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12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling in:

Thomas Reichmann

Controlling mit Kennzahlen, page 542 - 559

Die systemgestützte Controlling-Konzeption mit Analyse- und Reportinginstrumenten

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3800-0, ISBN online: 978-3-8006-4375-2, https://doi.org/10.15358/9783800643752_542

Series: Controlling Competence

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12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 533 Allerdings ist die Anwendung dieses Lebenszykluskonzeptes mit einigen Schwächen behaftet. Schwierig dürfte die Positionierung eines konkreten Produktes auf der Lebenszykluskurve sein, da die Zyklusphasen nicht eindeutig abgrenzbar sind. Trotz der erkennbaren konzeptionellen Mängel kann das erweiterte Produkt-Lebenszyklusmodell als ein geeignetes Hilfsmittel der Gestaltung des Absatzprogramms zur Erreichung eines Gleichgewichtes im Hinblick auf die Altersstruktur der Produkte angesehen werden. 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 12.3.1 Bezugsrahmen eines strategischen Kosten- und Erfolgs-Controllings Die systematische Ausgestaltung eines strategischen Kosten- und Erfolgs-Controllings als Baustein eines umfassenden Controllingsystems muss sich – unter Berücksichtigung der entscheidungs- und informationsbezogenen Elemente53 – an einem konkreten Bezugsrahmen orientieren. Dieser Bezugsrahmen ist in der Abb. 258 dargestellt. Ausgangspunkt ist die Zielsetzung der Schaffung und Absicherung strategischer Wettbewerbsvorteile.54 Unter strategischen Wettbewerbsvorteilen werden überlegene Leistungen im Vergleich zur Konkurrenz verstanden, die ein für den Nachfrager wichtiges Leistungsmerkmal betreffen (Bedeutung des Leistungsmerkmals), deren Vorteile vom Nachfrager tatsächlich wahrgenommen werden (Kommunizierbarkeit des Leistungsmerkmals) und 53 Siehe hierzu im einzelnen Kapitel 1.1.2. 54 Vgl. dazu näher Porter: Wettbewerbsvorteile, S. 59. Strategisches Controlling Strategisches Kennzahlenund Berichtswesen Strategisches Kostenund Erfolgs-Controlling Strategische Wettbewerbsvorteile Wettbewerbsstrategien Lebenszykluskosten- Fixkostenmanaget Projektkostenh - Strategische Erfolgsfaktoren - Wettbewerbsvorteile aus Wertkettenanalyse - Kostenführerschaft - Differenzierung - Nischenstrategie Prozesskostenrechnung rechnungmen rec nung Abb. 258: Bezugsrahmen für ein strategisches Kosten- und Erfolgs-Controlling 534 12. Kapitel: Das Strategische Controlling deren Vorteile von der Konkurrenz nicht schnell einholbar sind (Dauerhaftigkeit des Leistungs merk mals).55 Wettbewerbsvorteile eines Unternehmens resultieren z. B. aus einer gegenüber dem Konkurrenten überlegenen Kostenposition im Gesamtmarkt oder in Teilmärkten, einer hohen Produkt- und Servicequalität, – in selteneren Fällen – einer einmaligen, überragenden Produktart oder einer hohen Flexibilität in Bezug auf die schnelle Erfüllung differenzierter Kundenwünsche. Solche Wettbewerbsvorteile existieren nicht per se, sondern stehen in engem Zusammenhang mit den unternehmensspezifischen strategischen Erfolgsfaktoren. Diese bilden zugleich Anknüpfungspunkte für die Ausgestaltung und Ausrichtung der Wettbewerbsstrategien des Unternehmens. Strategische Erfolgsfaktoren sind z. B. in einer hohen personellen und technologischen Flexibilität gegenüber marktbezogenen Veränderungen, einer geringen Durchlaufzeit des Leistungsprozesses von der Produkt entwicklung bis hin zur Markteinführung, einer exzellenten Produktqualität infolge ausgeprägter Qualitätssicherungsmaßnahmen und einem hohen Innovationspotenzial bezüglich neuer Produkte und Verfahren zu sehen. Auf der nächsten Ebene erfolgt die Formulierung der Wettbewerbsstrategien. Dabei kann zwischen der Strategie der Kostenführerschaft, der Strategie der Differenzierung und Nischen- bzw. Konzentrationstrategien differenziert werden.56 Die Globalstrategie Kostenführerschaft zielt auf die Erreichung einer überlegenen Kostenposition ab, aus der eine überdurchschnittliche Ertragsposition resultiert. Ein Unternehmen, das Kostenführerschaft verfolgt, muss versuchen, seine gesamte Kostenstruktur zu optimieren, um möglichst niedrige Stückkosten zu erreichen. Mit der Globalstrategie Differenzierung hingegen versucht ein Unternehmen, in einem oder mehreren für die Nachfrager hoch bewerteten Merkmalen eine gegenüber den Mitwettbewerbern überragende Leistung zu erzielen.57 Dieser Leistungsvorsprung ermöglicht die Durchsetzung höherer Preisforderungen am Markt und hat damit eine verbesserte Ertragssituation zur Konsequenz. Nischenstrategien sind – wie der Name schon nahelegt – nicht global ausgerichtet, sondern konzentrieren sich auf bestimmte Schwerpunkte. Mit diesem Strategietyp wählt ein Unternehmen ein bestimmtes Markt- bzw. Absatzsegment aus und geht in seinem Leistungsangebot gezielt auf die jeweilige Nachfragergruppe ein. Nischenstrategien können sowohl Schwerpunkte auf der Kostenseite als auch auf der Leistungs-, d. h. Differenzierungsseite besitzen. Bei dieser kurzen Analyse möglicher Wettbewerbsstrategien dürfen zwei Aspekte nicht vergessen werden: Zum einen steht nicht jedem Unternehmen die Wahl zwischen den unterschiedlichen Strategietypen offen. Je nach Unternehmensgröße, Ressourcenausstattung, Branchenzugehörigkeit und Wettbewerbsumfeld treten mehr oder weniger starke Restriktionen auf, die ein Unternehmen in seinen strategischen Wahlmöglichkeiten einschränken. So können mittelständische Unternehmen häufig nur gezielte Nischenstrategien verfolgen. Zum anderen ist bedeutsam, dass in der Unternehmens praxis reine Strategien, die also entweder allein auf Kostenführerschaft oder auf Differenzierung 55 Vgl. zu diesen Kriterien im Einzelnen Simon: Wettbewerbsvorteile, S. 464 f. Die Leistungen umfassen dabei nicht nur die eigentlichen Produkte, sondern insbesondere auch die Dienst- und Serviceleistungen des Unternehmens. 56 Vgl. zu den unterschiedlichen Strategietypen („generic strategies“) insbesondere Porter: Wettbewerbsstrategien; ders.: Wettbewerbsvorteile, S. 37–56. 57 Hierbei wird der enge Zusammenhang zwischen der Ebene der Strategie und den Wettbewerbsvorteilen deutlich. Überlegene Kostenpositionen und Leistungen als strategische Stoßrichtungen zielen unmittelbar auf die Erlangung entsprechender Wettbewerbsvorteile ab. 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 535 ausgerichtet sind, kaum anzutreffen sind. Häufig handelt es sich um Mischstrategien, bei denen entweder der Kosten- oder der Differenzierungsaspekt überwiegt. Die Aufgabe des Controllings liegt nun in der kosten- und erfolgswirtschaftlichen Fundierung der Wettbewerbsstrategien, die das entsprechende Unternehmen verfolgt, also im Bereich der strategischen Informationsversorgung. Die Wahl und Formulierung der Strategie ist hingegen ausschließliche Aufgabe des Top-Managements, unterstützt von der strategischen Planung. Die jeweilige Strategie determiniert aber nicht nur das Spektrum an relevanten Informationen, die der Controller generieren muss, sondern bestimmt in hohem Maße auch die Struktur und Ausgestaltung der Informationssysteme, mit denen das Controlling arbeitet. Hierbei ist insbesondere der Beziehungszusammenhang zwischen der Art der Strategie und dem zugrundeliegenden Kostenrechnungssystem näher zu untersuchen. Da die ausformulierten Strategien i. d. R. recht grob umschrieben sind, bedarf es zur Erfüllung der strategischen Informationsaufgaben des Controllings einer zweckentsprechenden Operationalisierung der Strategieentwürfe und der Verwendung eines „strategischen Rasters“. Als Anknüpfungspunkt wird hierbei das Wertkettenmodell von Porter58 gewählt, das ein Instrument zur Identifikation von Wettbewerbsvorteilen und zur darauf aufbauenden Generierung von Wettbewerbsstrategien darstellt. Mit dem Wertkettenansatz wird