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3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings in:

Thomas Reichmann

Controlling mit Kennzahlen, page 158 - 176

Die systemgestützte Controlling-Konzeption mit Analyse- und Reportinginstrumenten

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3800-0, ISBN online: 978-3-8006-4375-2, https://doi.org/10.15358/9783800643752_158

Series: Controlling Competence

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3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 147 Bei der Aufstellung der Kostenpläne ist zu beachten, dass zunächst die Kostenpläne der in die innerbetriebliche Leistungsverrechnung einbezogenen Kostenstellen aufgestellt werden müssen, damit auch die geplanten Kosten der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung mit in die Hauptkostenstellen einfließen. 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 3.3.1 Die Gewinnschwellenanalyse (Break-Even-Point- Analyse) als Planungsinstrument Eine rückläufige Konjunkturentwicklung führt i. d. R. zu einer Verschiebung der Nachfragefunktion in Richtung auf den Nullpunkt des Koordinatensystems, d. h. je nach Marktform führt sie zu einer verminderten Nachfragemenge pro Zeiteinheit und/oder zu einem verminderten Preis, zu dem eine bestimmte Menge nachgefragt wird. Ausmaß und Nachhaltigkeit der Nachfrageverschiebungen hängen von der Stellung des Gutes in der Wertschätzung der Nachfrager im Hinblick auf ihre Bedürfnisbefriedigung und von der einkommensbedingten Budgetänderung der Verbraucher ab, die nicht bereit sind, den bisherigen Marktpreis zu zahlen bzw. die angebotene Ware in den bisherigen Mengen zu einem bestimmten Marktpreis abzunehmen. Für die Unternehmensleitung stellt sich bei rückläufiger Beschäftigungslage die Frage, ob das für die kommende Periode angestrebte Gewinnziel überhaupt erreicht werden kann bzw. welche Anpassungsentscheidungen notwendig sind, um die Zielerreichung trotz geänderter konjunktureller Rahmenbedingungen zu gewährleisten. Inwieweit die Zielerreichung, d. h. die Erreichung eines bestimmten Gewinnes in der Abfolge der jährlichen Produktion möglich ist, kann mit Hilfe der Break-Even-Point-Analyse abgeschätzt werden.30 Denn mit Hilfe dieses Instrumentes ist es unter Berücksichtigung der zugrunde liegenden, die Aussagekraft zweifellos einschränkenden Prämissen möglich, die Auswirkungen von Änderungen der Absatzpreise und -mengen, der Kosten sowie der Programmzusammensetzung auf die Zielgröße Gewinn aufzuzeigen. Inwieweit die Break-Even-Point-Analyse überhaupt in der Lage ist, Anpassungsentscheidungen hinreichend zu begründen oder zumindest zu initiieren, hängt von den im Folgenden näher zu betrachtenden Grundannahmen der Break-Even-Point-Analyse und der konkreten Ausgestaltungsform dieses Instrumentes ab. 3.3.1.1 Das Grundmodell der Break-Even-Point-Analyse Das Instrument der Break-Even-Point-Analyse ermittelt diejenigen Erlöse bzw. die dazugehörige Absatzmenge, bei denen die gesamten fixen Kosten sowie die absatzmengenabhängigen (variablen) Kosten voll gedeckt sind. Dieser Deckungspunkt wird Break-Even-Point genannt. Er legt diejenige Erlös-Mengen-Kombination fest, ab der die Unternehmung Gewinne erzielt. Formal ermittelt man diesen kritischen Wert, indem 30 Vgl. z. B. Deyhle: Controller-Praxis, S. 37–41. 148 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling man die entstandenen Kosten des Umsatzes mit den erzielten Erlösen gleichsetzt. Die Break-Even-Absatzmenge (xd) wird dann durch die Fixkosten der Periode (Kf) sowie den Stückerlös (p) und die proportionalen Stückkosten (kp) definiert. = − f d p K x p k Durch Bewertung der Break-Even-Absatzmenge mit dem Stückerlös (p) erhält man den Break-Even-Umsatz. Grafisch lässt sich der Break-Even-Point in der in Abb. 58 dargestellten Form verdeutlichen. Um beurteilen zu können, inwieweit die hier dargestellte Grundform der Break-Even- Point-Analyse überhaupt eine sinnvolle Grundlage für betriebliche Entscheidungen sein kann bzw. inwieweit eine Modifikation dieser Grundform angebracht erscheint, ist es zunächst einmal notwendig, die grundlegenden Prämissen dieses Analyseinstrumentes aufzuzeigen.31 Grundlage der Break-Even-Point-Analyse ist zunächst die Annahme, dass nur ein Erzeugnis hergestellt wird. Darüber hinaus wird davon ausgegangen, dass Kosten, Preise und Kapazitäten fest vorgegeben und bekannt sind. Die Preise werden dabei als mengenunabhängig unterstellt. Gleiches gilt für die variablen Stückkosten, d. h. beispielsweise Überstunden- oder Nachtschichtzuschläge haben keinen Einfluss auf den variablen Kostensatz. Die fixen Kosten werden ebenfalls als mengenunabhängig betrachtet, d. h. es gibt keine intervallfixen Kosten z. B. aufgrund mehrerer Arbeitsschichten. Außerdem wird davon ausgegangen, dass grundsätzlich während des betrachteten Zeitraumes keine Parameteränderungen z. B. aufgrund von Verfahrensänderungen eintreten. Die bei einer 31 Vgl. im Folgenden Heigl: Controlling, S. 128 f. 180 Umsatz Gesamtkosten U, K, Kv, Kf 160 140 Break-Even-Point, Gewinnschwelle 120 100 variable Kosten 80 60 fixe Kosten 40 20 0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 x Abb. 58: Grafische Break-Even-Point-Bestimmung 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 149 bestimmten Absatzmenge anfallenden Kosten sind zudem von der Produktionsmenge der Vorperiode unabhängig, d. h. es liegt keine Kostenremanenz vor. Ferner wird unterstellt, dass produzierte und abgesetzte Mengen synchron verlaufen und demnach keine Lagerhaltung berücksichtigt werden muss. Die oben genannten, zum Teil sehr restriktiven Prämissen der Break-Even-Point-Analyse lassen sich durch eine Reihe von Erweiterungsmöglichkeiten des Grundmodelles größtenteils aufheben. So ist es durchaus möglich, die Break-Even-Point-Analyse auch im Mehrproduktunternehmen sinnvoll einzusetzen. Dies ist im Fall gleicher Produktdeckungsbeiträge offenkundig. Im Fall unterschiedlicher Produktdeckungsbeiträge besteht jedoch das Problem, dass der Break-Even-Point durch verschiedene Preis-Mengen-Kombinationen realisiert werden kann. In einem solchen Fall ist es dann lediglich möglich, die Mengen- oder Umsatzverhältnisse der jeweiligen Erzeugnisgruppen, so wie im Fall der Kuppelproduktion, festzulegen, um damit einen Break-Even-Point für den gesamten Umsatz-Mix ermitteln zu können, oder aber, und das scheint der sinnvollere Weg zu sein, für Haupterzeugnisgruppen bzw. Absatzsegmente spezifische Gewinnschwellen zu ermitteln.32 Ferner ist es durchaus möglich, einen nicht-linearen Erlös- und Gesamtkostenverlauf zu unterstellen. Eine solche Verfeinerung der Break-Even-Analyse wird jedoch nur dann sinnvoll sein, wenn der erheblich höhere Planungsaufwand für die Erstellung der Erlös- und Kostenfunktionen nicht nur eine marginale Verbesserung der Break-Even- Point-Schätzung zur Folge haben wird. I. d. R. muss die Break-Even-Point-Analyse nicht unbedingt die Gewinnschwelle auf eine Produktmengeneinheit genau angeben. Vielmehr soll sie einen Anhaltspunkt dafür geben, in welcher Größenordnung der Mindestumsatz liegen muss. In vielen Fällen wird es gerechtfertigt sein, die Linearitätsprämisse aufrecht zu erhalten und zusätzlich zu den linearen Kosten- und Erlösfunktionen Schwankungsintervalle zu definieren, innerhalb derer, wie aus Abb. 59 ersichtlich, der Break-Even-Point liegt. 32 Vgl. Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 560–562; Schweitzer; Küpper: Kostenrechnung, S. 361–364. U, K Umsatz Gesamtkosten 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 x Break-Even-Point-Intervall Abb. 59: Break-Even-Point-Intervall 150 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Die für die Kosten- und Erlösfunktionen unterstellte Parameterkonstanz wird insofern aufgehoben, als auf dem Wege einer komparativ-statischen Analyse der Einfluss von Veränderungen der Kosten- und Erlösfunktionen aufgrund von Änderungen der zugrunde liegenden Parameter im Rahmen der Vorbereitung von Anpassungsentscheidungen Gegenstand der Analyse sein muss.33 3.3.1.2 Die Anwendungsmöglichkeiten der Break-Even-Point- Analyse im Rahmen des Controllings Mit der Break-Even-Point-Analyse verfügt das Controlling über ein zwar grobes, jedoch leicht handhabbares Planungs- und Kontrollinstrument, mit dem hinreichend genau Ansatzpunkte für notwendige betriebliche Anpassungsentscheidungen gefunden werden können. Als ein die Planung unterstützendes Instrument ist die Gewinnschwellenanalyse insofern geeignet, als sie die Auswirkungen von Änderungen der proportionalen und der fixen Kosten sowie der Preise auf die Gewinnschwelle erkennen lässt. So lässt sich mit Hilfe der Break-Even-Point-Analyse zeigen, in welchem Umfang beispielsweise Preissteigerungen durch Kosteneinsparungen bei den variablen und/oder fixen Kosten die Unternehmung zum ursprünglichen Break-Even-Point zurückführen. In gleicher Weise lässt sich mit Hilfe der Gewinnschwellenanalyse abschätzen, in welchem Umfang die gesamten variablen und fixen Kosten im Falle eines konjunkturell bedingten Absatzrückganges gesenkt werden müssen, damit die Unternehmung verlustfrei bleibt.34 Ausgehend von dem zeitabhängig kumulierten Erfolgsplan lässt sich unter Berücksichtigung der nicht erzeugnismengenabhängig zu proportionalisierenden fixen Kosten der Break-Even-Point berechnen (vgl. Abb. 60). 33 Der überdies gemachte Vorwurf, dass in der Break-Even-Point-Analyse lediglich die Endproduktmengen als Einflussgröße für die Kosten und Erlöse betrachtet werden, ist insofern nicht als schwerwiegend anzusehen, als die Break-Even-Point-Analyse nicht den Anspruch erhebt, eine kostenstellenbezogene Kostenplanung und Kostenkontrolle zu ersetzen. Sie dient lediglich als Ausgangspunkt einer gezielten Detailanalyse z. B. auf Basis von Kostenstellenplänen. 34 Vgl. Schweitzer; Küpper: Kostenrechnung, S. 360 f. [TSD €] 450 400 Umsatz (kum.) GesamtkostenBreak-Even-Point 453 410 350 300 373 328 283 265 250 200 150 fixe Kosten 220 175190 100 50 138 101 64 32 0 J F M A M J J A S O N D [Monat] Abb. 60: Umsetzung des Erfolgsplanes in die Break-Even-Point-Logik 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 151 Im Rahmen ihrer Controllingaufgaben kann die Unternehmensleitung dann nicht nur jederzeit feststellen, wo der Break-Even-Point liegt, sie kann auch in Abhängigkeit von unterschiedlichen sich abzeichnenden Umsatzentwicklungen jeweils kurzfristig erkennen, ob sie den Break-Even-Point im Planungsabschnitt (Jahr) noch erreichen wird oder nicht. Dazu werden monatlich den geplanten Kosten- und Erlöswerten die tatsächlich eingetretenen Istwerte gegenübergestellt und somit ein Soll-Ist-Vergleich zwischen geplantem und tatsächlich erreichtem Break-Even-Point durchgeführt. Für das Controlling lässt sich die Break-Even-Point-Analyse nun in zweifacher Weise nutzen. Wird monatlich ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt und ist bei diesem erkennbar, dass die Break-Even-Point-Erreichung aufgrund zurückbleibender Umsätze (oder nicht geplanter Kostensteigerungen) bei einer größeren Stückzahl liegt und damit zeitlich hinausgeschoben wird, kann der Verlust zwar nur nachträglich erkannt werden, es wird jedoch i. d. R. Zeit genug sein, um so rechtzeitig betriebliche Anpassungsmaßnahmen einzuleiten, dass die Verluste (i. d. R. im Sinne einer Gewinnminderung) sich in engen Grenzen halten. Andererseits besteht im Rahmen des Controllings die Möglichkeit, aufgrund von Frühwarnindikatoren einen möglichen Umsatzrückgang schon vor seinem Eintritt zu erkennen, seine Auswirkungen auf die Break-Even-Point-Verschiebung zu berechnen und ggf. entsprechende Anpassungsentscheidungen (vor Eintritt von Verlusten) zu realisieren. Für die Berechnung des Break-Even-Points gilt: Für das Zahlenbeispiel in dem kumulierten Erfolgsplan gilt dann entsprechend: Die in der vorstehenden Abbildung eingezeichnete geplante und aufgrund von kurzfristigen Prognosen oder ermittelter Ist-Werte geänderte Umsatzentwicklung lässt sich in ihrer Auswirkung auf die Break-Even-Point-Erreichung als Kennzahl ermitteln, die, wie hier dargestellt, für das Unternehmen insgesamt aber auch für entsprechende rechentechnisch abgrenzbare Unternehmensteile in die Führungsgrößen des Kennzahlensystems Break-Even-Point KuE-C Fixe Kosten Ø Preis - Ø variable Kosten Break-Even-Point KuE-C 190 000 0,23 - 0,12 1 727 273 152 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling aufzunehmen ist. Die entsprechende Kennzahl soll als Break-Even-Point-Erreichung bezeichnet werden: Dabei gilt: p(p) = geplanter Stückpreis Kf(p) = geplante Fixkosten kv(p) = geplante, variable Stückkosten A(I) = kumulierte Ist-Absatzmenge 3.3.2 Das Target Costing Die Kostenrechnung bzw. das Rechnungswesen allgemein wird in Wissenschaft und Praxis als zentrales innerbetriebliches Informationsinstrument des Controllings angesehen.35 Eine Vielzahl von Auswertungen in allen Controllingbereichen basiert auf Daten, die unmittelbar vom Rechnungswesen bereitgestellt werden. Allein vor dem Hintergrund dieser starken methodischen Abhängigkeit besteht eine zentrale Aufgabe des Controllings darin, die informelle Relevanz dieses Instrumentariums vor dem Hintergrund des Wettbewerbsumfeldes in gewissen Zeitabständen kritisch zu analysieren und zu beurteilen, in diesem Sinne also eine rechnungswesenorientierte Stärken- und Schwächenanalyse durchzuführen. Eine solche Analyse muss sorgfältig die wichtigsten unternehmensinternen und -externen Einflussfaktoren berücksichtigen. In diesem Zusammenhang muss das Controlling folgenden Sachverhalt beachten: Die in den heutigen Unternehmungen eingesetzten Kostenrechnungssysteme entstanden konzeptionell zu einem Zeitpunkt, der im Falle der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis bzw. Grenzplankostenrechnung mehr als dreißig Jahre, im Falle der einfachen Vollkostenrechnung noch weitaus länger zurückreicht.36 Die Beurteilung dieser Systeme muss daher den Ausprägungen des damaligen und heutigen Wettbewerbsumfeldes Rechnung tragen. Vergleicht man nun anhand einiger ausgewählter Kriterien die konzeptionellen Schwerpunkte der Kostenrechnung 35 Vgl. dazu u. a. Reichmann; Lachnit: Rechnungswesen, S. 203–219 und Küpper; Winckler; Zhang: Planungsverfahren, S. 440 f. 36 Nicht berücksichtigt bei dieser generellen Aussage sind Verfeinerungen der einzelnen Systeme, die z. B. auf einen differenzierten Ausweis der einzelnen Fixkostenschichten im Rahmen der Fixkostendeckungsrechnung und den Ausweis der zeitlichen Bindungsdauern und Abbautermine im Rahmen der Fixkosten- und Fixkostenmanagementorientierten Plankostenrechnung abzielen. Vgl. dazu im Einzelnen Reichmann: Kosten und Preisgrenzen, S. 44–46; Scholl: Plankostenrechnung und Reichmann; Schwellnuß; Fröhling: Plankostenrechnung, S. 60–67. Break-Even-Point-Erreichung KuE-C p(p) - kv (p) A(l) Kf (p) 100 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 153 in unterschiedlichen Wettbewerbssituationen, so erhält man wertvolle Hinweise auf gravierende Mängel der derzeit implementierten Systeme sowie Ansatzpunkte für die Ausgestaltung zukünftiger Kostenrechnungsansätze. Dabei zeichnet sich in Wissenschaft und Praxis der Trend ab, dass die zentrale Aufgabe eines Kosten- und Erfolgs-Controllings nicht nur in der operativen Kostenrechnung, sondern in zunehmendem Maße auch in einem strategisch orientierten Kostenstrukturmanagement37 gesehen wird, das parallel auf die Fix- und Gemeinkostenproblematik im Unternehmen abzielt. Diese, insbesondere aus der Unternehmenspraxis erhobene Forderung nach einer Weiterentwicklung der Kostenrechnung zu einem auch