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3.4.1 Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 225 - 233

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_225

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 197 Inländer, gilt ein enger Begriff des Auslandsvermögens. Als Auslandsvermögen werden nur die Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art angesehen166, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie die Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen. War der Erblasser bzw. ist der Schenker kein Inländer, wird das Auslandsvermögen auf alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens i.S.d. § 121 BewG sowie die Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen ausgedehnt (§ 21 Abs. 2 ErbStG). Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Steuer entstanden ist (§ 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Im Bereich der Erbschaftsteuer gilt gleichfalls die begrenzte Anrechnung. Besteht der Erwerb nur aus Auslandsvermögen, errechnet sich der Anrechnungshöchstbetrag wie folgt (§ 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG): deutsche Erbschaftsteuer × Auslandsvermögen, das der ausländischen Steuer unterliegt Wert des steuerpflichtigen Erwerbs im Inland Setzt sich der steuerpflichtige Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen zusammen, ist die Auslandssteuer höchstens bis zu dem Teil der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer anrechenbar, der auf das Auslandsvermögen entfällt (§ 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG): deutsche Erbschaftsteuer × steuerpflichtiges Auslandsvermögen steuerpflichtiger Gesamterwerb Der Anrechnungshöchstbetrag ist für jeden Staat getrennt zu berechnen (per-countrylimitation, § 21 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Die ausländische Erbschaft- und Schenkungsteuer muss festgesetzt und gezahlt sein und darf keinem Ermäßigungsanspruch unterliegen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Der Erwerber hat die Höhe des Auslandsvermögens sowie die Festsetzung und die Zahlung der ausländischen Steuer nachzuweisen (§ 21 Abs. 3 ErbStG). 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen Im Abschnitt 3.4.1 wird die grundsätzliche Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen vorgestellt. Durch welche Maßnahmen in Doppelbesteuerungsabkommen internationale Doppelbesteuerungen vermieden werden, wird im Abschnitt 3.4.2 ausführlich erläutert. Abschnitt 3.4.3 enthält einen Vergleich zwischen den nationalen (deutschen) Regelungen und dem Abkommensrecht. Auf die Grundstrukturen von Abkommen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer wird im Abschnitt 3.4.4 eingegangen. 3.4.1 Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Im ersten Schritt wird die Funktion von Doppelbesteuerungsabkommen angesprochen (Abschnitt 3.4.1.1). Im zweiten Schritt werden die Vorteile von Doppelbesteuerungsabkommen gegenüber einseitigen (nationalen) Vorschriften aufgezeigt (Abschnitt 3.4.1.2). Im dritten Schritt wird der grundsätzliche Aufbau eines Doppelbesteuerungsabkommens beschrieben (Abschnitt 3.4.1.3). 166 Zum Inhalt des § 121 BewG siehe Abschnitt 3.3.3.1.2. 198 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht 3.4.1.1 Funktion von Doppelbesteuerungsabkommen (1) Alternative Wege im Gesetzgebungsverfahren. Zur Einführung von Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung stehen prinzipiell drei Wege offen: • unilaterale (einseitige, nationale) Vorschriften • bilaterale (zweiseitige) Verträge • multilaterale (mehrseitige) Verträge. Unilaterale Maßnahmen führen zu einem einseitigen Steuerverzicht eines einzelnen Staates, der seinen Steueranspruch gegenüber Steuerinländern im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht bzw. gegenüber Steuerausländern im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht reduziert. Die im deutschen Steuerrecht geltenden unilateralen (nationale) Regelungen werden im vorangehenden Abschnitt 3.3 vorgestellt. Zu den bilateralen Normen gehören die in diesem Abschnitt behandelten Doppelbesteuerungsabkommen. Ein DBA ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten, in