das gesamte Unternehmen in differenzierte Tätigkeiten bzw. Aktivitäten (Wertaktivitäten) strukturiert, die physisch und technologisch unterscheidbar sind. Mit der Wertkettenanalyse wird neben einer Hilfe bei der wettbewerbsbezogenen Unternehmensstrukturierung zugleich eine wesentliche Grundlage für das strategische Kostenund Erfolgs-Controlling, also die instrumentelle Ebene, geschaffen. Die Aktivitätsausrichtung korrespondiert in hohem Maße mit den jüngsten Entwicklungen im Rechnungswesen, die unter dem Schlagwort „Prozesskostenrechnung“ (vgl. Kapitel 3.2.2.6) zusammengefasst werden können. Diese Methodik verfeinert die klassische kostenrechnerische Einteilung des Unternehmens in – primär an der Aufbauorganisation angelehnten – Kostenstellen um die – primär an der Ablauforganisation ausgerichteten – einzelnen Aktivitäten in allen Unternehmensbereichen. Darüber hinaus muss das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling Möglichkeiten zur Anpassung an wechselnde Beschäftigungslagen im Rahmen des Fixkostenmanagements (vgl. Kapitel 3.4) systematisch erfassen und für das operative Geschäft bereitstellen. Großprojekte und Produktentwicklungen beziehen sich i. d. R. auf mehrere Rechnungsperioden (Jahre); für ihre verursachungsgerechte Zuordnung von Kosten und Leistungen (Erträgen) ist im strategischen Kosten- und Erfolgs-Controlling eine „mehrperiodische Kostenrechnung“ vorzusehen. Da eine zentrale Aufgabe des Controllings auch in der Koordinierung und Harmonisierung des internen Berichtswesens zu sehen ist,59 müssen die strategischen Kosteninformationen – ergänzt um weitere strategische Zielgrößen finanzieller und/oder nicht-finanzieller Art – in ein entsprechend zu strukturierendes, strategisches Kennzahlen- und Berichtswesen eingebunden werden. Dieses ist gleichzeitig Medium für die Informationsversorgung der Führungsinstanzen und ein wirksames Kontrollinstrument für den Abgleich zwischen Informationsangebot und Informationsnachfrage im Bereich des Strategischen Controllings. 58 Vgl. zur Wertkette und Wertkettenanalyse Porter: Wettbewerbsvorteile, S. 63–82. 59 Vgl. dazu näher Horváth: Controlling, 9. Aufl., S. 607–624 und ders.: Controllingkonzept, S. 173–182. 536 12. Kapitel: Das Strategische Controlling 12.3.2 Ausrichtung der Kostenrechnung auf die Wettbewerbsstrategien Mit der zunehmenden Forderung nach einer parallelen strategischen Ausrichtung des Kostenmanagements60 verliert die Kostenrechnung ihre Neutralität bezüglich der Unternehmenspolitik. Ergänzend zu den rein methodischen und funktionalen Kriterien bei der Beurteilung der Controllingrelevanz eines Kostenrechnungssystems tritt insbesondere die Frage nach dessen Kompatibilität mit den Wettbewerbsstrategien auf. Die Notwendigkeit dieser Anforderung ergibt sich daraus, dass die Entscheidungen des Top-Managements überwiegend strategischer Natur sind.61 Eine informelle Fundierung solcher Problemstellungen setzt voraus, dass die Kostenrechnung solche Informationen generiert, die das strategische Entscheidungsumfeld des Unternehmens adäquat abbilden.62 Dieses Umfeld konkretisiert sich in den aktuellen und potenziellen Wettbewerbsstrategien des Unternehmens und den unmittelbaren strategischen Optionen innerhalb einzelner Geschäftsfelder bzw. -bereiche. Für das einzusetzende Kostenrechnungssystem bedeutet dies, dass es aus Controllingsicht nicht nur das (operative) Beurteilungskriterium der Entscheidungsrelevanz erfüllen,63 sondern zugleich auch dem Aspekt der Strategierelevanz Rechnung tragen muss. Greift man die beiden Globalstrategien „Kostenführerschaft“ und „Differenzierung“ auf, so lassen sich folgende Merkmale skizzieren (vgl. Abb. 259). 60 Vgl. dazu Horváth: Kostenmanagement, S. 71–90. 61 Vgl. dazu Reid: Strategic Planning, S. 558. 62 Simmonds weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die heutigen Kostenrechnungssysteme überwiegend daten-, nicht informationsorientiert sind. Während die Datenorientierung ausschließlich auf die Nutzung vordefinierter Kostenrechnungsdaten fokussiert, zielt die Informationsorientierung auf die Befriedigung der konkreten Informationsbedürfnisse des Nachfragers ab. Vgl. Simmonds: Management Accounting, S. 265. 63 Vgl. dazu die Ausführungen in Kapitel 3.2.3. 64 Abbildung in Anlehnung an Shank: Cost Management, S. 55. Unternehmensstrategien mit den Zielen Differenzierung KostenführerschaftInformationsmerkmal Relevanz von Standardkosten zur Leistungsbewertung nicht sehr wichtig sehr wichtig Bedeutung einer flexiblen Budgetierung im Rahmen der Produktion mittel bis gering hoch bis sehr hoch Wichtigkeit der Budgeteinhaltung Bedeutung der Analyse von Kosten der Differenzierung (z B Marketingkosten mittel bis gering sehr hoch bis erfolgskritisch hoch bis sehr hoch mittel bis gering , Qualitätskosten, F & E-Kosten, Logistikkosten) Bedeutung der Produktkosten als Grundlage der Preispolitik gering (mit Ausnahme des Differenzierungsmerkmals hoch bis sehr hoch (Stückkostenminimierung als Bedeutung von kostenstellenorientierten Abweichungsanalysen Variantenvielfalt) mittel bis gering strategische Zielsetzung) hoch bis sehr hoch Bedeutung konkurrenzbezogener Kostenanalysen gering hoch bis sehr hoch (auf aggregiertem Niveau) Abb. 259: Konsequenzen der Strategiewahl für die Informationsgenerierung der Kostenrechnung64 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 537 Aus dieser Abbildung lässt sich als Tendenzaussage entnehmen, dass aus unterschiedlichen Wettbewerbsstrategien im Unternehmen differierende, sich teilweise diametral gegenüberstehende Informationsanforderungen an die Kostenrechnung resultieren. Um ein konkretes Beispiel zu geben: Ein mittelständisches Unternehmen, dessen hauptsächlicher Wettbewerbsvorteil gegenüber den Konkurrenten in seinem Segment in einer exzellenten Vertriebsorganisation und Logistikleistung besteht, wird besonders daran interessiert sein, seine unternehmensinterne und ggf. -übergreifende65 Vertriebs- und Logistikkostenstruktur genau zu kennen, d. h. Kosteninformationen zu generieren, die primär auf die betriebliche Querschnittsfunktion „Logistik“ abzielen. Hingegen dürften detaillierte Abweichungsanalysen auf Ebene der Fertigungskostenstellen, wie sie gerade für die DV-gestützten Systeme der Grenzplankostenrechnung typisch sind, von untergeordnetem Interesse sein. Um zu einer detaillierten Beurteilung der Strategieadäquanz des jeweils verwendeten bzw. implementierten Kostenrechnungssystems zu gelangen, ist es im ersten Schritt erforderlich, die tatsächlichen Erfolgsfaktoren des Unternehmens zu identifizieren. Im Anschluss daran ist zu prüfen, wie die ermittelten Faktoren auf die Aufbau- und Ablauforganisation des Unternehmens einwirken, inwieweit sie also die Gesamtunternehmung (z. B. Wettbewerbsfaktor „Produkt- und Dienstleistungsqualität“ und „Logistikservice“) oder nur einzelne Teilbereiche betreffen (z. B. Wettbewerbsfaktor „Vertriebsservice“), inwieweit sie den gesamten Leistungsplanungs- und -erstellungsprozess betreffen oder nur einzelne Phasen (z. B. Forschung und Entwicklung, Konstruktion) umfassen, inwieweit sie schließlich auf primär qualitativen Aspekten (z. B. hohe Werbewirkung) oder quantitativen Kriterien (z. B. kostengünstiges Variantenangebot) basieren. Mit dieser mehrdimensionalen Grobanalyse sollte das Controlling versuchen, Untersuchungsschwerpunkte herauszufiltern, die zugleich Anknüpfungspunkte für die Beurteilung des Kostenrechnungssystems sind. Wenn also z. B. das Analyseergebnis feststeht, dass der konkrete Erfolgsfaktor gegen- über den Konkurrenten der Logistikservice im Rahmen der Absatzlogistik ist und dass zur strategischen Beurteilung neben genauen Kosteninformationen auch mehrperiodige Leistungsdaten benötigt werden, die u. a. auf die Faktoren „Umschlagshäufigkeit“, „Lieferbereitschaft“ und „mengenorientierte Kapazitätsauslastung“ abzielen, dann liegt