strategisch relevanten Informationslieferanten, gründet sich auf die Veränderungen, die einerseits die Unternehmensumwelt, die Markt- und Wettbewerbsstrukturen, andererseits auch die Unternehmensaktivitäten an sich betreffen. Auf der Ebene der Erfolgsfaktoren zeichnet sich zunehmend der Trend ab, dass die eigentliche Produktion immer stärker an strategischer Bedeutung verliert. An ihre Stelle tritt zunehmend die Fähigkeit des Unternehmens, ein kundenwunschkonformes, breites Variantenspektrum bei gleichzeitiger Sicherstellung einer hohen Qualität der Produkte und Dienstleistungen sowie eines exzellenten Lieferservices anzubieten. Insbesondere die Dienst- und Serviceleistungsintensität der angebotenen Problemlösungen führt dazu, dass die indirekten Leistungsbereiche im Unternehmen (Planungs-, Dispositions-, Überwachungs- und Kontrollaktivitäten) gegenüber den direkten Fertigungstätigkeiten stark wachsen. Bezogen auf die Fertigungsstruktur zeichnet sich der Trend ab, dass die – in Lehrbüchern zur Kostenrechnung nicht selten implizit unterstellte – niedrigautomatisierte, homogene Massenfertigung in hohen Stückzahlen immer stärker von einer stark technologiegestützten niedrigvolumigen Sorten- und Serienfertigung verdrängt wird. Die Automatisierung auf der einen und die Verlagerung der Prozessstruktur auf der anderen Seite haben zur Folge, dass der Anteil der Fix- und Gemeinkosten überproportional zunimmt. Diese Veränderungen der betrieblichen Kostenstruktur haben eine weitgehende kostenwirtschaftliche Inflexibilität zur Folge, die den Aspekt der Kostengestaltung und -politik in den Mittelpunkt der Controllingbemühungen rückt. Der Break-even-point lag bei vielen Unternehmen noch vor 5 Jahren bei 70–75 %. Heute liegt er nicht selten schon bei 85–90 %, d. h. bereits ein Beschäftigungsrückgang von 10 %, der bei der in den letzten 20 Jahren zu beobachtenden konjunkturellen Entwicklung nicht ungewöhnlich ist, bringt das Unternehmen an den Rand der Verlustzone (vgl. Abb. 61). Dieser Trend wird noch verstärkt durch die in vielen Branchen abnehmenden Produktlebenszyklen, die bewirken, dass der Zeithorizont der Leistungserstellung zu einer häufig instabilen Größe wird. So betragen z. B. die durchschnittlichen Modell-Lebenszyklen in der Personal Computer-Branche mittlerweile weniger als ein Jahr. Marktseitig steht das Kosten- und Erfolgs-Controlling vor dem Problem, das Rechenwerk noch weitaus stärker als bislang konsequent nachfragerbezogen auszugestalten. Dieses „Primat der Marktorientierung“ muss sich insbesondere in einer Flexibilisierung und Verfeinerung der Bezugsobjekte der Kostenrechnung niederschlagen. Die zunehmende Wettbewerbsintensität bewirkt darüber hinaus, dass das Controlling nicht allein 37 Zur Konzeption und Differenzierung des Kostenstrukturmanagements vgl. Reiß; Corsten: Kostenmanagement, S. 390–396. Aus Sicht der Unternehmenspraxis weist insbesondere Pohle auf die mangelnde Transparenz bzgl. operativer und strategischer Kostenbestimmungsfaktoren hin. Vgl. Pohle: Management-Informationssystem, S. 11 f. Zum Fixkostenmanagement als integrativen Bestandteil des Kostenstrukturmanagement vgl. Kap. 3.4.4 154 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling unternehmensinterne Kosten- und Leistungsdaten, sondern gerade auch wettbewerbsorientierte, relative Kosten- und Erlösinformationen in seine Planungs- und Kontrollinstrumente integrieren muss. Eine in diesem Zusammenhang besonders geeignete und in der Praxis weit verbreitete Methode stellt das Target Costing dar, das im Folgenden betrachtet werden soll. 3.3.2.1 Die Entwicklung des Target Cost Managements In den Jahren 1992 und 1993 zeigten sich für weite Teile der deutschen Wirtschaft, insbesondere für die Automobilindustrie, deutliche rezessive Tendenzen, die durch zum Teil gravierende Absatz- und Ertragseinbrüche gekennzeichnet waren. Ohne die betriebswirtschaftlichen und volkswirtschaftlichen Einflussfaktoren im Einzelnen zu diskutieren,38 lässt sich aus dem strategischen Blickwinkel feststellen, dass es den internationalen Wettbewerbern und insbesondere den asiatischen Anbietern in den 80er Jahren gelungen ist, ihre Leistungsdefizite (z. B. Produktqualität, Service im Hinblick auf die Ersatzteillogistik) zu verringern, ohne ihren Kostenvorteil zu gefährden. Sie haben es also vergleichsweise besser als ihre westlichen Konkurrenten geschafft, den Aspekt der Kostenführerschaft mit denen der Differenzierung in Form von erfolgreichen, globalen und/oder nischenbezogenen Mischstrategien zu kombinieren. Der dadurch auf den Absatzmärkten entfachte Preisdruck bei einem gleichzeitig hohen Leistungsniveau 38 Als betriebswirtschaftliche Einflussgröße sei beispielhaft die Schaffung von erheblichen Überkapazitäten nach der deutschen Wiedervereinigung in Folge der Erwartung einer kontinuierlich anhaltenden Nachfragesteigerung erwähnt. U Bpmsatz Kosten Umsatz Gesamtkosten t Gesamtkosten t-1 Break-Even-Point fixe Kosten t fixe Kosten t-1 x75 % 87 % Abb. 61: Break-even-point bei alternativen Fixkostenstrukturen 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 155 der angebotenen Erzeugnisse und Dienstleistungen führte dazu, dass Fragen der Kostengestaltung und -senkung im Rahmen der Unternehmenspolitik (wiederum) erheblich an Bedeutung gewannen. Diese Kostenanpassungsstrategie ist unternehmenszentriert: Vereinfacht ausgeführt werden auf Basis der betrieblichen Teilpläne im Rahmen der jährlichen Plankalkulation die Selbstkosten und unter Berücksichtigung entsprechender Gewinnzuschläge die Angebotspreise der betrachteten Erzeugnisse ermittelt. Auf den Absatzmärkten findet dann der Abgleich der eigenen Angebotspreise mit den Marktpreisen statt, die sowohl durch die eigenen und konkurrenzseitigen Angebotspreise als auch durch die Preisbereitschaft der Nachfrager geprägt sind. Sind die eigenen Preise nicht wettbewerbsfähig, werden entsprechende Kostensenkungsmaßnahmen vorbereitet und durchgeführt, nach deren Abschluss erneut eine (ggf. unterjährige) Plankalkulation durchgeführt wird. Die Vorteilhaftigkeit dieser Preise wird dann wiederum auf dem Markt „getestet“. Es wird deutlich, dass die dominant unternehmensorientierte Ausrichtung des Informationssystems Kostenrechnung dazu führt, dass auch leistungsfähige und bewährte Ansätze, wie z. B. die flexible Plankostenrechnung bzw. in jüngster Zeit die prozesskonforme Grenzplankostenrechnung,39 auf absatzmarktspezifische Datenveränderungen zwangsläufig nur reagieren und deren wirtschaftliche Auswirkungen lediglich dokumentieren können. Die Ursache für diesen (scheinbaren) Bedeutungsverlust der Kostenrechnung liegt weniger in konzeptionellen Defiziten,40 sondern vielmehr in eben dieser Unternehmenszentriertheit der Kostenrechnung und einer oftmals fehlenden organisatorischen Verknüpfung mit den markt- und strategieorientierten Funktionsbereichen im Unternehmen (z. B. strategische Planung, Marketing und Vertrieb). Seit einigen Jahren wächst – fast zwangsläufig – hierzulande das Interesse an stärker marktorientierten Kostenplanungs- und -gestaltungstechniken.41 Hierbei steht in der laufenden Diskussion insbesondere das sog. Target Cost Management bzw. Zielkostenmanagement im Vordergrund. Target Costing (japanisch: genka-kikaku) hat seinen Ursprung in Japan. Etwa seit der Erdölkrise im Jahre 1973 wuchs in japanischen Unternehmen, insbesondere der Automobil- und Elektroindustrie, der Druck zu einem konsequenten Cost Engineering, da u. a. Marktsättigungserscheinungen einen Preiswettbewerb auslösten, der auch qualitative, leistungsbezogene Aspekte besaß (z. B. Entwicklung einer kostengünstigen, verbrauchsbezogen sparsamen Motortechnik). Die durch Target Costing bewirkte grundlegende Neuerung war zunächst darin zu sehen, dass nicht mehr die Frage: Wie teuer ist unser Produkt?, sondern vielmehr die Problemstellung: Wie teuer darf unser 39 Vgl. Müller: Grenzplankostenrechnung. 