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2.2.1 Bedeutung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung für die Unternehmen und die Staaten in:

Wolfram Scheffler

Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, page 103 - 110

3. Edition 2009, ISBN print: 978-3-8006-3614-3, ISBN online: 978-3-8006-4406-3, https://doi.org/10.15358/9783800644063_103

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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2.2 Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 75 Vergleich Nachteil aus der Mehrbelastung der ausländischen Einkünfte gegenüber inländischer Einkünfte bzw. der Anrechnungsmethode + Vorteil aus positivem Steuersatzeffekt bezogen auf die inländischen Einkünfte = Gesamteffekt der Pauschalierungsmethode – 2 500 + 5 000 + 2 500 – 2 500 – . – – 2 500 Bei einer Pauschalierung ohne Progressionsvorbehalt fällt auf die ausländischen Einkünfte im Quellenstaat eine Steuer von 7 500 € (= 15 % × 50 000 €) und im Inland die Pauschalsteuer von 12 500 € (= 25 % × 50 000 €) an. Der für die inländischen Einkünfte anzuwendende Steuersatz wird ausschließlich aus den inländischen Einkünften errechnet. Er beträgt damit 30 %, sodass auf die inländischen Einkünfte im Inland Steuern von 30 000 € (= 30 % × 100 000 €) erhoben werden. Die Gesamtbelastung summiert sich auf 50 000 €. Kennt die Pauschalierung einen Progressionsvorbehalt, ändert sich nur die inländische Steuer auf die inländischen Einkünfte. Da sich der Steuersatz aus dem Welteinkommen errechnet, steigt der Steuersatz auf 35 % und dementsprechend die auf die inländischen Einkünfte entfallende Steuer auf 35 000 €. Die Summe der Steuern erhöht sich gleichfalls um 5 000 € auf 55 000 €. Da es bei einem ausländischen Steuersatz von 15 % zu keinem Anrechnungsüberhang kommt, stimmt bei der Anrechnungsmethode die Besteuerung der ausländischen Einkünfte mit dem sich im Inland aus dem Welteinkommen ergebenden Steuersatz überein. Die Steuerbelastung liegt mit 35 % um fünf Prozentpunkte unter der sich bei der Pauschalierungsmethode ergebenden Belastung der ausländischen Einkünfte: 40 % = ausländische Steuer von 15 % zuzüglich inländischer Pauschalierungssatz von 25 %. Bezogen auf ausländische Einkünfte von 50 000 € ergibt sich eine Mehrbelastung von 2 500 € (= 5 % × 50 000 €). Bei einer Pauschalierung ohne Progressionsvorbehalt entsteht durch die Senkung des für die inländischen Einkünfte heranzuziehenden Steuersatzes von 35 % auf 30 % ein positiver Steuersatzeffekt, der die Belastung bei der Pauschalierungsmethode um 5 000 € (= 5 % × 100 000 € = 35 000 € – 30 000 €) senkt. Aus dem Nachteil der Pauschalierung mit Progressionsvorbehalt gegenüber der Anrechnungsmethode von 2 500 € wird bei der Pauschalierung ohne Progressionsvorbehalt ein Vorteil von 2 500 €: – 2 500 € + 5 000 €. (4) Erlassmethode als Unterform der Pauschalierungsmethode. Die Pauschalierungsmethode besitzt mit der Erlassmethode eine Unterform. Die Besonderheit der Erlassmethode besteht darin, dass der Pauschalierungssatz auf 0 % abgesenkt wird. Von der Wirkung her ist die Erlassmethode mit einer Freistellung im Ansässigkeitsstaat vergleichbar. 2.2 Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 2.2.1 Bedeutung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung für die Unternehmen und die Staaten (1) Einflussfaktoren44. Die Abgrenzung zwischen den inländischen und den ausländischen Einkunftsteilen entscheidet darüber, in welchem Staat der von einem Unternehmen erzielte Erfolg der Besteuerung unterliegt. Diese Aufteilung ist sowohl für das Steueraufkommen im Ausland als auch das Steueraufkommen im Inland bedeutsam. Im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat hängt der Effekt von der Methode ab, mit der internationale Doppelbesteuerungen vermieden werden. In diesem Zusammenhang ist auch relevant, ob das inländische Steuerniveau höher oder niedriger ist als die Steuerbelastung im Ausland. Da sich die Gesamtsteuerbelastung der ausländischen Einkünften aus der Summe von Besteuerung im Quellenstaat und Besteuerung 44 Zu den Auswirkungen der Unterschiede bei der Ermittlung der in- und ausländischen Bemessungsgrundlage auf die Methoden zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung siehe ausführlich Selchert, F.W./Machens, K., DB 1983, S. 675–678, S. 728–734. 