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3.3.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 182 - 218

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_182

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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154 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht des deutschen Steuerrechts (z.B. bei der Erbschaftsteuer, bei den Verrechnungspreisen und der Altersvorsorge) strittig, ob diese mit den Grundfreiheiten vereinbar sind93. Zum zweiten strebt die Kommission mittelfristig die Einführung einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (CCCTB) an. Zum dritten präsentiert die Kommission für ausgewählte Bereiche Vorschläge, wie die Anforderungen aus den Zielen des Binnenmarkts erfüllt werden können, solange das Steuerrecht der Mitgliedstaaten noch nicht harmonisiert ist. Die Auswirkungen des primären und sekundären Unionsrechts auf die deutsche Steuerpolitik werden zum Abschluss der Darstellung der rechtlichen Grundlagen der internationalen Unternehmensbesteuerung im Abschnitt 3.6 erläutert. In diesem Zusammenhang werden zusätzlich zu den europarechtlichen Rahmenbedingungen die Einschränkungen des deutschen Besteuerungsanspruchs berücksichtigt, die sich aus den mit anderen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ergeben. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht Ein wesentliches Kennzeichen des nationalen (innerstaatlichen) Außensteuerrechts ist, dass es vom deutschen Gesetzgeber geschaffen wird und der Gesetzgebungsprozess formell keiner Abstimmung mit einem ausländischen Gesetzgeber bedarf. Zum nationalen Außensteuerrecht gehören insbesondere die inländischen (deutschen) Steuernormen, die die inländische Besteuerung von Steuerausländern und die Besteuerung der im Ausland realisierten steuerlichen Tatbestände von Steuerinländern regeln. Das Außensteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland ist nicht in einem einheitlichen Gesetz zusammengefasst. Vielmehr sind die Regelungen auf zahlreiche Gesetze verteilt, die entweder ausschließlich für grenzüberschreitende Sachverhalte gelten oder die sowohl rein nationale als auch grenzüberschreitende Aktivitäten erfassen. Die dem innerstaatlichen Außensteuerrecht zuzurechnenden Regelungen lassen sich in vier Gruppen einteilen: • Vorschriften über die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der Personensteuern, insbesondere § 1, § 1a, § 49–§ 50a EStG, § 1, § 2 KStG und § 2 ErbStG i.V.m. § 121 BewG • Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen, z.B. § 34c i.V.m. § 34d EStG, § 26 KStG und § 21 ErbStG • Vorschriften zur Begrenzung des Steueranspruchs auf inländische Sachverhalte im Rahmen der Verkehr- und Objektsteuern (Umsatz-, Grunderwerb-, Grund- und Gewerbesteuer) • spezielle Regelungen zu ausgewählten Sachverhalten mit Auslandsbezug; im Wesentlichen sind dies § 2a EStG (Einschränkungen bei der Verrechnung von bestimmten Verlusten, die in einem Drittstaat entstanden sind), § 4 Abs. 1 Sätze 3–4, § 4 g EStG, § 12 Abs. 1 KStG (Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte), § 12 Abs. 3 KStG (Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft in einen Drittstaat) sowie das Außensteuergesetz (AStG, Maßnahmen zur Vermeidung von Minderbesteuerungen) • Regelungen, die zwar für in- und ausländische Sachverhalte in gleicher Weise gelten, die aber insbesondere eingeführt wurden, um bei grenzüberschreitend tätigen Steuerpflichtigen das deutsche Besteuerungsrecht sicherzustellen, wie § 3 Nr. 40, § 32d EStG und § 8b KStG (ertragsteuerliche Erfassung von Dividenden und von Gewinnen 93 Siehe hierzu die Zusammenstellung von Kessler, W./Spengel, C., DB 2008, Beilage 2. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 155 aus der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften), § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG (Beschränkungen beim Abzug von Zinsaufwendungen: „Zinsschranke“). 3.3.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer Die Grundformen der Einkommensteuerpflicht bilden die unbeschränkte Steuerpflicht von Steuerinländern (§ 1 Abs. 1 EStG) und die beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern (§ 1 Abs. 4 EStG)94. Als Sonderformen der Einkommensteuerpflicht sind anzusehen: erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG), besondere beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3, § 1a EStG) sowie erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG). Für die Besteuerung von juristischen Personen ist wie bei der Einkommensteuer zwischen unbeschränkter Steuerpflicht und beschränkter Steuerpflicht zu trennen. Im Rahmen der Körperschaftsteuer gibt es nur diese beiden Grundformen. Die bei der Einkommensteuer bestehenden Sonderformen können aufgrund ihres persönlichen Bezugs bei juristischen Personen nicht zur Anwendung kommen. 3.3.1.1 Steuerpflicht 3.3.1.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht (1) Voraussetzungen. Die unbeschränkte Steuerpflicht beruht in Deutschland auf dem Wohnsitzstaatsprinzip. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Steuersubjekt) sind natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Seinen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 AO). Seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt gilt stets ein Aufenthalt im Inland von mehr als sechs Monaten (§ 9 AO)95. Bei beiden Anknüpfungsmerkmalen wird nicht auf den Willen des Steuerpflichtigen, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt. Ein steuerlicher Wohnsitz ist deshalb auch unabhängig von der Anmeldung einer Wohnung bei der zuständigen Behörde. Ein Steuerpflichtiger kann zwar mehrere Wohnungen haben, aber nur einen gewöhnlichen Aufenthalt. Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind Kapitalgesellschaften (insbesondere Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Europäische Gesellschaften), die ihren Sitz im Inland haben oder deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG)96. Der Sitz einer Kapitalgesellschaft wird durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt (§ 11 AO). Es wird ausschließlich auf rechtliche Kriterien abgestellt, die tatsächlichen Umstände sind nicht relevant. Die Abgrenzung des Sitzes bereitet im Regelfall keine Probleme, da eine juristische Person durch Eintragung in ein Register (bei Kapitalgesellschaften das Handelsregister) 94 Zu den steuerlichen Anknüpfungsmerkmalen siehe Breithecker, V./Klapdor, R., Steuerlehre, 2008, S. 10–11. 95 Siehe hierzu z.B. Tipke, K./Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 8 AO, § 9 AO sowie Flick, H./ Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 1 EStG, Anm. 93–106; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B16–B39; Schaumburg, H., International,1998, Rz. 5.14–5.46. 96 Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 2–6, § 3, § 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen werden nicht betrachtet. 156 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht entsteht und dabei gleichzeitig der Sitz festgelegt wird. Das bei juristischen Personen herangezogene Anknüpfungsmerkmal „Sitz“ ist mit dem bei natürlichen Personen als Auslöser für eine unbeschränkte Steuerpflicht verwendeten Anknüpfungsmerkmal „Wohnsitz“ vergleichbar. Der Ort der Geschäftsleitung entspricht dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Darunter versteht man den Ort, an dem der für die laufende Geschäftsführung der juristischen Person maßgebliche Wille gebildet wird. Dies ist der Ort, an dem die Tagespolitik der Gesellschaft formuliert wird und die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht getroffen werden. Der Ort, an dem sich die Entscheidung auswirkt, ist nicht von Bedeutung. Im Gegensatz zum Merkmal „Sitz einer Kapitalgesellschaft“ sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Faktoren ausschlaggebend. Sind die kaufmännische Oberleitung und die technische bzw. rechtliche Oberleitung getrennt, wird auf den Ort der tatsächlichen kaufmännischen Oberleitung abgestellt. Bei zentral geführten Unternehmen entspricht der Ort der Geschäftsleitung regelmäßig den Büroräumen des Geschäftsleiters. Ist die Geschäftsleitung dezentralisiert, hängt der Ort der Geschäftsleitung von den tatsächlichen Verhältnissen im konkreten Einzelfall ab. In diesem Fall wird auf die wirtschaftlich-organisatorisch wichtigste Funktion abgestellt97. Die Konkretisierung des Orts der Geschäftsleitung bereitet insbesondere bei global agierenden Unternehmen erhebliche praktische Schwierigkeiten. Für diese Unternehmen besteht die Gefahr, dass mehr als ein Staat davon ausgeht, dass sich der Ort der Geschäftsleitung in seinem Staatsgebiet befindet. In derartigen Situationen ist die Kapitalgesellschaft in mehreren Staaten unbeschränkt steuerpflichtig. Die daraus resultierenden Doppelbesteuerungen lassen sich häufig nur bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens aufheben98. (2) Umfang der Besteuerung. Die unbeschränkte Steuerpflicht einer natürlichen Person bzw. einer Kapitalgesellschaft umfasst das Welteinkommen (Steuerobjekt), da der sachliche Besteuerungsumfang weder in § 2 Abs. 1 EStG noch in § 1 Abs. 2 KStG eine Einschränkung enthält (Universalitätsprinzip). In Deutschland sind sämtliche Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen oder einer unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Person steuerbar. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einkünfte im Inland erzielt werden oder aus dem Ausland stammen. (3) Einschränkungen hinsichtlich der Verrechnung von im Ausland entstandenen Verlusten nach § 2a EStG. Nach dem Welteinkommensprinzip gehen sowohl positive als auch negative ausländische Einkünfte im Inland in die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ein. Das Universalitätsprinzip wird allerdings im Verlustfall durch § 2a EStG insoweit durchbrochen, als für bestimmte Verluste mit Bezug zu Drittstaaten die Verlustberücksichtigung auf Einkünfte der jeweils selben Art aus demselben Staat beschränkt wird. Der (innerperiodische) Verlustausgleich mit anderen in- oder ausländischen Gewinnen ist genauso ausgeschlossen wie der (interperiodische) Verlustabzug nach § 10d EStG99. Die Einschränkungen der Verlustverrechnung bei Auslandsverlusten beziehen sich auf folgende Arten von Einkünften (§ 2a Abs. 1, 2 EStG): • in einem Drittstaat belegene land- und forstwirtschaftliche Betriebsstätten • passive gewerbliche Betriebsstätten in einem Drittstaat 97 Siehe hierzu z.B. Ebert, S., IStR 2005, S. 534–540; Kessler, W./Müller, M., IStR 2003, S. 361–369; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B56–B75; Seibold, S., IStR 2003, S. 45–51; Tipke, K./ Kruse, H.W., Abgabenordnung, § 10, § 11 AO. 98 Siehe hierzu Abschnitt 3.4.2.4, Unterabschnitt (1). 99 Siehe hierzu z.B. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 2a EStG; Nacke, A., DB 2008, S. 1396–1405; Ortmann-Babel, M./Stelzer, B./Zipfel, L., BB 2008, S. 1760–1770; Scholten, G./Griemla, S., IStR 2007, S. 346–351. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 157 • Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an passiv tätigen Drittstaaten-Tochterkapitalgesellschaften • Verluste aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG, die einen passiven Geschäftsbetrieb unterhält • Verlustanteile aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter oder aus der Gewährung eines partiarischen Darlehens, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat • bestimmte Formen der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Schiffen, sofern diese in einem Drittstaat belegen sind • Teilwertabschreibungen auf Anteile an einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft, die in einem Drittstaat Verluste der vorstehend aufgezählten Art erwirtschaftet (mittelbare ausländische Geschäftstätigkeit). Die Begrenzung auf Drittstaaten beruht auf den Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts. Danach dürfen hinsichtlich der Verrechnung von im Ausland entstandenen Verlusten keine Restriktionen eingeführt werden, die bei inländischen Verlusten nicht bestehen100. Als Drittstaaten sind Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der EU oder des EWR sind. Drittstaaten-Kapitalgesellschaften sind solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR haben. Bei EWR-Staaten erfolgt die Gleichstellung mit einem Mitgliedstaat der EU nur, wenn der EWR-Staat mit Deutschland ein Abkommen zur gegenseitigen Amtshilfe abgeschlossen hat. Diese Einschränkung führt dazu, dass Liechtenstein als Drittstaat gilt, während Island und Norwegen den Mitgliedstaaten der EU gleichgestellt werden (§ 2a Abs. 2a EStG). Verluste einer gewerblichen Drittstaaten-Betriebsstätte, Teilwertabschreibungen auf Anteile an Drittstaaten-Kapitalgesellschaften und Verluste, die bei der Veräußerung der Beteiligung an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft entstehen, können allerdings verrechnet werden, wenn die Drittstaaten-Betriebsstätte bzw. die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft aktiv (d.h. nicht passiv) tätig ist. Als aktive Tätigkeit gilt grundsätzlich die Herstellung oder Lieferung von Waren sowie die Bewirkung von gewerblichen Leistungen. Eine aktive Geschäftstätigkeit bildet weiterhin das Halten einer Beteiligung an einer aktiv tätigen Kapitalgesellschaft und die Finanzierung einer aktiv tätigen Kapitalgesellschaft, sofern der Steuerpflichtige eine Beteiligungsquote von mindestens 25 % hält und die Kapitalgesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Als passive Geschäftstätigkeit sind anzusehen: die Herstellung oder Lieferung von Waffen, die Herstellung oder der Betrieb von Fremdenverkehrsanlagen, die Vermietung oder Verpachtung von einzelnen Wirtschaftsgütern sowie die Überlassung von Rechten und Know-how (§ 2a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der Beteiligung an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft setzt die Verrechnung von Verlusten aus der Veräußerung der Anteile bzw. die Verrechnung von Teilwertabschreibungen auf derartige Anteile voraus, dass die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft diese aktiven Tätigkeiten seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre ausgeübt hat (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Beschränkungen des Verlustausgleichs nach § 2a EStG kommen unabhängig davon zur Anwendung, mit welchen Maßnahmen internationale Doppelbesteuerungen vermieden werden. Im Rahmen der Anrechnungsmethode mindern die betroffenen ausländischen Verluste die inländische Bemessungsgrundlage nicht. Im Rahmen der Freistellungsmethode haben sie keinen Einfluss auf den (negativen) Progressionsvorbehalt. 100 Vgl. insbesondere EuGH vom 21.2.2006, Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais), EuGHE 2006 I, S. 1711; EuGH vom 29.3.2007, Rs. C-347/04 (REWE Zentralfinanz), EuGHE 2007 I, S. 2647. 158 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Der Anwendungsbereich des § 2a EStG ist auf negative ausländische Einkünfte begrenzt. Die Besteuerung von im Ausland erzielten Gewinnen wird ohne Modifikation nach den im internationalen Steuerrecht vorgesehenen Grundsätzen durchgeführt. Bei Verlusten, die von den Einschränkungen nach § 2a EStG nicht betroffen sind, sind die allgemeinen Regeln hinsichtlich der Verrechenbarkeit von Verlusten zu beachten. Beispielsweise sind darüber hinaus die Beschränkungen des Verlustabzugs nach § 10d EStG sowie die Einschränkungen für beschränkt haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft nach § 15a EStG zu berücksichtigen. 3.3.1.1.2 Beschränkte Steuerpflicht (1) Voraussetzungen. Eine natürliche Person ist in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), wenn sie • im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (d.h. wenn sie weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat) und • bestimmte, in § 49 EStG umschriebene inländische Einkünfte bezieht. Im Bereich der Körperschaftsteuer ist die beschränkte Steuerpflicht zweigeteilt (§ 2 KStG): • Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausland, die inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG beziehen, sowie • sonstige nicht unbeschränkt steuerpflichtige Organisationen mit den Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen. Für die Besteuerung der internationalen Geschäftstätigkeit ist ausschließlich die erste Form bedeutsam. Die zweite Form bezieht sich auf nationale Sachverhalte. Zu beachten ist, dass die in § 5 KStG enthaltenen persönlichen Steuerbefreiungen für beschränkt steuerpflichtige (ausländische) Körperschaften nicht gelten (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). (2) Umfang der Besteuerung. Der Umfang der beschränkten Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf die Einkünfte, deren Inlandsbezug durch die in § 49 EStG formulierten Kriterien konkretisiert wird (§ 2 Abs. 1 EStG bzw. § 8 Abs. 1 KStG). Für die Prüfung der beschränkten Steuerpflicht werden nebeneinander persönliche und sachliche Kriterien herangezogen. Der Steuerpflichtige darf weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt bzw. weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung im Inland haben (persönliches Merkmal), und er muss im Inland Einkünfte erzielen (sachliches Merkmal). Im Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht werden nicht alle im Inland erzielten Einkünfte erfasst bzw. diese unterliegen nicht im gleichen Umfang der Besteuerung wie bei Steuerinländern. Die Abgrenzung des Umfangs der beschränkten Steuerpflicht orientiert sich an drei Kriterien101: • Gerechtigkeit zwischen den Steuerpflichtigen. Die Zielsetzung, ausländische Steuerpflichtige in gleicher Weise zu besteuern wie inländische Steuerpflichtige, erfordert immer dann eine Besteuerung, wenn eine wirtschaftliche Verknüpfung mit der deutschen Volkswirtschaft besteht. Die Höhe der Besteuerung sollte unabhängig davon sein, ob der Steuerpflichtige seinen (Wohn-)Sitz in Deutschland oder im Ausland hat. • Gerechtigkeit zwischen den Staaten. Das Interesse der einzelnen Staaten an einer Sicherung ihres Steueraufkommens rechtfertigt es, dass sich das Besteuerungsrecht nicht nur auf im eigenen Hoheitsgebiet ansässige Steuerpflichtige bezieht, sondern auch auf 101 Zu diesen Kriterien siehe Flick, H., FR 1961, S. 172–174. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 159 im Ausland ansässige natürliche und juristische Personen erstreckt, sofern sich diese im Inland wirtschaftlich betätigen. Angesprochen ist damit die zwischenstaatliche Aufteilung des Besteuerungsrechts. • Möglichkeit des Steuerzugriffs. Der Besteuerungsanspruch des Quellenstaates kann nur so weit gehen, wie er über verfahrensrechtliche Regelungen und nach den tatsächlichen Gegebenheiten durchgesetzt werden kann. Die beschränkte Steuerpflicht nach deutschem Steuerrecht umfasst nicht alle im Inland bezogenen Einkünfte, sondern nur die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG. Der Umfang der beschränkten Steuerpflicht wird durch zwei Grundsätze eingegrenzt: • Einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig sind nur Tätigkeiten, die einer der sieben Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG zurechenbar sind (pragmatische Abgrenzung des Einkommensbegriffs) und • deren Inlandsbezug sich durch die in § 49 EStG aufgeführten Merkmale konkretisiert (eingeschränktes Territorialitätsprinzip). Der Inlandsbezug wird in Abhängigkeit von der Einkunftsart festgelegt. Als Ansatzpunkte für das sachliche Kriterium der beschränkten Steuerpflicht dienen die Belegenheit im Inland, das Tätig werden im Inland, die Auswirkung der Ergebnisse einer Tätigkeit im Inland (Nutzung oder Verwertung) sowie bei gewerblichen Einkünften das Betriebsstättenprinzip. Im Wesentlichen wird eine natürliche oder juristische Person, die sowohl ihren Wohnsitz als auch ihren gewöhnlichen Aufenthalt bzw. sowohl ihren Sitz als auch ihren Ort der Geschäftsleitung im Ausland hat, in Deutschland dann beschränkt steuerpflichtig, wenn sie folgende Einkünfte bezieht102: • Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (Betriebsstättenprinzip) • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern ausgewählte Sondertatbestände vorliegen (bestimmte Beförderungsleistungen, bestimmte Einkünfte, die aus im Inland ausgeübten oder verwerteten künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen erzielt werden, Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG an einer inländischen Kapitalgesellschaft, Einkünfte aus der Vermietung oder Veräußerung von inländischem Grundbesitz sowie weitere, im Einzelnen aufgeführte Veräußerungsgewinne) • Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird (Grundfall), bestimmte Einnahmen aus öffentlichen Kassen, die Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland, Entschädigungen im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses, soweit die Einkünfte aus der zuvor ausgeübten Tätigkeit im Inland der Besteuerung unterlagen, sowie Einnahmen aus der Tätigkeit an Bord eines im internationalen Luftverkehrs eingesetzten Luftfahrzeugs, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird • Einkünfte aus Kapitalvermögen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (z.B. Gewinnausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft; Gewinnbe- 102 Siehe hierzu z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 49 EStG; Herrmann, C./Heuer, G./ Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 49 EStG; Leineweber, G./Lippek, V., NWB 2001, Fach 3, S. 11551–11578; Lüdicke, J., DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, S. 25–34. Fischer, L./Kleineidam, H.- J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 181–238; Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Steuerrecht, 2003, S. 103–123; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B92-B214. 160 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht teiligungen eines stillen Gesellschafters oder aus partiarischen Darlehen, sofern der Schuldner im Inland ansässig ist; Zinsen aus Darlehen, für die im Inland eine dingliche Sicherheit bestellt ist) Hinweis: Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die laufenden Einnahmen. Veräußerungsgewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG führen nicht zur beschränkten Steuerpflicht. • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenem unbeweglichen Vermögen, soweit die Einkünfte nicht einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind (Grundfall) • Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG, sofern sie die jeweils aufgeführten Zusatzbedingungen erfüllen (z.B. Renten, die von einer inländischen Versorgungseinrichtung bezahlt werden; Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften mit inländischen Grundstücken; Vermietung von im Inland genutzten beweglichen Wirtschaftsgütern; Einnahmen für eine Tätigkeit als Abgeordneter [z.B. im Europäischen Parlament]; Überlassung der Nutzung oder des Rechts zur Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, die im Inland genutzt werden [z.B. Lizenzen, Know-how]; unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen [z.B. „Riester-Rente“]). (3) Einfluss der isolierenden Betrachtungsweise auf die beschränkte Steuerpflicht. Grundsätzlich wird der Umfang der Steuerpflicht nicht nur von im Inland verwirklichten Tatbeständen bestimmt, zum Teil hängt er zusätzlich von im Ausland vorliegenden Merkmalen ab. Beispiel: Eine im Ausland ansässige natürliche Person ist an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Gehört diese Beteiligung zum Privatvermögen der natürlichen Person, führen die Dividenden nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen. Die im Ausland ansässige natürliche Person wird damit im Inland beschränkt einkommensteuerpflichtig. Würde die Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft dem Betriebsvermögen des ausländischen Anteilseigners zugerechnet, würde im Inland kein Besteuerungsanspruch entstehen: Die Dividenden würden aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten. Bei dieser Einkunftsart tritt eine beschränkte Steuerpflicht aber nur dann ein, wenn der ausländische Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte unterhält (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Um im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht eine einheitliche Besteuerung sicherzustellen, sieht § 49 Abs. 2 EStG vor, dass im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht bleiben, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des in § 49 Abs. 1 EStG aufgeführten Katalogs nicht angenommen werden könnten (isolierende Betrachtungsweise)103. Die isolierende Betrachtungsweise hat zur Konsequenz, dass die im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmale (im Beispiel das Unterhalten eines Gewerbebetriebs im Ausland) unberücksichtigt bleiben, wenn ansonsten die beschränkte Steuerpflicht entfallen würde. Die bei den Nebeneinkunftsarten bestehenden Subsidiaritätsklauseln (im Beispiel § 20 Abs. 8 EStG) wirken sich innerhalb des Anwendungsbereichs der isolierenden Betrachtungsweise nicht aus. Die Einordnung unter eine der sieben Einkunftsarten bestimmt sich allein nach den im Inland verwirklichten Anknüpfungspunkten, d.h. nach der Art der von dem Steuerpflichtigen ausgeübten Tätigkeit. 103 Vgl. RFH vom 12.5.1936, RStBl. 1936, S. 968; BFH vom 1.12.1982, BStBl. 1983 II, S. 367; BFH vom 20.6.1984, BStBl. 1984 II, S. 828; siehe hierzu z.B. Clausen, U., DStZ 1974, S. 315–321; Flies, R., DStZ 1995, S. 431–437; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 49 EStG, Anm. 1200–1263; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B215–B220; Tiedtke, K./Langheim, H., DStZ 2003, S. 13–14; Walter, H.E., Isolierende Betrachtungsweise, 1977, insbes. S. 37–74. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 161 Fortführung des Beispiels: Unabhängig davon, ob die Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft im Ausland zum Betriebs- oder zum Privatvermögen des Steuerausländers gehört, liegen bei den Dividenden inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor (Einkünfte aus Kapitalvermögen). Damit wird der Steuerausländer mit den Dividenden, die er von einer inländischen Kapitalgesellschaft im Inland bezieht, beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Bei Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung von im Inland belegenem unbeweglichen Vermögen, von Sachinbegriffen und Rechten, die im Inland belegen sind, oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte erfolgt, wirkt sich die isolierende Betrachtungsweise materiell nicht aus. Der Steuerausländer ist unabhängig davon, ob er im Ausland einen Gewerbebetrieb unterhält, im Inland beschränkt steuerpflichtig: (a) Unterhält der im Ausland ansässige Steuerpflichtige keinen Gewerbebetrieb, gelten seine Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. (b) Unterhält der Steuerausländer im Ausland einen Gewerbebetrieb, gelten seine Mieteinkünfte aufgrund der Subsidiaritätsklausel als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 21 Abs. 3 EStG). Die beschränkte Steuerpflicht für diese als gewerblich angesehenen Mieteinkünfte ergibt sich aus der in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f i.V.m. § 15 EStG enthaltenen Sonderregelung. Hinweis: Die in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG vorgesehene spezielle Regelung kommt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn der ausländische Gewerbetreibende im Inland keine Betriebsstätte unterhält. Unterhält er im Inland eine Betriebsstätte, ergibt sich die beschränkte Steuerpflicht aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Kapitalgesellschaften gelten grundsätzlich als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, die ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (§ 8 Abs. 2 KStG). Diese Vorschrift betrifft allerdings nur Kapitalgesellschaften, die im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Da sie für Kapitalgesellschaften, deren Sitz und Geschäftsleitung sich im Ausland befinden, nicht anzuwenden ist, sind die Einnahmen einer ausländischen Kapitalgesellschaft der Einkunftsart zuzurechnen, zu der sie nach den allgemeinen Abgrenzungsregeln des Einkommensteuerrechts gehören (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG). Entscheidend ist jeweils die Art und Weise des Tätigwerdens der Kapitalgesellschaft. Im Gegensatz zu unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften besteht kein Vorrang der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Damit bestimmt sich die beschränkte Steuerpflicht einer ausländischen Kapitalgesellschaft wie bei einer im Ausland ansässigen natürlichen Person nach dem in § 49 EStG aufgeführten Katalog der inländischen Einkünfte. Wie bei der Bestimmung der maßgeblichen Einkunftsart und bei der Prüfung, ob dem Grunde nach eine beschränkte Steuerpflicht besteht, sind auch bei der Ermittlung der Einkünfte die ausländischen Besteuerungsmerkmale nicht zu beachten. Liegt nach § 49 Abs. 1 EStG eine Gewinneinkunftsart vor, kommt eine der Gewinnermittlungsmethoden zur Anwendung. Wird nach § 49 Abs. 1, 2 EStG eine Überschusseinkunftsart angenommen, bestimmen sich die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Bei Einnahmen, die (mit oder ohne Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise) einer Überschusseinkunftsart zugeordnet werden, bestimmt sich der Besteuerungszeitpunkt nach dem Zuflussprinzip. Veräußerungsgewinne sind im Rahmen einer Überschusseinkunftsart grundsätzlich nicht steuerbar. Diese Grundaussage wird allerdings durch zwei Ausnahmen durchbrochen: • Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft führen bei einem ausländischen Anteilseigner dann zu einer beschränkten Steuerpflicht, wenn er an der inländischen Kapitalgesellschaft zu mindestens einem Prozent beteiligt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e i.V.m. § 17 EStG). Diese Regelung 162 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht gilt unabhängig davon, ob der Steuerausländer in seinem Ansässigkeitsstaat einen Gewerbebetrieb unterhält, d.h. ob die Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft dem Privat- oder dem Betriebsvermögen zugerechnet wird. Wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen kommt es zu einem Auseinanderfallen der Besteuerung von laufenden Einkünften und von Veräußerungsgewinnen. Die laufenden Erträge (Dividenden) werden (ggf. über die isolierende Betrachtungsweise) als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst, während Veräußerungsgewinne (über die Sonderregelung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e i.V.m. § 17 EStG) den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden. Bei einer Beteiligung von unter einem Prozent werden zwar die Dividenden im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst, aber hinsichtlich der Veräußerungsgewinne besteht keine beschränkte Steuerpflicht. Insoweit ergeben sich für Steuerausländer andere Besteuerungsfolgen als für unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner. Die Ursache liegt darin, dass Veräußerungsgewinne zwar für Steuerinländer nach § 20 Abs. 2 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen, allerdings im Rahmen der Abgrenzung der beschränkten Steuerpflicht in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf § 20 Abs. 2 EStG nicht verwiesen wird. • Bei der Veräußerung von im Inland belegenen Grundstücken und von inländischen Rechten, die nach dem bürgerlichen Recht Grundstücken gleich gestellt sind, kommt es im Inland dann zu einer Besteuerung, wenn die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts vorliegen, d.h. wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung ein Zeitraum von nicht mehr als zehn Jahren liegt (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 22 Nr. 2, § 23 EStG). Wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen werden bei Steuerausländern die laufenden Einnahmen einer anderen Einkunftsart zugerechnet als Veräußerungsgewinne. Die laufenden Mieteinnahmen führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 EStG), die Veräußerungsgewinne werden – sofern die Voraussetzungen für ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen – als sonstige Einkünfte erfasst (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 22 Nr. 2, § 23 EStG). Bei Steuerpflichtigen, die im Ausland einen Gewerbebetrieb unterhalten, sind sowohl Gewinne aus der Veräußerung von in Deutschland belegenem unbeweglichen Vermögen als auch die laufenden Einnahmen aus der Vermietung aufgrund einer eigenständigen Spezialvorschrift als gewerbliche Einkünfte steuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG). Die isolierende Betrachtungsweise kommt nicht zur Anwendung, da auch bei Berücksichtigung des Vorliegens eines ausländischen Gewerbebetriebs im Inland eine beschränkte Steuerpflicht besteht. Konsequenz dieser Sonderregelung ist, dass für die laufenden Einnahmen und die Veräußerungsgewinne die gleichen Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung kommen. (4) Form der Steuererhebung. Die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, die auf Einkünfte entfällt, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, wird wie bei im Inland ansässigen Steuerpflichtigen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens erhoben (§ 25 EStG). Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht, wenn die Einkünfte dem Steuerabzug (insbesondere Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Steuerabzug nach § 50a EStG) unterliegen (§ 50 Abs. 2 EStG)104. Das Veranlagungsverfahren kommt damit nur bei den Einkünften zur Anwendung, bei denen eine verhältnismäßig enge Verbindung mit dem Inland besteht. Betroffen sind in erster Linie die Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit) sowie die Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenen Grundstücken. Entsprechend den bei Personensteuern geltenden Grundsätzen stimmt die Bemessungsgrundlage mit dem Saldo von positiven und negativen Erfolgsbeiträgen überein (Nettobesteuerung). Aufgrund der Einschränkung des 104 Die Steuererhebung bei beschränkt steuerpflichtigen Personen wurde ab dem Jahr 2009 erheblich umgestaltet. Siehe hierzu Jahn, R., PIStB 2008, S. 143–146; Nacke, A., DB 2008, S. 1400–1401; Ortmann-Babel, M./Stelzer, B./Zipfel, L., BB 2008, S. 1766–1768; Rüping, H., IStR 2008, S. 575–581. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 163 Besteuerungsumfangs auf die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG wird allerdings ein Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten nur zugelassen, wenn die Erwerbsaufwendungen mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ist hinsichtlich der in die inländische Veranlagung einbezogenen Einkünfte sowohl ein Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG (Verrechnung zwischen verschiedenen Einkunftsarten) als auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG (periodenübergreifende Verlustverrechnung) möglich. Die sachliche Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips wird also bei beschränkt steuerpflichtigen Personen, die im Inland veranlagt werden, berücksichtigt. Dies gilt sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Körperschaftsteuer. Bei natürlichen Personen errechnet sich der Steuersatz aus dem progressiven Einkommensteuertarif (§ 32a EStG). Allerdings wird beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen, mit Ausnahme beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, der Grundfreibetrag nicht gewährt. Technisch wird dies dadurch erreicht, dass zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag erhöht wird (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG). Findet für beschränkt steuerpflichtige juristische Personen eine Veranlagung statt (z.B. bei Errichtung einer Betriebsstätte im Inland), gilt wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuersatz von 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG). Da im Rahmen der Veranlagung das objektive Nettoprinzip beachtet wird (Abzug von Betriebsausgaben ist möglich) und bei Kapitalgesellschaften dem subjektiven Nettoprinzip keine Bedeutung zukommt (Abzug von Sonderausgaben und anderen personenbezogenen Ausgaben ist nur bei natürlichen Personen vorzunehmen), ergeben sich im Rahmen der Veranlagung von beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften – abgesehen von der Beschränkung des Besteuerungsumfangs auf inländische Einkünfte – keine Abweichungen. Im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht bleiben die persönlichen Verhältnisse einer natürlichen Person weitgehend unberücksichtigt. Anders als bei unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen wirkt sich also die persönliche Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht aus. Beispielsweise ergeben sich für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen folgende Einschränkungen (§ 50 Abs. 1 Sätze 2–5 EStG): • Der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zur Berücksichtigung des Existenzminimums wird nicht gewährt. • Sonderausgaben (§ 10, § 10a, § 10c EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§ 33–§ 33b EStG) können nicht abgezogen werden. Eine Ausnahme von diesem Abzugsverbot besteht unter bestimmten Voraussetzungen für Steuerpflichtige, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. • Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten (§ 4 f EStG), der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) sowie die Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG) können nicht geltend gemacht werden. • Bei Arbeitnehmern wird der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a EStG) sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) nur insoweit zeitanteilig angesetzt, als Einkünfte zugeflossen sind. • Der Freibetrag bei Betriebsveräußerungen (§ 16 Abs. 4 EStG) kann nicht beantragt werden. • Da eine Zusammenveranlagung nur möglich ist, wenn beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind (§ 26 EStG), bemisst sich bei beschränkt steuerpflich- 164 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht tigen Personen die Einkommensteuer generell nach der Grundtabelle. Dies bedeutet, dass Ehegatten die Vorteile des Splittingverfahrens nicht nutzen können. • Der Kinderfreibetrag und der Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung des Kindes können nur insoweit abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Ansässigkeitsstaats des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen sind (§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG). Kindergeld wird allerdings für beschränkt Steuerpflichtige nicht gewährt (§ 62 Abs. 1 EStG). Die Vorschriften zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung durch die Anrechnungs- oder Abzugsmethode können von einem beschränkt Steuerpflichtigen nur in Anspruch genommen werden, wenn er im Inland Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart bezieht, wenn er im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die ausländischen Einkünfte im Gewinn der inländischen Betriebsstätte enthalten sind und wenn die ausländischen Einkünfte in einem Staat erzielt werden, in dem der Steuerpflichtige nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 1–3 EStG, § 26 Abs. 6 KStG). Beispiel: Ein Steuerpflichtiger Z hat seinen Wohnsitz in Staat A. Er unterhält in Deutschland eine Betriebsstätte. Aus dem Staat B fließen ihm Zinsen zu, die im Inland dem Betriebsstättengewinn zugerechnet werden. Z ist sowohl in Deutschland (Betriebsstätte) als auch in Staat B (Zinsen) beschränkt steuerpflichtig. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland kann die vom Staat B auf die Zinsen erhobene Kapitalertragsteuer angerechnet werden. Die aus dem Staat B bezogenen Zinsen werden als Drittstaatseinkünfte bezeichnet. Die in Staat A gezahlten Steuern können im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland nicht angerechnet werden, da der Steuerpflichtige Z in Staat A unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ob die in Staat B und in Deutschland (nach Anrechnung der in Staat B erhobenen Steuern) gezahlte Steuer im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen Z anrechenbar ist, bestimmt sich nach der in Staat A vorgenommen Ausgestaltung der Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht kommt es allerdings in vielen Fällen nicht zu einer Veranlagung. Vielmehr wird die Einkommensteuer, die auf Einkünfte entfällt, die im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, häufig durch ein Abzugsverfahren erhoben. Das Abzugsverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass die Besteuerung unmittelbar an die im Inland bezogenen Einnahmen anknüpft (Bruttobesteuerung). Eine Veranlagung wird von den deutschen Finanzbehörden nicht durchgeführt, vielmehr gilt die inländische Einkommensteuer mit dem Steuerabzug als abgegolten (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Konsequenz des Abzugsverfahrens besteht grundsätzlich darin, dass im Inland die mit den Einnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben die Bemessungsgrundlage nicht mindern, dass weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustabzug möglich ist, dass ein proportionaler Steuersatz gilt, d.h. die Höhe der Bemessungsgrundlage sich auf den Steuersatz nicht auswirkt, und dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen unberücksichtigt bleiben. Dieser Grundgedanke des Abzugsverfahrens wird allerdings bei der konkreten Umsetzung im deutschen Ertragsteuerrecht in Teilbereichen modifiziert. Die Begründung für diese Durchbrechungen liegt regelmäßig im Europarecht. Die Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarktes fordern eine Gleichbehandlung von Steuerinländern (unbeschränkt steuerpflichtige Personen) und von Steuerausländern (beschränkt steuerpflichtige Personen)105. Beim Abzugsverfahren ist zwischen dem Steuerabzug bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Lohnsteuer nach § 38 EStG), dem Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapital- 105 Vgl. insbesondere EuGH vom 12.6.2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), EuGHE 2003 I, S. 5933; EuGH vom 3.10.2006, Rs. C-290/04 (Scorpio), EuGHE 2006 I, S. 9461; EuGH vom 15.2.2007, Rs. C-345/04 (Centro Equestre da Lezíria Grande Lda), EuGHE 2007 I, S. 1425. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 165 ertragsteuer nach § 43 EStG) und dem Steuerabzug nach § 50a EStG zu unterscheiden. Das Abzugsverfahren nach § 50a EStG wird für folgende Einkünfte durchgeführt106: • Einnahmen, die durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen damit zusammenhängenden Leistungen, und Einkünfte aus der Verwertung von derartigen Darbietungen im Inland • Einnahmen aus der Überlassung von Rechten sowie Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung (insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen oder ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, § 73a EStDV) • Vergütungen für die Überwachung der Geschäftsführung von inländischen Körperschaften (z.B. Aufsichtsrat einer AG, Verwaltungsbeirat einer GmbH). Bei Einkünften, die im Rahmen des Abzugsverfahrens nach § 50a EStG besteuert werden, beträgt der Steuersatz grundsätzlich 15 %. Für Aufsichtsrats- und ähnliche Vergütungen erhöht er sich auf 30 %. Für Einnahmen aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen gilt eine Freigrenze von 250 €. Diese Freigrenze wird für jede Darbietung getrennt gewährt (§ 50a Abs. 2 EStG). Entsprechend dem Grundgedanken des Abzugsverfahrens unterliegen die Einkünfte einer Bruttobesteuerung. Dies bedeutet, dass Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben oder Werbungskosten) nicht abgezogen werden können und dass weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustabzug möglich ist. Besonderheiten gelten für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, die sowohl Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR107 sind und gleichzeitig ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem dieser Staaten haben, sowie für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften mit Sitz bzw. Geschäftsleitung in einem anderen EU-/EWR-Staat. Diese Steuerpflichtigen haben bei Einkünften aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen und deren Verwertung sowie beim Bezug von Aufsichtrats- und ähnlichen Vergütungen die Möglichkeit, zur Nettobesteuerung zu optieren (§ 50a Abs. 3 EStG, § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Nimmt ein beschränkt Steuerpflichtiger dieses Wahlrecht in Anspruch, sind die mit diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn er diese Erwerbsaufwendungen dem Schuldner der Vergütung in einer für das Finanzamt nachprüfbaren Form nachweist oder wenn der Schuldner der Vergütungen diese Erwerbsaufwendungen übernimmt. Die nach Abzug der Erwerbsaufwendungen verbleibenden Nettoeinnahmen unterliegen einem Steuerabzug von 30 % (Empfänger ist eine natürliche Person) bzw. von 15 % (Empfänger ist eine Kapitalgesellschaft). Aus der Tab. 3.7 ist erkennbar, dass sich für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die Option zur Nettobesteuerung generell empfiehlt. Bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen gilt dies nur für Vergütungen aus der Tätigkeit als Aufsichtsrat und damit vergleichbaren Vergütungen. Bei den anderen Einkünften empfiehlt sich aufgrund des Anstiegs des Steuersatzes der Antrag auf eine Nettobesteuerung nur, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen von mehr als 50 % der Bruttoeinnahmen nachweisen kann108: 106 Zu den verfahrensrechtlichen Verpflichtungen siehe § 73d, § 73e EStDV. 107 Hierzu gehören die EU-Staaten sowie Island, Liechtenstein und Norwegen. 108 Alternativ zur Nettobesteuerung im Rahmen des Abzugsverfahrens kann die beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen eine Veranlagung beantragen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Satz 7 EStG). Damit können nicht nur die mit den Einnahmen in Zusammenhang stehenden Erwerbsaufwendungen abgezogen werden. Zusätzlich kommt nicht der einheitliche Steuersatz von 15 bzw. 30 % zur Anwendung, vielmehr ergibt sich bei natürlichen Personen der Steuer- 166 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Nettobesteuerung < Bruttobesteuerung 30 % × (Einnahmen – Erwerbsaufwendungen) < 15 % × Einnahmen 15 % × Einnahmen – 30 % × Erwerbsaufwendungen < 0 Erwerbsaufwendungen > 0,50 × Einnahmen Bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern ist die Besteuerung durch die Erhebung der Lohnsteuer grundsätzlich abgegolten (§ 39d i.V.m. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Arbeitnehmer aus einem EU- oder EWR-Staat können auf Antrag eine Veranlagung durchführen lassen. Da im Rahmen des Lohnsteuerabzugs der progressive Verlauf des Einkommensteuertarifs berücksichtigt wird, dient dieses Veranlagungswahlrecht insbesondere dazu, bei im Jahresverlauf schwankenden Einkünften einen Progres sionsausgleich herzustellen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, Satz 7 EStG). Bei Einkünften aus Kapitalvermögen kann es zum Abzug von Kapitalertragsteuer kommen: • Auf Dividenden fällt eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % an109. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem ausländischen Anteilseigner um eine natürliche Person oder um eine juristische Person handelt. Die Kapitalertragsteuer wird jeweils auf den vollen Betrag der Dividenden erhoben. Die 40 %ige Steuerbefreiung von Dividenden (bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG (Anteilseigner ist eine im Ausland ansässige juristische Person) wirken sich im Rahmen der Quellenbesteuerung nicht aus (§ 50 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG). satz aus dem progressiven Einkommensteuertarif; siehe hierzu Kempermann, M., FR 2008, S. 591–597. 109 Zur Erhebung einer Kapitalertragsteuer von 25 % kommt es auch bei Ausschüttungen von REIT- Aktiengesellschaften (§ 20 Abs. 1 REITG). Zur Besteuerung von diesen speziellen Immobilien- Aktiengesellschaften siehe z.B. Dettmeier, M./Gemmel, H./Kaiser, S., BB 2007, S. 1191–1198; Gröpl, C., DStZ 2008, S. 62–69. Bruttobesteuerung Nettobesteuerung Bemessungsgrundlage Einnahmen (ohne Abzug von Erwerbsaufwendungen) Nettoeinnahmen (Einnahmen abzüglich unmittelbar damit zusammenhängender Erwerbsaufwendungen) im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen • Empfänger: natürliche Person • Empfänger: Kapitalgesellschaft 15 % 15 % 30 % 15 % Aufsichtsrats- und ähnliche Vergütungen (Empfänger: natürliche Person) 30 % 30 % Einnahmen aus der Überlassung von Rechten sowie Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung • Empfänger: natürliche Person • Empfänger: Kapitalgesellschaft 15 % 15 % keine Option möglich keine Option möglich Tab. 3.7: Steuersätze im Rahmen des Steuerabzugs nach § 50a EStG 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 167 • Bei der Überlassung von Kapital in Form von Wandelschuldverschreibungen, Gewinnobligationen, Beteiligungen als stiller Gesellschafter, Gewährung eines partiarischen (gewinnabhängigen) Darlehen sowie bei Genussrechten wird auf die ausbezahlten Gewinnanteile gleichfalls eine Kapitalertragsteuer von 25 % erhoben (§ 50 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 43–§ 45d EStG). • Auf Zinsen wird bei beschränkt Steuerpflichtigen keine Kapitalertragsteuer erhoben. Zwar ist in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG die Erhebung einer Kapitalertragsteuer vorgesehen. Allerdings führen Zinsen bei Steuerausländern im Regelfall nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht. Da diese Zinsen bei Steuerausländern im Inland grundsätzlich nicht steuerbar sind, kann keine Kapitalertragsteuer anfallen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). Ein Kapitalertragsteuerabzug ist allerdings bei Tafelgeschäften vorzunehmen, d.h. bei Schaltergeschäften, bei denen persönlich unbekannten Gläubigern die Kapitalerträge gegen Übergabe der Zinsscheine ausbezahlt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d EStG). Mit dem Steuerabzug in Form von Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer oder nach § 50a EStG ist die beschränkte Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht grundsätzlich abgegolten. Zu einer Veranlagung von beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen oder von beschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen kommt es allerdings in folgenden Fällen (§ 50 Abs. 2 EStG): • die Einkünfte werden einer inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zugerechnet • es wird erst nachträglich festgestellt, dass weder die Voraussetzungen einer erweiterten unbeschränkten noch einer besonderen beschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben • der Steuerpflichtige ist innerhalb eines Kalenderjahrs sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig • bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sofern vom Finanzamt eine Bescheinigung über Werbungskosten bzw. Sonderausgaben erteilt wird • wenn ein Arbeitnehmer für seine im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eine Veranlagung beantragt (gilt nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem dieser Staaten haben) • wenn der Steuerpflichtige für Einkünfte aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen und deren Verwertung sowie für Aufsichtsrats- und ähnliche Vergütungen eine Veranlagung beantragt (gilt nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem dieser Staaten haben). (5) Besonderheiten beim Abzug von Kapitalertragsteuer bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. Besonderheiten gelten für Dividenden, die einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht zufließen (Tab. 3.8): (1) Die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine ausländische Kapitalgesellschaft gezahlten Dividenden fallen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich unter die beschränkte Steuerpflicht. Die Kapitalertragsteuer beträgt nach § 43, § 43a EStG wie bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen 25 % der Dividenden. Die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG bleibt bei Erhebung der Kapitalertragsteuer unberücksichtigt. (2) Auf Gewinnausschüttungen an ein Mutterunternehmen, das in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird und das seinen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU hat, wird jedoch keine Kapitalertragsteuer erhoben, sofern diese EU-Mutterkapitalgesellschaft an der deutschen 168 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Kapitalgesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar beteiligt ist. Zusätzlich muss die Beteiligung nachweislich ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten bestehen (§ 43b EStG). Zurückzuführen ist diese Sonderregelung für Gewinnausschüttungen an EU-Mutterkapitalgesellschaften auf Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie110. (3) Sofern die Kapitalertragsteuer erhoben wird und für den ausländischen Anteilseigner im Inland keine Veranlagung durchgeführt wird, ist mit der Erhebung der 25 %igen Kapitalertragsteuer die Körperschaftsteuer abgegolten. Die Kapitalertragsteuer kann nicht angerechnet werden (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), sodass die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1, 5 KStG für diese Steuerpflichtigen keine Wirkung entfaltet111. Wird im Inland keine Veranlagung durchgeführt, können beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner in Deutschland also nur dann eine Besteuerung der Dividenden vermeiden, wenn die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer (§ 43b EStG i.V.m. Art. 5 Mutter-Tochter-Richtlinie) erfüllt sind. (4) Gehören die von einer deutschen Kapitalgesellschaft gezahlten Dividenden zu den Betriebseinnahmen einer von der beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Inland unterhaltenen Betriebsstätte, wird die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1, 5 KStG gewährt. Da in diesem Fall im Inland eine Veranlagung durchgeführt wird, besteht zwischen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern kein Unterschied. Sofern die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43b EStG nicht erfüllt sind, wird die auf den Dividenden lastende Kapitalertragsteuer auf die deutsche Körperschaftsteuerschuld des ausländischen Anteilseigners angerechnet (§ 31 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Wird die ausländische Mutterkapitalgesellschaft im Inland zur Körperschaftsteuer veranlagt, sind die Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (Dividendenfreistellung). Allerdings gelten 5 % der Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Insoweit 110 Zur Mutter-Tochter-Richtlinie siehe Abschnitt 3.2.3.2. 111 Zur unionsrechtlichen Beurteilung dieser Regelung siehe Patzner, A./Frank, N., IStR 2008, S. 344–349. Abzugsbesteuerung (keine Veranlagung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht) Veranlagung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht § 43b EStG (Mutter-Tochter- Richtlinie) nicht erfüllt § 43b EStG (Mutter-Tochter- Richtlinie) erfüllt § 43b EStG (Mutter-Tochter- Richtlinie) nicht erfüllt § 43b EStG (Mutter-Tochter- Richtlinie) erfüllt Kapitalertragsteuer wird erhoben Kapitalertragsteuer wird nicht erhoben Kapitalertragsteuer wird erhoben Kapitalertragsteuer wird nicht erhoben keine Erstattung der Kapitalertragsteuer (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) – . – Anrechnung der Kapitalertragsteuer (§ 31 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) – . – Gesamtbelastung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % der Dividende (§ 8b Abs. 1 KStG wirkt sich nicht aus) keine Belastung (keine Kapitalertragsteuer: beschränkte Steuerpflicht entfällt) Belastung von 5 % der Dividende mit inländischer Körperschaftsteuer (§ 8b Abs. 1, 5 KStG und Erstattung der Kapitalertragsteuer) Belastung von 5 % der Dividende mit inländischer Körperschaftsteuer (§ 8b Abs. 1, 5 KStG und keine Kapitalertragsteuer) Tab. 3.8: Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft an einer deutschen Kapitalgesellschaft 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 169 fällt damit im Inland Körperschaftsteuer an. Die bei Auszahlung der Dividenden einbehaltene Kapitalertragsteuer wird im Rahmen der Veranlagung des beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners erstattet. Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft werden nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e i.V.m. § 17 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesehen. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen im Ergebnis 5 % der Einkünfte aus der Veräußerung (§ 8b Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1, 2 KStG). Da auf Ver- äußerungsgewinne keine Kapitalertragsteuer erhoben wird, entfallen jedoch die damit zusammenhängenden Probleme. Im Inland an Steuerausländer ausbezahlte Zinsen lösen grundsätzlich keine beschränkte Steuerpflicht aus (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). Dies gilt auch für die Zinsen, die eine deutsche Kapitalgesellschaft an ihren im Ausland ansässigen Gesellschafter bezahlt112. Die Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie in nationales Recht (§ 50 g EStG) wirkt sich damit nicht aus113. Bei Lizenzgebühren, die von einer deutschen Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner entrichtet werden, wird keine Kapitalertragsteuer erhoben, sofern es sich bei dem Anteilseigner um eine Kapitalgesellschaft handelt, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässig ist und die an der deutschen Tochtergesellschaft zu mindestens 25 % beteiligt ist114. Die Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie in nationales Recht (§ 50 g EStG) führt dazu, dass hinsichtlich der von deutschen Tochterkapitalgesellschaft gezahlten Lizenzgebühren die beschränkte Steuerpflicht der EU-Kapitalgesellschaft entfällt. Dies gilt auch dann, wenn die Lizenzgebühren von der deutschen Kapitalgesellschaft an eine im Inland belegene Betriebsstätte der in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässigen Kapitalgesellschaft gezahlt werden115. 3.3.1.1.3 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht Die unbeschränkte Steuerpflicht ist grundsätzlich unabhängig von der Staatsangehörigkeit der natürlichen Person. Eine Ausnahme gilt für natürliche Personen, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Sofern diese Auslandsbediensteten (insbesondere Diplomaten und Konsularbeamte) die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, sind sie unter bestimmten Voraussetzungen auch dann in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Unbeschränkt steuerpflichtig sind auch die zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 2 EStG)116. Da Diplomaten und damit vergleichbare Personen aufgrund von völkerrechtlichen Vereinbarungen (Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen sowie das 112 Eine Ausnahme gilt für Darlehen, die durch inländischen Grundbesitz gesichert sind. Eine derartige Besicherung ist bei Gesellschafterdarlehen nicht üblich. 113 Zur Zins-Lizenz-Richtlinie siehe Abschnitt 3.2.3.2. 114 Begünstigt sind allerdings nur gewinnunabhängige Vergütungen. Bei gewinnabhängigen Lizenzgebühren wird der Steuerabzug nach § 50a EStG nicht eingeschränkt. 115 In der Schweiz ansässige Kapitalgesellschaften werden EU-Kapitalgesellschaften gleichgestellt (§ 50 g Abs. 6 EStG). 116 Siehe hierzu z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 1 EStG, Rz. 230–269; Herrmann, C./ Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 1 EStG, Anm. 4–7; Kaefer, W./Kaefer, C., IStR 2006, S. 37–44; Kluge, V., International, 2000, S. 189–191; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 5.47–5.50. 170 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen) im Tätigkeitsstaat auch dann nicht unbeschränkt steuerpflichtig werden, wenn sie dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, wird durch die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht das Entstehen einer Besteuerungslücke vermieden. 3.3.1.1.4 Besondere beschränkte Steuerpflicht Beschränkt Steuerpflichtige werden unter bestimmten Bedingungen auf Antrag wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt117. Voraussetzung für diese Wahlmöglichkeit ist, dass die Einkünfte der im Ausland wohnenden natürlichen Person zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder dass die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den einkommensteuerlichen Grundfreibetrag nicht übersteigen (§ 1 Abs. 3 EStG)118. Das Wahlrecht kann insbesondere von Arbeitnehmern in Anspruch genommen werden, die zwar im Ausland wohnen, die aber arbeitstäglich von dort aus zu ihrem inländischen Arbeitsort fahren (Grenzpendler). Der wichtigste Vorteil des Wahlrechts zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht ist darin zu sehen, dass im Inland eine Veranlagung durchgeführt wird und deshalb die einschränkenden Sonderregelungen nach § 50 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG für beschränkt Steuerpflichtige entfallen. Ohne die Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht könnten insbesondere einige personenbezogene Besteuerungstatbestände nicht geltend gemacht werden: Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG sind beispielsweise Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen grundsätzlich nicht abzugsfähig. Beschränkt Steuerpflichtige haben keinen Anspruch auf Kindergeld. Sie können die Vorteile des Splittingverfahrens nicht nutzen. Im Ansässigkeitsstaat wirken sich personenbezogene Erleichterungen nicht aus, wenn dort keine oder nur sehr geringe Einkünfte steuerpflichtig sind119. Bei Ausübung des Wahlrechts nach § 1 Abs. 3 EStG kann dagegen der einkommensteuerliche Grundfreibetrag sowie das Kindergeld in Anspruch genommen werden. Außerdem entfällt die abgeltende Wirkung des Lohnsteuerabzugs. Der Besteuerungsumfang der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht ist auf die inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG beschränkt. Da die Besteuerung durch das Territorialitätsprinzip begrenzt wird, handelt es sich (entgegen der Gesetzesformulierung „als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt“) um eine Unterform der beschränkten Steuerpflicht120. Deshalb wird hier die Bezeichnung „besondere beschränkte Steuerpflicht“ dem Begriff „fiktive unbeschränkte Steuerpflicht“ vorgezogen. Die meisten ehe- und familienbezogenen Erleichterungen werden nur eingeräumt, wenn beide Ehepartner in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Deshalb wird das Wahlrecht zur besonderen beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG eines Steuerpflichtigen für Familienmitglieder durch § 1a EStG ergänzt. Ist der Steuer- 117 Diese Regelung geht auf die Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten des Binnenmarkts zurück, vgl. EuGH vom 14.2.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995 I, S. 225. 118 Der Grenzbetrag für die ausländischen Einkünfte von zurzeit 7 834 € ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. Siehe hierzu Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 1 EStG, Rz. 270–302; Herrmann, C./ Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 1 EStG, Anm. 230–297; Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., EStG, § 1 EStG, Rn. D; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 5.55–5.56. 119 Beispielsweise wird bei Arbeitnehmern in Doppelbesteuerungsabkommen häufig vereinbart, dass diese ausschließlich im Tätigkeitsstaat besteuert werden dürfen, sodass der Arbeitslohn im Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung freigestellt ist. 120 Eine weitere Eingrenzung wird für die inländischen Einkünfte vorgenommen, für die Deutschland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens kein Besteuerungsrecht besitzt (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG). 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 171 pflichtige Staatsangehöriger eines EU-Staats oder eines Mitgliedstaats des EWR (neben den EU-Staaten sind dies Island, Liechtenstein und Norwegen) und sind sein Ehegatte oder seine Kinder ebenfalls in einem der EU-/EWR-Staaten ansässig, werden folgende Vergünstigungen gewährt (§ 1a Abs. 1 EStG)121: • Das Splittingverfahren kommt auch dann zur Anwendung, wenn der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt nicht in Deutschland hat. • Unterhaltsleistungen an geschiedene Ehegatten können im Rahmen des Realsplittings bis zu einem Betrag von 13 805 € abgezogen werden, auch wenn der Empfänger nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. • Der Abzug von auf besonderen Verpflichtungen beruhenden Versorgungsleistungen als Sonderausgaben wird auch dann gewährt, wenn der Empfänger nicht der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. 3.3.1.1.5 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht Erweitert beschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht als deutsche Staatsangehörige insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren und jetzt in einem ausländischen Gebiet ansässig sind, in dem sie mit ihren Einkünften einer niedrigen Besteuerung unterliegen, sofern sie im Inland weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen haben und ihre Einkünfte im Inland mehr als 16 500 € betragen (§ 2 Abs. 1 AStG)122. Zielsetzung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist es, Steuerumgehungen durch einen Wohnsitzwechsel in ein Niedrigsteuergebiet zu vermeiden. Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die Besteuerung im Ausland weniger als zwei Drittel der deutschen Besteuerung beträgt oder durch eine Vorzugsbesteuerung die Steuerbelastung im Ausland erheblich gemindert wird (§ 2 Abs. 2 AStG). Eine natürliche Person hat im Inland wesentliche wirtschaftliche Interessen (§ 2 Abs. 3 AStG), wenn sie • als Einzelunternehmer tätig ist oder als unbeschränkt haftender Gesellschafter (Mitunternehmer) an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt ist, • als Kommanditist zu mindestens 25 % an einer gewerblichen KG beteiligt ist, • mindestens 1 % der Anteile einer inländischen Kapitalgesellschaft hält (Beteiligung i.S.d. § 17 EStG), • im Inland mehr als 30 % ihrer Einkünfte erzielt oder diese 62 000 € übersteigen, oder • mehr als 30 % ihres Vermögens im Inland hält oder dieses mehr als 154 000 € beträgt. Der Umfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erstreckt sich nicht nur auf die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG. Vielmehr gehen in die Bemessungsgrundlage 121 Siehe hierzu z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 1a EStG; Flick, H./Wassermeyer, F./ Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 1a EStG; Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Steuerrecht, 2003, S. 35–37; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 1a EStG; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 5.58–5.61. Für nach § 1 Abs. 1, 2 EStG unbeschränkt Steuerpflichtige gelten die gleichen Aussagen, sofern sie die in § 1 Abs. 3 EStG genannten Voraus setzungen erfüllen. 122 Siehe hierzu z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 2, § 5 AStG; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 2, § 5 AStG; Kluge, V., International, 2000, S. 196–202; Reith, T., Steuerrecht, 2004, S. 577–592 sowie BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 2. Zur europarechtlichen Beurteilung siehe Dautzenberg, N., IStR 1997, S. 39–43. 