dem die beiden Vertragspartner Verteilungs- und Verzichtsregeln vereinbaren, um auf Basis der Gegenseitigkeit ihre Steueransprüche zu begrenzen. Doppelbesteuerungsabkommen dienen der Vermeidung bzw. Minderung einer Mehrbelastung der grenz- überschreitenden Geschäftstätigkeit. Sie sind keine Abkommen zur Schaffung einer internationalen Doppelbesteuerung. Die größte Bedeutung kommt den Abkommen im ertrag- und substanzsteuerlichen Bereich zu. Daneben existieren spezielle DBA für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, für die Besteuerung der Schifffahrt und Luftfahrt sowie gesonderte Abkommen zur Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen167. Abkommen zwischen mehr als zwei Staaten rechnen zur Gruppe der multilateralen (mehrseitigen) Vereinbarungen. Diese Alternative zur Einführung von Vorschriften zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung hat aufgrund der unterschiedlichen Interessen der einzelnen Staaten bisher nur eine sehr geringe praktische Bedeutung. Zu nennen sind beispielsweise das multilaterale Abkommen zur Kraftfahrzeugsteuer, das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen bzw. das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen168, die jeweils die Besteuerung von Diplomaten und Konsularbeamten regeln, das Besteuerungsabkommen zwischen den fünf nordischen Staaten Dänemark, Finnland, Island, Norwegen und Schweden169 sowie die Schiedsverfahrenskonvention, durch die innerhalb der EU Doppelbesteuerungen, die auf inkongruente Erfolgszuordnungen zurückzuführen sind, vermieden werden sollen170. (2) Aufgaben von Doppelbesteuerungsabkommen. Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten, in denen die beiden Vertragspartner gegenseitige Steuerverzichte vereinbaren, um eine internationale Doppelbesteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit der in ihrem Staatsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen zu vermeiden. Durch ein DBA werden keine neuen Besteuerungsrechte 167 In neueren Abkommen werden zum Teil das Abkommen für die Ertrag- und Substanzsteuern und das Abkommen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer in einem Abkommen zusammengefasst. Zum Überblick über den Stand der von der Bundesrepublik abgeschlossenen DBA und den von Deutschland geführten Abkommensverhandlungen am 1.1.2008 siehe BMF-Schreiben vom 25.1.2008, BStBl. 2008 I, S. 310. Dieses BMF-Schreiben wird jährlich aktualisiert. 168 Siehe hierzu Abschnitt 3.5. 169 Vgl. Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 39. Zu den Vorund Nachteilen des multinationalen DBA der nordischen Staaten im Vergleich zu bilateralen Abkommen siehe Mattsson, N., Intertax 2000, S. 301–308. 170 Siehe hierzu Abschnitt 6.2.5. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 199 geschaffen. Ihre Aufgabe besteht vielmehr darin, die in den einzelnen Staaten kodifizierten Besteuerungsrechte einzuschränken. In einem DBA wird festgelegt, welcher Teil der nach nationalem Recht bestehenden Besteuerungsnormen im Geschäftsverkehr mit dem anderen Vertragsstaat noch angewendet werden darf und in welchem Umfang Besteuerungsrechte nicht mehr ausgeübt werden dürfen. Die in einem DBA enthaltenen Vorschriften werden durch Transformation zu unmittelbar anwendbarem nationalen Recht (Art. 59 GG, § 2 AO)171. Die in einem Abkommen enthaltenen Regelungen gehen als Spezialnormen dem unilateralen Außensteuerrecht vor172. Das Verhältnis zwischen den beiden Rechtskreisen stellt sich so dar, dass mit den nationalen Vorschriften der jeweilige Staat seinen Besteuerungsanspruch schafft. Innerhalb eines DBA grenzen die beiden Staaten den Umfang ihres Besteuerungsrechts gegeneinander ab, sodass der in den nationalen Vorschriften kodifizierte Besteuerungsanspruch ganz oder teilweise nicht (mehr) geltend gemacht werden kann. Für die Einordnung eines wirtschaftlichen Sachverhalts in das internationale Steuerrecht ergibt sich damit im DBA-Fall aus systematischer Sicht folgende Prüfungsreihenfolge173: • 1. Schritt: Zunächst ist zu untersuchen, welchem Staat durch das DBA für ein bestimmtes Steuergut das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Es wird