76 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht im Ansässigkeitsstaat zusammensetzt, hängt aus Sicht der Steuerpflichtigen von der Art und Weise, wie die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung vorgenommen wird, seine Gesamtsteuerbelastung ab. Welche Effekte sich hieraus für die Steuerplanung der Unternehmen ergeben, wird zum einen davon bestimmt, ob die internationalen Doppelbesteuerungen durch die Anrechnung ausländischer Steuern oder durch Freistellung der ausländischen Einkünfte vermieden wird. Zum zweiten hängt die steuerplanerische Zielsetzung vom Verhältnis zwischen dem in- und ausländischen Steuerniveau ab, d.h. aus Sicht des Ansässigkeitsstaats und der Unternehmen sind die gleichen Einflussfaktoren relevant. (2) Ausländisches Steuerniveau ist niedriger als die inländische Steuerbelastung. Im Rahmen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung wird darüber entschieden, wie sich der Gesamtgewinn auf die Staaten verteilt, in denen ein Unternehmen seine internationale Geschäftstätigkeit ausübt. Das Steueraufkommen des ausländischen Staats ist umso höher, je höher der Anteil des Welteinkommens ist, der als ausländische Einkünfte angesehen wird. Erhöhen sich die Einkünfte, die als ausländische Einkünfte angesehen werden (ΔEa), steigt das ausländische Steueraufkommen um das Produkt von ausländischem Steuersatz und der Erhöhung der ausländischen Einkünfte: + sa × ΔEa. Die Auswirkungen auf das Steueraufkommen im Quellenstaat sind unabhängig davon, wie im Ansässigkeitsstaat internationale Doppelbesteuerungen vermieden werden. Wird im Ansässigkeitsstaat die internationale Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode vermieden, ist die tarifliche Einkommensteuer unabhängig davon, wie sich das Welteinkommen des Steuerpflichtigen auf inländische und ausländische Einkünfte aufteilt. Da auch die ausländischen Einkünfte in der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage enthalten sind, ergeben sich insoweit aus der Art und Weise der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung keine Auswirkungen auf das inländische Steueraufkommen. Allerdings führt ein Anstieg der im Ausland erhobenen Steuer über die Anrechnung zu einer Minderung der tariflichen Steuer. Übersteigt die inländische Steuerbelastung den ausländischen Steuersatz, kann die ausländische Steuer im Ansässigkeitsstaat in vollem Umfang angerechnet werden. Bei einem Anstieg des Anteils der ausländischen Einkünfte am Welteinkommen geht damit das inländische Steueraufkommen zurück. Die Minderung des Steueraufkommens im Ansässigkeitsstaat des grenzüberschreitend tätigen Unternehmens ist spiegelbildlich zur Erhöhung des Steueraufkommens des Quellenstaats: – sa × ΔEa. Ist das Steuerniveau im Inland höher als im Ausland, ist die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung für den Steuerpflichtigen materiell ohne Bedeutung. Mit einem Anstieg des Anteils der ausländischen Einkünfte am Welteinkommen erhöhen sich zwar die im Ausland zu zahlenden Steuern (+ sa × ΔEa). Kann die Auslandssteuer in vollem Umfang auf die inländische Steuer angerechnet werden, mindert sich aber im Inland die tarifliche Einkommensteuer um den gleichen Betrag (– sa × ΔEa). Per Saldo verändert sich die Gesamtsteuerbelastung des Steuerpflichtigen nicht. Wird im Inland die internationale