172 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht alle Einkünfte einer natürlichen Person ein, die nicht nach § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d EStG als ausländische Einkünfte qualifiziert werden. Die Bemessungsgrundlage bei einer erweiterten beschränkten Steuerpflicht erhält man, indem man das Welteinkommen des Steuerpflichtigen um seine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vermindert. Es verbleiben die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG und die erweiterten Inlandseinkünfte. Erweiterte Inlandseinkünfte sind Einkünfte, die zwar aus dem Inland stammen, jedoch von der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG nicht erfasst werden. Die in § 49 EStG vorgenommene Begrenzung auf inländische Einkünfte, die einen jeweils im Einzelnen vorgegebenen Bezug zum Inland aufweisen, wird im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht aufgehoben. Aus dem eingeschränkten Territorialitätsprinzip wird das Territorialitätsprinzip. Beispiel: Zinsen aus Darlehensforderungen lösen nur dann eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG aus, wenn diese durch inländischen Grundbesitz gesichert sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG). Ist der Darlehensnehmer im Inland ansässig, unterliegen die Zinseinnahmen beim Darlehensgeber auch dann der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG, wenn keine grundbesitzliche Besicherung vorgenommen wird, da keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 6 EStG (= Schuldner ist im Ausland ansässig oder Vermögen ist durch ausländischen Grundbesitz gesichert) vorliegen. Das folgende Schema verdeutlicht die Ausdehnung der Steuerpflicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG gegenüber der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG sowie die Eingrenzung gegenüber der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG: inländische Einkünfte nach § 49 EStG = Bemessungsgrundlage bei beschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG + weitere inländische Einkünfte, soweit sie keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sind (erweiterte Inlandseinkünfte) = Bemessungsgrundlage bei erweiterter beschränkter Steuerpflicht nach § 2 AStG + ausländische Einkünfte nach § 34d EStG = Bemessungsgrundlage bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG Die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte werden mit dem Steuersatz besteuert, der sich aus dem Welteinkommen des Steuerpflichtigen ergibt (Progressionsvorbehalt, § 2 Abs. 5 AStG). Durch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht können sich im Vergleich zur beschränkten Steuerpflicht erhebliche Mehrbelastungen ergeben, die im Wesentlichen aus der Differenz zwischen dem Quellensteuersatz (z.B. Kapitalertragsteuer) und dem höherem, für das Welteinkommen maßgeblichen Steuersatz resultieren123. Um Steuerumgehungen zu vermeiden, werden die Erfolge einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen einer erweitert beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person direkt zugerechnet (§ 2 Abs. 4, § 5 AStG). Die damit verbundene Aufgabe des Trennungsprinzips entspricht von der Konzeption der für unbeschränkt Steuerpflichtige vorgenommenen Hinzurechnungsbesteuerung124. 123 Ist die Steuerbelastung nach den Regeln der erweiterten beschränkten Steuerpflicht höher als die sich bei einer unbeschränkten Steuerpflicht und bei einem Wohnsitz ausschließlich im Inland ergebende Steuerschuld, wird der Differenzbetrag nicht erhoben (§ 2 Abs. 6 EStG). 124 Zur Hinzurechnungsbesteuerung siehe Abschnitt 4.4.2.5. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 173 3.3.1.2 Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen 3.3.1.2.1 Überblick Nach dem Welteinkommensprinzip gehen bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen im Inland grundsätzlich sämtliche Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ein. Nach dem deutschen Außensteuerrecht bilden § 34c EStG und § 26 Abs. 1 KStG die beiden zentralen Normen, um eine Mehrbelastung deutscher Unternehmen aus dem Nebeneinander von unbeschränkter Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat und beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat zu vermeiden oder zumindest abzuschwächen. Im Wesentlichen sind folgende Maßnahmen vorgesehen125: • Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG) • Abzugsmethode (§ 34c Abs. 2, 3 EStG, § 26 Abs. 6 KStG) • Pauschalierungsmethode (§ 34c Abs. 5 EStG i.V.m. Pauschalierungserlass) sowie • Erlassmethode (§ 34c Abs. 5 EStG i.V.m. Auslandstätigkeitserlass). Die praktische Bedeutung dieser vier Maßnahmen ist nicht gleich. Das deutsche Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz orientieren sich an der Leitlinie einer kapitalexportneutralen Besteuerung. Deshalb stellt die Anrechnungsmethode die mit Abstand wichtigste Form der unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen dar. Die Abzugsmethode kommt entweder alternativ zur Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 2 EStG) oder als Ersatz für die Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 3 EStG) zur Anwendung. Während Anrechnung und Abzug für sämtliche Einkunftsarten gelten, erfassen der Pauschalierungserlass und der Auslandstätigkeitserlass lediglich ausgewählte Formen der internationalen Geschäftstätigkeit126. Da im Pauschalierungserlass ein pauschaler Steuersatz von 25 % vorgesehen ist, ist sein Anwendungsbereich auf die Einkommensteuer beschränkt. Der Auslandstätigkeitserlass setzt voraus, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen werden. Da diese Einkunftsart bei Kapitalgesellschaften nicht vorliegen kann, ist er für die Körperschaftsteuer gleichfalls ohne Bedeutung. Besonderheiten bei der Anrechnung von im Ausland bezahlten Steuern gelten für Kapitalerträge, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer einbezogen werden (§ 32d Abs. 5 EStG). 125 Zur Kommentierung des geltenden Rechts siehe z.B. Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 34c EStG; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 34c EStG; Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Steuerrecht, 2003, S. 81–99; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 34c EStG; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 38–63; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B221–B387; Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 2008, § 34c EStG. Zu den Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen siehe auch Djanani, C./Brähler, G., Steuerrecht, 2008, S. 23–44, S. 49–54; Hüsing, S., SteuerStud 2007, S. 312–324. Für eine graphische Darstellung der Wirkungsweise der unterschiedlichen Methoden siehe Breithecker, V./Klapdor, R., Steuerlehre, 2008, S. 23–35. 126 Diese beiden Verwaltungsanweisungen sollen für ausgewählte Sachverhalte eine einheitliche Vorgehensweise der Finanzverwaltung sicherstellen. Es handelt sich jedoch nicht um eine abschließende Regelung der Steuerpauschalierung bzw. des Steuererlasses. § 34c Abs. 5 EStG kann zusätzlich für besondere Sachverhalte zur Anwendung kommen, sofern im Hinblick auf die jeweiligen ausländischen handels- und wirtschaftspolitischen Maßnahmen zum Schutz der eigenen Volkswirtschaft eine schnelle, auf den Einzelfall bezogene, entlastende Reaktion der Finanzbehörden erforderlich ist, siehe hierzu Blümich, W., Einkommensteuergesetz, § 34c EStG, Rn. 103–131; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 34c EStG, Rn. 171–192. 174 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht 3.3.1.2.2 Anrechnungsmethode (1) Merkmale der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Der Anteil der deutschen Einkommensteuer, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt, ist in der Weise zu ermitteln, dass die deutsche Einkommensteuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Die ausländischen Steuern sind insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen (§ 34c Abs. 1 EStG). Die gesetzliche Regelung zur Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern wird durch § 68a, § 68b EStDV ergänzt und in R 34c EStR von der Finanzverwaltung erläutert. Analog zur Anrechnung von ausländischen Steuern auf die inländische Einkommensteuer einer natürlichen Person nach § 34c EStG kann eine inländische Kapitalgesellschaft die im Ausland gezahlte Körperschaftsteuer nach § 26 Abs. 1 KStG auf die inländische Körperschaftsteuer anrechnen. § 34c EStG und § 26 Abs. 1 KStG sind inhaltlich analog ausgestaltet. Gemeinsame Voraussetzungen für die Anrechnung der Auslandssteuer auf die inländische Einkommenbzw. Körperschaftsteuer sind: • unbeschränkte Steuerpflicht im Inland • Subjektidentität (direkte Anrechnung) • gleichartige ausländische Steuer • ausländische Steuer wird in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen • ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG • im Veranlagungszeitraum bezogene Einkünfte • festgesetzte, gezahlte, um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Auslandssteuer. Das Konzept der Anrechnungsmethode ist dadurch gekennzeichnet, dass die ausländischen Einkünfte in die inländische Bemessungsgrundlage einbezogen werden (Welteinkommensprinzip) und dass die Auslandssteuer von der nach deutschen Vorschriften ermittelten Steuerschuld abgezogen wird. Die Steuerermäßigung darf die anteilige Inlandssteuer nicht übersteigen (begrenzte Anrechnung). Nach deutschem Steuerrecht wird der Anrechnungshöchstbetrag grundsätzlich für jeden ausländischen Staat getrennt berechnet (per-country-limitation). Nach einer Erläuterung der grundsätzlichen Regelungen zur Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern auf die inländische Einkommensteuer werden die Besonderheiten vorgestellt, die bei Kapitalerträgen gelten, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer einbezogen werden. (2) Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland. Die Anrechnung einer im Ausland entrichteten Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 EStG bzw. einer ausländischen Körperschaftsteuer nach § 26 Abs. 1 KStG ist nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zulässig. Bei beschränkt Steuerpflichtigen kann allerdings unter bestimmten Voraussetzungen die Anrechnung ausländischer Steuern entsprechend vorgenommen werden (§ 50 Abs. 3 EStG)127. 127 Siehe hierzu Abschnitt 3.3.1.1.2. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 175 (3) Subjektidentität. Die Anrechnung ist im Inland nur möglich, sofern der Steuerpflichtige für die Auslandssteuer selbst Steuerschuldner ist. Die Beschränkung der Anrechnung auf die vom Steuerpflichtigen geschuldete Auslandssteuer wird als direkte Anrechnung bezeichnet. Diese Einschränkung ist insbesondere bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bedeutsam, da in Deutschland nur die im Ausland auf die Gewinnausschüttungen (Dividenden) erhobene Kapitalertragsteuer dem Grunde nach anrechenbar ist. Die von der Tochterkapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer mindert die in Deutschland erhobene Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des inländischen Anteilseigners nicht. Die Zielsetzung des § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG besteht lediglich darin, die internationale Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinn zu vermeiden. Doppelbesteuerungen im wirtschaftlichen Sinn (Doppelbelastungen) werden durch diese beiden Vorschriften nicht beseitigt. Die wirtschaftliche Doppelbelastung wird im nationalen Bereich durch eine ermäßigte Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners abgeschwächt. Das in Deutschland geltende Körperschaftsteuersystem differenziert nicht danach, ob die Dividenden von einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft oder von einer ausländischen Kapitalgesellschaft gezahlt werden. Die Regelungen zur Abschwächung einer (internationalen) Doppelbelastung hängen zum einen davon ab, wer Anteilseigner der (ausländischen) Kapitalgesellschaft ist, und zum anderen vom steuerlichen Status der Anteile128: • Anteilseigner ist eine natürliche Person, Anteile gehören zum Privatvermögen (Grundsatz). Minderung der Doppelbelastung durch eine Steuersatzermäßigung (Abgeltungsteuer in Höhe von 25 %, § 32d EStG) • Anteilseigner ist eine natürliche Person, Anteile gehören zum Betriebsvermögen oder Anteile gehören zum Privatvermögen und Verzicht auf Anwendung der Abgeltungsteuer. Abschwächung der Doppelbelastung durch Reduzierung der Bemessungsgrundlage (Teileinkünfteverfahren, 40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG) • Anteilseigner ist eine juristische Person (z.B. eine Kapitalgesellschaft). Vermeidung des Nebeneinanders von ausländischer Körperschaftsteuer der ausländischen Kapitalgesellschaft und inländischer Körperschaftsteuer auf Ebene des inländischen Gesellschafters durch Steuerbefreiung der Dividende im Inland (Dividendenfreistellung, § 8b Abs. 1 KStG). Allerdings kommt es insoweit zu einer Besteuerung im Inland, als 5 % der Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten (pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot, § 8b Abs. 5 KStG). (4) Gleichartige ausländische Steuer. Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn sie der deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer entspricht. Dieses Kriterium ist erfüllt, wenn das Ausland eine ertragsabhängige Steuer auf das gesamte Einkommen einer natürlichen bzw. juristischen Person erhebt. Zusätzlich kann auch bei einer nur auf einer einzelnen Einkunftsart erhobenen Steuer vom Gewinn die Gleichartigkeit gegeben sein. Entscheidend ist, dass die ausländische Steuer auf die Besteuerung des Einkommens, des Gewinns oder eines Teils des Einkommens oder Gewinns gerichtet ist. Unerheblich ist, auf welcher Ebene die ausländische Steuer erhoben wird. Länder-, Provinz- und Gemeindeeinkommensteuern, wie sie beispielsweise in den USA anfallen, sind in gleicher Weise anrechenbar wie die Bundeseinkommensteuer. Nicht anrechenbar sind insbesondere ausländische Verkehr- und Verbrauchsteuern, Zölle, Konzessionsgebühren, Säumniszuschläge und ähnliche Belastungen. Wie die Zusammenstellung in Anlage 6 zu R 34c EStR erkennen lässt, wird der Kreis der ausländischen Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen, weit gefasst. 128 Zu den Besonderheiten bei Kapitalerträgen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, siehe den Unterabschnitt (10). 176 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht (5) Ausländische Steuer wird in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen. Die ausländische Steuer muss in dem Staat erhoben werden, aus dem die Einkünfte stammen. Steuern, die in einem Drittstaat anfallen, sind nach § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG nicht anrechenbar. (6) Ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG. Eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG oder nach § 26 Abs. 1 KStG setzt voraus, dass ausländische Einkünfte vorliegen (§ 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Welche Einkünfte eines Steuerpflichtigen als im Ausland bezogen gelten, ist in § 34d EStG abschließend geregelt129. Fallen Einkünfte nicht unter eine der acht Nummern des § 34d EStG, scheidet eine Anrechnung der Auslandssteuer aus. Internationale Doppelbesteuerungen werden also nicht generell durch die Anrechnungsmethode vermieden, sondern nur in den Fällen, in denen sich der Auslandsbezug in der in § 34d EStG abgegrenzten Form konkretisiert. Allerdings dient die Aufzählung mehr der Klarstellung als der Einengung, da im Wesentlichen alle Einkünfte enthalten sind, die ihren Ursprung im Ausland haben. § 34d EStG ist ähnlich aufgebaut wie § 49 EStG, der den Umfang der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern bestimmt. Für die verschiedenen Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes wird jeweils festgelegt, in welchen Fällen sie als im Ausland erzielt anzusehen sind. Um die Anrechnungsmöglichkeiten nicht zu sehr einzuschränken, ist der Katalog der ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG zum Teil weiter gefasst als die Definition der inländischen Einkünfte in § 49 EStG. Die Bestimmung der ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG ist insofern zwischen dem Katalog des § 49 EStG und dem umfassenden Einkunftsbegriff des § 2 EStG einzuordnen. Zu den ausländischen Einkünften i.S.d. § 34d EStG gehören beispielsweise: • Einkünfte aus einer im Ausland betriebenen Land- und Forstwirtschaft • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern im Ausland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern ausgewählte Sondertatbestände vorliegen (wie Bürgschafts- und Avalprovisionen, bestimmte Beförderungsleistungen) • Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Ausland ausgeübt oder verwertet wird • Einkünfte aus der Veräußerung von im Ausland belegenen Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, sowie Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Ausland ausgeübt oder verwertet wird (Grundfall) • Einkünfte aus Kapitalvermögen (insbesondere Zinsen, Dividenden), wenn der Schuldner Steuerausländer ist oder wenn das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von im Ausland belegenem unbeweglichen Vermögen (Grundfall) • sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG, sofern sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen (z.B. der Zahlungsverpflichtete hat seinen Wohnsitz im Ausland oder das im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts veräußerte Wirtschaftsgut ist im Ausland belegen). 129 Die in § 34d EStG enthaltene Definition der ausländischen Einkünfte gilt für Kapitalgesellschaften über den generellen Verweis auf die Einkommensermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 177 Wie im Bereich der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern stellt sich das Problem der isolierenden Betrachtungsweise130. Es fehlt zwar an einer mit § 49 Abs. 2 EStG vergleichbaren Regelung, durch die die Reichweite der beschränkten Steuerpflicht unabhängig von den im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmalen festgelegt wird. Zur isolierenden Betrachtungsweise kommt es jedoch dadurch, dass bei mehreren Einkunftsarten der Umfang der ausländischen Einkünfte um Tatbestände erweitert wird, die in anderen Nummern des § 34d EStG aufgeführt sind. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise bestimmt sich die Anrechenbarkeit von ausländischen Steuern danach, zu welcher Gruppe die Einkünfte gehören, wenn man von der grundsätzlichen Zuordnung von Nebeneinkunftsarten zu einer Haupteinkunftsart absieht, d.h. wenn man die bei den Nebeneinkunftsarten vorzufindenden Subsidiaritätsklauseln unberücksichtigt lässt. Die Frage, ob ausländische Einkünfte vorliegen, wird danach beantwortet, zu welcher Einkunftsart die Aktivität ihrer Art nach, d.h. isoliert gesehen, gehört. Erst wenn die Anrechenbarkeit der ausländischen Steuer dem Grunde nach bejaht ist, wird eine Zuordnung zu einer der Haupteinkunftsarten vorgenommen. Gesetzestechnisch kommt die isolierende Betrachtungsweise dadurch zum Ausdruck, dass bei den Haupteinkunftsarten jeweils die ausländischen Einkünfte von anderen Einkunftsarten miteinbezogen werden. Beispiel: Erzielt ein inländischer Gewerbetreibender im Rahmen seines Betriebs aus dem Ausland Zinseinnahmen, sind diese im Inland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Eine Anrechnung der ausländischen Steuern wäre prinzipiell ausgeschlossen. Die Zinsen gelten aufgrund der Subsidiaritätsklausel (§ 20 Abs. 8 EStG) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Da das im Ausland unterhaltene Konto nicht als Betriebsstätte gilt, liegen grundsätzlich keine ausländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Über die isolierende Betrachtungsweise wird die Anrechenbarkeit dadurch erreicht, dass die in § 34d Nr. 6 EStG genannten Kriterien für das Vorliegen von ausländischen Einkünften auch gelten, wenn aufgrund der Subsidiaritätsklausel eine Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ausscheidet. Die Subsumtion eines Auslandssachverhalts unter eine bestimmte Einkunftsart des § 34d EStG entscheidet gleichzeitig über die Art der Einkunftsermittlung. Maßgebende Einkunftsermittlungsart ist die nach deutschem Steuerrecht für diese Einkunftsart vorgesehene Ermittlungsmethode. So bewirkt beispielsweise die Zuordnung von in anderen Nummern aufgeführten Einkunftsarten zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, dass sich ihre Höhe nach den für Gewinneinkünfte maßgeblichen Einkunftsermittlungsregeln bestimmt. Diese Aussage gilt zum einen für natürliche Personen, bei denen Einnahmen aus einer Überschusseinkunftsart über eine der Subsidaritätsklauseln zu einer Gewinneinkunftsart zugerechnet werden, und zum anderen für alle inländischen Kapitalgesellschaften, da bei diesen sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 KStG). Während im Rahmen des § 49 EStG die isolierende Betrachtungsweise zu einer Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern führt (Erweiterung des Umfangs der inländischen Einkünfte), hat sie im Zusammenhang mit § 34d EStG den positiven Effekt, dass damit der Umfang der Anrechenbarkeit von im Ausland gezahlten Steuern ausgedehnt wird (Erweiterung des Umfangs der ausländischen Einkünfte). Je weiter die isolierende Betrachtungsweise im Zusammenhang mit der Anrechnungsmethode reicht, desto größer ist der Anteil der ausländischen Einkünfte an der Summe der Einkünfte und umso mehr ausländische Steuern können auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden. (7) Anrechnungshöchstbetrag. Die Anrechnung der im Ausland erhobenen Steuern ist auf den Teil der inländischen Einkommen- oder Körperschaftsteuer begrenzt, der anteilig 130 Zur isolierenden Betrachtungsweise im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht siehe Abschnitt 3.3.1.1.2. 178 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Der Anrechnungshöchstbetrag ist durch drei Merkmale gekennzeichnet: • Der Umfang der im Inland anrechenbaren Auslandssteuern bestimmt sich bei natürlichen Personen nach dem inländischen Durchschnittsteuersatz, der sich aus dem Welteinkommen des Steuerpflichtigen ergibt. Es wird nicht auf die inländische Einkommensteuer abgestellt, die durch die ausländischen Einkünfte zusätzlich ausgelöst wird (Differenzsteuerbelastung). Da die Körperschaftsteuer einen proportionalen Steuersatz kennt (§ 23 Abs. 1 KStG), treten bei Kapitalgesellschaften keine Progressionswirkungen auf. Damit ist die Möglichkeit der Anrechnung einer Auslandssteuer grundsätzlich unabhängig von der Höhe der im Inland erwirtschafteten Einkünfte. Die ausländischen Steuern sind grundsätzlich bis zu 15 % der ausländischen Einkünfte anrechenbar131. • Erzielt der Steuerpflichtige aus mehreren Staaten ausländische Einkünfte, wird der Anrechnungshöchstbetrag für jeden ausländischen Staat getrennt berechnet (percountry-limitation)132. Eine Zusammenfassung sämtlicher ausländischer Einkünfte, wie bei der overall-limitation, ist in Deutschland grundsätzlich nicht vorgesehen (§ 68a Satz 2 EStDV)133. Eine Ausnahme von der per-country-limitation gilt für die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge, bei der sämtliche im Ausland erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen zusammengefasst werden (§ 32d Abs. 5 EStG)134. • Aufgrund des bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer geltenden Abschnittsprinzips wird der maximal anrechenbare Teil der Auslandssteuer für den jeweiligen Veranlagungszeitraum berechnet. Ein dem Verlustabzug nach § 10d EStG vergleichbarer Vortrag oder Rücktrag von Anrechnungsüberhängen (= der Teil der ausländischen Steuern, der aufgrund des Erreichens des Anrechnungshöchstbetrags die inländische Einkommensteuer nicht ermäßigt) scheidet aufgrund der jahresbezogenen Berechnung aus. Der Anrechnungshöchstbetrag errechnet sich bei der Einkommensteuer nach folgender Formel: deutsche Einkommensteuer × ausländische Einkünfte Summe der Einkünfte Ausgangsgröße ist die deutsche Einkommensteuer, die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens (einschließlich der ausländischen Einkünfte) unter Berücksichtigung der in § 32a, § 32b, § 34, § 34a und § 34b EStG enthaltenen Tarifvorschriften ergibt135. 131 Bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ist von der inländischen Körperschaftsteuer auszugehen, die sich ohne die im Zusammenhang mit den Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren (nunmehr Teileinkünfteverfahren) stehenden Körperschaftsteuerminderungen nach § 37 KStG und Körperschaftsteuererhöhungen nach § 38 KStG ergibt (§ 26 Abs. 6 Satz 2 KStG). Die Gewerbesteuer bleibt bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags unberücksichtigt. 132 Zur Beurteilung der per-country-limitation aus europarechtlicher Sicht siehe z.B. Cordewener, A./Schnitger, A., StuW 2006, S. 73–74. 133 Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind die von den beiden Ehegatten in den einzelnen Staaten erzielten Einkünfte jeweils zusammenzurechnen (R 34c Abs. 3 Sätze 7–8 EStR). 134 Zu den Besonderheiten bei der Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern bei Kapitalerträgen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, siehe den Unterabschnitt (10). 135 Da die Anrechnung der ausländischen Steuern die tarifliche Einkommensteuer mindert und der pauschale Abzug des 3,8fachen Gewerbesteuermessbetrags an der tariflichen Einkommensteuer nach Anrechnung der ausländischen Steuern ansetzt, reduziert sich unter Umständen 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 179 Sowohl die Summe der Einkünfte als auch die ausländischen Einkünfte werden nach deutschen Vorschriften ermittelt (R 34c Abs. 3 EStR). Aufgrund der Loslösung von den Einkunftsermittlungsgrundsätzen des ausländischen Staats kann sich für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags eine andere Bemessungsgrundlage ergeben, als sie im Ausland der Besteuerung zugrunde lag. Das Nettoprinzip gilt auch bei Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags. Dies bedeutet, dass bei Ermittlung der Höhe der ausländischen Einkünfte die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzuziehen sind, die mit den im Ausland erzielten Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG). Bei Ermittlung der ausländischen Einkünfte bleiben die Einkünfte unberücksichtigt, die zwar aus dem Ausland bezogen werden, die aber in dem Staat, aus dem sie stammen nach dem entsprechenden ausländischen Steuerrecht nicht besteuert werden (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG) Beispiel: Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt ausländische Einkünfte in Höhe von 30 000 € und inländische Einkünfte in Höhe von 80 000 €. Als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen kann er 10 000 € geltend machen. Die Einkommensteuer wird nach dem Normaltarif (Grundtabelle nach § 32a Abs. 1 EStG) errechnet. Im Ausland beläuft sich die Steuerschuld auf 7 500 € (= 25 %) (Fall a) bzw. 15 000 € (= 50 %) (Fall b). Aus dem zu versteuernden Einkommen von 100 000 € (= 80 000 € + 30 000 € – 10 000 €) ergibt sich eine deutsche Einkommensteuer von 34 086 €. Die ausländische Steuer kann bis zu einem Betrag von 9 296 € angerechnet werden: tarifliche Einkommensteuer × ausländische Einkünfte = 34 086 € × 30 000 € Summe der Einkünfte 110 000 € Die inländische Einkommensteuer mindert sich um die im Ausland gezahlte Steuer, allerdings maximal um den Anrechnungshöchstbetrag. Damit sind in Fall a 7 500 € (ausländische Steuer < Anrechnungshöchstbetrag) anrechenbar. In Fall b verringert sich die inländische Einkommensteuer nur um 9 296 €, obwohl im Ausland Steuern von 15 000 € zu zahlen sind. Der Anrechnungs- überhang in Höhe von 5 704 € (= ausländische Steuern von 15 000 € – Anrechnungshöchstbetrag von 9 296 €) bleibt im Inland unberücksichtigt. Die beschränkte Anrechnung hat zur Folge, dass sich die Steuerbelastung von ausländischen Einkünften jeweils nach dem höheren Steuerniveau bestimmt: (a) Liegt kein Anrechnungsüberhang vor, führt der Einbezug der Auslandseinkünfte in die inländische Bemessungsgrundlage zu einer Besteuerung nach den im Ansässigkeitsstaat geltenden Verhältnissen. Die Belastung steigt auf das höhere inländische Steuerniveau. (b) Übersteigt die ausländische Einkommensteuer den Anrechnungshöchstbetrag, bestimmt sich die Steuerbelastung nach den im Quellenstaat vorzufindenden Bedingungen. Die Auslandseinkünfte werden höher besteuert als vergleichbare inländische Einkünfte. Im Ergebnis wirkt die begrenzte Anrechnung in den Situationen, in denen das ausländische Steuerniveau die inländische Steuerbelastung übersteigt, wie eine Freistellung mit Progressionsvorbehalt136. Für die Anrechnung der im Ausland bezahlten Steuer sind also drei Begrenzungen zu beachten. Von den im Folgenden aufgelisteten Größen kann nur der jeweils niedrigste Betrag angerechnet werden: • ausländische Einkommensteuer der Umfang der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte (§ 35 EStG). Zur Reihenfolge der Berücksichtigung von Steuerermäßigungen siehe z.B. Korezkij, L., BB 2001, S. 334–335; Scheffler, W., Besteuerung, 2007, S. 42. 136 Zu den Wirkungen einer Begrenzung der Anrechnung im Gewinnfall siehe ausführlich Abschnitt 2.1.3.1. 180 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht • der Teil der inländischen Einkommensteuer, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt • inländische Einkommensteuer. Das Nebeneinander von Besteuerung nach ausländischen Regeln und nach inländischem Recht kann bei der begrenzten Anrechnung aus folgenden fünf Gründen zum Entstehen eines Anrechnungsüberhangs führen137: • Der ausländische Steuersatz ist höher als der inländische Steuersatz (Steuersatzeffekt). • Nach ausländischem Steuerrecht ergeben sich höhere ausländische Einkünfte als nach den im Ansässigkeitsstaat geltenden Einkunftsermittlungsvorschriften (Bemessungsgrundlageneffekt bei den ausländischen Einkünften). • Im Ansässigkeitsstaat gelten die im Ausland besteuerten Einkünfte nicht als aus dem Ausland bezogen, sondern als im Inland erwirtschaftete Einkünfte (Qualifikationskonflikt zwischen dem ausländischen und dem inländischen Steuerrecht). • Die inländische Steuer reduziert sich aufgrund von inländischen Verlusten, Steuersatzermäßigungen oder persönlichen Abzugsbeträgen, wie Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Kinderfreibeträgen (Minderung der inländischen Steuer aufgrund von Bemessungsgrundlagen- und Steuersatzeffekten). • Der Zeitpunkt der Besteuerung im Ausland und der Zeitpunkt der Erfassung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat fallen auseinander (Zeiteffekt bei den ausländischen Einkünften). Bei Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung an einer (ausländischen) Kapitalgesellschaft, die zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehört, ist zu beachten, dass die Dividenden im Inland zu 40 % steuerfrei sind (Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG)138, während im Ausland die Kapitalertragsteuer in der Regel auf den vollen Betrag erhoben wird (Bruttobesteuerung). Trotz der 40 %igen Steuerbefreiung kann die ausländische Steuer dem Grunde nach im Inland vollständig angerechnet werden. Da aber bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags (Anrechnung der Höhe nach) die inländischen Einkunftsermittlungsgrundsätze heranzuziehen sind, ist bei Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags die anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG zu beachten (R 34c Abs. 3 Satz 5 EStR). Bei einer ausländischen Kapitalertragsteuer von beispielsweise 20 % kann die Auslandssteuer im Inland nur dann in vollem Umfang angerechnet werden, wenn der durchschnittliche Einkommensteuersatz des Anteilseigners mindestens 33,33 % beträgt. Die ausländische Steuer von 20 % der Bruttoeinnahmen (= 20) entspricht der inländischen Einkommensteuer von 33,33 % auf die 60 % der Dividenden, die im Inland steuerpflichtig sind: 20 = 33,33 % × 60 % von 100. Erhebt das Ausland eine Kapitalertragsteuer von über 27 % (allgemein: 60 % des Spitzensteuersatzes der deutschen Einkommensteuer), kommt es im Inland auf jeden Fall zu einem Anrechnungsüberhang139. Bei der Körperschaftsteuer errechnet sich der Anrechnungshöchstbetrag aufgrund des proportionalen Steuersatzes grundsätzlich aus 15 % der ausländischen Einkünfte (§ 26 Abs. 1 i.V.m. § 23 Abs. 1 KStG, R 74 KStR). 137 Zu diesen Ursachen sowie zu Vorschlägen zur Behandlung von Anrechnungsüberhängen siehe die ausführlichen Analysen im Abschnitt 2.1.4.1. 138 Zu den Besonderheiten bei Dividenden, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, siehe den Unterabschnitt (10). 139 Entstehen dem Steuerpflichtigen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung Betriebsausgaben oder Werbungskosten, dehnt sich aufgrund des Bemessungsgrundlageneffekts der Bereich, innerhalb dessen es zu Anrechnungsüberhängen kommt, weiter aus. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 181 Beispiel: Eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft erzielt ausländische Einkünfte in Höhe von 100 000 €. Im Ausland beläuft sich die Steuerschuld auf 10 000 € (= 10 %) (Fall a) bzw. 30 000 € (= 30 %) (Fall b). Unter Berücksichtigung des inländischen Körperschaftsteuersatzes von 15 % errechnet sich ein Anrechnungshöchstbetrag von 15 000 €. In Fall a ist die Auslandssteuer in vollem Umfang anrechenbar, es verbleibt eine anteilige inländische Steuerschuld von 5 000 €. Die Gesamtbelastung beläuft sich auf 15 000 €, davon entfallen 10 000 € auf das Ausland und 5000 € auf das Inland. In Fall b ist die Anrechnung gleichfalls auf 15 000 € begrenzt. Aufgrund des Überschreitens des Anrechnungshöchstbetrags lösen die ausländischen Einkünfte im Inland keine zusätzlichen Körperschaftsteuerzahlungen aus. Der Anrechnungsüberhang von 15 000 € bleibt im Rahmen der inländischen Steuerberechnung unberücksichtigt. Auf die Gewerbesteuer ist die ausländische Körperschaftsteuer nicht anrechenbar. Die Einkünfte sind in Höhe des ausländischen Steuerniveaus belastet (= 30 000 €). Dividenden, die eine inländische Kapitalgesellschaft von einer (ausländischen) Kapitalgesellschaft empfängt, bleiben im Rahmen der Veranlagung zur inländischen Körperschaftsteuer außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 KStG). Die Dividendenfreistellung hat zur Folge, dass die im Ausland auf die Dividende erhobene Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld des inländischen Anteilseigners nicht angerechnet werden kann. Die ausländische Kapitalertragsteuer kann auch nicht bei Ermittlung der Einkünfte des Anteilseigners als Betriebsausgabe abgezogen werden. Von den Dividenden, die eine (ausländische) Kapitalgesellschaft an ihren inländischen Anteilseigner bezahlt, gelten zwar 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 5 KStG), die im Inland der Körperschaftsteuer (und der Gewerbesteuer) unterliegen. Die ausländische Kapitalertragsteuer kann auch nicht auf die inländische Körperschaftsteuer angerechnet werden, die von der fünfprozentigen Umqualifizierung ausgelöst wird. Aufgrund der in § 8b Abs. 5 KStG enthaltenen Fiktion handelt es sich um nicht abziehbare Betriebsausgaben, d.h. nicht um Einkünfte. Damit liegen keine ausländischen Einkünfte vor140. Entstehen im Inland Verluste, die über den Verlustausgleich mit den im Ausland erwirtschafteten Gewinnen verrechnet werden, kann es durch die zusätzliche Beschränkung der Anrechnung auf die tarifliche Körperschaftsteuer auch dann zu einem Anrechnungsüberhang kommen, wenn die ausländische Körperschaftsteuerbelastung unter 15 % liegt. Anrechenbar ist maximal die auf das Welteinkommen (= ausländische Gewinne vermindert um die im Inland entstehenden Verluste) entfallende tarifliche Körperschaftsteuer. Wie bei jeder Steuerermäßigung kann die Wirkung der Anrechnungsmethode nur soweit gehen, dass sich die Steuerschuld auf Null reduziert. Steuerermäßigungen führen nicht zu einer Steuererstattung (negative Steuerschuld). (8) Im Veranlagungszeitraum bezogene Einkünfte. Die Anrechnung erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem die ausländischen Einkünfte nach den in Deutschland geltenden Einkunftsermittlungsgrundsätzen zu versteuern sind. Nicht entscheidend ist, in welchem Jahr die Auslandssteuer im Quellenstaat zu entrichten ist. Eine Identität des Besteuerungszeitraums, wie sie nach der traditionellen Definition des Begriffs der Doppelbesteuerung zu vermuten ist141, wird nicht gefordert. Es sind deshalb nicht nur die im laufenden Jahr gezahlten Steuern anrechenbar, sondern auch die in den Vorjahren angefallenen Auslandssteuern. Entsteht die Steuerschuld im Ausland erst in späteren Jahren, ist die deutsche Einkommensteuerveranlagung entsprechend anzupassen (Berichtigungsveranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Beispiel: In Deutschland gelten Einnahmen im Jahr 01 als steuerpflichtig, während im Ausland auf diese Einnahmen erst im Jahr 03 Einkommensteuer erhoben wird. Im Jahr 01 wird die deutsche Einkommensteuer unter Einbezug der ausländischen Einkünfte berechnet. Eine Anrechnung von 140 Vgl. Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 26 KStG, Anm. 22. 141 Zur Kritik an der üblicherweise vorgenommenen Abgrenzung des Begriffs „Doppelbesteuerung“ siehe Abschnitt 2.1.1. 182 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht ausländischen Steuern scheidet zunächst aus, da im Jahr 01 im Ausland noch keine Einkommensteuer bezahlt wurde. Im Jahr 03 ist im Ausland die Einkommensteuer zu entrichten. Im Inland wird im Jahr 03 die Veranlagung des Jahres 01 berichtigt, indem (nachträglich) die ausländische Steuer angerechnet wird. Umgekehrt gilt: Fällt die ausländische Steuer im Jahr 01 an, während im Inland die Einkommensteuerpflicht erst im Jahr 03 entsteht, kann im Jahr 01 die Auslandssteuer nicht angerechnet werden, weil nach deutschem Verständnis (noch) keine ausländischen Einkünfte vorliegen. Im Veranlagungszeitraum 03 wird auf die inländische Einkommensteuer die bereits im Jahr 01 im Ausland gezahlte Steuer angerechnet. (9) Festgesetzte, gezahlte, um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Auslandssteuer. Die Auslandssteuer muss von der ausländischen Finanzbehörde festgesetzt und vom Steuerpflichtigen gezahlt worden sein. Die Höhe der anzurechnenden Steuer ist nachzuweisen. Dies geschieht beispielsweise durch Steuerbescheide oder Zahlungsquittungen (§ 68b EStDV). Die ausländische Einkommensteuer kann nur insoweit berücksichtigt werden, als sie im Ausland keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige den Ermäßigungsanspruch im Ausland tatsächlich geltend gemacht hat. Wurde beispielsweise die ausländische Steuer zu hoch festgesetzt, ist der Steuerpflichtige verpflichtet, im Ausland einen Rechtsbehelf einzulegen, um die ausländische Steuerschuld entsprechend zu reduzieren. Das Inland schränkt seinen Steueranspruch nur insoweit ein, wie der Steuerpflichtige seine ausländische Steuerschuld nach den im Quellenstaat bestehenden Vorschriften nicht mehr reduzieren kann142. (10) Besonderheiten bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen. Für Kapitalerträge, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, gilt ein Sondersteuersatz von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Diese Einkünfte werden unabhängig von den weiteren Einkünften einer natürlichen Person besteuert. Diese Trennung der Einkünfte aus Kapitalvermögen von den weiteren Einkunftsarten wirkt sich auch auf die Anrechnung der im Ausland gezahlten Kapitalertragsteuer aus. Die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt nicht wie bei den anderen Einkünften nach § 34c Abs. 1 EStG (§ 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Vielmehr gilt für die Festlegung des Umfangs der Anrechnung der im Ausland auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen erhobenen Kapitalertragsteuer eine eigenständige Vorschrift (§ 32d Abs. 5 EStG). Aus methodischer Sicht kommt es also in Deutschland bei der Anrechnung von ausländischen Steuern zu einer Zweiteilung. Es werden zwei Gruppen von Einkünften („baskets“) gebildet: Die eine Gruppe bilden die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 32d Abs. 1, 5 EStG). In der anderen Gruppe werden alle weiteren Einkünfte einer natürlichen Person zusammengefasst (§ 34c Abs. 1 EStG). Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitaleinkünften in dem Staat, aus dem diese stammen, einer der Einkommensteuer vergleichbaren Steuer unterliegen, ist die auf die ausländischen Kapitaleinkünfte festgesetzte, gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anrechenbar. Die Anrechnung ist auf 25 % des einzelnen Kapitalertrags begrenzt. Die deutsche Einkommensteuer kann höchstens bis auf Null reduziert werden, zu einer Erstattung kann es nicht kommen (§ 32d Abs. 5 EStG). Soweit die im Ausland gezahlten Steuern nach § 32d Abs. 5 EStG anrechenbar sind, wirken sie sich wie folgt auf die im Inland auf ausländische Kapitalerträge erhobene Einkommensteuer aus (§ 32d Abs. 1 EStG): ausländische Kapitalerträge – 4 × anrechenbare ausländische Kapitalertragsteuer 4 142 Vgl. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 34c EStG, Anm. 161–164. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 183 Bei Einbezug der Kirchensteuer gilt: ausländische Kapitalerträge – 4 × anrechenbare ausländische Kapitalertragsteuer 4 + Kirchensteuer Beispiel: Eine natürliche Person bezieht Zinsen von 20 000 €. Im Ausland wird auf diese Zinsen eine Kapitalertragsteuer von 10 % (= 2 000 €) erhoben. Diese ist nach § 32d Abs. 5 EStG auf die inländische Einkommensteuer anrechenbar. Nach § 32d Abs. 1 EStG ist auf diese Zinsen im Inland Einkommensteuer von 3 000 € zu bezahlen: (20 000 € – 4×2 000 €)/4. Zusammen mit der ausländischen Kapitalertragsteuer von 2 000 € ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung von 5 000 €. Dieser Wert entspricht 25 % der Zinsen von 20 000 €. Die Belastung von im Ausland erwirtschafteten Zinsen ist also die gleiche wie für Zinsen, die im Inland erzielt werden. Die ausländischen Zinsen werden allerdings dann höher besteuert, wenn im Ausland eine Kapitalertragsteuer erhoben wird, die den für Kapitalerträge geltenden Sondersteuersatz von 25 % übersteigt. Da bei Einkünften aus Kapitalvermögen, bei denen die Besteuerung nach dem Konzept der Abgeltungsteuer erfolgt, keine Werbungskosten abgezogen werden dürfen, stimmt regelmäßig die Bemessungsgrundlage für die ausländische Kapitalertragsteuer mit der für die inländischen Einkünfte überein. Anrechnungsüberhänge, die aus einem Nebeneinander von Bruttobesteuerung im Ausland und Nettobesteuerung im Inland resultieren, können insoweit nicht auftreten. Der Anrechnungshöchstbetrag ist für jeden einzelnen Kapitalertrag getrennt zu berechnen. Im Gegensatz zu der in Deutschland üblicherweise geltenden staatenbezogenen Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags (§ 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG), kommt es im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer zu einer per-item-limitation. Die Aufteilung der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf die ausländischen Staaten, in denen sie erzielt werden, ist für die Anrechnung von im Ausland erhobenen Steuern ohne Bedeutung. Zu einem Anrechnungsüberhang kommt es, wenn die ausländischen Steuern auf den einzelnen Kapitalertrag 25 % übersteigen. Demgegenüber kommt es bei den weiteren Einkünften zu einer staatenbezogenen Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags (per-country-limitation). 3.3.1.2.3 Abzugsmethode (1) Wirkungsweise. Die Abzugsmethode (§ 34c Abs. 2, 3 EStG, § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG) ist insoweit mit der Anrechnungsmethode vergleichbar, als die ausländischen Einkünfte nach dem Welteinkommensprinzip in die Bemessungsgrundlage der inländischen Einkommensteuer eingehen. In Abweichung zur Anrechnungsmethode wird die Auslandssteuer jedoch nicht von der deutschen Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerschuld abgezogen, sondern bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt. Die im Ausland entrichtete Steuer wirkt nicht als Steuerermäßigung, sondern mindert als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte. Bei der Abzugsmethode beschränkt sich die inländische Steuerersparnis auf das Produkt aus inländischem Steuersatz und Auslandssteuer. Da sich die Auslandssteuer im Rahmen der deutschen Besteuerung nicht in vollem Umfang steuermindernd auswirkt, kann die internationale Doppelbesteuerung vom Ansatz her nicht vollständig beseitigt werden. Die Abzugsmethode stellt also eine Methode zur Minderung der Doppelbesteuerung dar. Beispiel: Eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person erzielt ausländische Einkünfte in Höhe von 30 000 € und inländische Einkünfte in Höhe von 80 000 €. Als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen kann sie 10 000 € geltend machen. Die deutsche Einkommensteuer wird nach dem Normaltarif (Grundtabelle nach § 32a Abs. 1 EStG) errechnet. Im Ausland beläuft sich die Steuerschuld auf 7 500 € (= 25 %) (Fall a) bzw. 15 000 € (= 50 %) (Fall b). 184 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Abzugsmethode Fall a Fall b inländische Einkünfte + ausländische Einkünfte – ausländische Steuer = Summe der Einkünfte – Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen 80 000 € 30 000 € 7 500 € 102 500 € 10 000 € 80 000 € 30 000 € 15 000 € 95 000 € 10 000 € = zu versteuerndes Einkommen 92 500 € 85 000 € hieraus Einkommensteuer nach dem Normaltarif (Grundtabelle) 30 936 € 27 786 € Vergleich mit der Anrechnungsmethode vorläufige Steuerschuld – Anrechnung der Auslandssteuer 34 086 € 7 500 € 34 086 € 9 296 € = endgültige inländische Steuerschuld 26 586 € 24 790 € Anrechnungsüberhang – . – 5 704 € Nachteil der Abzugsmethode 4 350 € 2 996 € Die Abzugsmethode führt nicht nur in der Situation zu einer Mehrbelastung, in der kein Anrechnungsüberhang besteht (= 4 350 € = 30 936 € – 26 586 €), sondern auch in dem Fall, in dem die ausländische Steuer aufgrund des Erreichens des Anrechnungshöchstbetrags nicht in vollem Umfang anrechenbar ist (= 2 996 € = 27 786 € – 24 790 €). Die durch die Abzugsmethode erzielbare Steuerersparnis ist zwar im Prinzip niedriger als bei der Anrechnungsmethode. Dennoch ist aus Sicht eines inländischen Steuerpflichtigen die Vorteilhaftigkeitsreihenfolge zwischen diesen beiden Formen nicht eindeutig. Der Abzug der Auslandssteuer bei der Ermittlung der Einkünfte weist nämlich im Vergleich zur Anrechnungsmethode zwei Vorteile auf: • Ist nach einer Zusammenfassung von negativen inländischen Einkünften und positiven ausländischen Einkünfte im Inland der Gesamtbetrag der Einkünfte negativ oder wird er durch den Abzug der ausländischen Steuer negativ, geht die Auslandssteuer in den Verlustabzug nach § 10d EStG ein. Damit wirkt sich die Abzugsmethode in voroder nachgelagerten Perioden steuermindernd aus. Bei der Anrechnungsmethode fällt im laufenden Jahr zwar gleichfalls im Inland keine Einkommensteuer an. Der im Verlustfall nicht anrechenbare Teil der Auslandssteuer geht allerdings verloren. Eine Verrechnung mit nicht ausgeschöpften Anrechnungshöchstbeträgen in anderen Veranlagungszeiträumen ist nicht möglich. Ähnliche Überlegungen gelten in der Situation, in der zwar nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen negative ausländische Einkünfte vorliegen, aber im Ausland aufgrund einer anderen Berechnungsweise der Einkünfte eine Steuerbelastung anfällt (Beispiel: im Inland werden nach dem Nettoprinzip die mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Vermögensminderungen abgezogen, im Ausland erfolgt die Quellenbesteuerung auf Bruttobasis): Bei der Anrechnungsmethode beträgt der Anrechnungshöchstbetrag Null, da nach den inländischen Einkunftsermittlungsvorschriften keine positiven Einkünfte vorliegen. Die Auslandssteuer bleibt damit im Inland unberücksichtigt. Vorteil der Abzugsmethode ist, dass die Auslandssteuer auch in diesen Situationen als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten in den Verlustausgleich mit anderen Einkünften eingeht. • Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb führt der Abzug der ausländischen Steuern als Betriebsausgabe dazu, dass sich die Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags reduziert. Allerdings wird der Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte aus 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 185 Gewerbebetrieb bei der Gewerbesteuer in den Fällen wieder neutralisiert, in denen die entsprechenden ausländischen Einkünfte im inländischen Gewerbeertrag nicht enthalten sind (§ 8 Nr. 12 GewStG). Bleiben die ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unberücksichtigt (so z.B. bei ausländischen Betriebsstätten), kann die im Ausland gezahlte Steuer nicht vom Gewerbeertrag abgezogen werden, sodass die Abzugsmethode insoweit keine gewerbesteuerlichen Effekte entfaltet. Die Abzugsmethode führt also nur dann zu einer Minderung der Gewerbesteuer, wenn die ausländischen Einkünfte in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags enthalten sind und die ausländischen Einkünfte nicht durch eine der Kürzungsvorschriften aus dem Gewerbeertrag herausgerechnet werden143. (2) Einschränkungen beim Abzug von ausländischen Steuern als Erwerbsaufwendungen. Der Abzug als Erwerbsaufwendungen ist nicht möglich, soweit die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die im Inland steuerfrei sind bzw. bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz bleiben. Für Dividenden, die eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihren inländischen Anteilseigner bezahlt, ergeben sich damit hinsichtlich des Abzugs von im Ausland gezahlten Steuern als Erwerbsaufwendungen folgende Einschränkungen: • Gehören die Anteile einer natürlichen Person, die ihre Anteile im Betriebsvermögen hält, sind die Gewinnausschüttungen zu 40 % steuerfrei (Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG)144. Da die Dividenden im Inland nur zu 60 % steuerpflichtig sind, kann die im Ausland gezahlte Steuer bei Ermittlung der Einkünfte auch nur zu 60 % abgezogen werden (§ 34c Abs. 2 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG). • Bei Anteilen, die einer natürlichen Person gehören und die ertragsteuerlich dem Privatvermögen zugerechnet werden, unterliegen Gewinnausschüttungen einer (ausländischen) Kapitalgesellschaft der 25 %igen Abgeltungsteuer. Bei Kapitalerträgen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, bestimmt sich der Umfang der anrechenbaren Auslandssteuer nach einer eigenständigen Vorschrift (§ 32d Abs. 5 EStG), die Anwendung der allgemeinen Vorschrift für die Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern scheidet nach § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG aus. Da die Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG nicht zulässig ist, ist gleichzeitig ein Abzug der im Ausland gezahlten Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG nicht möglich. Das Verbot, die im Ausland gezahlten Steuern über die Abzugsmethode zu berücksichtigen, ergibt sich auch daraus, dass bei Einkünften aus Kapitalvermögen generell der Abzug von Werbungskosten versagt wird (§ 20 Abs. 9 EStG). • Dividenden, die einer inländischen Kapitalgesellschaft zufließen, bleiben bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 KStG). Diese Dividendenfreistellung führt dazu, dass die im Ausland auf die Dividenden gezahlte Steuer im Inland bei Ermittlung der körperschaftsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden kann (§ 26 Abs. 6 Satz 3 KStG). Der Abzug ist auch nicht bei den Einkünften möglich, die sich daraus ergeben, dass 5 % der Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten (§ 8b Abs. 5 KStG). 143 Soweit die Abzugsmethode zu einer Minderung der Gewerbesteuer führt, ergibt sich hieraus für einkommensteuerpflichtige Gewerbetreibende nur ein relativ geringer Vorteil, weil die Gewerbesteuerersparnis durch einen Rückgang der Steuerermäßigung nach § 35 EStG weitgehend kompensiert wird. 144 Die 40 %ige Steuerbefreiung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Anteile zum Privatvermögen einer natürlichen Person gehören und der Anteilseigner für eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren optiert (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). 