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3.2.2 Primäres Unionsrecht in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 145 - 149

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_145

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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3.2 Recht der Europäischen Union 117 Der Europäische Gerichtshof (Art. 19 EUV, Art. 251–Art. 281 AEUV) besteht aus einem Richter je Mitgliedstaat. Zurzeit sind es damit 27 Mitglieder. Sie werden von den Mitgliedstaaten vorgeschlagen und im gegenseitigen Einvernehmen ernannt. Ihre Amtszeit beträgt sechs Jahre. Die Richter des Europäischen Gerichtshofs werden durch acht Generalanwälte unterstützt, die zu Rechtssachen Stellung nehmen und Schlussanträge stellen. Die Aufgabe des Europäischen Gerichtshofs besteht darin, das Unionsrecht auszulegen und seine Einhaltung sicherzustellen. Der Europäische Gerichtshof unterteilt sich in das Gericht, Fachgerichte und den (eigentlichen) Gerichtshof. Für die Besteuerung ist nur der Gerichtshof von Bedeutung. Der Europäische Rechnungshof (Art. 285–Art. 287 AEUV) besteht aus einem Mitglied je EU-Staat. Seine Aufgabe ist es, die Rechtmäßigkeit und Ordnungsmäßigkeit der Einnahmen und Ausgaben der EU zu prüfen. Die Europäische Zentralbank (Art. 282–Art. 284 AEUV) bildet mit den nationalen Zentralbanken das Europäische System der Zentralbanken (ESZB). Dieses ist für die Währungspolitik der Union zuständig. Für den Bereich der Besteuerung sind der Europäische Rechnungshof und die Europäische Zentralbank nicht unmittelbar von Bedeutung. Damit ein Organ der Europäischen Union tätig werden kann, muss im Europäischen Vertragswerk ausdrücklich eine entsprechende Befugnis enthalten sein (Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung, Art. 5 Abs. 1, 2 EUV). Der Union steht beispielsweise bei der Bestimmung des Gemeinsamen Zolltarifs die ausschließliche Kompetenz zu (Art. 3, Art. 31 AEUV). Die ausschließliche Kompetenz der Union ist allerdings die Ausnahme. Üblicherweise gilt das Subsidiaritätsprinzip, d.h. eine geteilte Zuständigkeit. Nach dem Subsidiaritätsprinzip können die Organe der Europäischen Union nur tätig werden, sofern und soweit die mit der Maßnahme verfolgten Ziele auf Ebene der Mitgliedstaaten nicht ausreichend verwirklicht werden können und wegen ihres Umfangs und ihrer Wirkung besser auf Unionsebene erfüllt werden können. Die Maßnahme der Union darf nicht über das hinausgehen, was für die Erreichung dieses Ziels erforderlich ist, d.h. die Organe der Union dürfen nur tätig werden, wenn durch eine gemeinschaftsrechtliche Regelung die Ziele besser erreicht werden können als durch Maßnahmen der einzelnen Mitgliedstaaten (Art. 5 Abs. 3, 4 EUV). Zu dem Bereich mit geteilter Zuständigkeit gehört auch die Besteuerung (Art. 4 AEUV)6: Zum einen enthält das Unionsvertragswerk einen Harmonisierungsauftrag bezüglich der Umsatzsteuer und der anderen Verbrauchsteuern (Art. 113 AEUV). Im Bereich der direkten Steuern bietet zum anderen die allgemeine Binnenmarktkompetenz die Grundlage einer Rechtsangleichung (Art. 115 AEUV). Das Unionsrecht unterteilt sich in das primäre Unionsrecht (Verträge zwischen den Mitgliedstaaten, Abschnitt 3.2.2) sowie das sekundäre Unionsrecht (von den Organen der Europäischen Union erlassene Rechtsakte, Abschnitt 3.2.3). 