Doppelbesteuerung durch die Freistellungsmethode vermieden, wird über die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung bestimmt, welcher Teil des Welteinkommens eines Steuerpflichtigen im Inland freizustellen ist. Lediglich die als inländisch angesehenen Teile werden im Ansässigkeitsstaat besteuert. Erhöht sich der Anteil der ausländischen Einkünfte, können diese im Inland nicht mehr besteuert werden. Das Steueraufkommen im Inland geht um den Faktor „– si × ΔEa“ zurück. Aus Sicht des Steuerpflichtigen ergeben sich aus der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung insbesondere Steuersatzdifferenzen. Ist der ausländische Steuersatz niedriger als der im Inland geltende Steuersatz, fallen die insgesamt zu zahlenden Steuern umso niedriger aus, je höher der Anteil der Einkünfte ist, der im Ausland erzielt wird. Der Erhöhung der ausländischen Steuern um + sa × ΔEa steht ein Rückgang der im Inland zu zahlenden Steuern von – si × ΔEa gegenüber. Mit einer Erhöhung des Anteils des Gesamtgewinns, 2.2 Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 77 der als ausländische Einkünfte angesehen wird, um den Faktor ΔEa geht aus Sicht des Steuerpflichtigen seine Gesamtsteuerbelastung um (si – sa) × ΔEa zurück. Beispiel: Der Gesamtgewinn eines Steuerpflichtigen beträgt 100. Im Ausland gilt ein Steuersatz (sa) von 15 % und im Inland von 25 % (si). Das inländische Steuerniveau ist also um zehn Prozentpunkte höher als der ausländische Steuersatz. Mit einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte um jeweils 20 Einheiten erhöht sich die ausländische Steuerschuld um 3 = 15 % × 20. Bei der Anrechnungsmethode errechnet sich aus dem Welteinkommen eine tarifliche Inlandssteuer von 25 (= 25 % × 100). Diese gilt unabhängig davon, wie sich das Welteinkommen auf die in- und ausländischen Einkünfte verteilt. Bei einer Erhöhung des Anteils der ausländischen Einkünfte steigt auch der Anrechnungshöchstbetrag. Bei einer Erhöhung um 20 Einheiten nimmt der Anrechnungshöchstbetrag um 5 (= 25 % × 20) zu. Da sich die ausländische Steuer nur um 3 erhöht, entsteht unabhängig davon, wie hoch der Anteil der ausländischen Einkünfte am Welteinkommen ist, kein Anrechnungsüberhang. Aus Sicht des inländischen Fiskus geht das Steueraufkommen in gleichem Maße zurück, wie sich das ausländische Steueraufkommen erhöht. Für den Steuerpflichtigen verändert sich die Summe der zu zahlenden Steuern nicht. Sie beträgt immer 25 = Sa + 25 % × 100 – Sa. Der Anteil der ausländischen Einkünfte am Welteinkommen beeinflusst nur die Aufteilung auf die in den beteiligten Staaten zu zahlenden Steuern, aber nicht die insgesamt zu tragende Steuerbelastung. Nimmt der Anteil der ausländischen Einkünfte um 20 Einheiten zu, steht bei der Freistellungsmethode der Erhöhung des ausländischen Steueraufkommens um 3 = 15 % × 20 eine Minderung des inländischen Steueraufkommens um 5 = 25 % × 20 gegenüber. Der Steuerpflichtige profitiert von der geänderten zwischenstaatlichen Verteilung des Steueraufkommens in Höhe der Steuersatzdifferenzen: 2 = (25 % – 15 %) × 20. Einkunftszuordnung Steuerbelastung Ausland Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Ausland Inland sa=15 % Inland Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Inland si=25 % Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Ea Ei Sa Si Sa + Si ΔSi Si Sa + Si ΔSi 0 100 0 25 25 ± 0 25 25 ± 0 20 80 3 22 25 ± 0 20 23 – 2 40 60 6 19 25 ± 0 15 21 – 4 60 40 9 16 25 ± 0 10 19 – 6 80 20 12 13 25 ± 0 5 17 – 8 100 0 15 10 25 ± 0 0 15 – 10 (3) Ausländisches Steuerniveau stimmt mit inländischer Steuerbelastung überein. Die Effekte auf das Steueraufkommen im Ausland und im Ansässigkeitsstaat sowie für die vom Steuerpflichtigen zu tragende Steuerbelastung stimmen in dem Fall, in dem das Verhältnis des Steuerniveaus Ausland Inland Unternehmen