereinbarte Freistellung im Ansässigkeitsstaat nicht gewährt wird. Sie unterscheiden sich dadurch, auf welcher Ursache die ohne die Anwendung einer Vorbehaltsklausel eintretende Minderbesteuerung beruht230. Rückfallklauseln (Subject-to-tax-Klauseln) bewirken, dass der Ansässigkeitsstaat statt der vereinbarten Freistellung die Anrechnungsmethode anwendet, wenn im Quellenstaat das abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht nicht ausgeübt wird. Die Ursache hierfür liegt darin, dass der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht einen bestimmten Sachverhalt grundsätzlich nicht besteuert. So kann es sich beispielsweise um Einkünfte handeln, die nach nationalem Recht nicht steuerbar sind oder für die spezielle Steuerbefreiungen gewährt werden. Durch die Anwendung der Rückfallklausel kommt es zu einer Besteuerung nach den im Ansässigkeitsstaat geltenden Verhältnissen. Durch Rückfallklauseln sollen insbesondere die Steuerplanungsmöglichkeiten eingeschränkt werden, die auf einer aus Sicht des Ansässigkeitsstaats unangemessen niedrigen Besteuerung im Quellenstaat resultieren. Ergänzend zu der abkommensrechtlichen Rückfallklausel sieht das innerstaatliche Recht in Deutschland vor, dass bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die nach Art. 15 OECD-MA unter bestimmten Voraussetzungen vorgesehene Freistellung dieser Einkünfte von der deutschen Besteuerung nur gewährt, wenn der Arbeitnehmer nachweist, dass er die auf diese Einkünfte im Ausland festgesetzte Steuer gezahlt hat oder dass der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht ausdrücklich verzichtet (z.B. aufgrund einer Steuerbefreiung oder eines Steuererlasses). Wird von dem Arbeitnehmer dieser Nachweis nicht erbracht, unterliegen die im Ausland erzielten Einkünfte 228 Siehe hierzu BMF, Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) vom 19.1.2004, BStBl. 2004 I, S. 66; Carl, D./Klos, J., INF 1994, S. 193–197, S. 238–242; Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Art. 27 MA; Fischer, L./Kleineidam, H.-J./ Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 557–561; Ismer, R./Sailer, N., IStR 2003, S. 622–632; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 187; Maßbaum, M., Amtshilfe, 1994, S. 1079–1107; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 27. 229 Siehe hierzu Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 116–119; Grotherr, S., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2309–2330; Lüdicke, J., DBA-Politik, 2008, S. 94–102; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B447-B455; Valová, D./Bodenloher, C./Koch, D., IStR 2002, S. 405–407. 230 Bei einer weiteren Begriffsabgrenzung können auch Aktivitätsklauseln, bei denen die Freistellung im Ansässigkeitsstaat von einer aktiven Geschäftstätigkeit im Quellenstaat abhängig gemacht wird, zu den Vorbehaltsklauseln gezählt werden. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 225 aus nichtselbständiger Arbeit – entgegen den im DBA enthaltenen Regelungen – in Deutschland der Besteuerung (§ 50d Abs. 8 EStG)231. Bei einer Switch-over-Klausel geht es darum, Minderbesteuerungen zu vermeiden, die ihre Ursache in einer unterschiedlichen Auslegung des Abkommens haben: Die von jedem Staat eigenständig vorgenommene Anwendung des Abkommens kann dann zu voneinander abweichenden Ergebnissen führen, wenn die Einkünfte nicht der gleichen Abkommensbestimmung (Qualifikationskonflikt) bzw. nicht dem gleichen Steuerpflichtigen zugerechnet werden (Zurechnungskonflikt). Sofern es aufgrund einer unterschiedlichen Interpretation der abkommensrechtlichen Vorschriften zu einer Nichtbesteuerung kommt oder im