festgelegt, ob und in welchem Umfang die Einkünfte oder die Vermögenswerte im Wohnsitz- bzw. Quellenstaat besteuert werden dürfen. • 2. Schritt: In dem Staat, dem durch das DBA das Besteuerungsrecht zugewiesen wird, ist anschließend zu prüfen, wie das nationale Außensteuerrecht den Umfang und die Höhe der Steuerbelastung konkretisiert. Da das DBA-Recht den Charakter von Schrankennormen besitzt, ist eine Fallunterscheidung zu treffen: (1) Gehen die nationalen Vorschriften weiter als das innerhalb des DBA zugewiesene Besteuerungsrecht, darf der jeweilige Staat sein Besteuerungsrecht nur innerhalb der Grenzen ausüben, die in dem DBA formuliert werden. (2) Gehen dagegen die Regelungen in dem DBA über den in den nationalen Vorschriften abgesteckten Besteuerungsanspruch hinaus, dürfen die Steuern lediglich auf der Grundlage des nationalen Rechts erhoben werden. Das darüber hinausreichende Besteuerungsrecht, das sich aus dem DBA ergibt, kann nicht geltend gemacht werden. Die in den Abkommen vereinbarten Steuerverzichte gelten für beide Staaten. Diese auf Gegenseitigkeit geltenden Regelungen führen dazu, dass die Abkommensartikel relativ schwer zu lesen sind. So heißt es beispielsweise im Art. 7 Abs. 1 OECD-MA: „Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort 171 Zu den Verfahrensstufen beim Zustandekommen eines Abkommens siehe Frotscher, G., Steuerrecht, 2005, S. 23–25; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 45–63. Zum Teil werden DBA durch Protokollerklärungen ergänzt. Diese Modifikationen des DBA werden durch das Zustimmungsgesetz Bestandteil des DBA. Zur Kritik an den zu geringen Mitwirkungsrechten des Parlaments, d.h. des Gesetzgebers, siehe Lüdicke, J., DBA- Politik, 2008, S. 19–21. 172 Vgl. Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Teil 1, Ab schnitt 3, Rn. 35–36; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 16.41–16.44; Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 2 AO, Tz. 1–2, Tz. 38. 173 So Debatin, H., DStR 1992, Beihefter zu Heft 23, S. 2. Die zum Teil vorgenommene Umkehrung der Prüfungsreihenfolge (vgl. z.B. BFH vom 12.10.1978, BStBl. 1979 II, S. 64; BFH vom 21.1.1981, BStBl. 1981 II, S. 517;) beruht auf Praktikabilitätsüberlegungen, da der Rechtsanwender im Regelfall mit dem nationalen Recht vertrauter ist. Materiell ergeben sich keine Abweichungen, vgl. Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B437; Vogel, K., DB 1986, S. 507; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 90. 200 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.“ • Wendet man diese Regelung beispielsweise im Verhältnis zwischen Deutschland und Frankreich an, ist diese Vorschrift für ein deutsches Unternehmen wie folgt zu interpretieren: „Gewinne eines deutschen Unternehmens (eines Vertragsstaats) können nur in Deutschland (in diesem Staat) besteuert werden, es sei denn, das deutsche Unternehmen übt seine Tätigkeit in Frankreich (im anderen Vertragsstaat) durch eine in Frankreich (dort) gelegene Betriebsstätte aus. Übt das deutsche Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des deutschen Unternehmens in Frankreich (im anderen Staat) besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser französischen Betriebsstätte zugerechnet werden können.“ • Analog gilt für ein französisches Unternehmen: „Gewinne eines französischen Unternehmens können nur in Frankreich besteuert werden, es sei denn, das französische Unternehmen übt seine Tätigkeit in Deutschland durch eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte aus. Übt das französische Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des französischen Unternehmens in Deutschland besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser deutschen Betriebsstätte zugerechnet werden können.