Anrechnung Freistellung Anrechnung Freistellung si > sa + sa × ΔEa – sa × ΔEa – si × ΔEa ± 0 + (si–sa) × ΔEa si = sa + sa × ΔEa – si × ΔEa ± 0 si < sa + sa × ΔEa – si × ΔEa – (sa – si) × ΔEa Tab. 2.14: Einfluss der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung auf das Steueraufkommen und die Belastung von Unternehmen 78 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht ausländische und das inländische Steuerniveau gleich hoch sind, hinsichtlich der Wirkungsrichtung mit der Situation überein, in der der inländische Steuersatz höher ist als der ausländische. Die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung gewinnt allerdings dadurch an Bedeutung, dass sich die Effekte aus einem höheren ausländischen Steuersatz errechnen und dass zwischen dem in- und ausländischen Steuerniveau keine Steuersatzdifferenz besteht. Im Ausland erhöht sich das Steueraufkommen mit einem Anstieg der ausländischen Einkünfte um den Faktor + sa × ΔEa. Wird im Ansässigkeitsstaat die Auslandssteuer über die Anrechnungsmethode berücksichtigt, reduziert sich das Steueraufkommen des Ansässigkeitsstaats um diesen Betrag: – sa × ΔEa. Ein Anrechnungsüberhang entsteht nicht, da der Anrechnungshöchstbetrag mit der im Ausland gezahlten Steuer übereinstimmt und der Anrechnungshöchstbetrag mit einer Erhöhung des Anteils der ausländischen Einkünfte entsprechend ansteigt. Für den Steuerpflichtigen gilt weiterhin, dass die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung keinen Einfluss auf die von ihm in der Summe zu zahlenden Steuern hat, da die Auslandssteuer in vollem Umfang von der inländischen Steuerschuld abgezogen werden kann. Kommt im Rahmen der inländischen Veranlagung die Freistellungsmethode zur Anwendung, reduziert sich das inländische Steueraufkommen um den Teil, der nunmehr als ausländische Einkünfte angesehen wird: – si × ΔEa. Da bei einer Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung über die Freistellung ausländischer Einkünfte von der inländischen Bemessungsgrundlage aus Sicht des Steuerpflichtigen die Belastungswirkungen auf dem zwischenstaatlichen Steuersatzgefälle beruhen, hat in dem Fall, in dem das ausländische Steuerniveau mit dem inländischen übereinstimmt, die Aufteilung des Welteinkommens auf in- oder ausländische Einkünfte keinen Einfluss auf die Gesamtsteuerbelastung. Der mit einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte verbundene Anstieg der Auslandssteuer um + sa × ΔEa wird durch eine Minderung der inländischen Steuern um – si × ΔEa ausgeglichen. Stimmen die beiden Steuersätze überein, beläuft sich der Gesamteffekt „(si – sa) × ΔEa“ auf Null. In diesem Fall bestehen also nicht nur aus Sicht der beteiligten Staaten, sondern auch für den Steuerpflichtigen zwischen der Anrechnungsmethode und der Freistellungsmethode keine Unterschiede. Beispiel: Der Gesamtgewinn eines Steuerpflichtigen beträgt 100. Im Ausland und im Inland gilt jeweils ein Steuersatz von 25 %. Der inländische Steuersatz (si) stimmt also mit dem ausländischen Steuersatz (sa) überein. Mit einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte um jeweils 20 Einheiten erhöht sich die ausländische Steuerschuld um 5 = 25 % × 20. Im Rahmen der Anrechnungsmethode wird dieser Anstieg durch einen Abzug von der inländischen Steuerschuld neutralisiert. Anrechnungsüberhänge entstehen nicht, da sich bei einer Erhöhung des Anteils der ausländischen Einkünfte der Anrechnungshöchstbetrag gleichfalls um 5 (= 25 % × 20) erhöht. Das inländische Steueraufkommen geht jeweils um die im Ausland gezahlten Steuern zurück. Für den Steuerpflichtigen ist die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung materiell ohne Relevanz. Bei der Freistellungsmethode steht gleichfalls der Erhöhung des ausländischen Steueraufkommens eine gleichgerichtete Minderung des inländischen Steueraufkommens gegenüber. Da das inländische Steuerniveau mit der im Ausland entstehenden Steuerbelastung übereinstimmt, ergeben sich für den Steuerpflichtigen keine Veränderungen der von ihm zu zahlenden Steuern. Die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung bestimmt nur, in welchem der beiden Staaten die Steuern fällig werden. 