Quellenstaat nur eine Kapitalertragsteuer erhoben wird, wird im Ansässigkeitsstaat – wie bei einer Rückfallklausel – die internationale Doppelbesteuerung nicht durch die Freistellungsmethode vermieden, sondern durch die Anrechnungsmethode (Art. 23A Abs. 4 OECD-MA). Damit richtet sich die Steuerbelastung nach dem im Ansässigkeitsstaat geltenden Verhältnissen. Neben der speziell für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorgesehenen Vorbehaltsklausel enthält das deutsche Steuerrecht in § 50d Abs. 9 EStG eine allgemeine, unilaterale Switch-over-Klausel232, die auch dann anzuwenden ist, wenn das Abkommen, das mit dem Staat abgeschlossen wurde, in dem die Einkünfte erzielt werden, keine oder eine weniger weitreichende Vorbehaltsklausel enthält. Danach wird für alle Einkünfte, die im Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat nicht gewährt, • wenn der andere Staat die Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens so anwendet, dass er entweder keine Besteuerung vornimmt oder nur eine Kapitalertragsteuer erhebt (Qualifikationskonflikt durch eine unterschiedliche Beurteilung des steuerlich relevanten Sachverhalts oder durch die uneinheitliche Auslegung des Abkommens), oder • wenn die Einkünfte im Ausland nur deshalb nicht besteuert werden, weil der inländische Steuerpflichtige im Ausland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist233. 3.4.2.5 Besonderheiten des UN-Musterabkommens Das OECD-Musterabkommen ist durch eine verhältnismäßig weitgehende Einschränkung der Besteuerung im Quellenstaat geprägt. Das Ausland besitzt nur dann ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht, wenn eine starke Bindung mit der entsprechenden Volkswirtschaft besteht. Nach dem Konzept des OECD-Musterabkommens wird dies im Wesentlichen nur für im Ausland belegenes unbewegliches Vermögen (Grundbesitz) sowie bei Errichtung einer Betriebsstätte im Quellenstaat angenommen. Bei den weiteren Formen einer wirtschaftlichen Betätigung wird das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen. Der Umfang der beschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat ist auf im Einzelfall konkretisierte Tatbestände begrenzt, bei denen dar- über hinaus für die Kapitalertragsteuer eine relativ niedrige Obergrenze vorgegeben 231 Siehe hierzu BMF, Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gem. § 50d Abs. 8 EStG vom 21.7.2005, BStBl. 2005 I, S. 821 sowie Holthaus, J., IStR 2004, S. 16–18; Strohner, K./ Mennen, H., DStR 2005, S. 1713–1717. 232 Siehe hierzu Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., DStR 2007, S. 1697–1701; Grotherr, S., IStR 2007, S. 265–268; Loose, T./Hölscher, S./Althaus, M., BB 2006, S. 2724–2726; Meilicke, W./Portner, R., IStR 2004, S. 397–402; Salzmann, S., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 3, S. 1465–1478; Vogel, K., IStR 2007, S. 225–228. 233 Dies gilt nicht für nach einem DBA freizustellende Dividenden, es sei denn sie wurden im Ausland bei der Ermittlung der Einkünfte der ausschüttenden Kapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abgezogen. 226 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht wird. Ein wesentliches Merkmal des OECD-Musterabkommens ist es beispielsweise, dass die Gewinne aus grenzüberschreitenden Warenlieferungen ausschließlich in dem Staat besteuert werden, in dem das liefernde Unternehmen ansässig ist. Dies bedeutet gleichzeitig, dass dem Staat, in den die Waren importiert werden, kein Besteuerungsrecht zusteht. Aus der Konzentration der Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung auf eine weitgehende Zurückdrängung der Besteuerung im Quellenstaat ergeben sich