“ DBA werden auf der Grundlage der zu diesem Zeitpunkt in den beiden Staaten geltenden nationalen Steuervorschriften abgeschlossen. Die nach Inkrafttreten eines DBA vorgenommenen Änderungen der nationalen Steuergesetze sind nur insoweit wirksam, als der Besteuerungsanspruch des betreffenden Staats durch die in dem DBA enthaltenen Normen abgedeckt ist. Zurückzuführen ist diese Aussage auf die allgemeine Auslegungsregel, wonach spezielle Normen den allgemeinen Regeln auch dann vorgehen, wenn die allgemeine Norm später geschaffen wurde als die spezielle Vorschrift. Diese Grundaussage wird allerdings dann durchbrochen, wenn der nationale Gesetzgeber mit seiner innerstaatlichen Regelung eine im Vergleich zum DBA noch speziellere Regelung einführen will. In diesem Fall liegt nämlich sowohl spezielleres als auch neueres Recht vor, das den allgemeinen Vorschriften bzw. den früher geschaffenen Normen vorgeht. Durch späteres innerstaatliches Recht können daher die Vereinbarungen in einem DBA eingeschränkt oder im Extremfall sogar gänzlich missachtet werden, wenn der nationale Gesetzgeber einen entsprechenden Willen zum Ausdruck bringt. Dieser Vorrang von spezielleren nationalen Vorschriften, die nach Abschluss eines DBA eingeführt werden, wird als „treaty override“ bezeichnet174. Aus völkerrechtlicher Sicht handelt es sich bei einem treaty override um eine Abweichung von den mit dem Vertragspartner getroffenen Vereinbarungen. Inwieweit ein treaty override zulässig ist, ist sehr umstritten. Ein treaty override ist auf jeden Fall dann unzulässig, wenn es einen willkürlichen Eingriff in das Besteuerungsrecht des anderen Staats darstellt, d.h. die Gesetzesänderungen den bei Abschluss des DBA zwischen den Vertragspartnern vereinbarten Zielen entgegenstehen. Ob ein unzulässiges treaty override vorliegt, kann jedoch häufig nur schwer bestimmt werden, da im Einzelfall oft strittig ist, was als Ziel eines DBA anzusehen ist, was die Intention einer bestimmten DBA-Regelung bildet und ab wann ein Unterlaufen der Funktion des speziellen Abkommensartikels vorliegt. Bei einer Vertragsverletzung hat der andere Vertragsstaat mehrere Reaktionsmöglichkei- 174 Siehe hierzu Bron, J., IStR 2007, S. 431–436; Forsthoff, U., IStR 2006, S. 509–512; Gosch, D., IStR 2008, S. 413–421; Grotherr, S., IWB 2008, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2309–2330; Kempf, A./Bandl, M., DB 2007, S. 1377–1381; Lüdicke, J., DBA-Politik, 2008, S. 33–39; Rust, A./Reimer, E., IStR 2005, S. 843–849; Stein, T., IStR 2006, S. 505–509; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 188–205. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 201 ten: Er kann diesen Verstoß hinnehmen, er kann durch Verhandlung versuchen, den anderen Staat zur Einhaltung des DBA zu bewegen (Konsultationsverfahren, Art. 25 Abs. 3 OECD-MA), er kann im Einzelfall ein Verständigungsverfahren einleiten (Art. 25 Abs. 2 OECD-MA) oder er kann das DBA kündigen. Da ein Steuerpflichtiger nicht Vertragspartner eines Doppelbesteuerungsabkommens ist, kann er sich bei einem treaty override nicht direkt auf die abkommensrechtlichen Regelungen berufen. Für ihn ist das nationale Steuerrecht relevant, das durch den Staat geschaffen wurde, der einen treaty override vornimmt. 3.4.1.2 Vorteile von Doppelbesteuerungsabkommen gegenüber unilateralen Regelungen Der Abschluss eines DBA setzt eine Vereinbarung mit dem jeweiligen ausländischen Staat voraus. Die Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung können erst nach erfolgreichem Abschluss der Verhandlungen zwischen den beiden Staaten eingeführt werden. Das Zustandekommen von multilateralen Besteuerungsabkommen ist deshalb so schwierig, weil sich alle beteiligten Länder auf eine gemeinsame Lösung einigen müssen. Die im zwischenstaatlichen Vergleich bestehenden Abweichungen der Steuersysteme und das unterschiedliche Verständnis über die anzuwendenden Grundprinzipien sind die Hauptursache dafür, dass multilaterale Maßnahmen im Bereich der Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen so geringe praktische Bedeutung besitzen. Demgegenüber besteht bei unilateralen Maßnahmen weder über den Inhalt der vorgesehenen Regelungen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung noch über den Zeitpunkt ihrer Einführung formell ein Abstimmungsbedarf mit einem anderen Staat175. In dem erhöhten Abstimmungsbedarf kann jedoch auch ein Vorteil von DBA gesehen werden. Die in den DBA enthaltenen Regelungen sind tendenziell beständiger als rein nationale Vorschriften, da die DBA als völkerrechtliche Verträge nicht so schnell änderbar