2.2 Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 79 Einkunftszuordnung Steuerbelastung Ausland Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Ausland Inland sa=25 % Inland Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Inland si=25 % Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Ea Ei Sa Si Sa + Si ΔSi Si Sa + Si ΔSi 0 100 0 25 25 ± 0 25 25 ± 0 20 80 5 20 25 ± 0 20 25 ± 0 40 60 10 15 25 ± 0 15 25 ± 0 60 40 15 10 25 ± 0 10 25 ± 0 80 20 20 5 25 ± 0 5 25 ± 0 100 0 25 0 25 ± 0 0 25 ± 0 (4) Ausländisches Steuerniveau ist höher als die inländische Steuerbelastung. Das Steueraufkommen im Ausland fällt wie in den anderen Fällen umso höher aus, je höher im Rahmen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung der Betrag ist, der als ausländische Einkünfte eingeordnet wird. Der Aufkommenszuwachs im Quellenstaat beläuft sich bei einem Anstieg der ausländischen Einkünfte auf + sa × ΔEa. Im Inland reduziert sich das Steueraufkommen um den Teil, der als ausländische Einkünfte angesehen wird, multipliziert mit dem inländischen Steuersatz: – si × ΔEa. Dies gilt unabhängig davon, ob im Ansässigkeitsstaat die internationale Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode oder durch die Freistellungsmethode vermieden wird: • Bei der Anrechnungsmethode ist die Anrechnung der Auslandssteuer auf die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfallende inländische Steuer begrenzt. • Bei der Freistellungsmethode reduziert sich der Umfang der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte. Für den Steuerpflichtigen bedeutet ein im Ausland höheres Steuerniveau, dass sich die von ihm zu zahlenden Steuern im Ausland um sa × ΔEa erhöhen, während sie im Inland nur um das Produkt aus inländischem Steuersatz und ausländischen Einkünften zurückgehen: – si × ΔEa. Bei der Anrechnungsmethode verhindert die Begrenzung auf die anteilig auf die Auslandseinkünfte entfallende inländische Steuer eine höhere Entlastung. Bei der Freistellungsmethode beruht dieser Effekt auf der Konzeption einer kapitalimportneutralen Besteuerung. Beispiel: Der Gesamtgewinn eines Steuerpflichtigen beträgt 100. Im Ausland gilt ein Steuersatz (sa) von 40 % und im Inland von 25 % (si). Das inländische Steuerniveau liegt also um fünfzehn Prozentpunkte unter dem des Quellenstaates. Mit einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte um jeweils 20 Einheiten erhöht sich die ausländische Steuerschuld um 8 = 40 % × 20. Im Rahmen der Anrechnungsmethode wird dieser Anstieg durch einen Abzug von der inländischen Steuerschuld nur zum Teil kompensiert. Da sich der Anrechnungshöchstbetrag nur um 5 (= 25 % × 20) erhöht, nimmt bei einem Anstieg der ausländischen Einkünfte um 20 die Gesamtsteuerbelastung um 3 (= [40 % – 25 %] × 20) zu. Bei der Freistellungsmethode verändert sich die Summe der Steuerzahlungen generell um die Differenz zwischen dem inländischen und dem ausländischen Steuerniveau, multipliziert mit dem Teil des Welteinkommens, der im Rahmen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung als ausländische Einkünfte qualifiziert wird. Der Anstieg der Gesamtsteuerbelastung ist umso höher, je höher der Anteil der ausländischen Einkünfte ist. Die Minderung des inländischen Steueraufkommens ergibt sich jeweils aus dem im Inland geltenden Steuerniveau: 25 % × Ea. Bei der Anrechnungsmethode beruht dieser Rückgang auf der Anrechnung der anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfallenden inländischen Steuer. Bei 80 