prinzipiell keine Probleme, wenn der Wirtschaftsverkehr zwischen den beiden Vertragsstaaten annähernd ausgewogen ist. Die Einschränkung des nationalen Besteuerungsrechts trifft die beiden Vertragspartner eines Abkommens in etwa gleichem Umfang. Anders stellt sich jedoch die Situation dar, wenn das OECD-Musterabkommen unmodifiziert für ein DBA zwischen Ländern übernommen wird, deren Wirtschaftsbeziehungen unausgeglichen sind, wie es typischerweise zwischen einem Entwicklungsland und einem Industriestaat der Fall ist. Da die grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten von Unternehmen aus einem Industriestaat wesentlich umfangreicher sind als die Aktivitäten von Unternehmen aus einem Entwicklungsland, würde bei einer starken Eingrenzung der Besteuerung im Quellenstaat das ökonomisch schwächere Land einen wesentlich größeren Steuerverzicht ausüben als der wirtschaftlich weiterentwickelte Vertragsstaat234. Entwicklungsländer verfolgen deshalb im Interesse der Sicherung ihres Steueraufkommens das Ziel, die Quellenbesteuerung so weit wie möglich aufrechtzuerhalten. Damit kommt es zu einem Interessenkonflikt zwischen dem Industriestaat und dem Entwicklungsland, der den Abschluss von DBA erschwert. Die Vereinten Nationen haben deshalb mit dem UN-Musterabkommen einen Kompromissvorschlag erarbeitet, der eine Einigung erleichtern soll. Das Grundkonzept des UN-Musterabkommens235 unterscheidet sich von dem des OECD- Musterabkommens insoweit, als es im Interesse der Entwicklungsländer eine geringere Einschränkung der Quellenbesteuerung vorsieht. Hervorzuheben sind folgende Abweichungen: • Der Umfang des Besteuerungsrechts des Quellenstaates wird bei Unternehmensgewinnen dadurch ausgeweitet, dass der als Anknüpfungsmerkmal relevante Betriebsstättenbegriff in Art. 5 UN-MA weiter gefasst wird als im OECD-Musterabkommen. Dies betrifft insbesondere Bau- und Montagetätigkeiten236. Auf diese Weise kommt es in einem Entwicklungsland eher zur beschränkten Steuerpflicht eines grenz- überschreitend tätigen Unternehmers als bei einer vergleichbaren Tätigkeit in einem Industriestaat. • Bei gewerblichen Tätigkeiten wird die steuerliche Bemessungsgrundlage im Ausland im Rahmen der Erfolgszuordnung auf das inländische Stammhaus und die ausländische Betriebsstätte zugunsten des ausländischen Betriebsteils verschoben (Einbezug der Geschäfte gleicher Art in den Betriebsstättengewinn, Art. 7 Abs. 1 Buchst. b, c UN-MA)237. 234 Siehe hierzu Hundt, F., RIW/AWD 1981, S. 306–327; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 67–70; Prang, K.M., Vertragspolitik, 1982, S. 162–171. 235 Siehe hierzu Debatin, H., DB 1980, Beilage 15; Endres, D., Entwicklungsländer, 1986, S. 99–179, S. 461–478; Hundt, F., RIW/AWD 1981, S. 306–327; Prang, K.M., Vertragspolitik, 1982, S. 172–186; Ritter, W., DStZ 1979, S. 419–429. Zur Überarbeitung des UN-MA sowie des dazugehörenden Kommentars im Jahr 2000 siehe Krabbe, H., IStR 2000, S. 618–620. Zum aktuellen Abkommenstext und seiner Kommentierung durch die UN siehe United Nations, Model, 2001. 236 Zum Betriebsstättenbegriff siehe ausführlich Abschnitt 4.3.2. 