sind und somit zu mehr Planungssicherheit beitragen. Bi- oder multilaterale Abkommen werden trotz des erhöhten Abstimmungsbedarfs auch deshalb angestrebt, weil durch sie eine gerechtere Lastenverteilung erreicht werden kann. Während unilaterale Maßnahmen mit einem einseitigen Steuerverzicht verbunden sind, können bei zwei- oder mehrseitigen Verträgen die mit der Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung verbundene Minderung des Gesamtsteueraufkommens durch gegenseitige Steuerverzichte auf die beteiligten Staaten verteilt werden. Ein weiterer Nachteil von unilateralen Maßnahmen ist darin zu sehen, dass sie einheitlich für alle Auslandsbeziehungen gelten, d.h. die jeweiligen Besonderheiten im Staat der Auslandstätigkeit bzw. im Herkunftsland der im Inland tätigen ausländischen Steuerpflichtigen können nicht berücksichtigt werden. Der Individualität der Verhältnisse in den betreffenden Staaten kann dagegen innerhalb eines DBA durch spezielle Regelungen besser Rechnung getragen werden. Da DBA lediglich den Wirtschaftsverkehr zwischen den beiden Vertragsstaaten erfassen, wirken sie – im Gegensatz zu unilateralen Regelungen – nicht global auf jede Form der Auslandstätigkeit. Die Gültigkeit von DBA zwischen den beiden betreffenden Staaten hat aber nicht nur Vorteile. Obwohl sich die Abkommen in ihrer Grundausrichtung gleichen, weisen sie im Detail zahlreiche Unterschiede auf. Dies führt dazu, dass die Besteuerung von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen in zahlreichen Quellen geregelt ist. Es muss jeweils das mit dem betrachteten Staat abgeschlossene Abkommen herangezogen wer- 175 Zu den Vor- und Nachteilen der Alternativen zur Einführung von Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung siehe z.B. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 36–38. 202 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht den und daraufhin untersucht werden, ob es spezielle Regelungen enthält176. Diese Unübersichtlichkeit ist insbesondere dann von Nachteil, wenn ein Unternehmen zu zahlreichen Staaten wirtschaftliche Beziehungen hat. Mit zunehmender Globalisierung der Weltwirtschaft und der damit verbundenen Annäherung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wird der Bedarf nach Abschluss von multilateralen Abkommen immer größer. Dies gilt insbesondere für den Bereich der EU. Dem Grundgedanken eines Gemeinsamen Markts entspricht ein (einheitliches) multilaterales EU-Abkommen wesentlich besser als ein Geflecht von bilateralen Abkommen zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten der EU177. 3.4.1.3 Aufbau von Doppelbesteuerungsabkommen (1) Musterabkommen als Vorbild für Doppelbesteuerungsabkommen. Trotz des Fehlens von verbindlichen multilateralen Abkommen orientieren sich die (bilateralen) DBA an bestimmten Leitlinien. Diese Aufgabe übernehmen „Musterabkommen“. Bei ihnen handelt es sich um Abkommensmodelle, die als Ausgangspunkt für die Verhandlungen zwischen zwei Staaten dienen. Die Musterabkommen entfalten keine unmittelbare Rechtswirkung; sie haben lediglich den Charakter von Empfehlungen. Für die konkreten Abkommen üben sie die Funktion eines technischen Hilfsmittels oder einer Formulierungshilfe aus. Die drei wichtigsten Musterabkommen sind178: • Das OECD-Musterabkommen 1977 (mit laufenden kleineren Änderungen, zuletzt im Jahre 2008) bildet die Leitlinie für Abkommen zwischen westlichen Industriestaaten179. Es beruht auf der Annahme, dass der Wirtschaftsverkehr zwischen den beiden Staaten annähernd ausgeglichen ist. Die Einschränkung der Wohnsitz- oder der Quellenbesteuerung hat damit für das Steueraufkommen der beiden Vertragspartner in etwa die gleichen Auswirkungen. • Das UN-Musterabkommen wurde für Abkommen zwischen einem Industriestaat und einem Entwicklungsland konzipiert. Bei seiner Formulierung wurde davon ausgegangen, dass der Wirtschaftsverkehr zwischen den beiden Staaten durch ein starkes Ungleichgewicht geprägt ist und dass die Interessen des wirtschaftlich Schwächeren geschützt werden sollen. Diese Grundprämissen führen dazu, dass im UN-Musterabkommen gegenüber dem OECD-Musterabkommen die Quellenbesteuerung – zu Lasten der Wohnsitzbesteuerung – stärker aufrechterhalten bleibt180. • Die USA orientieren sich im Rahmen ihrer Verhandlungen an einem eigenen Abkommensmuster. Das US-Musterabkommen sieht als Hauptmethode zur Vermeidung 176 Die Texte der von der Bundesrepublik abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen stellt das Bundesministerium der Finanzen zum Download bereit, vgl. BMF, Doppelbesteuerungsabkommen (Internet). 