bereits ein erster Datenkranz zur Abschätzung der strategischen Eignung des vorhandenen Kostenrechnungssystems vor. An dieser Stelle muss nun eine funktionale, betriebswirtschaftliche Analyse der Kostenrechnung erfolgen. Für das skizzierte Beispiel hieße das, dass zu prüfen wäre, inwieweit die Kostenrechnung eine genaue Aufsplittung der Logistikkosten bis auf Belegebene ermöglicht. Zu untersuchen wäre auch, ob die Kostenrechnung eine genaue Analyse des Logistikleistungsspektrums gewährleistet, also über eine differenzierte Bezugsgrößenplanung und -kontrolle für die Absatzlogistik verfügt. Schließlich wäre zu fordern, dass die systemseitig vorhandenen Kosten- und Leistungsdaten rechentechnisch auch so aufbereitet werden können, dass die Ermittlung von Logistikkennzahlen für das Controlling sichergestellt ist. Kommt der Controller bezüglich aller bzw. der meisten Kriterien zu einer negativen Einschätzung der verfügbaren Kostenrechnung, so 65 Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn das Unternehmen mit seinen Lieferanten und Abnehmern in engen vertraglichen Beziehungen steht, wie es z. B. im Rahmen der Just-intime-Produktion in der Automobilindustrie nicht selten vorkommt. 538 12. Kapitel: Das Strategische Controlling ist zumindest aktuell die Eignung des Systems zur Bereitstellung strategisch relevanter Rechnungswesendaten zu verneinen.66 Aus diesen diskutierten Veränderungen in der Wettbewerbs- und Unternehmensstruktur wird in jüngster Zeit ein entsprechender Veränderungsbedarf der Kostenrechnung abgeleitet. Dabei wird in der Literatur der Entwicklungspfad vom „Cost Accounting“ über das operative „Management Accounting“ hin zu einem „Strategischen Management Accounting“ herausgestellt.67 Eine wesentliche Kritik an dieser Forderung ist: Die gegenwärtig konzeptionellen Vorschläge zur Umsetzung eines strategischen Rechnungswesens zielen fast ausschließlich auf die Auswertungsebene ab, d. h. auf den Aspekt der Informationsaufbereitung und -nutzung bei strategischen Fragestellungen. Vernachlässigt wird hingegen die Ausgestaltungsebene und konkret die Fragestellung: „Welche Bestimmungsfaktoren und Einflussgrößen sind eigentlich beim Aufbau eines gleichermaßen operativ wie strategisch leistungsfähigen Rechnungswesens zu beachten?“. Eine grundlegende Auseinandersetzung mit den strukturellen Grundlagen der Rechnungswesenausgestaltung hat bislang noch nicht stattgefunden. Albach charakterisierte in einer Analyse die heute in der Unternehmenspraxis gebräuchlichen Kostenrechnungssysteme auf Voll- und Teilkostenbasis als „Produktionskostenrechnungen“, deren Augenmerk primär auf dem Rationalisierungspotenzial Produktion liegt und in deren Rechenwerk externe Einflüsse auf den Beschaffungs- und Absatzmärkten (z. B. Beschaffungspreisdifferenzen) konsequent eliminiert werden.68 Auch die der Kalkulation zugrunde liegende Klassifizierung unterschiedlicher Fertigungsverfahren (Serien-, Sorten- und Auftragsfertigung) im Rahmen der Grenzplankostenrechnung von Kilger konzentriert sich auf den Produktionsbereich des Unternehmens und beschränkt sich somit auf das „Strukturobjekt“ Fertigungsprozess.69 Im Folgenden soll versucht werden, die wichtigsten Einflussfaktoren auf die Kostenrechnung aus strategischer Sicht herauszuarbeiten und in ihren Auswirkungen darzustellen. Die Qualität der Beurteilung der Zweckadäquanz der Kostenrechnung hängt in hohem Maße von den gewählten Untersuchungskriterien und ihren Ausprägungen ab. Kostenrechnung als Controllingobjekt lässt sich insbes. aus strategischer Sicht nur dann problementsprechend analysieren, wenn man zunächst von der Auswertungs- und Verwendungsseite abstrahiert bzw. die gewünschten Auswertungsprofile als Zielvorgaben betrachtet und auf die Entstehungsseite, d. h. die strukturellen Grundlagen, fokussiert. Mit anderen Worten: Nicht die Nutzung bestehender Systeme zur Gewinnung strategisch relevanter Kostenrechnungsinformation, sondern die Ausgestaltung strategie- und strukturadäquater Rechnungswesensysteme sollte im Mittelpunkt der Überlegungen stehen. Dazu ein Beispiel: Wenn das Management oder das Controlling als Adressaten 66 Zu prüfen wäre in Zusammenarbeit mit den EDV-Verantwortlichen innerhalb und außerhalb des Unternehmens dann natürlich, ob, wie und in welchem Maße die erkannten Mängel wirtschaftlich abzustellen sind, das bestehende Kostenrechnungssystem also problemadäquat zu modifizieren ist. 67 Vgl. zu dieser Entwicklung z. B. Simmonds: Management Accounting, S. 264 f. und Horváth: Kostenmanagement, S. 74 und 85 f. Horváth sieht darin einen „Paradigmenwechsel“ im Rechnungswesen. Die inhaltlichen Aspekte eines strategischen Management Accounting werden noch näher angesprochen. 68 Vgl. Albach: Kosten, Transaktionen und externe Effekte, S. 1156. 69 Vgl. Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 7 f. und Kilger: Industriebetriebslehre, S. 32 f. 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 539 von Kostenrechnungsinformationen die inhaltliche Bedeutung einer konstruktionsbegleitenden Kalkulation im konkreten Unternehmenskontext erkannt und priorisiert haben, ist eine DV-technische Realisierung noch nicht ohne weiteres möglich. Dazu wäre es zunächst erforderlich, wichtige Bestimmungsgrößen wie z. B. den DV-technischen Stand (Verfügbarkeit von CAD/CAM-Systemen und Implementierung eines leistungsfähigen Basissystems der Kostenrechnung) und die Fertigungsstruktur des Unternehmens im Hinblick auf ihre „Kompatibilität“ mit der Zielvorgabe zu überprüfen. Der eigentliche Auswertungszweck wird durch unternehmensinterne und -externe Voraussetzungen (die „Strukturadäquanz“ der Kostenrechnung) determiniert. Abb. 260 zeigt die logische Ablaufstruktur der Entwicklung von Kostenrechnungs- und Controllinginformationssystemen auf. Die externen und internen Einflussgrößen determinieren die Grunddaten, auf die die nachgelagerten Informationssysteme, insbesondere die Kosten- und Leistungsrechnung und weitere Controllinginformationssysteme, zurückgreifen. Informationsquellen und –struk turen, die beim „Systemdesign“ nicht berücksichtigt werden, führen automatisch zu Defiziten bei der nachgelagerten Informationsaufbereitung. Die auf Basis von empirischen Erhebungen und konzeptionellen Überlegungen vorgeschlagenen Einflussgrößen, die die Ausgestaltung und Strategieadäquanz des Rechnungswesens determinieren, sind in Abb. 261 dargestellt. Die Branchenstruktur ist ein wichtiges, übergeordnetes Kriterium zur Eruierung der Strategieadäquanz von Rechnungswesensystemen. In Abhängigkeit von der Branchenzugehörigkeit ergeben sich unterschiedliche Anforderungen an die Basis-Kostenrechnungssysteme (z. B. Grenzplankostenrechnung) und die einzelnen Kostenrechnungsmodule (z. B. Ausgestaltung der Kostenträgerstückrechnung). Da die heute gebräuchlichen Kostenrechnungssysteme fast ausschließlich für die Belange von Industrieunternehmen konzipiert wurden, stellt sich für Unternehmen anderer Branchen die Frage nach der Übertragung und ggf. Modifikation dieser Konzepte auf ihre spezifischen Bedürfnisse (z. B. Einsatz der Grenzplan- und Einzelkostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen)70 oder den Möglichkeiten eines Einsatzes neuerer Kostenrechnungssysteme (z. B. Prozesskostenrechnung in Bankbetrieben).71 70 Vgl. dazu z. B. Krumnow: Deckungsbeitragsrechnung, S. 366–378 und Witt: Deckungsbeitragsmanagement, S. 298–305. 