3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht In Abschnitt 3.1 wird auf den Begriff und die Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts eingegangen. Im Abschnitt 3.2 wird beschrieben, welche Auswirkungen sich durch das Recht der Europäischen Union für die Konkretisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten ergeben. Im Abschnitt 3.3 wird untersucht, in welchem Umfang das deutsche Außensteuerrecht die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit erfasst und welche Maßnahmen im nationalen Recht zur Vermeidung oder Abschwächung einer internationalen Doppelbesteuerung vorgesehen sind. Im Abschnitt 3.4 wird vorgestellt, in welcher Weise durch Doppelbesteuerungsabkommen der nach nationalem Recht bestehende Besteuerungsanspruch zurückzunehmen ist. Auf die weiteren Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts wird im Abschnitt 3.5 kurz hingewiesen. Die Folgen dieses rechtlichen Rahmens für die Steuerpolitik in Deutschland werden in Abschnitt 3.6 skizziert. 3.1 Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts Das internationale Steuerrecht ist definiert als Summe aller Normen, die sich auf Sachverhalte mit grenzüberschreitendem Bezug beziehen1. Es umfasst einerseits belastende Vorschriften, durch die ein Staat gegenüber Steuerinländern bezüglich im Ausland realisierter Sachverhalte sowie gegenüber Steuerausländern hinsichtlich im Inland verwirklichter Anknüpfungsmerkmale Steueransprüche begründet. Andererseits gehören zum internationalen Steuerrecht entlastende Regelungen, mit denen die aus der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit resultierenden Steueransprüche reduziert werden, um eine mehrfache Besteuerung im In- und Ausland zu vermeiden. Das internationale Steuerrecht i.w.S. gliedert sich in das internationale Steuerrecht i.e.S. und das nationale (innerstaatliche) Außensteuerrecht. Diese Differenzierung bezieht sich darauf, ob eine Maßnahme ihren Ursprung im Völkerrecht, dem supranationalen Recht oder im innerstaatlichen Recht hat. Zum internationalen Steuerrecht i.e.S. gehören insbesondere das (supranationale) Recht der Europäischen Union sowie Doppelbesteuerungsabkommen2: Die einzelnen Rechtsquellen und die sich daraus ergebenden steuerlichen Regelungen sind nicht unabhängig voneinander. Vielmehr wird das innerstaatliche Außensteuerrecht insbesondere vom primären und sekundären Unionsrecht beeinflusst. Die Mitgliedstaaten der EU sind zur Einhaltung des Europäischen Rechts verpflichtet, d.h. die nationalen Rechtsordnungen eines Mitgliedstaats müssen mit dem (primären und sekundären) Recht der Europäischen Union vereinbar sein. Da die Ausgestaltung der Normen des innerstaatlichen (deutschen) Außensteuerrechts in Teilbereichen in Umsetzung von europarechtlichen Regelungen entstanden ist und das Unionsrecht den steuerrechtlichen Normen eines Mitgliedstaats vorgeht, wird zunächst auf die europa- 1 Vgl. Debatin, H./Wassermeyer, F., Doppelbesteuerung, Vor Art. 1 MA, Rz. 6. 2 Siehe hierzu Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 28–41; Rose, G., International, 2004, S. 23–24; Schaumburg, H., International, 1998, Rz. 3.1–3.99. 114 3. Internationale Unternehmensbesteuerung aus rechtlicher Sicht rechtlichen Vorgaben für das internationale Steuerrecht eingegangen (Abschnitt 3.2). Im Anschluss können die Rechtsgrundlagen des deutschen Außensteuerrechts dargestellt werden (Abschnitt 3.3). Sofern mit dem Staat, in dem der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Aktivität entfaltet, ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, ist zu prüfen, inwieweit der nach innerstaatlichem Recht kodifizierte Besteuerungsanspruch von den beteiligten Staaten durchgesetzt werden kann bzw. inwieweit die Regelungen in dem DBA dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch der beiden Vertragsstaaten eingeschränkt wird (Abschnitt 3.4). Ergänzend sind einige Besonderheiten zu beachten, die sich aus sonstigen völkerrechtlichen Quellen ergeben (Abschnitt 3.5). 3.2 Recht der Europäischen Union 3.2.1 Vertragliche Grundlagen und Organe Die Europäische Union ist eine supranationale Organisation mit eigener Rechtsordnung, die neben die nationalen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten tritt. Grundlage der Europäischen Union (EU) bilden der Vertrag über die Europäische Union (EUV) und der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)3. Die Europäische Union umfasst eine Vielzahl von Politiken bzw. Tätigkeitsbereichen wie den Binnenmarkt, Justiz und Inneres, Wettbewerb, Wirtschafts- und Währungsunion (WWU), Landwirtschaft, Soziales und Umwelt (Art. 26–Art. 197 AEUV). Diese werden durch Bestimmungen zur gemeinsamen Außen- und Sicherheitspolitik (GASP) ergänzt (Art. 23–Art. 46 EUV). Ein weiterer Bestandteil der Europäischen Union ist die Europäische Atomgemeinschaft (EAG)4. Die für das Steuerrecht bedeutsamen Regelungen gehen insbesondere auf das Recht der Europäischen Gemeinschaft zurück, deren Rechtsnachfolgerin die Europäische Union ist5. Die Europäische Gemeinschaft ging aus der im Jahr 1957 durch die Römischen 3 Der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union wurde im Rahmen des Vertrags von Lissabon eingeführt und ersetzt weitgehend den ehemaligen EG-Vertrag, vgl. Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (2007/C 306/01) vom 13.12.2007, Abl. C 306 vom 17.12.2007, S. 1. 4 Die EAG ist anders als die Europäische Gemeinschaft (EG) nicht mit der Europäischen Union fusioniert. Der EGKS-Vertrag (Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl) als ehemals dritter Bereich der Europäischen Gemeinschaften ist am 23. Juli 2002 ausgelaufen. 5 Vgl. Streinz, R., Europarecht, 2008, § 2, Rn. 63a. internationales Steuerrecht i.w.S. internationales Steuerrecht i.e.S. innerstaatliches Außensteuerrecht Recht der Europäischen Union Doppelbesteuerungsabkommen weitere Quellen des internationalen Steuerrechts Regelungen zur Besteuerung von Steuerinländern im Ausland und von Steuerausländern im Inland insbesondere Grundfreiheiten im Binnenmarkt, Beihilfeverbot, Harmonisierung der Umsatzsteuer und der speziellen Verbrauchsteuern völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten zur Begrenzung der Steueransprüche der beiden Vertragspartner z.B. Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge, Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen, Schiedsverfahrenskonvention Tab. 3.1: Einteilung des internationalen Steuerrechts