177 Für die EU-Kommission bildet deshalb ein multilaterales Doppelbesteuerungsabkommen zwischen allen EU-Staaten das Leitbild für die zukünftige Steuerpolitik, vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss – Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse – Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU, KOM (2001) 582 endg., S. 16, S. 49. Zu multilateralen Abkommen siehe auch Klapdor, R., Musterabkommen, 2000, S. 183–222; Lang, M., Multilateral, 1997; Wassermeyer, F., DB 1998, S. 28–33. 178 Vgl. z.B. Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 30– 40 m.w.N. 179 Vgl. OECD, MA-Kommentar, Einleitung, Ziff. 13; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 36; zu Überblick und Wirkungsweise des OECD-MA siehe Breithecker, V., Steuerlehre, 2002, S. 219–224. 180 Zum UN-Musterabkommen siehe Abschnitt 3.4.2.5. 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 203 einer internationalen Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vor. Ein weiteres wichtiges Merkmal der US-amerikanischen Abkommenspolitik ist die verhältnismäßig starke Betonung von Maßnahmen zur Vermeidung von Minderbesteuerungen181. Die Bundesrepublik orientierte sich bei ihren Abkommensverhandlungen bisher an dem OECD- bzw. dem UN-Musterabkommen182. Dem Andenpaktmusterabkommen, das Bolivien, Chile, Ecuador, Kolumbien, Peru sowie Venezuela ihren Abkommen zugrunde legen wollen, liegt die konsequente Umsetzung des Territorialitätsprinzips zugrunde. Damit wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaats noch stärker betont als im UN-Musterabkommen. Die damit gleichzeitig verbundene weitgehende Einschränkung der Wohnsitzbesteuerung wird allerdings international abgelehnt. Dies hat dazu geführt, dass sich das Andenpaktmusterabkommen nicht durchsetzen konnte183. (2) Gliederung von Doppelbesteuerungsabkommen. Die Besteuerung eines Vorgangs bestimmt sich nach dem DBA, das mit dem Staat abgeschlossen wurde, in dem die betrachtete ausländische Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Da sich die deutsche Abkommenspraxis weitgehend am OECD-Musterabkommen orientiert, wird im weiteren Verlauf aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich dieses Musterabkommen herangezogen. Im konkreten Einzelfall ist jedoch die spezifische Regelung im betreffenden Abkommen maßgebend. Die Abweichungen zwischen den von der Bundesrepublik abgeschlossenen Abkommen gegenüber dem OECD-Musterabkommen beschränken sich allerdings auf spezielle Sachverhalte. Die Struktur und die grundsätzliche Vorgehensweise stimmen mit dem für DBA zwischen Industriestaaten konzipierten Abkommensmodell weitgehend überein184. Entsprechend dem Aufbau des OECD-Musterabkommens sind die DBA zumeist in sieben Abschnitte unterteilt: • Abschnitt I „Geltungsbereich des Abkommens“ (Art. 1 und Art. 2 OECD-MA). Es wird festgelegt, für welche Personen das DBA gilt (persönlicher Geltungsbereich) sowie welche Steuerarten von dem DBA erfasst werden (sachlicher Geltungsbereich). • Abschnitt II „Begriffsbestimmungen“ (Art. 3 bis Art. 5 OECD-MA). In diesem Teil werden beispielsweise die Begriffe „Person“, „Gesellschaft“, „Unternehmen eines Vertragsstaats“ sowie der Ausdruck „Staatsangehöriger“ definiert. Es wird bestimmt, in welchem Staat eine natürliche oder juristische Person ansässig ist. Für die Besteuerung der unternehmerischen Geschäftstätigkeit ist die Konkretisierung des Betriebsstättentatbestands von besonderer Bedeutung. • Abschnitt III „Besteuerung des Einkommens“ (Art. 6 bis Art. 21 OECD-MA). Den Schwerpunkt eines DBA bilden die Regelungen, in denen die Besteuerungsrechte hinsichtlich 181 Vgl. Department of the Treasury, Convention (Internet). Siehe hierzu auch Kessler, W./Eicke, R., IStR 2007, S. 159–162; Shannon, H.A., RIW 1986, S. 271–283; Shannon, H.A., Doppelbesteuerungsabkommen, 1987; Zschiegner, H., IWB 1997, Fach 8, USA, Gruppe 2, S. 845–870. 