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht der Freistellungsmethode ergibt er sich aus der Nichtbesteuerung der ausländischen Einkünfte im Rahmen der Besteuerung des Ansässigkeitsstaats. Einkunftszuordnung Steuerbelastung Ausland Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Ausland Inland sa=40 % Inland Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Inland si=25 % Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Ea Ei Sa Si Sa + Si ΔSi Si Sa + Si ΔSi 0 100 0 25 25 ± 0 25 25 ± 0 20 80 8 20 28 + 3 20 28 + 3 40 60 16 15 31 + 6 15 31 + 6 60 40 24 10 34 + 9 10 34 + 9 80 20 32 5 37 + 12 5 37 + 12 100 0 40 0 40 + 15 0 40 + 15 (5) Schlussfolgerungen. Für die Steuerplanung der Unternehmen lassen sich drei Gruppen bilden (Tab. 2.15): • Es besteht eine Tendenz, im Rahmen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung den Anteil der ausländischen Einkünfte möglichst hoch festzusetzen, sofern das inländische Steuerniveau höher ist als das ausländische und im Ansässigkeitsstaat internationale Doppelbesteuerungen über die Freistellungsmethode vermieden werden. • Der Anteil der inländischen Einkünfte ist möglichst hoch auszuweisen, wenn im Ansässigkeitsstaat ein niedrigeres Steuerniveau besteht als im Ausland. Aufgrund der Begrenzung der Anrechnung auf den Teil der Inlandssteuer, der anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt, ist diese Vorteilhaftigkeitsaussage unabhängig davon, ob im Ansässigkeitsstaat internationale Doppelbesteuerungen über die Anrechnungsmethode oder über die Freistellungsmethode vermieden werden. • Die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ist ohne Einfluss auf die Steuerbelastung der Unternehmen, wenn entweder ausnahmsweise die in- und ausländische Steuerbelastung übereinstimmen oder wenn bei einem relativ höheren inländischen Steuerniveau die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der (niedrigeren) Auslandssteuer vermieden wird. Für die Staaten bedeuten die für Unternehmen formulierten Leitlinien, dass generell die Tendenz besteht, Einkünfte in Staaten mit einem möglichst niedrigen Steuerniveau zu verlagern. Dies gilt sowohl für inländische Steuerpflichtige, die sich im Ausland betätigen (Outboundfall), als auch für den umgekehrten Fall, dass Steuerausländer im Inland Einkünfte erzielen (Inboundfall). Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung über die Anrechnungsmethode stellt aus Sicht der Staaten nur eine Verhältnis des Steuerniveaus Anrechnungsmethode Freistellungsmethode si > sa kein Einfluss Tendenz zur Verlagerung ins Ausland si = sa kein Einfluss si < sa Tendenz zur Verlagerung ins Inland Tab. 2.15: Auswirkungen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung auf die Steuerplanung 2.2 Zwischenstaatliche Erfolgszuordnung 81 Teillösung dar. Hinsichtlich der Besteuerung der Inlandsaktivitäten von ausländischen Steuerpflichtigen ändert sich überhaupt nichts. Für im Inland ansässige Steuerpflichtige (Outboundfall) verhindert der Nachholeffekt der Anrechnungsmethode zwar eine Nutzung des internationalen Steuergefälles. Ein hoher inländischer Steuersatz löst allerdings eine Tendenz zur Verlagerung des inländischen (Wohn-)Sitzes in Staaten mit einem niedrigeren Steuerniveau aus. (6) Auswirkungen von Qualifikationskonflikten. Die Analysen der Auswirkungen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung haben gezeigt, dass die Aufteilung in in- und ausländische Einkünfte für die beteiligten Staaten noch bedeutsamer ist als für die Steuerpflichtigen. Dies gilt unabhängig davon, wie hoch der Steuersatz eines Staates ist und unabhängig davon, ob das Steuerniveau im Ansässigkeitsstaat höher oder niedriger ist als der Steuersatz im Quellenstaat oder ob die beiden Steuersätze übereinstimmen. Im Hinblick auf ihr Steueraufkommen werden deshalb alle Staaten bestrebt sein, den