3.2.2 Primäres Unionsrecht (1) Inhalt und Anwendungsbereich. Die Hauptbestandteile des primären Unionsrechts sind die zwischen den Mitgliedstaaten abgeschlossenen Gründungsverträge einschließlich ihrer Änderungen, der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, die dazu beigefügten Protokolle und Erklärungen sowie die Beitrittsverträge mit den erst später beigetretenen Staaten. Zum primären Unionsrecht gehören zum einen die allgemeinen Rechtsgrundsätze, d.h. die Europäische Menschenrechtskonvention und die Grundrechtscharta (z.B. Eigentumsgarantie, Recht auf Achtung der Privatsphäre, Unverletzlichkeit der Wohnung, Berufsfreiheit, Recht auf freie wirtschaftliche Betätigung, Meinungs- und Veröffentli- 6 Vgl. Streinz, R., Europarecht, 2008, § 3, Rn. 152. 118 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht chungsfreiheit, Religionsfreiheit, Schutz der Familie, allgemeiner Gleichheitsgrundsatz). Diese allgemeinen Rechtsgrundsätze bilden zwar die Rahmenbedingungen für das Handeln der Organe der Union, im Zusammenhang mit der Besteuerung sind sie allerdings für die konkrete Rechtsanwendung weniger relevant. Bedeutsamer sind die Zollunion, die Grundfreiheiten der Gemeinschaftsbürger, die Regelungen zu den staatlichen Beihilfen, die Harmonisierungskompetenz im Bereich der indirekten Steuern sowie die im Rahmen der direkten Steuern heranzuziehende (allgemeine) Ermächtigungsnorm zur Rechtsangleichung7. Das primäre Unionsrecht gilt in weiteren Bereichen nicht nur zwischen den EU-Staaten, sondern auch innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR). Dazu gehören zusätzlich zu den Mitgliedstaaten der EU drei Staaten: Island, Liechtenstein und Norwegen8. (2) Zollunion. Grundlage der Union bildet die Zollunion (Art. 28, Art. 30 AEUV), die ein Verbot beinhaltet, zwischen den Mitgliedstaaten der Union Ein- oder Ausfuhrzölle oder Abgaben, die eine vergleichbare Wirkung entfalten, zu erheben. Zusätzlich sieht die Zollunion die Einführung eines Gemeinsamen Zolltarifs gegenüber Drittstaaten vor. (3) Grundfreiheiten. Von grundlegender Bedeutung für die Europäische Union und ihre Bürger sind die Grundfreiheiten9. Die Grundfreiheiten des Europäischen Binnenmarkts gliedern sich in mehrere Unterformen: • allgemeines Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit (allgemeines Diskriminierungsverbot, Art. 18 AEUV) • das Recht eines jeden Gemeinschaftsbürgers sich innerhalb der Mitgliedstaaten der EU frei zu bewegen und aufzuhalten (allgemeine Freizügigkeit, privates Aufenthaltsrecht, Art. 21 AEUV) • das Verbot von mengenmäßigen oder verschleierten Beeinträchtigungen sowie vergleichbaren Maßnahmen, die den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen (Warenverkehrsfreiheit, Art. 34–Art. 37 AEUV) • das Recht eines jeden Arbeitnehmers, seinen Arbeitsplatz innerhalb der Union frei auszuwählen, wobei hinsichtlich Beschäftigung, Entlohnung und den sonstigen Arbeitsbedingungen Gleichbehandlung zu gewährleisten ist (Arbeitnehmerfreizügigkeit, Art. 45–Art. 48 AEUV) • das Recht zur Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat sowie das Verbot einer Behinderung bei der Gründung und Leitung eines Unternehmens (Niederlassungsfreiheit, Art. 49–Art. 55 AEUV) • das Recht eines jeden Anbieters von Dienstleistungen auch in den anderen Mitgliedstaaten tätig zu sein (Dienstleistungsfreiheit, Art. 56–Art. 62 AEUV) • das Verbot zur Behinderung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten (Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63– Art. 66 AEUV). Die Grundfreiheiten sind unmittelbar anwendbares Recht. Jeder Bürger und jedes Unternehmen der Union kann sich auf diese Grundfreiheiten berufen, soweit Sachverhalte mit grenzüberschreitendem Bezug betroffen sind. 7 Vgl. Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S., Konzernsteuerrecht, 2008, S 547–558. 8 Vgl. Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2.5.1992, Abl. L 1 vom 3.1.1994, S. 3. 9 Siehe hierzu auch Haase, F., Steuerrecht, 2007, S. 260–286. 3.2 Recht der Europäischen Union 119 Die Grundfreiheiten wirken sowohl als Diskriminierungsverbot als auch als Beschränkungsverbot. Für die Besteuerung der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit lassen sich folgende Leitlinien formulieren: • Inboundfall: Beschränkt Steuerpflichtige (Steuerausländer) dürfen nicht höher besteuert werden als unbeschränkt Steuerpflichtige (Steuerinländer), sofern sich beide in einer vergleichbaren Situation befinden (Inländergleichbehandlung: Diskriminierungsverbot). • Outboundfall: Ein inländischer Steuerpflichtiger, der sich auch im Ausland wirtschaftlich betätigt, darf nicht schlechter gestellt werden, als ein Steuerpflichtiger, der eine vergleichbare Aktivität im Inland ausübt (Beschränkungsverbot). (4) Beihilfeverbot. Innerhalb der Europäischen Union sind staatliche Beihilfen oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen grundsätzlich unzulässig, wenn durch diese Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige der Wettbewerb verfälscht wird oder droht, verfälscht zu werden, und damit der Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt wird (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Steuerliche Regelungen sind als Beihilfe anzusehen, wenn sie folgende Merkmale aufweisen10: • Es liegt eine Begünstigung vor, d.h. die üblicherweise anfallende Belastung wird reduziert. Dies kann erfolgen durch überhöhte Abschreibungen (z.B. Sonderabschreibungen), Bildung von überhöhten Passiva (z.B. steuerfreie Rücklagen), außerbilanzielle Abzüge von der Bemessungsgrundlage (z.B. Investitionsabzugsbetrag), Steuerbefreiungen, Steuergutschrift (z.B. Steuerermäßigung, Investitionszulage), Zahlungsaufschub (z.B. Stundung) oder sonstige außergewöhnliche Vereinbarungen. • Es kommt zu einer Belastung des Staatshaushalts, d.h. der Staat hat zumindest vor- übergehend Einnahmenverluste zu tragen. • Der Wettbewerb oder der Handel wird dadurch beeinträchtigt, dass die Stellung des begünstigten Unternehmens gegenüber den Konkurrenten gestärkt wird. • Der Anwendungsbereich ist auf bestimmte Unternehmen oder ausgewählte Branchen beschränkt (Ausnahmecharakter aufgrund der selektiven Gewährung des Vorteils). Das Verbot zur Gewährung von Beihilfen gilt nicht uneingeschränkt. Folgende Beihilfen sind erlaubt (Art. 107 Abs. 2 AEUV): • Beihilfen sozialer Art an einzelne Verbraucher, wenn sie ohne Diskriminierung nach der Herkunft der Waren gewährt werden • Beihilfen zur Beseitigung von Schäden, die durch Naturkatastrophen oder sonstige außergewöhnliche Ereignisse entstanden sind • Beihilfen für die Wirtschaft bestimmter, durch die Teilung Deutschlands betroffener Gebiete der Bundesrepublik Deutschlands, soweit sie zum Ausgleich der durch die Teilung verursachten wirtschaftlichen Nachteile erforderlich sind. Der Rat kann fünf Jahre nach dem Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon auf Vorschlag der Kommission einen Beschluss erlassen, mit dem diese Sonderregelung aufgehoben wird. 10 Vgl. Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmenssteuerung, Abl. C 384 vom 10.12.1998, S. 3–9, Tz. 8–12. Siehe hierzu Frenz, W./Roth, D., DStZ 2006, S. 465–474; Grube, F., DStZ 2007, S. 371–382; Hahn, H., DStZ 2005, S. 433–442; Jacobs, O.H., International, 2007, S 216–218; Kellersmann, D./Treisch, C., Europäisch, 2002, S. 297; Linn, A., IStR 2008, S. 601–607; Wartenburger, L., IStR 2001, S. 397–402. 