237 In dem überarbeiteten UN-Kommentar wird alternativ vorgeschlagen, die Attraktivkraft der 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 227 • Die ausländische Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit wird insoweit ausgedehnt, als zusätzlich zu dem mit einer Betriebsstätte vergleichbaren Anknüpfungsmerkmal „feste Einrichtung“ im Quellenstaat eine beschränkte Steuerpflicht von freiberuflich tätigen Personen auch dann entsteht, wenn sich diese für einen längeren Zeitraum im Quellenstaat aufhalten (183-Tage-Zeitraum, Art. 14 Abs. 1 Buchst. b UN-MA)238. • Das UN-Musterabkommen enthält für die Quellenbesteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen keine eindeutig fixierten Obergrenzen (Art. 10-Art. 12 UN-MA). Der Interessenkonflikt zwischen den Entwicklungsländern und den Industriestaaten wurde von den UN nicht gelöst. Es besteht lediglich insoweit Einigkeit, dass die Besteuerung im Ausland weiter gehen soll als nach dem Vorbild des OECD-Musterabkommens und dass im Quellenstaat eine Begrenzung des Steuersatzes erfolgen soll. Den beiden Vertragspartnern bleibt es überlassen, im Rahmen ihrer Verhandlungen innerhalb dieser Bandbreite die Höhe der Kapitalertragsteuer zu konkretisieren. • In der Auffangklausel wird das Besteuerungsrecht zwar wie im OECD-Musterabkommen dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen. Dieser Grundsatz wird im UN- Musterabkommen jedoch insoweit zurückgenommen, als dem Ausland das Recht zur Erhebung einer Quellensteuer zusteht, sodass auf die gezahlten Vergütungen Kapitalertragsteuer erhoben werden darf (Art. 21 Abs. 1, 3 UN-MA). Demgegenüber ist im OECD-Musterabkommen ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats vorgesehen. Die deutsche Abkommenspraxis ist dadurch gekennzeichnet, dass zwar das OECD-Musterabkommen als Ausgangsbasis dient, jedoch zum Teil die Vorschläge aus dem UN- Musterabkommen übernommen werden. Die Verhandlungen bewegen sich zwischen dem Interesse der Entwicklungsländer, die Quellenbesteuerung weitgehend aufrechtzuerhalten, und dem Interesse der Bundesrepublik, zumindest die Besteuerung von reinen Warenlieferungen und Montagearbeiten im Importstaat auszuschließen. Ergebnis ist, dass sich – bezogen auf das Verhältnis von Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und Besteuerung im Quellenstaat – die von der Bundesrepublik mit Entwicklungsländern abgeschlossenen DBA zwischen dem UN-Musterabkommen (stärkere Aufrechterhaltung der Quellenbesteuerung) und dem OECD-Musterabkommen (enge Umgrenzung der beschränkten Steuerpflicht) einordnen lassen239. Ein weiteres Instrument zur Förderung der wirtschaftlichen Betätigung in einem Entwicklungsland bildet die fiktive Anrechnung. Die fiktive Anrechnung ist dadurch gekennzeichnet, dass der im Ansässigkeitsstaat auf die Steuerschuld anrechenbare Betrag unabhängig von der im Ausland effektiv erhobenen Steuer festgelegt wird. Insbesondere in DBA mit Entwicklungsländern werden Anrechnungsbeträge vereinbart, die über der tatsächlich im Quellenstaat angefallenen Steuerschuld liegen. Aus Sicht eines Steuerpflichtigen besteht der Vorteil der fiktiven Anrechnung darin, dass ihm in Höhe der Differenz zwischen dem fiktiven Anrechnungsbetrag und der tatsächlich erhobenen Auslandssteuer eine Steuervergünstigung gewährt wird, deren Ziel über das der Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung hinausgeht. Betriebsstätte einschränkend auszulegen, vgl. United Nations, Model, 2001, Art. 7, Nr. 7–8. Zur Attraktivkraft der Betriebsstätte siehe ausführlich Abschnitt 6.6.2. 238 Das Kriterium „Überschreiten eines bestimmten Betrags der gezahlten Vergütungen“ wurde im Rahmen der Überarbeitung des UN-MA im Jahr 2000 gestrichen, vgl. Krabbe, H., IStR 2000, S. 619. Eine Zuordnung der Einkünfte von selbständig Tätigen zu den Unternehmensgewinnen (Art. 7) wurde im Gegensatz zum OECD-MA im UN-MA (noch) nicht vorgenommen. Materiell ergeben sich hieraus allerdings keine steuerlichen Effekte. 239 Vgl. Zeitler, F.-C., Doppelbesteuerung, 1993, S. 954–956. 