40 Insbesondere die Vertreter der diskutierten Prozesskostenrechnung (vgl. dazu die Ausführungen im Abschnitt 3.2.2.6 dieses Kapitels) werfen der Grenzplankostenrechnung konzeptionelle Defizite im heutigen Unternehmensumfeld vor. Dabei wird aber der Bezugsrahmen ignoriert bzw. vergessen, in dem die Grenzplankostenrechnung ursprünglich entstand: „Die Grenzplankostenrechnung wurde (…) in einem anderen, aus heutiger Sicht fast statischen Umfeld entwickelt, das sich durch relativ konstante Beschaffungs- und Absatzmarktkonstellationen auszeichnete, in dem die gering automatisierte Produktion den entscheidenden Wettbewerbserfolgsfaktor darstellte und die Kostenstrukturen ungleich flexibler als heutzutage waren.“ Fröhling: Thesen zur Prozesskostenrechnung, S. 736. 41 Vgl. z. B. Seidenschwarz: Target Costing, S. 198–203; Fröhling; Wullenkord: Japanisches Rechnungswesen, S. 69–73; Horváth; Seidenschwarz: Zielkostenmanagement, S. 142–150; Franz: Target Costing, S. 124–130; Horváth: Target Costing, Stuttgart 1993 und Ewert; Wagenhofer: Unternehmensrechnung, S. 315–325. 156 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Produkt höchstens sein, damit es am Markt wettbewerbsfähig ist? im Vordergrund steht. Die Lösung dieser Problemstellung verlangt, dass marktakzeptable Kostenausprägungen, d. h. die Angebotskosten der führenden Konkurrenten, in den eigenen Kostenplanungsprozess einfließen müssen. Im Sinne von Kostenfrühwarnindikatoren müssen die Zielkosten bei einer Produktinnovation bereits den Entwicklern und Konstrukteuren zur Verfügung gestellt werden. Zur Ermittlung von Zielkosten sind mehrere, alternative oder ergänzende Konzepte entwickelt worden. Ihr wesentlicher Unterschied besteht in der primären Ausrichtung der Zielkostenermittlung: Während beim „Market into Company (genka-kikaku)“ und beim „Out of Competitor“42 die Zielkosten originär marktbezogen ermittelt werden, erfolgt beim „Out of Company“ und beim „Out of Standard Costs“ die Zielkostenbestimmung primär unternehmensbezogen und derivativ, d. h. in Form eines Senkungsabschlages auf die eigenen Produktionskosten bzw. – gerade für neue Produkte – in Form einer Produktionskostenprognose unter Berücksichtigung möglicher Lern- und Erfahrungseffekte. Die Ermittlung und Gestaltung von Zielkosten bewegt sich stets im Spannungsfeld von „Markt“ (Akzeptanz von Preisen und damit von Kosten) und „Unternehmen“ (Erzielung marktfähiger Angebotskosten und -preise). In den nachfolgenden Ausführungen werden die methodisch und inhaltlich differenzierten Aspekte des Target Cost Managements diskutiert. 3.3.2.2 Die Analyse der relevanten Zielkostenvergleichsobjekte Die Mehrzahl der Arbeiten zum Target Costing gehen von der Prämisse einer Neuproduktentwicklung aus. Dies hat zur Konsequenz, dass den Stückkosten der Konkurrenz, die ein gleiches oder ähnliches Produkt herstellen und vertreiben, keine Aufmerksamkeit geschenkt werden muss und demzufolge methodisch der „Out of Competitor“-Ansatz obsolet ist. Gleichwohl die Nutzung von Target Costing im Entwicklungs- und Konstruktionsprozess einen wichtigen Anwendungsbereich darstellt, ist eine permanente marktorientierte Kostensteuerung in der Produktions- und Vertriebsphase nicht minder von Bedeutung, wobei dies oftmals als „kaizen costing“ bezeichnet wird. Außerdem sei darauf hingewiesen, dass ein ausschließlicher Einsatz von Target Costing in der Phase von der Produktdefinition bis zur Produktrealisierung (z. B. Prototypenfertigung) sogar „marktfeindlich“ sein kann, da der spätere, potenzielle Wettbewerb „ausgeklammert“ wird: Die Praxis zeigt gerade in den serienfertigenden Industrien mit häufig schnellen Modellwechseln, wie z. B. dem Automobilbau und der Elektrotechnik, dass erfolgreiche Produktinnovationen rasch Imitatoren auf den Plan rufen, die bei einem vergleichbaren Leistungsspektrum der Erzeugnisse einen Mengen- und Preiswettbewerb initiieren. Soll Target Costing als durchgehendes Kostensteuerungsinstrument genutzt werden, muss man sich daher mit der Problematik der Auswahl und Festlegung vergleichsrelevanter Zielobjekte beschäftigen. Unter einem Zielobjekt (target object) versteht man das Produkt (oder die Dienstleistung) eines Wettbewerbers, das aufgrund seiner Kosten- und Leistungsausprägungen für die Zielkostenermittlung (i. S. d. Out of Competitor) herangezogen wer den muss. Zur Bestimmung von Zielobjekten hat Fröhling ein sog. Angebotspreis-Gegenwerts-Diagramm erarbeitet, das leicht modifiziert übernommen wor- 42 Empfehlenswerter erscheint uns die Verwendung des Terminus „Competitor into Company“, da die Marktangebotspreise der Konkurrenz in das eigene Unternehmen „hereingetragen“ werden. 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 157 den ist.43 Die Untersuchungsobjekte (z. B. Pkw-Modelle) werden dabei gemäß den Variablen „Angebotspreis“ und „Gegenwert“ positioniert. Bei dem Gegenwert handelt es sich um eine aggregierte, ordinal gemessene Variable, die die Leistungsausprägung des jeweiligen Produktes zum Ausdruck bringen soll. Die nachfolgende Abb. 62 zeigt ein beispielhaftes Diagramm. In der Abbildung sind fünf Produkte (A, B, C, D und E) jeweils unterschiedlicher Anbieter eingetragen, die sich im Hinblick auf den Angebotspreis und den Gegenwert unterscheiden. Der Vergleich der absoluten Positionierungen der Produkte besitzt einen geringen Aussagegehalt; allenfalls beim Vergleich der Produkte A und B lässt sich erkennen, dass A gegenüber B bei einem geringfügig höheren Preis einen (relativ) deutlich höheren Gegenwert besitzt. Der Aussagegehalt lässt sich erhöhen, wenn man in das Diagramm eine sog. Gleichgewichtslinie einträgt, die diagonal von links unten nach rechts oben verläuft. Sie kennzeichnet die Linie „fairer“ Produkte, die ein ausgeglichenes Preis-/Leistungsverhältnis aufweisen. Im Beispiel sind dies eben die Produkte B und D. Interessant sind nun die „Abweichler“: Die Produkte A und C liegen z. B. rechts unterhalb der Linie. Dies bedeutet, dass der Nutzen des Gegenwerts- bzw. Leistungsvorteils das „Opfer“ des Angebotspreises überkompensiert; diese Produkte besitzen strategische Kaufvorteile. Ein entgegengesetztes Beispiel stellt E dar. Hier wird bei einem vergleichsweise hohen Angebotspreis ein nur durchschnittlicher Gegenwert angeboten. Die Auswahl der konkreten Zielobjekte verlangt nun die Eingrenzung des Untersuchungskreises. Hierzu dient die Festlegung sog. Zielobjektzonen (target object zone). Analog zu Porters Modell der „Karte der strategischen Gruppen“,44 handelt es sich um strategische Produktgruppen, die eine vergleichbare Preis-/Leistungsrelation aufweisen.45 In der 43 Vgl. Fröhling: Produktkostenermittlung, S. 131 f. Es handelt sich um einen modifizierten und erweiterten Ansatz von Stolze: Kostenmanagement, S. 32–50. 44 Vgl. Porter: Wettbewerbsstrategie, S. 204 ff. 45 Die Ermittlung des Volumens der Zielobjektzonen muss man branchenspezifisch vornehmen. Sie erfolgt aufgrund von unternehmenspolitischen und marktpolitischen Überlegungen. Aus 65.000 60.000 IS 55.000 C TS PR EI 50.000 45.000 Normalausstattung Etwas besser bzw. hl h 0 G EB O T 40.000 35 000 sc ec ter Erheblich besser bzw. schlechter Deutlich besser b +1/–1 +2/–2 /AA N G . 30.000 zw. sc ec terhl h+3 –3 25.000 20.000 „GEGENWERT“ -3 -2 -1 0 +1 +3+2 B D E Abb. 62: Angebotspreis-Gegenwerts-Diagramm zur Bestimmung von Zielobjekten 158 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Abb. 62 sind die Zielobjektzonen dunkelgrau schattiert. Bezüglich des Niedrigpreissegmentes befindet sich alleine Produkt  A in der entsprechenden Zielobjektzone. Das preismäßig vergleichbare Produkt B zeichnet sich durch eine zu hohe, negative Leistungsabweichung aus. Im Hochpreissegment gehören die Produkte  C, D und E einer identischen Zielobjektzone an, wobei C und D unmittelbar konkurrieren. Das dargestellte Angebotspreis-Gegenwerts-Diagramm ist unseres Erachtens ein nützliches und pragmatisches Instrument zur Selektion derjenigen Konkurrenzprodukte, die zur (kontinuierlichen) Ermittlung der Zielkosten herangezogen werden müssen. 