120 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht In einigen Fällen können Beihilfen erlaubt sein (Art. 107 Abs. 3 AEUV): • Beihilfen zur Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung von Gebieten, in denen die Lebenshaltung außergewöhnlich niedrig ist oder eine erhebliche Unterbeschäftigung herrscht, sowie die in Art. 349 AEUV genannten Gebiete (z.B. Französisch- Guayana, Martinique, Madeira, Kanarische Inseln) unter Berücksichtigung ihrer strukturellen, wirtschaftlichen und sozialen Lage • Beihilfen zur Förderung wichtiger Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse oder zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben eines Mitgliedstaats • Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete, soweit sie die Handelsbindungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft • Beihilfen zur Förderung der Kultur und der Erhaltung des kulturellen Erbes, soweit sie die Handels- und Wirtschaftsbedingungen in der Gemeinschaft nicht in einem Maß beeinträchtigen, das dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft • sonstige Beihilfen, die der Rat durch einen Beschluss auf Vorschlag der Kommission bestimmt. Bei den Beihilfen, die zulässig sind oder zulässig sein können, ist vor ihrer Gewährung bei der Kommission eine besondere Erlaubnis einzuholen. Die Kommission prüft in einem besonderen Verfahren, ob die von einem Mitgliedstaat geplante Beihilfemaßnahme zulässig ist11. Wurde eine Beihilfe genehmigt, unterliegt deren Umsetzung der ständigen Aufsicht durch die Kommission. Wurden mit dem Unionsrecht unvereinbare Beihilfen gewährt, kann die Kommission den betreffenden Staat auffordern, diese Maßnahme in Zukunft zu unterlassen (Sperrwirkung). Die Kommission kann dem Mitgliedstaat auch anordnen, dass er von den Unternehmen, denen er die unzulässige Beihilfe gewährt hat, den Vorteil zurückfordert (Rückforderungsverpflichtung, Art. 108 AEUV). (5) Vorschriften über Steuern. Das primäre Unionsrecht enthält nur zu den indirekten Steuern (Umsatzsteuer und andere Verbrauchsteuern) konkrete Vorgaben. Diese lassen sich zwei Bereichen zuordnen: • Nach Art. 110–Art. 112 AEUV ist es ausdrücklich untersagt, dass ein Mitgliedstaat auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder direkt noch indirekt höhere Abgaben erhebt, als für gleichartige inländische Waren und dass für Ausfuhren Vergünstigungen gewährt werden, die bei innerstaatlichen Lieferungen nicht gewährt werden. Die Mitgliedstaaten dürfen auf Waren aus anderen Staaten keine Abgaben erheben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen. • Der Rat hat für die Umsatzsteuer, die speziellen Verbrauchsteuern sowie die sonstigen indirekten Steuern den Auftrag, die steuerlichen Regeln zu harmonisieren, soweit die Harmonisierung für das Funktionieren des Binnenmarkts notwendig ist (Art. 113 AEUV). Für die direkten Steuern (insbesondere Einkommen- und Körperschaftsteuer) ist keine besondere Regelung vorgesehen. Eine Harmonisierung der Rechtsvorschriften kann sich deshalb bei den direkten Steuern nur auf die allgemeine Ermächtigungsvorschrift zur Angleichung von Rechtsvorschriften stützen. Danach besteht ein allgemeiner Harmonisierungsauftrag, soweit sich die Rechts- und Verwaltungsvorschriften unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarktes auswirken, d.h. soweit 11 Zum Ablauf des Beihilfenverfahrens siehe die Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22.3.1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags, Abl. L 83 vom 27.3.1999, S. 1. 