228 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Die fiktive Anrechnung ist eine spezielle Variante der direkten begrenzten Anrechnung. Dies bedeutet, dass zum einen der Anrechnungshöchstbetrag beachtet werden muss und dass zum anderen der Steuerpflichtige alternativ die Abzugsmethode wählen kann. Bei der Entscheidung für die Anwendung der Abzugsmethode ist allerdings zu berücksichtigten, dass bei der Abzugsmethode der Abzug der Auslandssteuer von der inländischen Bemessungsgrundlage auf die tatsächlich gezahlte ausländische Steuer begrenzt ist. Die Differenz zwischen der fiktiv anrechenbaren Auslandssteuer und der tatsächlich im Ausland bezahlten Steuern kann nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 34c Abs. 6 Satz 2, § 26 Abs. 6 Satz 1 EStG). Mit der Einführung der fiktiven Anrechnung werden im Wesentlichen zwei Ziele verfolgt240: • Ausländische Staaten sehen häufig entweder allgemein für Unternehmen oder für spezielle Auslandsinvestitionen steuerliche Vergünstigungen vor. Die aus wirtschaftspolitischen Gründen erfolgte Reduzierung des ausländischen Steueranspruchs kommt im Rahmen der Anrechnungsmethode grundsätzlich dem inländischen Fiskus zugute. Um diese Wirkung einer kapitalexportneutralen Besteuerung zu verhindern, schränkt der Ansässigkeitsstaat über die fiktive Anrechnung seinen Besteuerungsanspruch stärker ein, als es nach der direkten Anrechnung üblich ist. Anrechenbar ist nicht nur die tatsächlich erhobene Quellensteuer; der Anrechnungsbetrag bestimmt sich vielmehr nach der Steuerschuld, die im Ausland anfallen würde, wenn der ausländische Staat keine Steuerermäßigung gewähren würde. Die subventionellen Steuererleichterungen des Auslands bleiben bei dieser Form der fiktiven Anrechnung dem Steuerpflichtigen erhalten. Insoweit wird im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat eine Nachholwirkung vermieden. Aus Sicht des Steuerpflichtigen stellt sich das gleiche Ergebnis ein, als ob der Ansässigkeitsstaat die Steuerermäßigung gewährt hätte (tax sparing credit). • Die fiktive Anrechnung wird dadurch zu einem Instrument zur Förderung von Investitionen in dem jeweils anderen Staat, indem im Ansässigkeitsstaat der Anrechnungsbetrag bewusst höher festgesetzt wird, als die im Quellenstaat im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erhobene Steuer (matching credit). Entsprechend der Zielsetzung der fiktiven Anrechnung wird sie insbesondere in DBA mit Entwicklungsländern bzw. Schwellenländern vereinbart, um die Investitionstätigkeit von Steuerinländern in diesen Staaten zu fördern bzw. nicht zu behindern. Der wichtigste Anwendungsfall ist die in zahlreichen DBA der Bundesrepublik (z.B. mit Argentinien, Bangladesch) vereinbarte fiktive Anrechnung der Kapitalertragsteuer bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren241. 3.4.3 Vergleich zwischen nationalem Recht und Abkommensrecht Der Vergleich zwischen dem innerstaatlichen Außensteuerrecht (Nicht-DBA-Fall) und den bei Bestehen eines Abkommens geltenden Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung zeigt für die wichtigsten Einkunftskategorien folgende Ergebnisse (Tab. 3.14): Da für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (z.B. Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstücks) dem Quellenstaat ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zusteht (Art. 6 OECD-MA), ergeben sich durch den Abschluss eines DBA hinsichtlich 240 Vgl. Amico, J.C., BIFD 1989, S. 408–411; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 23, Rz. 190–202. 241 Zum Überblick über die deutsche Abkommenspraxis siehe z.B. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 76–77; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Art. 23, Rz. 191.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.