182 Zu den Zielen der deutschen Abkommenspolitik und den Interessen der Vertragspartner siehe Prang, K.M., Vertragspolitik, 1982, S. 85–99, S. 148–197. Siehe auch Lang, M., IStR 1996, S. 201–208; Ritter, W., BB 1991, S. 353–358; Seibold, S., IStR 1998, S. 649–657. 183 Siehe hierzu Atchabahian, A., BIFD 1974, S. 308–337; Gloria, C., Recht, 1988, S. 141–142; Piedrabuena, E., Andenpakt-Staaten, 1985, S. 86–91; Prang, K.M., Vertragspolitik, 1982, S. 186–192; Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, Einleitung, Rz. 37. 184 Zu einem Vergleich zwischen dem OECD-Musterabkommen und den deutschen Abkommen siehe insbesondere Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008. Die Texte der von der Bundesrepublik abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen können auf den Seiten des Bundesministeriums der Finanzen abgerufen werden. vgl. BMF, Doppelbesteuerungsabkommen (Internet). Zur Kommentierung der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen siehe im Einzelnen Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung sowie Gosch, D./Grotherr, S./Kroppen, H.-K., DBA-Kommentar, Teil 3. 204 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht des erzielten Einkommens auf Ansässigkeits- und Quellenstaat aufgeteilt werden. Als „Ansässigkeitsstaat“ wird der Staat bezeichnet, in dem eine natürliche Person bzw. eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mit „Quellenstaat“ ist der andere Staat gemeint, d.h. der Staat, in dem der Steuerpflichtige möglicherweise beschränkt steuerpflichtig wird. Der dritte Abschnitt ist dadurch gekennzeichnet, dass verschiedene Einkunftsarten (wie Unternehmensgewinne, Dividenden, Zinsen, Lizenzen oder Veräußerungsgewinne) gebildet werden und für diese jeweils spezielle Verteilungsnormen vereinbart werden185. • Abschnitt IV „Besteuerung des Vermögens“ (Art. 22 OECD-MA). Die Bestimmung der Vermögensarten und die Verteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich der Substanzsteuern sind in einem einzigen Artikel geregelt, dessen Inhalt sich weitgehend an die Besteuerung der damit erzielten Einkünfte anlehnt. • Abschnitt V „Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ (Art. 23A und Art. 23B OECD-MA). Das OECD-Musterabkommen lässt bei den Vermeidungsnormen offen, ob im Ansässigkeitsstaat die internationale Doppelbesteuerung durch eine begrenzte Anrechnung oder durch eine Freistellung mit Progressionsvorbehalt vermieden wird. Es sieht daher in seinem fünften Abschnitt eine Alternativlösung vor. Die beiden Vertragspartner können in Abhängigkeit von ihrer Interessenlage vereinbaren, ob sie eher eine kapitalexportneutrale oder eher eine kapitalimportneutrale Besteuerung anstreben. • Abschnitt VI „Besondere Bestimmungen“ (Art. 24 bis Art. 29 OECD-MA). Im sechsten Abschnitt sind das Verbot der steuerlichen Diskriminierung von Staatsangehörigen des anderen Staates (Gleichbehandlungsgrundsatz), das Verständigungsverfahren (einschließlich Schiedsverfahren) sowie der Informationsaustausch zwischen den Finanzbehörden der beiden Staaten, die Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern und Regelungen für die Besteuerung von Diplomaten und Konsularbeamten sowie der räumliche Geltungsbereich des DBA zusammengefasst. • Abschnitt VII „Schlussbestimmungen“ (Art. 30 und Art. 31 OECD-MA). Abschließend werden die Zeitpunkte des Inkrafttretens und der erstmaligen Anwendung sowie des Außerkrafttretens (nach einer Kündigung durch einen Vertragsstaat) aufgeführt. Die Artikel eines DBA, die die Besteuerung der verschiedenen Einkunftsarten und Vermögenswerte betreffen (Verteilungsnormen), sind grundsätzlich nach folgendem Schema aufgebaut: • Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragspartnern, d.h. Vereinbarungen darüber, welcher Staat in welcher Höhe besteuern darf • Umschreibung des Inhalts der verschiedenen Einkunftsarten, indem die Definition des Besteuerungsgegenstands festgelegt wird • Formulierung von Ermittlungsgrundsätzen, dabei werden die Leitlinien zur zwischenstaatlichen Erfolgs- und Vermögenszuordnung konkretisiert • Abgrenzungen zu anderen Abkommensartikeln, d.h. der verschiedenen Einkunftsarten untereinander (einschließlich Subsidiaritätsklauseln). 