3.2 Recht der Europäischen Union 121 die Unterschiede zwischen den Vorschriften der Mitgliedstaaten den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälschen (Art. 115, Art. 116 AEUV). Die Harmonisierung der Rechtsvorschriften steht unter dem Vorbehalt des Subsidiaritätsprinzips. Dies bedeutet, dass die Harmonisierung der direkten Steuern durch die Gemeinschaft nur erfolgen darf, sofern und soweit die Ziele des Europäischen Binnenmarkts wegen ihres Umfangs und ihrer Wirkung besser auf Unionsebene erreicht werden können. Die Umsetzung der Ziele der Europäischen Union soll also insbesondere durch Maßnahmen der Mitgliedstaaten erfolgen. Die Europäische Union soll nur dann tätig werden, wenn die Mitgliedstaaten diese Ziele nicht oder nur unzureichend umsetzen. Weitere Voraussetzung für eine unionseinheitliche Regelung ist, dass dadurch die angestrebten Ziele besser erreicht werden als durch Maßnahmen der Mitgliedstaaten (Art. 5 EUV). Zusätzlich sind steuerliche Regelungen zulässig, mit denen umweltpolitische Ziele verfolgt werden (Art. 192 Abs. 2 AEUV). Der Harmonisierungsauftrag zu den indirekten Steuern und die allgemeine Harmonisierungsberechtigung, die sich auch auf die direkten Steuern erstreckt, hat eine Angleichung („Harmonisierung“) der steuerlichen Regelungen zum Ziel. Eine Identität der Steuergesetze der Mitgliedstaaten („Vereinheitlichung“) wird nicht angestrebt. Das Instrument zur Erreichung des Harmonisierungsauftrags sind Richtlinien, die zu den im nächsten Abschnitt beschriebenen Maßnahmen des sekundären Unionsrechts gehören. 3.2.3 Sekundäres Unionsrecht 3.2.3.1 Formen und deren Bedeutung Um ihre Aufgaben zu erfüllen, erlassen die Organe der Europäischen Union Verordnungen und Richtlinien, treffen Entscheidungen, sprechen Empfehlungen aus und geben Stellungnahmen ab (Art. 288 Abs. 1 AEUV)12. Verordnungen haben allgemeine Geltung für eine Vielzahl von generell und abstrakt geregelten Sachverhalten. Eine Verordnung ist in allen ihren Teilen verbindlich, d.h. nicht nur hinsichtlich der mit der Verordnung verbundenen Zielsetzung. Eine Verordnung ist in jedem Mitgliedstaat der EU unmittelbar geltendes Recht. Damit eine Verordnung wirksam wird, bedarf es keiner Umsetzung durch die Mitgliedstaaten. Eine Verordnung ist sowohl für die Mitgliedstaaten als auch für den einzelnen Unionsbürger verbindlich (Art. 288 Abs. 2 AEUV). Für die Besteuerung sind Verordnungen nahezu ohne Bedeutung. Ausnahmen bilden der Zollkodex, der Zolltarif sowie die Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Steuern (DV-gestützter Datenaustausch). Im Gegensatz zu Verordnungen beschränken sich Richtlinien auf die Vorgabe eines Harmonisierungsziels. In welcher Form und mit welchen Mitteln dieses Vorhaben verwirklicht wird, bleibt innerhalb des vorgegebenen Rahmens den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen. Adressaten einer Richtlinie sind die Mitgliedstaaten der EU, für den Bürger wirkt sich eine Richtlinie grundsätzlich erst nach ihrer Transformation durch den Mitgliedstaat in nationales Recht aus (Art. 288 Abs. 3 AEUV). Im Regelfall wird in einer Richtlinie eine Frist vorgegeben, innerhalb derer die Mitgliedstaaten die Richtlinie umzusetzen haben. Richtlinien weisen also einen zweistufigen Rechtssetzungsvorgang auf13: 12 Der Anwendungsbereich des sekundären Unionsrechts beschränkt sich auf die EU. Im Gegensatz zum primären Unionsrecht erstreckt sich der Anwendungsbereich des sekundären Unionsrechts nicht auf die EWR-Staaten. Siehe auch hierzu Cordewener, A., FR 2005, S. 236–241. 13 Ein durch die Richtlinie begünstigter Bürger kann sich nur dann unmittelbar auf die Richtlinie berufen, wenn ein Mitgliedstaat eine Richtlinie innerhalb der gesetzten Frist nicht oder

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.