Anteil am Gesamterfolg, der auf sie entfällt, möglichst hoch festzusetzen. Dieser Interessenkonflikt zwischen den Staaten ist für die Steuerpflichtigen mit der Gefahr verbunden, dass die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung von den beteiligten Finanzbehörden in unterschiedlicher Art und Weise vorgenommen wird. Kommt es zu einem (positiven) Qualifikationskonflikt, entstehen für die Steuerpflichtigen steuerliche Mehrbelastungen. In der extremen Situation, in der das Ausland den gesamten Gewinn als in seinem Staat erzielt annimmt und gleichzeitig das Inland davon ausgeht, dass der Gewinn vollständig als inländische Einkünfte gilt, verdoppelt sich die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. Aus Sicht des Steuerpflichtigen stellt sich nicht mehr die Frage, ob die Einkünfte mit dem inländischen oder dem ausländischen Steuersatz belastet werden, vielmehr sind die Besteuerung im Quellenstaat und im Ansässigkeitsstaat zu addieren. Durch die Überschneidung der Bemessungsgrundlagen kommt es zu einer internationalen Doppelbesteuerung: Die gleichen Einkünfte werden beim gleichen Steuerpflichtigen sowohl im Ausland als auch im Inland besteuert. Beispiel: Geht der Quellenstaat davon aus, dass die gesamten Einkünfte in seinem Staatsgebiet erzielt werden, unterliegen diese im Ausland der Besteuerung. Der Ansässigkeitsstaat besteuert gleichfalls Einkünfte von 100. Bei der Anrechnungsmethode beläuft sich der Anrechnungshöchstbetrag auf Null, da aus Sicht des Ansässigkeitsstaats keine ausländischen Einkünfte vorliegen. Bei der Freistellungsmethode werden aus der inländischen Bemessungsgrundlage keine Einkunftsteile ausgenommen. Die Steuerbelastung im Ansässigkeitsstaat ergibt sich aus dem inländischen Steuersatz von 25 %. Die Summe der zu zahlenden Steuern ergibt sich aus der Zusammenfassung von in- und ausländischem Steuerniveau. In Abhängigkeit vom ausländischen Steuersatz errechnet sich eine Gesamtsteuerbelastung von 40 (sa = 15 %), 50 (sa = 25 %) bzw. 65 (sa = 40 %). Einkunftszuordnung Steuerbelastung Ausland Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Ausland Inland Inland Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Inland Si=25 % Summe Diff. zu Inlandstätigkeit Ea Ei Sa Si Sa + Si ΔSi Si Sa + Si ΔSi ausländischer Steuersatz 15 % 100 100 15 25 40 + 15 25 40 + 15 ausländischer Steuersatz 25 % 100 100 25 25 50 + 25 25 50 + 25 ausländischer Steuersatz 40 % 100 100 40 25 65 + 40 25 65 + 40 82 2. Internationale Unternehmensbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht In der Praxis werden die Meinungsverschiedenheiten zwischen den Finanzbehörden in den einzelnen Staaten häufig nicht so gravierend ausfallen wie in dem betrachteten Extrembeispiel. Das Grundproblem einer uneinheitlichen zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung und der durch die Überschneidung der Bemessungsgrundlagen ausgelösten Doppelbesteuerung bleibt aber bestehen; lediglich das Ausmaß fällt geringer aus. Die internationale Doppelbesteuerung bezieht sich nicht auf die gesamten Einkünfte, sondern „nur“ auf den Teil, bei dem es zu einer Abweichung hinsichtlich der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung kommt45. 2.2.2 Veranlassungsprinzip als Ausgangspunkt für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung Im Abschnitt 2.2.2.1 wird aufgezeigt, dass das Veranlassungsprinzip die Leitlinie für die Aufteilung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen in in- und ausländische Einkünfte bildet. Zur Umsetzung dieser Leitlinie stehen mit der „Aufteilung durch Schlüsselung des Gesamtgewinns“ (indirekte Methode) sowie der „Aufteilung mit Hilfe von Verrechnungspreisen“ (direkte Methode) grundsätzlich zwei Ansätze zur Verfügung. Wie bei diesen beiden Methoden vorzugehen ist, wird in den Abschnitten 2.2.2.2 und 2.2.2.3 beschrieben. Eine Gegenüberstellung der jeweiligen Vor- und Nachteile enthält Abschnitt 2.2.2.4. 