185 Die in den DBA umschriebenen Einkunftsarten unterscheiden sich von den innerstaatlichen Einkunftsarten; sie weisen nur in Teilbereichen eine Ähnlichkeit auf. Siehe hierzu Abschnitt 3.4.2.2, Unterabschnitt (8). 3.4 Doppelbesteuerungsabkommen 205 3.4.2 Abkommensrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen 3.4.2.1 Prinzipien zur Aufteilung der Besteuerungsrechte (1) Hauptzielsetzung. Das primäre Ziel des OECD-Musterabkommens besteht darin, im Bereich der Ertrag- und Substanzsteuern die aus dem Nebeneinander von unbeschränkter Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat und beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat resultierende internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Erreicht wird dies durch die Verteilungsnormen (Art. 6 bis Art. 22 OECD-MA) sowie die Vermeidungsnorm (Art. 23A oder Art. 23B OECD-MA). Der persönliche Anwendungsbereich von DBA erstreckt sich grundsätzlich sowohl auf natürliche Personen als auch auf juristische Personen. Die Regelungen gelten sowohl für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer. Zusätzlich werden, sofern diese in den Vertragsstaaten erhoben werden, die Vermögensteuer und die Grundsteuer einbezogen. Über die Definition des Begriffs „ansässige Person“ wird zusätzlich eine Doppelbesteuerung aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Staaten vermieden. Erreicht wird dieses Ziel dadurch, dass bei mehrfachem (Wohn-)Sitz oder einem Konflikt zwischen der Abgrenzung der unbeschränkten Steuerpflicht nach dem Ansässigkeitsstaatsund nach dem Nationalitätsprinzip eine eindeutige Zuordnung zu dem Vertragsstaat vorgenommen wird, zu dem der Steuerpflichtige eine engere Beziehung aufweist (Art. 4 OECD-MA). Eine natürliche oder juristische Person ist nur in dem Staat unbeschränkt steuerpflichtig, in dem sie nach dem Abkommen als ansässig gilt186. Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung aus einer zweimaligen beschränkten Steuerpflicht (Quellenbesteuerung) enthält das OECD-Musterabkommen keine spezielle Regelung. Die Behandlung von Drittstaatseinkünften soll im Rahmen der Abkommensverhandlungen oder durch eine individuelle Vereinbarung zwischen den beteiligten Finanzbehörden im Rahmen eines Verständigungsverfahrens geregelt werden187. (2) Ansatzpunkte. Das OECD-Musterabkommen ist von der Grundüberlegung geprägt, dass es nicht zu einem einseitigen Steuerverzicht eines Staates kommen darf, sondern beide Vertragsstaaten ihren Besteuerungsanspruch in annähernd gleichem Umfang einschränken. Innerhalb des OECD-Musterabkommens lässt sich hinsichtlich der Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen weder eine einheitliche Orientierung am Wohnsitzstaatsprinzip (Ansässigkeitsprinzip)188 noch eine alleinige Ausrichtung nach dem Territorialitätsprinzip erkennen. Da die verschiedenen Abkommensartikel eine Kombination von Eingrenzung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und Reduzierung der Quellenbesteuerung vorsehen, wirkt sich der Abschluss eines DBA sowohl auf den Umfang der beschränkten Steuerpflicht im Ausland als auch auf die Ausgestaltung der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland aus. In Abhängigkeit von der Art 186 Zur Festlegung der Ansässigkeit einer natürlichen oder einer juristischen Person siehe Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (1). 187 Zum Verständigungsverfahren siehe Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (3). Im deutschen Steuerrecht ist im Abkommensfall für Drittstaatseinkünfte die Abzugsmethode vorgesehen (§ 34c Abs. 6 Satz 6 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG). Insoweit besteht gegenüber dem DBA-Fall und dem Nicht-DBA-Fall kein Unterschied. 188 Die Bezeichnung „Wohnsitzstaat“ bezieht sich nur auf natürliche Personen. Da vom persönlichen Anwendungsbereich eines Abkommens auch juristische Personen erfasst werden, wird im DBA-Recht vom „Ansässigkeitsstaat“ gesprochen.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.