186 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht Wie bei Dividenden, die nach dem Konzept der Abgeltungsteuer besteuert werden, ist auch bei anderen Kapitalerträgen, für die der 25 %ige Sondersteuersatz nach § 32d EStG zur Anwendung kommt, ein Abzug der im Ausland gezahlten Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte nicht zulässig (§ 20 Abs. 9 EStG). Für diese Kapitalerträge wird die internationale Doppelbesteuerung ausschließlich durch die Anrechnungsmethode vermieden (§ 32d Abs. 1, 5 EStG). (3) Wahlrecht zwischen Anrechnung und Abzug. Liegen die Voraussetzungen der Anrechnungsmethode vor, kann sich der Steuerpflichtige alternativ für den Abzug der ausländischen Steuer entscheiden. Das in § 34c Abs. 2 EStG, § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG gewährte Wahlrecht kann zwar für jeden ausländischen Staat getrennt ausgeübt werden. Für die Einkünfte aus einem bestimmten Staat ist es allerdings einheitlich auszuüben. Stellt der Steuerpflichtige keinen besonderen Antrag auf Abzug der Auslandssteuer, wird bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung von den Finanzbehörden die Anrechnungsmethode angewendet. Der Abzug der Auslandssteuer ist nur bei hohen Anrechnungsüberhängen vorteilhaft145. Der ausländische Steuersatz muss – bezogen auf die nach deutschen Vorschriften berechneten ausländischen Einkünfte – den inländischen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuersatz erheblich übersteigen. • Die Abzugsmethode ist sowohl bei der Einkommensteuer als auch bei der Körperschaftsteuer der Anrechnungsmethode eindeutig vorzuziehen, wenn die ausländische Steuer bezogen auf die nach inländischen Vorschriften berechneten ausländischen Einkünfte über 100 % liegt. In diesem Fall führt der Abzug der ausländischen Steuer zu negativen ausländischen Einkünften, die im Rahmen der inländischen Verlustverrechnung die Einkommen- oder Körperschaftsteuer mindern, während bei der Anrechnungsmethode aufgrund des Anrechnungshöchstbetrags die auf den ausländischen Einkünften lastende deutsche Steuer lediglich bis auf Null reduziert wird. Diese Situation kann beispielsweise auftreten, wenn im Inland nach dem Nettoprinzip die mit den ausländischen Einkünften in Zusammenhang stehenden Vermögensminderungen abgezogen werden, während im Ausland die Quellenbesteuerung auf Bruttobasis vorgenommen wird (Anrechnungsüberhang aufgrund geringer ausländischer Einkünfte). Bei der Einkommensteuer weist die Abzugsmethode den Vorteil auf, dass sie über den Abzug als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten den im Inland auf das Welteinkommen anzuwendenden (durchschnittlichen) Steuersatz reduziert. Bei der Anrechnungsmethode kann dieser Progressionseffekt nicht auftreten, da die ausländischen Steuern von der tariflichen Einkommensteuer und nicht bei Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte abgezogen werden. In Abhängigkeit von der Höhe der ausländischen Einkünfte und der Höhe der inländischen Einkünfte ist die Abzugsmethode bereits dann vorteilhaft, wenn der ausländische Steuersatz (bezogen auf die nach inländischen Vorschriften ermittelten ausländischen Einkünfte) einen Wert von mindestens 65 % bis knapp 90 % erreicht. Im Rahmen der Körperschaftsteuer kann dieser Progressionseffekt nicht auftreten, da der Körperschaftsteuertarif linear ausgestaltet. 145 Zu detaillierten Vorteilhaftigkeitsberechnungen siehe Abschnitt 2.1.5 sowie beispielsweise Commandeur, G., Berücksichtigung, 1983, S. 22–41, S. 108–146; Kühne, E., Konzernfinanzierung, 1990, S. 176–194; Kußmaul, H./Beckmann, S., StuB 2000, S. 1188–1198; Michels, R., DB 1981, S. 22–27; Reichert, G., DB 1997, S. 131–135; Richter, H., BB 1999, S. 613–616; Scheffler, W., RIW 1985, S. 641–649; Scheffler, W., DB 1993, S. 845–851; Scheffler, W., Wahlrecht, 2003, S. 105–119; Widdau, P., Steuerbelastung, 1984, S. 57–66. 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 187 • Der Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Bemessungsgrundlage ist auch dann gegenüber der Anrechnungsmethode vorteilhaft, wenn sich aufgrund von inländischen Verlusten die inländische Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf Null beläuft (Anrechnungsüberhang aufgrund geringer inländischer Steuerschuld). In diesem Fall kann die Anrechnungsmethode keine Entlastungen bewirken, während bei der Abzugsmethode die im Ausland bezahlten Steuern in den Verlustabzug nach § 10d EStG eingehen. Sofern der Abzug der ausländischen Steuern als Betriebsausgabe auch mit einer Minderung der Gewerbesteuer verbunden ist146, wirkt dies zugunsten der Abzugsmethode. Bei der Abzugsmethode mindert sich durch den Betriebsausgabenabzug nicht nur die Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, sondern auch der Gewerbeertrag. Der gewerbesteuerliche Effekt macht sich allerdings nur bei Kapitalgesellschaften bemerkbar, bei einkommensteuerpflichtigen Personen steht dem Rückgang der Gewerbesteuer eine gegenläufige Minderung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG gegenüber. Bei Dividenden, die ein einkommensteuerpflichtiger Anteilseigner bezieht, der seine Anteile im Betriebsvermögen hält, weist die Abzugsmethode den Nachteil auf, dass die ausländische Steuer nur zu 60 % als Betriebsausgabe angesetzt werden kann, während bei der Anrechnungsmethode die ausländische Steuer in vollem Umfang angerechnet werden kann. Einschränkungen ergeben sich nur dann, wenn der Anrechnungshöchstbetrag erreicht ist. Ein Wahlrecht zwischen Anrechnungs- und Abzugsmethode entfällt bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer einbezogen werden. Bei der Berechnung der inländischen Einkommensteuer ist ausschließlich eine Anrechnung der ausländischen Steuern zulässig, die Anwendung der Abzugsmethode ist nicht möglich. Kapitalgesellschaften können die im Ausland auf die Dividenden erhobene Steuer weder auf die Körperschaftsteuer anrechnen noch als Betriebsausgabe abziehen, sodass auch insoweit keine Wahlmöglichkeit besteht147. (4) Alleinige Anwendung der Abzugsmethode. Wenn eine Anrechnung der Auslandssteuer nicht zulässig ist, verbleibt ausschließlich die Abzugsmethode. Zu einem Ersatz der Anrechnungsmethode durch den Abzug von im Ausland gezahlten Steuern bei Ermittlung der Einkünfte kommt es in drei Fällen (§ 34c Abs. 3 EStG, § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG): • Die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. • Die ausländische Steuer wird nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen (Drittstaatseinkünfte, z.B. bei ausländischen Betriebsstätten, die sich zusätzlich in einem weiteren Staat betätigen). • Die Steuer wird im Ausland auf Einkünfte erhoben, die nicht als ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG gelten (z.B. Besteuerung von reinen Warenlieferungen [Liefergewinnbesteuerung im Zusammenhang mit Montagen]). Da die Aufzählung in § 34c Abs. 3 EStG die Abzugsmethode für alle Fälle vorsieht, bei denen die Anrechnungsmethode nicht anwendbar ist, wirken sich ausländische Steuern im Rahmen der inländischen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer generell steuermindernd aus. Diese Aussage gilt allerdings nur, wenn die betreffenden Ein- 146 Der Abzug der ausländischen Steuer führt nur dann zu einer Reduzierung des Gewerbeertrags, wenn die Einkünfte, die im Ausland der Besteuerung unterlagen, im Gewerbeertrag enthalten sind. Ansonsten wird der Betriebsausgabenabzug durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 12 GewStG neutralisiert. Siehe hierzu Unterabschnitt (1). 147 Zur Begründung siehe den vorangehenden Unterschnitt (2). 188 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht künfte in Deutschland steuerpflichtig sind148. Sind die Einkünfte in Deutschland nicht steuerpflichtig, kann im Inland weder eine Anrechnung von im Ausland erhobenen Steuern noch ein Abzug als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten erfolgen. Aufgrund fehlender steuerpflichtiger Einkünfte können die Ausgaben, die mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehen, im Inland nicht berücksichtigt werden. 3.3.1.2.4 Pauschalierungserlass Die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer kann im Einzelfall ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festgesetzt werden, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Durchführung der Anrechnungsmethode besonders schwierig ist (§ 34c Abs. 5 EStG, § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG). Der einheitlichen Anwendung dieser Ermächtigungsvorschrift dient der vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlichte Pauschalierungserlass149. Da der im Pauschalierungserlass vorgesehene pauschale Steuersatz mit 25 % höher ist als der „reguläre“ Körperschaftsteuersatz von 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG), wurde der Pauschalierungserlass für die Körperschaftsteuer aufgehoben150. Der Anwendungsbereich des Pauschalierungserlasses ist damit auf die Einkommensteuer beschränkt. Eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person kann für folgende Einkünfte, die in einem Staat erzielt werden, mit dem die Bundesrepublik kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat, eine Pauschalierung der Einkommensteuer beantragen: • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern diese in einer im Ausland unterhaltenen Betriebsstätte erzielt werden • Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Steuerpflichtige als Mitunternehmer anzusehen ist, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines inländischen gewerblichen Unternehmens gehört • Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn diese auf der technischen Beratung, Planung oder Überwachung einer Anlagenerrichtung beruhen und in einer in einem ausländischen Staat unterhaltenen Betriebsstätte (festen Einrichtung) erzielt werden151. Begünstigt sind lediglich Einkünfte aus der laufenden Geschäftstätigkeit im Ausland. Gewinne aus der Veräußerung einer Betriebsstätte oder Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft fallen nicht unter den Pauschalierungserlass. Eine weitere Voraussetzung ist die Ausübung einer aktiven Tätigkeit im Ausland152. 148 Vgl. Jacobs, O.H., International, 2007, S. 56. 149 Vgl. BMF-Schreiben vom 10.4.1984, BStBl. 1984 I, S. 252. Siehe hierzu weiterführend z.B. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, § 34c EStG, Anm. 401–577; Gosch, D., DStZ 1988, S. 136–141; Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., Einkommensteuergesetz, § 34c EStG, Anm. 171–192; Krabbe, H., RIW 1985, S. 51–53; Mittermüller, T., FR 1984, S. 415–416. 150 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.11.2003, BStBl. 2003 I, S. 747. Der zu diesem Zeitpunkt geltende Körperschaftsteuersatz von 25 % war mit dem pauschalen Steuersatz identisch. 151 Die pauschale Besteuerung von Gewinnausschüttungen einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft ist nur bei Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft möglich. Da der Pauschalierungserlass im Rahmen der Körperschaftsteuer nicht mehr angewendet wird, besitzt diese Vorschrift keine Bedeutung mehr. Bei Beteiligungen von inländischen Kapitalgesellschaften an einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird der Pauschalierungserlass bereits vom Ansatz nicht benötigt, da Gewinnausschüttungen einer (in- oder ausländischen) Tochterkapitalgesellschaft bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner generell außer Ansatz bleiben (Dividendenfreistellung, § 8b Abs. 1, 5 KStG). 152 Diese Aktivitätsklausel ist weitgehend identisch mit der in § 2a Abs. 2 EStG, die den Umfang der Verrechnung von im Ausland entstandenen Verlusten einschränkt. Zu § 2a EStG siehe Abschnitt 3.3.1.1.1, Unterabschnitt (3). 3.3 Innerstaatliches Außensteuerrecht 189 Der Pauschalierungserlass gewährt ein länder- und einkunftsartenbezogenes Wahlrecht: • Das Wahlrecht auf Pauschalierung kann für jeden ausländischen Staat getrennt ausgeübt werden. • Von der pauschalen Festsetzung werden lediglich die in dem Pauschalierungserlass begünstigten Einkünfte erfasst. Für nicht pauschal besteuerte Einkünfte aus demselben Staat bleibt die Möglichkeit einer Anrechnung oder eines Abzugs der im Ausland erhobenen Steuer bestehen. Die Einkommensteuer auf die pauschal zu besteuernden Einkünfte beträgt 25 % der ausländischen Einkünfte, höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens. Wird die Pauschalierung beantragt, kann eine auf diese Einkünfte entfallende Auslandssteuer im Inland weder auf die Steuerschuld angerechnet noch bei Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Die pauschal besteuerten Einkünfte sind bei der Berechnung des für die übrigen Einkünfte maßgeblichen Steuersatzes nicht zu berücksichtigen (Pauschalierung ohne Progressionsvorbehalt). Beispiel: Eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person erzielt ausländische Einkünfte in Höhe von 30 000 € und inländische Einkünfte in Höhe von 80 000 €. Als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen kann er 10 000 € geltend machen. Die Einkommensteuer wird nach dem Normaltarif (Grundtabelle nach § 32a Abs. 1 EStG) errechnet. Im Ausland beläuft sich die Steuerschuld auf 7 500 € (= 25 %) (Fall a) bzw. 15 000 € (= 50 %) (Fall b). Wird für die Auslandseinkünfte die Pauschalierung beantragt, bleibt die im Ausland bezahlte Steuer im Rahmen der inländischen Veranlagung außer Ansatz. Die auf die inländischen Einkünfte entfallende Einkommensteuer wird so errechnet, als ob keine ausländischen Einkünfte vorliegen würden. Damit kann die deutsche Einkommensteuer unabhängig von der Besteuerung im Ausland berechnet werden: Pauschalierungsmethode nach dem Normaltarif zu versteuernde inländische Einkünfte (nach Abzug von Sonderausgaben u.ä.) 70 000 € hierauf entfallende deutsche Einkommensteuer 21 486 € + pauschal zu versteuernde ausländische Einkünfte 30 000 € hierauf entfallende deutsche Einkommensteuer (Pauschalsteuersatz 25 %) 7 500 € = im Inland zu zahlende Einkommensteuer 28 986 € Ein Vergleich mit den anderen unilateralen Methoden zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung anhand der deutschen Einkommensteuer zeigt folgendes Ergebnis: Fall a Fall b Pauschalierungsmethode 28 986 € 28 986 € Anrechnungsmethode 26 586 € 24 790 € Abzugsmethode 30 936 € 27 786 € Für eine natürliche Person empfiehlt es sich, die Pauschalierung zu beantragen, wenn im Ausland eine geringe Steuerbelastung anfällt. Bei einer niedrigen Auslandssteuer mindern Anrechnungs- und Abzugsmethode die inländische Besteuerung nur unwesentlich, während bei der Pauschalierung im Inland maximal eine Steuerbelastung von 25 % entsteht. Bei einem hohen ausländischen Steuerniveau weist die Pauschalie- 190 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht rungsmethode den Nachteil auf, dass die Auslandssteuer im Inland unberücksichtigt bleibt153. 3.3.1.2.5 Auslandstätigkeitserlass Eine weitere Möglichkeit, die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil zu erlassen, stellt der Auslandstätigkeitserlass dar154. Arbeitnehmer, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, obwohl sie (zum Teil) im Ausland arbeiten, haben das Wahlrecht anstelle der Anrechnung oder dem Abzug der im Ausland entrichteten Steuer, eine Freistellung der im Ausland erzielten Einkünfte von der inländischen Besteuerung zu beantragen. Der begünstigte Arbeitslohn geht zwar nicht in die inländische Bemessungsgrundlage ein, er wird allerdings bei der Berechnung des für die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt (Freistellung mit Progressionsvorbehalt)155. Da sich der Auslandstätigkeitserlass auf Arbeitnehmer bezieht, ist eine Anwendung im Bereich der Körperschaftsteuer ausgeschlossen. Voraussetzung für die Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses ist, dass der Arbeitnehmer im Ausland mindestens drei Monate lang ohne Unterbrechungen Tätigkeiten ausübt, die im weitesten Sinn als Montagearbeiten bezeichnet werden können: • Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken oder Anlagen • Einbau, Aufstellung oder Instandsetzung von sonstigen Wirtschaftsgütern • Aufsuchen oder Gewinnung von Bodenschätzen • Beratung (Consulting) im Zusammenhang mit den vorstehenden Aktivitäten • Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit. Der Anwendungsbereich des Auslandstätigkeitserlasses erstreckt sich auf sämtliche Lohnbestandteile. Die Freistellung ist unabhängig davon, ob die Zahlungen laufend oder unregelmäßig anfallen. Der Auslandstätigkeitserlass ist nicht anwendbar, wenn mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder wenn die Vergütungen aus öffentlichen Kassen gezahlt werden. 3.3.2 Gewerbesteuer Steuergegenstand der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Die Anknüpfung an inländische Gewerbebetriebe entspricht einer nach dem Inlandsprinzip (Territorialitätsprinzip) ausgerichteten Objektsteuer. Der Inlandscharakter der Gewerbesteuer wird allerdings insoweit verletzt, als bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage „Gewerbeertrag“ von den für die Personensteuern ermittelten Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ausgegangen wird. Über 153 Zu einer ausführlichen Vorteilhaftigkeitsanalyse siehe Abschnitt 2.1.5. 154 Vgl. BMF-Schreiben vom 31.10.1983, BStBl. 1983 I, S. 470 i.V.m. § 34c Abs. 5 EStG. Siehe hierzu z.B. Borggreve, C.H., RIW 1984, S. 625–633; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Abs. 5 EStG; Jacobs, O.H., International, 2007, S. 1338–1340; Klöckner, K., DB 1983, S. 2594–2599; Mössner, J.M. u.a., Steuerrecht, 2005, Rz. B322-B331; Reinhart, R., BB 1983, S. 2246–2251; Schieber, P.-H., DStR 1984, S. 59–63. 155 Zur Wirkungsweise der Freistellung mit Progressionsvorbehalt siehe Abschnitt 2.1.3.3 sowie das Zahlenbeispiel in Abschnitt 3.4.2.3. Speziell zum Auslandstätigkeitserlass siehe Lüdicke, J., DB 1985, S. 78–81.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.