71 Vgl. Schuster: Produktivitätssteuerung. Kennzahlengestütztes Kosten- und Erfolgs-Controlling Strukturelle und strategische Kosten- und Erfolgsinformationssystem Bestimmungsfaktoren der R hec nungswesenausgestaltung Kosten- und Erfolgsrechnung Struktur der Grunddaten Abb. 260: Kosten- und Erfolgs-Rechnungswesen und -Controlling 540 12. Kapitel: Das Strategische Controlling Die auf Basis einer Branchenstrukturanalyse72 abgeleitete relative Unternehmenspositionierung beeinflusst das Spektrum möglicher Wettbewerbsstrategien. Dabei lassen sich auf globaler Ebene, wie schon erwähnt, Strategien der Kostenführerschaft, der Differenzierung, Misch- und Nischen- bzw. Konzentrationsstrategien unterscheiden. Da Nischenstrategien sowohl Schwerpunkte auf der Kosten- wie auf der Differenzierungsseite besitzen können und ihre Abgrenzung von den diesbezüglichen „Primärstrategien“ tendenziell unternehmensgrößenbedingt ist, bilden sie bezüglich der Segmentierung des Rechnungswesenprofils keine eigenständige Kategorie. Verfolgt das Unternehmen Kostenführerschaft, verlangt dies vom strategischen Kosten- und Erfolgs-Controlling eine sehr genaue Kenntnis der Stückkosten, der Erfolgsträger und der Wirtschaftlichkeit des Leistungserstellungsprozesses an sich. Somit kommt einer ausgebauten Kostenstellenrechnung mit der Möglichkeit detaillierter Abweichungsanalysen und einer aussagefähigen Produkt- bzw. Auftragskalkulation ein hoher Stellenwert zu. Anders bei einer Differenzierungsstrategie: Hier muss das Strategische Controlling zunächst prüfen, worin sich der Differenzierungsvorteil gegenüber den Wettbewerbern ausdrückt. Besteht der Erfolgsfaktor z. B. in einem exzellenten Logistikservice, würde die Empfehlung tendenziell im Aufbau einer integrierten Logistikkosten- und -leistungsrechnung, im Falle einer innovativen Produktpolitik in der Ergänzung bestehender Rechnungswesensysteme um Bausteine zur Variantenkalkulation und ggf. Projektkostenrechnung bestehen.73 Diese zunächst recht groben Aussagen bezüglich der Entscheidung für oder gegen ein bestimmtes Kostenrechnungs(teil)system muss das Controlling im nächsten Schritt durch eine Analyse der relevanten Geschäftsfeldstrategien fundieren, um z. B. Aussagen über den spezifisch benötigten Informationsbedarf bei unterschiedlichen Logistik- und Vertriebsstrategien zu gewinnen.74 Nun kann ein Unternehmen bei einer hohen Konkurrenzintensität und marktseitig engen Handlungsspielräumen selten seinen gewünschten Strategietyp frei wählen und problemlos realisieren, sondern muss ihn an das relevante Wettbewerbsumfeld adaptieren. Dies führt zum Kriterium der Wettbewerbsstruktur, das sich vergröbernd in die Kategorien 72 Ausführlich zur Branchenstrukturanalyse vgl. Porter: Wettbewerbsstrategien, S. 33–69. 73 Zur Strategieabhängigkeit der Kostenrechnung vgl. auch Horváth: Kostenmanagement, S. 76 f. 74 Solche Fragestellungen der Festlegung von Beschaffungs- und Absatzwegen, z. B. im Hinblick auf Direktbezug und -absatz, Zwischenschaltung von Handel und vertikaler Integration werden im betriebswirtschaftlichen Schrifttum unter Transaktionskostenaspekten diskutiert. Branchen- Fertigungsstruktur B t i bli h struktur Prozessstrukture r e c es Rechnungswesen Wettbewerbsstruktur Erfolgsträgerstr kt r Wettbewerbsstrategie u u DV-Technologiet i lpo enz a Abb. 261: Strukturelle und strategische Determinanten der Rechnungswesenausgestaltung 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 541 Polypol (vollständige Konkurrenz), Oligopol (unvollständige Konkurrenz) und Monopol (keine Konkurrenz) einteilen lässt. Im Falle eines monopolistischen Wettbewerbs muss das Controlling zunächst prüfen, ob sich die Monopolstellung auf Kosten- und/ oder Leistungsaspekte bezieht und ob sie dauerhaft (z. B. öffentliche Unternehmen) oder nur temporär existiert. In dauerhaften Monopolen besteht auch heutzutage noch häufig eine hochgradige Nichtakzeptanz von Rechnungsweseninformationssystemen, wie z. B. die Diskussion über ein Controlling in öffentlichen Unternehmen zeigt. Bei einem zeitweiligen Monopol muss je nach Ausrichtung des Monopols (Kosten- bzw. Differenzierungs-Monopol) geprüft werden, welcher Art die benötigten Rechnungswesensysteme sein müssen. Gleiches gilt für Unternehmen in einem Markt vollständiger und nicht-vollständiger Konkurrenz. Im Gegensatz zum Monopolfall steht aber hier die Schaffung, nicht die Verteidigung von Wettbewerbsvorteilen im Mittelpunkt, d. h. das Herausheben von der Konkurrenz durch die kostenrechnerische Konzentration auf spezielle Kosten- und Differenzierungselemente. Ein weiteres Argument für die Berücksichtigung des Kriteriums Wettbewerbsstruktur ist darin zu sehen, dass die Wettbewerbsform bezüglich des „organizational slack“75 eine Kosteneinflussgröße darstellt. So zeigt Shepherd in einer empirischen Untersuchung, dass im Falle eines Monopolisten 5 bis 10 %, in weniger wettbewerbsschwachen Märkten hingegen etwa (nur) 3 % der Gesamtkosten auf die Kosteneinflussgröße „mangelnder Wettbewerb“ zurückzuführen sind.76 Eine denkbare Empfehlung des Controllings könnte nun dahin gehen, in ein Rechnungswesensystem zu investieren, das im Falle eines Abbaus der Monopolsituation rechtzeitig die Quellen der oben erwähnten Mehrkosten und damit strategische Rationalisierungspotenziale aufspüren hilft.77 75 Zur Verursachung des „organizational slack“ vgl. insbesondere Welge: Organisation, S. 64. 76 Vgl. Shepherd: Industrial Organization, S. 180 f.; vgl. auch Picot: Kostenpolitik, S. 156 f. 77 Geht man von der plausiblen Annahme aus, dass wettbewerbsbezogene Mehrkosten vor allem durch eine Überdimensionierung der Verwaltungsorganisation entstehen, so wäre aus Controllingsicht insbesondere eine Verwaltungskostenrechnung zu fordern. In der aktuellen Diskussion werden diese Gedanken durch die Prozesskostenrechnung aufgegriffen. Einflussgrößen Einzelfertigung Verbundene Wiederholfertigung (Serien, Sorten, Massen) Fertigungsverfahren Unverbundene Wiederholfertigung (Serien, Sorten, Massen) A t d r er Aufschreibung in der Fertigung ohne prozessbegleitende kostenträgerbezogene Zeit- und Mengenaufschreibung mit prozessbegleitender kostenträgerbezogener Zeit- und Mengenaufschreibung wechselnde Kostenträgerstruktur relativ starre Kostenträgerstruktur Kostenträgerstruktur komplexe mehrstufige Ferti, Fertigungsstruktur (Baukastenstücklisten) einfache Fertigungsstruktur gungstiefe Abb. 262: Mögliche Differenzierungserfordernisse der Kostenträgerstückrechnung 542 12. Kapitel: Das Strategische Controlling Der nächste wichtige Einflussfaktor für die strategieadäquate Ausgestaltung des Rechnungswesens ist die Erfolgsträgerstruktur des Unternehmens, d. h. das Spektrum der angebotenen Produkte, Dienstleistungen und sonstiger Serviceleistungen. Sie bilden die unmittelbare Schnittstelle zum Nachfrager und sind zugleich das Bezugsobjekt von operativen wie strategischen Kostensenkungs- und Differenzierungsbemühungen. Je nach Breite und Tiefe des Erzeugnis- und Dienstleistungsspektrums ergeben sich völlig unterschiedliche Anforderungen an die Kostenrechnung, so z. B. im Hinblick auf den Genauigkeitsgrad und die Aktualitätserfordernisse der Produktkalkulation bei Serien- und Sortenfertigern sowie der Vorkalkulation, mitlaufenden Kalkulation und Nachkalkulation bei Auftragsfertigern. Mit dem Anstieg der Produktbreite durch eine steigende Variantenanzahl wachsen zugleich die Anforderungen bezüglich der Gemeinkostentransparenz und der Aussagefähigkeit von Produkterfolgsrechnungen auf Deckungsbeitragsbasis. In engem Zusammenhang mit der Erfolgsträgerstruktur und der Produktkomplexität steht die Fertigungsstruktur als weiterer Bestimmungsfaktor, der insbesondere auf den Grad der Differenzierung der Kostenträgerstückrechnung einwirkt. Abb. 262 zeigt beispielhaft, wie sich unterschiedliche Einflussgrößen, wie z. B. Prozessbezogenheit, Erfolgsträgerstruktur, Fertigungsverfahren und Fertigungstiefe, auf Differenzierung und Typologisierung der Kostenträgerstückrechnung auswirken. Eine weitere wichtige Einflussgröße ist die Prozessstruktur des Unternehmens, die über die direkten Fertigungsaktivitäten weit hinausreicht und auch vorgelagerte Beschaffungs- und nachgelagerte Absatz- und Serviceaktivitäten umfasst.78 Die Prozessstruktur ist zentraler Anknüpfungspunkt der Kostenzurechnung und Kalkulation im Rahmen der Prozesskostenrechnung und wird im 3. Kapitel näher angesprochen. Hinter der letzten Einflussgröße DV-Technologiepotenzial verbirgt sich das breite Spektrum an konvergenten und miteinander verbundenen Technologien, die die Daten verarbeiten. Dazu zählen neben der Computertechnologie (Klein- und Großrechner) Datenerfassungsgeräte aller Art (z. B. Betriebsdatenerfassungssysteme), Kommunikationstechnologien (z. B. Bürokommunikation), Produktions- (z. B. CAX-Komponenten, Roboter, Flexible Fertigungssysteme und NC-Maschinen) und Logistiktechnologien (z. B. Fördergeräte und Lagereinrichtungen) sowie andere Hard- und Software im Unternehmen. Das DV-Technologiepotenzial beeinflusst über die zur Verfügung stehenden Datenvolumina sowie die Qualität und Aktualität der Datenaufbereitung unmittelbar die Auswertungsmöglichkeiten des Rechnungswesens und Controllings. So ist z. B. in einem hochautomatisierten Unternehmen mit heterogener Kostenträgerstruktur eine zeitgleiche, leistungsprozessbegleitende Kostenrechnung mit integrierter Abweichungsanalyse nur dann möglich, wenn Istdaten automatisch von der Betriebsdatenerfassung an die Kostenrechnung zurückgemeldet werden.79 Eine leistungsfähige, konstruktionsbegleitende Kalkulation kann nur dann realisiert werden, wenn das Unternehmen über ein CAD- System verfügt, das an die Kostenstellenrechnung und Kalkulation angekoppelt ist. Das DV-Technologiepotenzial beeinflusst aber nicht nur Datenvolumen und Qualität, sondern unmittelbar auch andere strukturbestimmende Einflussgrößen. Zum einen 78 Ein Beispiel für die Notwendigkeit der unternehmensübergreifenden Berücksichtigung von Prozessen ist z. B. die Wahl der Fertigungstiefe als strategisches Make-or-Buy-Problem. Vgl. dazu z. B. Dichtl: Wertschöpfung, S. 87–102. 79 Zur Ausgestaltung eines CIM-orientierten Rechnungswesens vgl. Schnieder: Controlling, S. 12–17. Zum gegenwärtigen betriebswirtschaftlichen und technischen Stand des Computer Integrated Manufacturing vgl. vor allem Scheer: CIM. 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 543 kann es in Form einer Diversifikation dazu beitragen, dass ein Unternehmen neue Geschäftsfelder erschließt (z. B. Angebot von Logistikdienstleistungen), die über sein bisheriges Produkt- und Dienstleistungsspektrum hinausreichen. Die Automatisierung bestimmter Aktivitäten (z. B. Auftragsabwicklung, Fakturierung und Kundendienst per Datenkommunikation) kann zu einer Intensivierung des Wettbewerbs beitragen. Schließlich wirkt das DV-Technologiepotenzial auf die Ausgestaltung der Wettbewerbstrategien des Unternehmens, indem es Kosten- (z. B. Automatisierung des innerbetrieblichen Lager- und Transportwesens) und Differenzierungsvorteile (z. B. höhere Qualität von Produktions- und Qualitätssicherungsaktivitäten) ermöglicht. Abb. 263 zeigt abschlie- ßend die Verknüpfung und den Wirkungsverbund der diskutierten Einflussfaktoren bei der Rechnungswesensystemausgestaltung anhand eines vergröberten, idealtypischen Unternehmens- und Umfeldmodells. 12.3.3 Ausgestaltung eines strategischen Controllingberichtswesens Gerade im Rahmen des strategischen Kosten- und Erfolgs-Controllings kommt der permanenten Beo bachtung „schwacher Signale“ und der systematischen Analyse quantitativer, strategischer Eckdaten eine entscheidende Rolle zu. Auf instrumenteller Ebene erfordert dies eine möglichst enge Verzahnung und Kompatibilität des operativen und strategischen Analyse- und Planungsinstrumentariums.80 Über die rein instrumentelle, anwendungsbezogene Koppelung muss das Controlling sicherstellen, dass der Informationsverdichtung und empfängerorientierten Informationbereitstellung über 80 Dies setzt insbesondere eine effiziente Gestaltung der Controllingablauforganisation voraus. Vgl. dazu Welge: Organisation des Controlling, S. 146 f. Wettbewerbsstruktur DV-Technologiepotenzial Wettbewerber A Wettbewerbsstrategien Liefe- Kunden Erfolgsträgerstruktur ranten Unternehmen Wettbewerber B Prozessstruktur Abb. 263: Bestimmungsfaktoren des Rechnungswesens im Kontext von Unternehmen bestimmter Branchen und Umfeld 544 12. Kapitel: Das Strategische Controlling ein entsprechend auszugestaltendes strategisches Controllingberichtswesen adäquat Rechnung getragen wird. Diese besondere Bedeutung der Informationsselektion für strategische Entscheidungsprobleme wurde bereits in Kapitel 3 bei der Darstellung der Fixkostenmanagementorientierten Plankostenrechnung deutlich: Bei der kurzfristigen, periodischen Kosten- und Erfolgsanalyse und -kontrolle dominieren detaillierte Kostenstellen- und Kostenträgerberichte, die sehr differenzierte Informationen bezüglich unternehmensinterner Kostenstrukturen und -relationen und des Leistungsprozesses beinhalten. Im Hinblick auf ein strategisches Kosten- und Erfolgsmanagement ist dieses Informationsspektrum wegen des zu hohen Feinheitsgrades und der i. d. R. fehlenden externen Ausrichtung nicht problemadäquat. Hier steht das Controlling vielmehr vor der Aufgabe, das verfügbare interne und externe Informationspotenzial in Form sog. Kostenstellen- und Kostenträgerinformationsbögen aufzubereiten, die den Informationsadressaten gezielt mit den für ihn relevanten Daten der Leistungserstellungs- und Absatzprozesse versorgen. Dazu können Mengeninformationen (z. B. Anzahl Gutstück und fehlerhafte Erzeugnisse), Informationen über die Zeitreihenentwicklung bestimmter Kostenarten und -strukturen und Informationen über die differenzierten Kosten bestimmter Unternehmensprozesse zählen. Über diese quantitativen Daten hinaus sollten im Sinne eines „Maßnahmen-Controllings“ auch verbale Informationen einfließen, z. B. über die Verfügbarkeit und Bezugsquellen von Substitutionsmaterialien und die Möglichkeiten eines Fremdbezuges von Fertigungs-, Logistik- und Verwaltungsaktivitäten.81 In solchen strategischen Kostenberichten sollten nicht nur Ist-, Plan- und Prognosedaten, sondern – zumindest partiell – auch vergangenheitsbezogene Kontrollinformationen eingebunden werden. Diese betreffen in zeitlicher Hinsicht insbesondere die Vorlaufkosten bestimmter Produkte oder Projekte. Diese zumeist beschäftigungsunabhängigen Kosten, wie z. B. Investitionen in Prüf- und Messaggregate, Kosten der Softwareentwicklung für CAX-Technologien und Entwicklungskosten für Prototypen, werden häufig als „sunk costs“ bezeichnet, die als „untergegangene“ Kosten keinen Einfluss mehr auf die gegenwärtigen (operativen) Entscheidungen haben dürfen. Aus dem strategischen Blickwinkel ist dieser Sachverhalt aber insoweit anders zu bewerten, als dass solche in der Vergangenheit begründeten Fixkostenpotenziale häufig den Charakter einer signifikanten Markteintrittsbarriere gegenüber potentiellen Konkurrenten besitzen.82 Solche Kostenstellen- und Kostenträgerinformationsbögen bilden nur einen Baustein eines strategischen Controllingberichtswesens. Bei dessen Strukturierung sollten Aspekte der standardisierten, regelmäßigen und der individuellen, bedarfsspezifischen Informationsbereitstellung gleichberechtigt berücksichtigt werden. Die Generierung von Standardberichten setzt voraus, dass das Strategische Controlling in Form einer informationsbezogenen ABC-Analyse das Datenspektrum daraufhin untersucht, ob und welche Informationen regelmäßig in strategische Entscheidungsprozesse einbezogen werden und welchen Verdichtungsgrad sie besitzen.83 Über reine Mengen- und Wertinformationen der Kosten- und Erfolgsrechnung hinaus, wie z. B. Absatzpreise, Absatzmengen und durchschnittliche Stückkosten, sollten auch finanzielle (z. B. seg- 81 Generell ist zu berücksichtigen, dass ein strategisches Kosten- und Erfolgs-Controlling solche Informationen bereitstellen sollte, die gleichermaßen entscheidungslogisch „richtig“ sind, wie eine zieladäquate Steuerung des tatsächlichen Entscheidungsverhaltens gewährleisten. 82 Vgl. zu diesem Aspekt Fritz: Wettbewerbstheorie, S. 499. 83 Zur Forderung der Berücksichtigung der einzelnen Phasen des strategischen Entscheidungsprozesses bei der Ausgestaltung des Rechnungswesens vgl. Gordon; Larcker; Tuggle: Accounting Information Systems, S. 209–211. 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 545 mentbezogene Cash Flow- und Return on Investment-Kennzahlen) und insbesondere marktbezogene Indikatoren (z. B. Marktanteil und Marktwachstum) in derartige Standardberichte einbezogen werden.84 Diese Berichtsgrößen sind nicht nur absolut, sondern vor allem relativ im Hinblick auf die stärksten Mitwettbewerber zu ermitteln. Erst auf Basis eines solchen konkurrenzbezogenen Vergleiches lässt sich die gegenwärtige strategische Position des Unternehmens und die Qualität der Ausschöpfung strategischer Erfolgspotenziale angemessen beurteilen.85 Abb. 264 zeigt den möglichen Aufbau eines Standardberichtes im Rahmen des strategischen Kosten- und Erfolgs-Controllings. Die Informationen solcher strategischer Standardberichte sowie weitergehende, qualitativer Informationen aus der betrieblichen Marktforschung können auch zur Ausgestaltung von branchen- und konkurrenzbezogenen Profilvergleichen genutzt werden. Dieses Instrumentarium bietet sich für einen komprimierten Stärken- und Schwächenvergleich, z. B. unter Berücksichtigung des stärksten Konkurrenten und des Branchendurchschnitts, an (vgl. Abb. 265). 84 Vgl. auch Goold: Accounting, S. 182. 85 Eine zentrale Aufgabe liegt in der Sammlung und Aufbereitung quantitativer und qualitativer externer Informationen. Hierzu ist eine enge Zusammenarbeit des strategischen Controllings mit der Marktforschung und die Nutzung externer Informationen (z. B. Marktdatenbanken) erforderlich. Wichtige Informationen lassen sich auch aus den publizierten Jahresabschlüssen und ggf. zusätzlich gewährten Unternehmensinformationen z. B. im Rahmen einer freiwilligen Prognosepublizität gewinnen. Vgl. dazu Lange: Unternehmensbeurteilung, S. 199–201. Probleme der strategischen Bewertung externer Unternehmen rücken immer stärker auch in den Mittelpunkt der Unternehmensakquisition. Vgl. dazu z. B. Coenenberg; Sautter: Unternehmensakquisitionen, S. 691–710. Sparte: St t i h Strategische StrategischeProdukt: Region: Verantwortlich: Datum: Absatzmenge Preis je Stk Vollkosten j Stk Prozesskosten j Stk Cash Flow Returnon Int t Barwert Marktanteil ... ra eg sc e Kostenrechnungsindikatioren Finanz-/Investitionsindikatoren Marktindikatoren . e . e . ves men Eigenes Unternehmen Gegenwärtige Position Veränderungen Periode Führender Konkurrent Gegenwärtige Position Veränderungen Periode Relative Position zu uns Di kt K k tre er on urren Gegenwärtige Position Veränderungen Periode Relative Position zu uns ... Abb. 264: Aufbau eines Standardberichts im strategischen Kosten- und Erfolgs-Controlling 546 12. Kapitel: Das Strategische Controlling Die Standardberichte sind fallweise und bedarfsspezifisch um Spezialberichte zu ergänzen (vgl. Abb. 267), die i. d. R. auf besondere strategische Fragestellungen fokussieren (z. B. mehrperiodige Analyse der Kosten- und Erfolgsbeiträge ausgewählter Erfolgsträger in bestimmten Absatzsegmenten unter Berücksichtigung der Mitwettbewerber86). Der in dem Beispiel dargestellte Genauigkeitsgrad der Information über die Kostenstruktur der Konkurrenz dürfte nicht der Regelfall sein; aber auch deutlich gröbere 86 Zum Vorschlag einer produkt- und wettbewerbsbezogenen Lebenszykluskostenanalyse vgl. Forbis; Mehta: Value-based strategy, S. 35–52. -5 -4 -3 -2 -1 0 1 2 3 4 5 sehr schwach Soll- Mittelwert sehr stark Strategische Finanzindikatoren - rel. Cash Flow - rel. ROI - potenzieller ROI Strategische Kostenrechnungsindikatoren - rel. Produktkosten - langfr. Stückkosten - Lebenszykluskosten Strategische Marketingindikatoren - rel. Marktanteil - durchschn. Markti f h ie n ü rungsze t - rel. Kundenfluktuation Istwerte des eigenen Unternehmens Istwerte des stärksten Konkurrenten Istwerte des Branchendurchschnitts signifikante relative Schwächen Abb. 265: Strategischer Profilvergleich am Beispiel von ausgewählten Finanz-, Kostenrechnungs- und Marktindikatoren 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 547 Kosteninformationen insbesondere über Vorlauf- und Folgekosten der Konkurrenz sind noch eine wertvolle Entscheidungshilfe. Aus diesen Berichtsstrukturen sollte das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling vor dem Hintergrund der gezielten Informationsversorgung Kennzahlen generieren, die die Führungsinstanzen bei der strategischen Planung und Kontrolle des Unternehmens wirkungsvoll unterstützen. Obwohl strategische Fragestellungen stark situativ und unternehmenspezifisch geprägt sind, lassen sich mit Hilfe empirischer Erkenntnisse und konzeptioneller Überlegungen doch Kenngrößen ermitteln, die unternehmensneutral von besonderem Interesse sein dürften und den Aufbau eines strategischen Controlling- Kennzahlensystems sinnvoll erscheinen lassen (vgl. Abb. 266). Ein solches strategisches Kennzahlensystem sollte wegen der Heterogenität der strategischen Erfolgsmaßstäbe und der starken Interdependenzen strategischer Entscheidungen nicht einseitig auf Kosten- und Erfolgsgrößen ausgerichtet sein, sondern auch Kenngrö- Strategisches Controlling S-C 3.1.Innovationsquote S-C 3.1.1 Umsatz neue Produkte Umsatz gesamt Forschungspotenzial S-C3.1.9Relativer Marktanteil S-C 3.1.10 Relativer ROI (segmentbezogen) S-C 3.1.2Fertigungspotenzial S-C 3.1.5Marktwachstum eigener Forschungsstand Forschungsstand der Konkurrenz eigener Marktanteil Marktanteil der Konkurrenz eigener ROI ROI der Konkurrenz S-C 3.1.12 Relativer Cash Flow (segmentbezogen) S-C 3.1.3Standortpotenzial progn. Marktpotenzial ./. gegenw. Marktpotenzial gegenw. Marktpotenzial eigenes Fertigungsund Verfahrenswissen Fertigungs- und Verfahrenswissen der Konkurrenz S-C 3.1.6Relative Preisindizes S-C 3.1.11Produktkostenindex eigener Cash Flow Cash Flow der Konkurrenz S-C 3.1.4Führungskräftepotenzial eigene Standortvorund nachteile Standortvor- und Nachteile der Konkurrenz durchschnittlicher, eigener Angebotspreis Angebotspreis der Konkurrenz S-C 3.1.7Relative Absatzmengen eigene Produktstückkosten Produktstückkosten der Konkurrenz S-C 3.1.10 Lebenszykluskosten (projektspezifisch) Qualifikation eigene Führungskräfte Führungskräftequalifikation der Konkurrenz durschnittliche, eigene Absatzmengen Absatzmengen der Konkurrenz Lebenszykluskosten (Vorlauf- , Betriebs-, Leistungsprozess- und Folgekosten) Lebenszykluserlöse Abb. 266: Strategisches Controlling-Kennzahlensystem 548 12. Kapitel: Das Strategische Controlling ßen beinhalten, die eine strategische Beurteilung der relativen Markt-, Rentabilitäts- und Liquiditätsstruktur des Unternehmens ermöglichen. Mittel- und langfristig werden die genannten Größen z. B. entscheidend vom Forschungsund Fertigungspotenzial einer Unternehmung, aber auch von seinen spezifischen Standortvor- und -nach teilen und von der Qualität seiner Führungskräfte bestimmt. Dadurch kommt dem System eine Schnittstellenfunktion zu einem strategischen Bilanz- und Marketing-Controlling zu, wobei die Messgenauigkeit dieser Kennzahlen, die z. T. nur über Nutzwertanalysen, Skalierungen und Profilvergleiche herbeizuführen ist, jeweils nur eine Trendaussage zulässt und i. d. R. keine unmittelbar umsetzbare Entscheidungshilfe gibt, wie z. B. die Kennzahl „Lagerumschlagshäufigkeit“ im operativen Controlling. Im marktorientierten Teil des Kennzahlensystems sollten der relative und absolute Marktanteil, das prognostizierte Marktwachstum (ggf. geschäftsfeldbezogen differenziert) und produktbezogene Preis- und Mengenindizes im Vergleich zu den wichtigsten Mitwettbewerbern ermittelt werden. Der Marktanteil ist eine dominierende Leitgröße für die strategische Planung und das Strategische Controlling und zugleich ein zentraler Erfolgsfaktor.87 Er begründet absolut und insbesondere im Vergleich zur Konkurrenz über Erfahrungskurveneffekte unmittelbar eine potentielle Kostenposition im Wettbewerb und wirkt spürbar auf das Cash Flow-Potenzial ein. Das Marktwachstum stellt nicht nur eine wichtige Prognosegröße, sondern zugleich auch einen Kontrollmaßstab zum Marktanteil dar. Ein hohes, zukünftiges Marktwachstum deutet auf eine hohe bzw. steigende Marktattraktivität hin. Die Kombination beider Kriterien führt zu den möglichen Investitions-, Halte- und Desinvestitionsempfehlungen, die schon im Rahmen des Marktwachstums-Marktanteils-Portfolios angesprochen wurden. Eine rein wertmäßige, umsatzorientierte Marktanalyse reicht aber für eine effiziente Unterstützung der strategischen Unternehmenssteuerung nicht aus. Zusätzlich sollte das Controlling im Rahmen einer kontinuierlichen Zeitreihenanalyse Preis- und Mengenindizes der wichtigsten Erfolgsträger ermitteln. Diese Kenngrößen bilden nicht nur einen Kontrollmaßstab im Vergleich zur (relativen) Stückkostenentwicklung, sondern zeigen auch segmentbezogene Handlungsspielräume, z. B. bezüglich einer Steigerung von Marktanteilen über die Preiskomponente und/oder einer Realisierung von Skalenerträgen über die Mengenkomponente, auf. Bei der Ermittlung von Stückpreisen ist gerade im Vergleich mit international operierenden Konkurrenten zusätzlich der inflationsbedingte Preissteigerungsanteil zu berücksichtigen, um die „reale“, rein unternehmensbedingte Entwicklung der Preisstrukturen transparent zu machen. Der rentabilitäts- und liquiditätsorientierte Teil des strategischen Kennzahlensystems enthält die Kennzahlen „relativer Return on Investment“, relativer Cash Flow“, „Produktkostenindex“ und „Lebenszykluskosten“. Der Return on Investment ist ein wichtiger Indikator für eine strategische, geschäftsfeldbezogene Rentabilitätsanalyse.88 Er sagt in absoluter und in relativer, prozentualer Ausprägung aber noch nichts über die tatsächliche Potenzialausschöpfung aus. Hierzu wird zusätzlich die Verwendung des potentiellen ROI vorgeschlagen, der sich mit Hilfe der PIMS-Datenbank ermitteln lässt und von den externen Faktoren Marktumwelt und Wettbewerbsposition sowie von der eigenen Kapital- und Produktionsstruktur beeinflusst wird.89 Eine weitere wichtige 87 Vgl. z. B. Baum; Coenenberg; Günther: Strategisches Controlling, S. 97 f. 88 Vgl. dazu z. B. Engelhardt; Günter: Absatzpolitik, S. 152. 89 Vgl. dazu Kellinghusen: Strategisches Management, S. 39–50 und Kellinghusen; Wübbenhorst: Strategic Control, S. 30–40. 12.3 Das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling 549 Kenngröße zur strategischen Steuerung der Liquiditätsplanung und -kontrolle ist der relative Cash Flow.90 Falls methodisch möglich, emp fehlen einige Vertreter zusätzlich die Diskontierung der segmentspezifischen Cash Flows, d. h. die Ermittlung seines Barwertes, da ihrer Meinung nach die strategische Leistungsfähigkeit des Unternehmens in den einzelnen Geschäftssegmenten ideal durch Barwertveränderungen des Cash Flows gemessen werden kann.91 Die Kennzahlen, die auf die erfolgsträgerbezogenen Kostenstrukturen abstellen, sind die relativen Stückkosten, die Lebenszykluskosten pro Produkt bzw. Projekt und die prozentualen Relationen von bestimmten phasenbezogenen Kostenschichten. Die relativen Stückkosten zeigen den möglichen kostenwirtschaftlichen Spielraum des eigenen Unternehmens zu den Wettbewerbern an, der z. B. für eine strategiegerechte Preispolitik genutzt werden kann. Darüber hinaus ist er gerade im Falle niedrigvolumiger und komplexer Angebotsvarianten ein Näherungsindikator für das Kalkulationsverhalten der Konkurrenz. Die produkt- oder projektbezogene Kennzahl Lebenszykluskosten (projektspezifisch differenziert) beruht auf den Wert- und Mengendaten einer überperiodigen, ggf. mehrjährigen Kosten- und Erfolgsrechnung. Sie setzt sich aus den Vorlaufkosten des Produktes (z. B. Kosten der Konzeption und Entwicklung), den Betriebs- oder Leistungsprozesskosten und den Folgekosten zusammen. Diese strategische Kostenkennzahl zeigt bei Gegenüberstellung mit den entsprechenden Lebenszykluserlösen die Vorteilhaftigkeit eines Produktes über seine gesamte Lebenszeit auf (z. B. bei Sonderserien und -modellen in der Automobilindustrie). Die Lebenszykluskosten lassen sich bei einer phasenbezogenen Abgrenzung und Bereitstellung der entsprechenden Kosten- und Leistungsdaten tiefer differenzieren in die Kennzahlen Anteil der Folgekosten und Anteil der Leistungsprozesskosten. Erstere Kennzahl ist ein Maßstab dafür, wie hoch die produktbezogene Belastung mit Folgekosten ist. Da Folgekosten an der direkten Schnittstelle zum Nachfrager entstehen und insbesondere aus Störungen des Leistungs- und Absatzprozesses resultieren können (z. B. Kosten für die Produktentsorgung, Kosten für Nacharbeit aufgrund reklamierter Qualitätsmängel sowie Kosten infolge von Vertragsverletzungen), kommt ihnen über die rein kostenwirtschaftliche eine unmittelbar strategische Bedeutung zu. Hohe Folgekosten infolge mangelhafter Produkt- und Dienstleistungsqualität können entsprechende Auswirkungen auf die Mengenkomponente und damit die mittel- bis langfristige Marktanteilsentwicklung haben. Der Anteil der Leistungsprozesskosten verdeutlicht die Relation von den eigentlichen Betriebskosten zu phasenverschobenen, leistungsprozessneutralen Kosten und hilft als Selektionskriterium dem Controlling beim Aufspüren von Rationalisierungspotenzialen. Das in Abb. 266 skizzierte Kennzahlensystem kann wegen der Heterogenität der Marktund Unternehmensstrukturen und den divergierenden strategischen Entscheidungsproblemen nur einen repräsentativen Ausschnitt der in der Unternehmenspraxis konkret benötigten Kenngrößen beinhalten. So könnten in Zusammenarbeit mit dem Marketing- Controlling der marktbezogene Systemteil über die Verfeinerung der Marktanteils- und -wachstumskennzahlen hinaus z. B. noch Preiselastizitäten und Kennzahlen zur Ermittlung der Nachfragestruktur und -schwankungen in das System integriert werden. Im Kostenteil könnten zusätzliche Kenngrößen herausgefiltert werden, die produkt- und prozessbezogen die Fix- und Gemeinkostenintensität aufdecken helfen. Bei allen Er- 90 Für die Verwendung des Cash  Flow als Finanzindikator im Rahmen der strategischen Unternehmens bewertung vgl. z. B. Schneider: Akquisitionsplanung, S. 213–234. 91 Vgl. z. B. Simmonds: Management Accounting, S. 267 f. 550 12. Kapitel: Das Strategische Controlling weiterungen muss das strategische Kosten- und Erfolgs-Controlling aber immer das Wirtschaftlichkeitsprinzip, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Beschaffbarkeit der benötigten Daten und Informationen, und den konkreten Entscheidungsbezug der selektierten Informationen in den Mittelpunkt seiner Gestaltungsbemühungen stellen. 12.4 Realisierung von Strategien mit der Balanced Scorecard 12.4.1 Ziele und Aufgaben Die dritte Dimension der Controlling- und Informationskonzeption unterscheidet auf Ebene der Abrechnungs-, Analyse- und Berichts- sowie Führungs informationssysteme zwischen operativem und strategischem Controlling.92 Neben verschiedenen Zeithori- 92 Vgl. Abb. 4: Die mehrdimensionale Controlling- und Informationskonzeption. Pr od uk te Segmente Konkurrent KonkurrentEigene kt e or la uf ko st en A B absolut relativ absolut absolut (progn.) (progn.) P1 115 000 75,2% 153 000 - ... 35 000 -% - 41 500 87 250 % Unternehmung V o k s t un gs es sk os te n Σ ... - - - 237 250 89,5% 265 000 286 250 ... 225 400 129,4% 174 250 217 200 ... 113 100 -% - 93 050 ... 76 000 90,7% 83 800 - 623 000 -% - - L ei s pr oz e Fo lg eko st en Σ ... 495 550 362 000410 750 82,9%... 89,0%1 448 250 1 357 5501.626 500 10 250 117 25075 510 733,2%... 386 550... -% - - Pn 172 800 181,8% 95 050 - Σ 634 500 387,9% 163 550 846 500 Abb. 267: Produkt- und segmentbezogener Spezialbericht mit integrierten Lebenszyklus- und Prozesskosten

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References

Zusammenfassung

Das Standardwerk für Wissenschaft und Controllingpraxis.

Transparenz und nachhaltiges Handeln werden immer mehr als Erfolgsfaktoren anerkannt. Übertragen auf die Aufgaben des Controllings wird Transparenz mit den Instrumenten des Rechnungswesens und den Analyseinstrumenten des Controllings geschaffen. Nachhaltigkeit bedeutet, belastbare Informationen für die strategische Ausrichtung des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. Dieses Standardwerk weist nunmehr bereits in der 8. Auflage den Weg zu einer systemgestützten Controlling-Konzeption und gibt – State of the Art – konkrete Empfehlungen für den Aufbau einer unternehmensbezogenen Controlling-Applikation mit Kennzahlen und Analyseinstrumenten. Es liefert sowohl wertvolle, praxiserprobte Anregungen als auch fundiertes, theoriegestütztes Wissen bei der Implementierung des Controllings im Unternehmen:

- Kennzahlen und Kennzahlensysteme, systemgestützte Controlling-Konzeption

- Kosten- und Erfolgs-Controlling, Konjunktur und Fixkostenmanagement

- Finanz- und Investitions-Controlling, Rating-Check

- Beschaffungs-, Produktions- und Logistik-Controlling

- Marketing-Controlling, DV-gestütztes Controlling

- Strategisches Controlling und internationales Standort-Controlling

- Risikomanagement und Risiko-Controlling, BCR-Card

- Corporate Governance und Controlling, wertorientiertes Konzern-Controlling

Der Autor

Prof. Dr. Thomas Reichmann ist Direktor in einem internationalen Beratungsunternehmen. Er hat in seiner langjährigen Beratungspraxis internationale Unternehmen in den Bereichen Performance-, Prozess- und Kostenmanagement beraten, darunter eine Vielzahl börsennotierter Unternehmen.