3.3.2.3 Die Ermittlung produktbezogener Zielkosten Wie bereits ausgeführt wurde, kann ein Unternehmen zur Ermittlung der globalen Produktzielkosten unterschiedliche Verfahren heranziehen. Während für Produktinnovationen sicherlich der „Market into Company“-Ansatz am geeignetsten ist, erscheint für bestehende Produkte, die in einem harten Preiswettbewerb stehen, der „Out of Competitor“-Ansatz empfehlenswert, da sich eine Kostensenkung, die in diesem Kontext zwangsläufig eine reaktive Strategie darstellt, an den aktuellen Angebotskostenausprägungen der führenden bzw. direkten Konkurrenten ausrichten muss. In beiden Fällen erfordert die Ermittlung von Zielkosten ein retrogrades Kalkulationsvorgehen. Ausgehend von einem eigen- bzw. konkurrenzseitig ermittelten Angebotspreis für ein bestimmtes Produkt wird ein eigener bzw. branchenüblicher Gewinnzuschlag (i. d. R. ein prozentualer Absolutbetrag46) subtrahiert. Es wird deutlich, dass mit der Variation der Sollgewinnausprägung eine aktive Kostenpolitik betrieben werden kann, da aus steigenden Gewinnraten zwangsläufig härtere Kostenzielvorgaben resultieren. Das Ergebnis stellen nun die sog. allowable costs dar, d. h. die vom Markt „erlaubten“ Kosten. Diesen allowable costs werden die sog. drifting costs gegenübergestellt, bei denen es sich um jene Produktkosten handelt, die bei der Anwendung aktuell in dem Unternehmen eingesetzter Techniken erzielt werden können. Es handelt sich also um die aktuellen Plankosten des Produktes. Aus der Gegenüberstellung von allowable costs und drifting costs resultiert eine sog. target cost gap (Zielkostenlücke). Sie zeigt diejenige wertmä- ßige Ausprägung an, die seitens des betrachteten Unternehmens durch entsprechende Kostensenkungsmaßnahmen (mindestens) zu egalisieren ist, um kostenpolitisch langfristig wettbewerbsfähig zu bleiben. Bezüglich der konkreten Methodik der Zielkostenermittlung können wiederum unterschiedliche Ansätze herangezogen werden. Dabei handelt es sich um die sog. Gesamtkosten-Methode, die Differenzkosten-Methode und die genka-kikaku-Methode.47 Am Beispiel der Bestimmung der Zielkosten eines Pkws sind die unterschiedlichen kostenpolitischen Konsequenzen dieser drei Methoden in der nachfolgenden Abb. 63 dargestellt. unternehmenspolitischer Sicht korrespondiert z. B. die Ausdehnung des Volumens mit einer tendenziell größeren Anzahl an Zielobjekten (Konkurrenzprodukten). Aus marktpolitischen Überlegungen sind, wie z. B. beim Conjoint Measurement, produkttypenbezogene Preis- und Leistungsspannbreiten festzulegen, die die Preis- und Leistungssensibilität der Nachfrager abbilden. Im Beispiel ist die leistungsbezogene Spannbreite größer, d. h. die Nachfrager reagieren dominant auf Preisveränderungen. 46 Bei Verfolgung des „Market into Company-Ansatzes“ kann der Prozentualwert für den Gewinn aufschlag auch durch die Relation „Bruttogewinn/Umsatz“, also vereinfacht durch die Umsatzrentabilität gemessen werden. Vgl. Yoshikawa: Cost Management, S. 43. 47 Vgl. Hasegawa: Management Accounting System, S. 6. 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 159 Die grundlegende Ermittlung der allowable costs erfolgt für alle drei Varianten gleich. Im Beispiel beträgt der target price (Ist-Angebotspreis der Konkurrenz oder eigener Zielangebotspreis) des betrachteten Erzeugnisses, z. B. ein Pkw-Modell, 45 000,–  €. Er ist zu reduzieren um den target profit (durchschnittliche Branchengewinnrate oder verlangter Zielgewinn des Unternehmens), als Absolutbetrag hier gerade 1 730,– €. Als Ergebnis erhält man die allowable costs in einer Größenordnung von 43 270,– €. Bei der Gesamtkostenmethode stellen diese die Zielkosten dar. Stellt man den allowable costs die drifting costs (hier angenommen: 48 750,– €) gegenüber, so erhält man eine Kostenabweichung in Höhe von – 5 480,–  €. Diese globale Kostenabweichung stellt Zielkosten im Sinne der Differenzkosten-Methode dar. Beide Ansätze leiten die Zielkosten direkt (Gesamtkosten-Methode) bzw. indirekt (Differenzkosten-Methode) aus den allowable costs ab. Insbesondere bei der Nutzung des Target Costing als Kostensenkungsinstrument für bestehende Produkte stellen diese aber kurz- bis mittelfristig nur zu einem geringen Maße bzw. überhaupt keine realistischen Produktkostenvorgaben dar. Vielmehr erscheint ein solches Kostenziel erfolgversprechend, das zwischen dem gegenwärtig unerreichbaren Sollzustand (allowable costs) und dem Istzustand (aktuelle Plankosten) liegt. Diese Zwischengröße wird als sog. managed costs bezeichnet (hier angenommen: 46 250,– €). Dabei handelt es sich um Prognosekosten, in denen bereits über die aktuellen Plankostenausprägungen hinaus wirkende Kostenrationalisierungseffekte zum Ausdruck kommen. Es handelt sich um managed costs, da bereits hier die Erarbeitung und Ausschöpfung von kurzfristigen Rationalisierungseffekten im Rahmen des Kostenmanagements erforderlich ist, ohne dass jedoch bereits kontinuierliche und 45000,– € Zielpreis Zielgewinn - 1730,– € allowable costs drifting costs = 48750,– €–5480,– €43270,– € managed costs 46250,– € TARGET COSTS gemäß ... Gesamtkosten- Methode Differenzkosten- Methode Genka-kikaku- Methode Abb. 63: Alternative Methodenansätze der Zielkostenermittlung 160 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling systematische Techniken wie Value Engineering bzw. Wertanalyse oder – in jüngster Zeit intensiv diskutiert – Business Process Reengineering zum Einsatz kommen.48 Diese Prognosekosten stellen Zielkosten im Sinne des Grundmodells des genka-kikaku dar. Bezüglich einer Präferenzbildung für einen dieser drei Ansätze sei darauf hingewiesen, dass sie durchaus als Komplemente zu verstehen sind. Betrachten wir ein existentes Produkt in einem bestimmten Marktsegment, so stellen die aus den Angebotspreisen und (möglichst) Gewinnspannen der Konkurrenz ermittelten allowable costs die mittel- bis längerfristig zu erreichenden Angebotskosten dar, wenn der Absatzpreis ein strategisches Datum ist. Die allowable costs sind die marktorientierten Produktzielkosten, da sie die strategische Stückkostenobergrenze nennen. Es ist darauf hinzuweisen, dass insbesondere die Angebotspreise der direkten und/oder führenden Konkurrenten kontinuierlich zu aktualisieren sind, da sich durch systematische Kostensenkungserfolge der Konkurrenz, die in Form sinkender Angebotspreise (partiell) an die Nachfrager weitergegeben werden, die Kluft zwischen allowable costs und drifting costs im Zeitablauf sogar erweitern kann. Im Sinne eines realistischen „feed forward planning“ sind die Prognosekosten die taktischen Stückkostenobergrenzen. Sie seien hier als unternehmensorientierte Produktzielkosten bezeichnet, die u. a. aus der Kenntnis marktorientierter Kostenziele abgeleitet werden. Die Erreichung der Prognosekosten steht zunächst im Mittelpunkt des Target Costing. Die Egalisierung von derivativen und (fortgeschriebenen) originären Produktzielkosten verlangt den Einsatz der Differenzkosten-Methode: Nach der Ermittlung der Zielkostenlücke (hier: – 2 980,– €), d. h. des produktbezogenen globalen Kostensenkungszieles, sind anteilige Kostensenkungsvorgaben für die betrieblichen Funktionsbereiche zu formulieren. Es wird daher auch von Funktionszielkosten gesprochen. Während den produktbezogenen Zielkostenvorgaben primär die Funktion übergreifend dokumentierender und kontrollierender Informationen zukommt, zielen die funktionsbezogenen Zielkostenvorgaben unmittelbar auf den Steuerungsaspekt und wirken damit verhaltensdeterminierend.49 Kehren wir zurück zur Methodik, so sind von den maßgeblichen Konkurrenten in aller Regel nur die Angebotspreise bekannt, wobei sowohl diese als auch die tatsächlich gewährten Erlösschmälerungen, z. B. Rabatte und Boni, je nach Vertriebskanal (z. B. Eigenvertrieb, Vertrieb durch Händler, Vertrieb durch Agenten) und Kundenstatus (z. B. Groß- versus Kleinkunde, Neu- versus Altkunde) zudem erheblich differieren können.50 Vor dem Hintergrund eines pragmatischen Vorgehens wird man zur Ableitung der Zielkosten i. d. R. auf relativ problemlos ermittelbare Angebotspreisinformationen 48 Bisweilen wird auch vorgeschlagen, die „managed costs“ als reinen Mittelwert aus „allowable costs“ und „drifting costs“ zu ermitteln. Der Einfachheit dieses Vorgehens steht dessen offensichtliche Willkür gegenüber. 49 Zum Aspekt der Verhaltens- und insbesondere Motivationsfunktion von Kostenrechnungsinformationen vgl. z. B. Jehle: Rechnungswesenforschung, S. 205–214. 50 Relativ leicht verfügbare Informationen über Angebotspreise der Konkurrenz (z. B. Preislisten, Preisauszeichnungen in Geschäften etc.) liegen zudem nur bei Unternehmen mit Massen- und Serienfertigung, wie z. B. der Mikroelektronik- und der Automobilindustrie, vor. Gerade letztere Branche ist interessant, da infolge der starken Bindung der Zulieferer an die Hersteller erstere die für sie verbindlichen Angebotspreise direkt aus Rahmenverträgen (z. B. Modelllebenszyklusvertrag) ableiten können. Wesentlich schwieriger ist die Ermittlung der Angebotspreise für Unternehmen mit repetitiver (z. B. Druckindustrie) und heterogener Auftragsfertigung (z. B. Großanlagenbau). Hier existieren i. d. R. keine auftragsunabhängigen, transparenten Marktpreise, sondern lediglich auftragsbezogene Angebotspreise, wobei konkurrierende Preisangebote der Konkurrenz von den Nachfragern nur zum Teil offenbart werden. 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 161 zurückgreifen. Besondere Schwierigkeiten der Angebotspreisbestimmung, die in der betriebswirtschaftlichen Literatur bislang nur unzureichend behandelt werden, ergeben sich, wenn in dem relevanten Zielmarkt mehrere Hersteller konkurrieren.51 Dies ist insbesondere für den Bereich der Konsumgüterindustrie und der Elektroindustrie unzweifelhaft die Regel. Dann aber gibt es nicht einen, sondern mehrere Angebotspreise und entsprechend mehrere denkmögliche Zielkostenausprägungen. Man könnte nun argumentieren, dass in Analogie zum „Engpassprinzip“ eine ausschließliche Orientierung am niedrigsten Angebotspreis problementsprechend ist, da die Vorgabekosten schließlich den Marktdruck widerspiegeln sollen. Wir haben aber bereits oben ausgeführt, dass der Markt- und konkret der Konkurrenzdruck nicht allein vom Angebotspreis, sondern auch bzw. primär von den Leistungsmerkmalen des Produktes abhängig ist. Gerade im Falle von Nischenstrategien kann eine signifikante leistungsmerkmalbezogene Wettbewerbsdifferenzierung zwischen den verschiedenen Konkurrenten möglich sein. Während z. B. der (regional bzw. national) führende Konkurrent eine Kostenführerschaftsstrategie anstrebt, verfolgt der direkte Konkurrent im Zielmarktsegment eine Differenzierungsstrategie.52 Eine vereinfachte methodische Lösung dieses Problems sehen wir in der Verwendung von Äquivalenzziffern, die die relative Wettbewerbsstärke und -bedrohung des jeweiligen Konkurrenzproduktes ausdrücken (vgl. Abb. 64). Im Beispiel liegt der gewichtete Angebotspreis relativ nahe an der Ausprägung des Angebotspreises des einen, oben unterstellten Konkurrenten. Je nach Ausprägung der Gewichtungsziffern und in Abhängigkeit von der Spanne der möglichen Angebotspreise kann es jedoch durchaus zu gravierenden Abweichungen kommen. Modifikationsnotwendigkeiten beziehen sich auch auf die konkurrentenbezogenen Ausprägungen der Gewinnspanne. Auch hier ist der Einsatz einer Äquivalenzzifferngewichtung sinnvoll, obwohl über Jahresabschlussanalysen bisweilen auch eine direkte Prognose möglich erscheint. 51 Der Mehrzahl der diskutierten Target Costing-Ansätze liegt offenbar ein „Ein Anbieter – Ein Konkurrent“-Modell zugrunde. 52 Dies lässt sich gerade in der Mikroelektronikindustrie beobachten. Zu den marktanteils- und umsatzstärksten Wettbewerbern der Mikrocomputerbranche zählen z. B. namhafte Hersteller- und Handelsunternehmen. Gleichwohl verfolgen zahlreiche Kleinhersteller eine durchaus erfolgreiche Nischenstrategie, indem sie sich auf Leistungsmerkmale wie Beratung und Service konzentrieren. K k t A b t i G i ht iffon urren en nge o spre s ew c ungsz er Konkurrent 1 46 250,– € 1,5 2Konkurrent 2 45 000,– € Konkurrent 3 44 500,– € 1 Konkurrent 4 43 250,– € 0,75 Konkrete Ermittlung des durchschnittlichen Angebotspreises AP: AP = [(46 250 ·1,5) + (45 000 · 2) + (44 500 · 1) + (43 250 · 0,75)]/5,25 AP = 45 012,– € Abb. 64: Ermittlung eines durchschnittlichen Angebotspreises im Rahmen des Target Costings 162 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling 3.3.2.4 Das Zielkostenmanagement Erklärtes Ziel des Target Cost Managements ist nicht die alleinige Zielkostendokumentation, sondern die aktive Steuerung und Gestaltung der eigenen Produktkosten – also das Kostenmanagement – unter Kenntnis der marktakzeptablen Kosten. Die Gegen- überstellung von Zielkosten (marktbezogene Produktkosten) und Plankosten (unternehmensbezogene Produktkosten) stellt gewissermaßen die „Klammer“ dar, innerhalb derer organisatorisch-technische Maßnahmen zur Schließung der Kostenlücke greifen müssen. In der nachfolgenden Abb. 65 sind anhand der drei grundlegenden Strukturierungskriterien „Produkte“, „Prozesse“ und „Potenziale“ exemplarisch mögliche Techniken und Methoden zur Zielkostenerreichung dargestellt. Man kann erkennen, dass das Zielkostenmanagement auf einem breiten Kranz unterschiedlicher Instrumente zur Kostenbeeinflussung aufbaut. Durchsieht man jedoch die Literatur zum Target Costing, so stößt man immer wieder (und dominant) auf das „Value Engineering“, also die Wertanalyse. Dies ist nicht verwunderlich, korrespondieren doch zahlreiche Schritte des Target Costings, wie z. B. die funktionsbezogene Produktanalyse, die Gewichtung einzelner Produktfunktionen nach Maßgabe ihrer Funktionsnotwendigkeit etc., mit dem wertanalytischen Gedankentum. Es erscheint daher nicht vermessen, statt vom Target Costing treffender vom „Value Engineering Costing“ zu sprechen. Die Erfolge insbesondere japanischer Unternehmen mit dem Target Costing beruhen aber nicht allein auf der bloßen Anwendung, sondern vielmehr auf der organisatorischen Verankerung wertanalytischer Maßnahmen. Hasegawa hebt in diesem Zusammenhang die „Center-Out Control Organisation“ bedeutsamer japanischer Unternehmen hervor. Diese besteht im Wesentlichen aus folgenden Elementen:53 53 Vgl. Hasegawa: Management Accounting System, S. 6. Bezugsobjekt Instrument PRODUKT - Total Quality Management - Design to Cost - Product Value Engineering J t i Ti /KANBAN F ti- us - n- me- - er gung PROZESS - Simultaneous Engineering - Design to Manufacturability - Durchlaufzeitenoptimierung - Business Process Management - Process Value Engineering - Prozess-Outsourcing POTENTIAL - Gruppenarbeit - Prämienlohnsystem - Betriebliches Vorschlagswesen - Flexible Fertigungssysteme/CIM Abb. 65: Instrumente im Rahmen des Zielkostenmanagements 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 163 Einführung eines Selbstbeurteilungssystems für Arbeitsgruppen und individuelle Mitarbeiter, Einführung eines entsprechenden Kontrollsystems durch die übergreifend Verantwortlichen und Einführung eines Motivationssystems für Arbeitsinnovationen. Eine solche Form der Verlagerung der Entscheidungskompetenz für leistungsverbessernde und kostensenkende Tätigkeiten, die nicht selten auch dispositiver Natur sind,54 an den einzelnen Arbeitsplatz (im Sinne des kaizen) verlangt zwangsläufig eine Organisationsphilosophie, die dieser Zielsetzung „Rückendeckung“ gibt. In der neueren amerikanischen Literatur wird diese Forderung unter dem Begriff „bottom-up empowerment“ diskutiert.55 Insbesondere der Steuerung von Arbeitsinnovationen wird eine große Bedeutung beigemessen. Dazu werden sowohl Qualitäts-, Produktivitäts-, als auch Kostenkennzahlen benutzt. Target Costing-relevante Wertanalyseprogramme werden sowohl intern, als auch mit Hilfe externer Unterstützung durchgeführt. Intern basieren sie zumeist auf Vorschlägen der Mitarbeiter im Produktionsbereich, wobei Verbesserungen der Kapazitätsauslastung sowie Energiesparprogramme nicht selten im Mittelpunkt stehen. Auch Funktionsbereiche, wie z. B. die Entwicklung, Konstruktion und die Logistik, stehen oftmals im Mittelpunkt dieser Programme. Externe Programme zielen primär auf Kostenreduzierungen durch Verlagerung von Aktivitäten aus dem Unternehmen heraus ab (Outsourcing). Hier dominieren nicht selten Maßnahmen im Ersatzteilbereich, der in einigen Industriebranchen eine hervorgehobene Bedeutung besitzt. Etwa 70 % der gesamten Herstellkosten der japanischen Automobilhersteller sind z. B. Material-, Ersatzteil- und Zulieferungskosten, also Fremdbezugskosten.56 Die nachfolgende Abb. 66 zeigt die starke Bedeutung von Wertanalysemaßnahmen im Rahmen der Mitarbeitersteuerung des Target Costing in den Phasen „Entwicklung und Konstruktion“ sowie „Produktion“ von japanischen Unternehmen.57 3.3.2.5 Kontinuierliche Ziel-/Ist-Abweichungsanalysen Gleichwohl Target Costing i. S. d. japanischen „kaizen“ (kontinuierliche Verbes serungsmaßnahmen)58 eine ausgeprägte Dezentralisierung der Kostengestaltungsmaßnahmen impliziert, sollten sowohl deren Ergebnisse als auch infolge eines verschärften Wettbewerbs modifizierte Kostensenkungsziele in einem zentralen Kosten-Controllingberichtswesen erfasst, selektiv aufbereitet und an die entsprechenden Entscheidungsverantwortlichen weitergeleitet werden. Im Unterschied zu den periodenbezogenen Kostenabweichungsanalysen im Rahmen der Plankostenrechnung sind die Kostenabweichungsanalysen im Rahmen des Target Costing primär maßnahmenorientiert und 54 Dispositiver Freiraum wird in japanischen Unternehmen u. a. dadurch geschaffen, dass oftmals keine detaillierten Arbeitsanweisungen vorliegen, der Arbeitnehmer also bezüglich seiner individuellen Effizienz weitgehend selbstverantwortlich ist. 55 Vgl. insbesondere Johnson: Relevance Regained, S. 55 ff. 56 Vgl. Sakurai; Keating: Activity-Based Costing, S. 88. 57 Abbildung verändert entnommen aus Hasegawa: Management Accounting System, S. 7. 58 Der wesentliche Unterschied dieses Ansatzes besteht im Gegensatz zu dem hierzulande verfolgten „betrieblichen Vorschlagswesen“ darin, dass der besondere Wert auf „kleine Innovationen“ gelegt wird, d. h. auf Verbesserungsmaßnahmen, deren (unmittelbares) Rationalisierungspotenzial vergleichsweise gering ist. 164 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling zumeist losgelöst von zeitlichen Abrechnungserfordernissen: Sie zeigen dynamisch den Spannungszustand zwischen den eigenen Kostensenkungserfolgen und den konkurrenzbezogenen Kostensenkungsherausforderungen auf, d. h. sie bilden die strategische „Kosten-Gap“ wertmäßig ab. Target Cost Management ist primär ein Ansatz zur Prognose und Gestaltung der Kosten und Leistungen der Produkte des Unternehmens und ihrer zumeist materiellen Bestandteile, d. h. der integrierten Baugruppen, Komponenten und Teile. Eine aktive, konkur- Design- und Konstruktionsphase Bestimmung der Produktion und des Design des neuen Modells Insbes. Steuerungsinformation für die Ingenieure (über neue Funktionen) Markt/Kunden Kundenlenkung (Beeinflussung durch das Unternehmen) Zuständige M k ti bt il und für die Vertriebsmitarbeiter (über die Verkaufsmenge) Bestimmung des Zielgewinns ar e nga e ung Phase der Produktionsbudgetierung z. B.: Beginn sechs Monate vor Produktionsbeginn Budgetzeitraum = 6 Monate Bestimmung des Zielumsatzes und des Bestimmung der Zielkosten Insbes. Steuerungsinformation für die Ingenieure (über neue Zielgewinns in einem Budgetzeitraum Insbes. Steuerungsinformation für die Vertriebsmitarbeiter Bestimmung der Zielkosten Funktionen) und für die Fabrikmitarbeiter Value Engineering (VE) Steuerungsinformation für die Fabrikmitarbeiter Bestimmung der Kaizen-Zielgröße Steuerung der Ingenieuraktivitäten Produktionsphase Ziel: Steigerung des Umsatzes →Steuerung der Vertriebsmitarbeiter Durchführung der Überwachungs- und Unterstützungsaktivitäten (Follow-up) für das Genka-Kikaku (ungefähr zwischen sechs Monaten und einem Jahr) Durchführung der Genka-Kaizen Aktivitäten (Steuerung und Kontrolle der Fabrikmitarbeiter) Durchführung der Zulieferer-Kontrolle durch VA nach dem Beginn der Produktion → Kostensenkung der Fremdbezugsteile: Zuliefererlenkung Annahme des Vorschlagssystems für Arbeitsinnovationen im Zusammenhang mit TQC →Motivation der Arbeitsinnovation durch die Fabrikmitarbeiter Abb. 66: Phasenbezogenes Zielkostenmanagement durch aktive Mitarbeitersteuerung 3.4 Das Kosten- und Erfolgs-Controlling bei wechselnden Marktverhältnissen 165 renzorientierte Kostensteuerung wird jedoch häufig bei den leistungserbringenden und -begleitenden Aktivitäten des Unternehmens, d. h. den Prozessen an sich, ansetzen müssen. Dies verlangt ein Instrumentarium zur Strukturierung und Dokumentation der Prozessstruktur und deren kostenwirtschaftlicher Analyse. 3.4 Das Kosten- und Erfolgs-Controlling bei wechselnden Marktverhältnissen Die Unternehmensführung hat vor dem Hintergrund der konjunkturellen Entwicklung die Position der Unternehmung trend-, branchen- und saisonbezogen zu bestimmen und auf dieser Grundlage über entsprechende Anpassungsstrategien nachzudenken. Vor dem Hintergrund einer rückläufigen Beschäftigung stellt sich dabei die Frage, ob sich die Beibehaltung der im Absatzprogramm befindlichen Güter überhaupt noch „lohnt“. Um festzustellen, inwieweit es noch möglich ist, bei den erwarteten Absatzpreisen und -mengen wirtschaftlich zu produzieren, sollte zunächst geprüft werden, ob eine weitere Preissenkung ggf. zu einem höheren Mengenabsatz und damit zu einem höheren Deckungsbeitrag führt. 3.4.1 Preissenkung als Mittel zur Anpassung an wechselnde Marktverhältnisse Vor die Entscheidung gestellt, einen Preis für ein Produkt festzulegen, für das vorübergehend mit einem Rückgang der Nachfrage gerechnet werden muss, für das aber langfristig gute Absatzmöglichkeiten erwartet werden, wird die Unternehmung i. d. R. zu Preisnachlässen bereit sein. Dies kann sie durch Herabsetzung des Kaufpreises, durch Einräumung von zeitlich befristeten Rabatten oder durch Änderung der Zahlungskonditionen erreichen. Eine Senkung der Absatzpreise ist nur dann sinnvoll, wenn hierdurch der rückläufige Mengenabsatz aufgehalten oder die Absatzmengen sogar erhöht werden können. Dies wird in Zeiten konjunkturellen Abschwungs besonders schwierig sein, da i. d. R. davon ausgegangen werden kann, dass die Gesamtnachfrage nach den von den Unternehmen hergestellten Artikeln stagniert bzw. leicht rückläufig ist. In diesem Fall kommt es zusätzlich auf die Marktform und die Marktverhaltensweise an, in der sich das Unternehmen befindet bzw. die von der Konkurrenz verfolgt wird. Hat die Unternehmung in einem bestimmten Marktbereich oder für einen bestimmten Artikel eine monopolähnliche Stellung, kann sie durch eine Senkung des Preises eine Erhöhung des Mengenabsatzes erzielen. Eine Erhöhung ihres Deckungsbeitrages oder gar ihres Gewinns würde die Unternehmung jedoch nur dann erzielen, wenn sie vorher eine nicht gewinnmaximale (optimale) Menge (P1/t1) produziert und verkauft hätte.

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References

Zusammenfassung

Das Standardwerk für Wissenschaft und Controllingpraxis.

Transparenz und nachhaltiges Handeln werden immer mehr als Erfolgsfaktoren anerkannt. Übertragen auf die Aufgaben des Controllings wird Transparenz mit den Instrumenten des Rechnungswesens und den Analyseinstrumenten des Controllings geschaffen. Nachhaltigkeit bedeutet, belastbare Informationen für die strategische Ausrichtung des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. Dieses Standardwerk weist nunmehr bereits in der 8. Auflage den Weg zu einer systemgestützten Controlling-Konzeption und gibt – State of the Art – konkrete Empfehlungen für den Aufbau einer unternehmensbezogenen Controlling-Applikation mit Kennzahlen und Analyseinstrumenten. Es liefert sowohl wertvolle, praxiserprobte Anregungen als auch fundiertes, theoriegestütztes Wissen bei der Implementierung des Controllings im Unternehmen:

- Kennzahlen und Kennzahlensysteme, systemgestützte Controlling-Konzeption

- Kosten- und Erfolgs-Controlling, Konjunktur und Fixkostenmanagement

- Finanz- und Investitions-Controlling, Rating-Check

- Beschaffungs-, Produktions- und Logistik-Controlling

- Marketing-Controlling, DV-gestütztes Controlling

- Strategisches Controlling und internationales Standort-Controlling

- Risikomanagement und Risiko-Controlling, BCR-Card

- Corporate Governance und Controlling, wertorientiertes Konzern-Controlling

Der Autor

Prof. Dr. Thomas Reichmann ist Direktor in einem internationalen Beratungsunternehmen. Er hat in seiner langjährigen Beratungspraxis internationale Unternehmen in den Bereichen Performance-, Prozess- und Kostenmanagement beraten, darunter eine Vielzahl börsennotierter Unternehmen.