2.2.2.1 Bedeutung des Veranlassungsprinzips Die finanziellen Auswirkungen der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung machen deutlich, dass sowohl die Unternehmen als auch die Staaten ein Interesse daran haben, die Aufteilung des Gesamtgewinns in einen inländischen Teil und einen ausländischen Teil entsprechend den wirtschaftlichen Verhältnissen vorzunehmen. Zielsetzung der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung ist es, den Gesamtgewinn eines Unternehmens in den Teil aufzuspalten, der aus der ausländischen Geschäftstätigkeit resultiert, und in den Teil, der auf der inländischen Geschäftstätigkeit beruht. Die Aufgabe der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung besteht darin, den von einem grenzüberschreitend tätigen Unternehmen durch Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden insgesamt erwirtschafteten Erfolg verursachungsgerecht auf das Ausland (die ausländische Grundeinheit) und das Inland (die inländische Spitzeneinheit) aufzuteilen. Die Erfolge sind jeweils dem Unternehmensteil zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören, d.h. mit dessen Geschäftsbetrieb sie wirtschaftlich im Zusammenhang stehen. Leitlinie für die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung ist es, der ausländischen Grundeinheit den Teil des Gesamtgewinns zuzuordnen, den sie erwirtschaftet hätte, wenn es sich um ein unabhängiges Unternehmen handeln würde. Eine verursachungsgerechte Aufteilung des Gesamterfolgs ist nur möglich, wenn davon ausgegangen wird, dass jeder Betriebsteil wie ein wirtschaftlich selbständiges Unternehmen agiert. Diese Aussage gilt unabhängig davon, ob es sich bei der ausländischen Grundeinheit um eine zivilrechtlich selbständige Tochterkapitalgesellschaft oder um eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte (Zweigniederlassung) handelt. Die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung dient dazu, Besteuerungsrechte dem Grunde nach zuzuweisen. Die Bemessungsgrundlage wird in einen inländischen und in einen ausländischen Teil aufgeteilt, d.h. der vom Unternehmen insgesamt erzielte Gewinn 45 Soweit es bei der Anrechnungsmethode nicht zu einem Anrechnungsüberhang kommt, wird die Doppelbesteuerung aus einer inkongruenten zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung im Rahmen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat durch eine Erhöhung der Anrechnung der Auslandssteuer abgeschwächt.

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References

Zusammenfassung

Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das Handbuch gibt einen fundierten Überblick über die Besteuerung deutscher Unternehmen mit internationaler Geschäftstätigkeit. Der erste Teil vermittelt die Grundlagen zu:

* den betriebswirtschaftlichen Grundfragen (Doppelbesteuerung)

* der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung

* der Minderbesteuerung (Umsatzsteuer)

* den Normen des internationalen Steuerrechts

Zusätzlich werden die Zusammenhänge zwischen den steuerrechtlichen Regelungen und den Formen einer grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit detailliert aufgezeigt. Im zweiten Teil werden ausgewählte Teilbereiche der internationalen Unternehmensbesteuerung vertieft dargestellt:

* Empfehlungen zu Rechtsform und Finanzierung einer Auslandsinvestition

* die zwischenstaatliche Erfolgszuordnung und Verteilung der betrieblichen Funktionen zwischen dem Inland und Ausland

* die Umsatzsteuer bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch

Das Handbuch richtet sich an Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Steuerfachleute in der Wirtschaft.

Der Autor

Professor Dr. Wolfram Scheffler ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg.