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3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings in:

Thomas Reichmann

Controlling mit Kennzahlen, page 130 - 158

Die systemgestützte Controlling-Konzeption mit Analyse- und Reportinginstrumenten

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3800-0, ISBN online: 978-3-8006-4375-2, https://doi.org/10.15358/9783800643752_130

Series: Controlling Competence

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3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 119 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings Das Controlling als erfolgszielbezogenes, entscheidungsorientiertes System setzt voraus, dass die Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings entscheidungsrelevante Daten bereitstellen. Grundlage für ihre Ermittlung ist neben dem dokumentierenden Rechnungswesen das betriebliche Planungssystem. Entsprechend dem Grundsatz der Vollständigkeit der Planung muss ein solches Planungssystem alle betrieblichen Entscheidungsbereiche umfassen. Von den betrieblichen Funktionen ausgehend, lassen sich Planungen im Beschaffungs-, Produktions-, Absatz- und im Logistikbereich unterscheiden. Kennzeichnend für diese Planungen ist, dass sie sich, wie Abb. 33 zeigt, wiederum aus einer Reihe von Detailplanungen zusammensetzen. Ein solches Detailplanungssystem kann nicht unmittelbar Grundlage für ein gesamtunternehmensbezogenes Kosten- und Erfolgs-Controlling sein. Die Detailplanungen beruhen nicht, wie das übrige Rechnungswesen, auf monetären Größen, sondern vielfach auf Mengen- oder Zeitgrößen. Das Kosten- und Erfolgs-Controlling würde, wenn es sich auf alle Detailplanungen stützen würde, aufgrund der großen Datenfülle seiner Aufgabe, einer erfolgszielbezogenen Informationsverdichtung nicht gerecht.4 Durch eine solche Verdichtung wird lediglich die Komplexität der Datenfülle reduziert, nicht jedoch der Entscheidungsbezug und damit implizit die Zielorientierung der Plandaten beeinflusst. Die wertmäßig verdichtete Abbildung der wechselseitig abhängigen Detailpläne erfolgt im Rahmen des Kosten- und Erfolgs-Controllings mit Hilfe zeitabhängig kumulierter Umsatz-, Kosten- und Erfolgspläne. Dabei ist zu beachten, dass aufgrund der Interdependenzen zwischen den einzelnen Detailplänen im Planungssystem auch die verdichteten Unternehmenspläne voneinander abhängig sind. Das Problem der Interdependenzen hat zur Folge, dass durch die Aufstellung eines Teilplanes die Plan inhalte aller Folgepläne determiniert werden. Aufgrund der Marktorientierung der Unternehmen und der daraus abgeleiteten allgemeinen Dominanz des Umsatzplanes für das System der betrieblichen Planung wird i. d. R. der Umsatzplan als Planungsgrundlage aller betrieblichen Teilpläne ausgewählt. 3.2.1 Die Umsatzplanung Kennzeichnend für die Umsatzplanung ist, dass sie Aussagen über die zukünftigen Absatzmengen und -werte macht, wobei diese Aussagen aus Gesetzmäßigkeiten der Vergangenheit über den Zusammenhang zwischen den prognostizierten Absätzen bzw. Umsätzen und den sie bestimmenden Einflussgrößen abgeleitet werden. Die umsatzbestimmenden Einflussgrößen eines Unternehmens setzen sich aus gesamtwirtschaftlichen und einzelwirtschaftlichen Komponenten zusammen. Gesamtwirtschaftliche Einflüsse auf den Umsatz können sich aus der Trend- und Konjunkturentwicklung, aus branchenbezogenen Konjunkturverschiebungen sowie branchenbezogenen Saisonverläufen ergeben. Betriebsindividuelle Einflussgrößen resultieren aus dem Einsatz der Marketinginstrumente. 4 Vgl. hierzu auch die grundlegenden Ausführungen zum Controlling in Kapitel 1.1. 120 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Im Rahmen eines umsatzorientierten Controllings ist zunächst zu ermitteln, inwieweit die branchenbezogene konjunkturelle Entwicklung in die allgemeine konjunkturelle Entwicklung hineinpasst bzw. von dieser abweicht und welche regelmäßig wiederkehrenden Saisoneinflüsse in der Absatzprognose berücksichtigt werden müssen. Hinzu kommt dann die Erfassung der betriebsindividuellen Einflüsse durch den Einsatz der Marketinginstrumente auf den Umsatz. Preispolitik, Werbung und Qualitätspolitik stehen hier im Vordergrund sowie der Einfluss aus der Produktpolitik des Unternehmens, d. h. der Rhythmus, in dem neue Produkte eingeführt werden. Jedes Produkt hat i. d. R. einen Produktlebenszyklus, der sich einzeln und für die entsprechende Produktgruppe planen lässt.5 Eine Berücksichtigung der betriebsindividuellen Einflussgrößen im Hinblick auf den Umsatz kann durch verschiedene statistische Verfahren erfolgen, z. B. mit Hilfe des einfachen Verfahrens der Trendextrapolation, deren Einsatz aber nur dann sinnvoll ist, wenn keine Trendbrüche zu erwarten sind6, oder mit genaueren, aber zeitlich aufwendigeren Verfahren der Korrelations- und Regressionsanalyse. Mit Hilfe dieser Verfahren lassen sich Indikatormodelle bzw. Erklärungsmodelle bilden. Während bei den Indikatormodellen kein kausaler, sondern nur ein „zeitfunktionaler“ Zusammenhang unterstellt wird, sind die Erklärungsmodelle auf kausaler Basis mehrstufig. Aufgrund von Plausibilitätsüberlegungen werden, wie im Folgenden zu zeigen sein wird, zunächst aus der Vielzahl vermuteter Zusammenhänge eine Reihe von Einflussfaktoren vorselektiert, die dann mit Hilfe einer Korrelationsrechnung ausgetestet werden. Hochkorrelierende Einflussgrößen bilden in einem weiteren Schritt die Basis der kausalen Erklärung mit Hilfe der Regressionsanalyse, auf die im Folgenden exemplarisch näher eingegangen wird. 3.2.1.1 Die artikel- bzw. artikelgruppenbezogene Umsatzplanung 3.2.1.1.1 Die Auswahl der umsatzbeeinflussenden Größen mit Hilfe der Korrelationsrechnung Die Zahl der Größen, die den Umsatz eines Unternehmens beeinflussen können, ist im Einzelfall sehr groß. Welche Größen relevant sind, variiert von Unternehmen zu Unternehmen in Abhängigkeit von der Art der erstellten Leistung, der Branche, in der die Unternehmung tätig ist, sowie der Marktform. Gleichwohl lassen sich für jedes Unternehmen Faktoren, wie z. B. Werbeaufwand, Preishöhe, Sortimentsbreite, Preis- Leistungs-Verhältnis, Lebenszyklus der Produkte, wie auch außerbetriebliche Größen, wie z. B. Arbeitslosenzahl, Volkseinkommen, Auftragseingänge in der Industrie und Saisonschwankungen ermitteln, die Einfluss auf den jeweiligen Umsatz haben. Diese Größen sind, soweit quantitativer Natur, im Rechnungswesen des Unternehmens meistens für Planungszwecke schon erfasst, ebenso wie auch über die Umsätze in aller Regel sehr differenziertes Datenmaterial vorliegt. Auf der Grundlage dieses Zahlenmaterials ist dann für die wichtigsten Produkte und Produktgruppen mit Hilfe von Korrelationskoeffizienten zu klären, welche der gespeicherten inner- und außerbetrieblichen Größen 5 Vgl. hierzu Reichmann: Unternehmensführung, S. 28 f. 6 Bei Anwendung der Trendextrapolation muss der Controller in jedem einzelnen Fall erneut prüfen, ob die zugrunde gelegten Prämissen, z. B. Preisentwicklung und Branchenwachstum, noch zutreffend sind oder ob ein Trendbruch vorliegt. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 121 (x) für den Umsatz (y) bestimmend sind, wobei hier folgender Korrelationskoeffizient benutzt werden soll.7 = = = − − = − − 1 2 2 1 1 ( )( ) ( ) ( ) n i i i n n i i i i x x y y r x x y y nicht möglich, dieses Instrument systematisch in größerem Umfang zur Kausalforschung einzusetzen. Mit der Weiterentwicklung der statistischen EDV-Software eröffneten sich hier neue Möglichkeiten. Heute ist es relativ einfach, selbst längere Listen vermutlicher Einflussgrößen auf ihre Signifikanz zu überprüfen, wobei der Ausdruck der Ergebnisse dann zweckmäßig in Form einer Korrelationstabelle erfolgt. Aufgrund der Korrelationskoeffizienten ist zu erkennen, welche Einflussgrößen für die abhängige Variable umsatzbestimmend sind. Bei der Auswahl der relevanten Variablen und deren Zusammenstellung zum firmenspezifischen Umsatzprognose-Kennzahlensystem ist größte Sorgfalt geboten. So haben Untersuchungen ergeben, dass nicht alle hochkorrelierenden Größen in die Prognose einbezogen werden können. Zum einen dürfen Einflussgrößen, zwischen denen Autokorrelationen bestehen, nicht mehrfach berücksichtigt werden, zum anderen sind unter Umständen Einflussgrößen bei der Prognoseerstellung zu eliminieren, deren aktueller Wert von den bisherigen Ausprägungen extrem abweicht. Weiterhin kommt der Bildung von Artikelgruppen, deren Umsatzhöhe gemeinsam zu bestimmen ist, entscheidende Bedeutung zu. 3.2.1.1.2 Die Klärung der zeitlichen Wirkungszusammenhänge im Rahmen der Korrelationsrechnung In der Regel ist davon auszugehen, dass die Zusammenhänge zwischen Umsätzen und Einflussgrößen nicht einheitlich auf derselben zeitlichen Ebene liegen. Bestimmte Einflussgrößen wirken zeitgleich mit der Umsatzentwicklung. Für andere Größen besteht ein zeitlicher Vorlauf oder Nachlauf. Um diese zeitlichen Wirkungszusammenhänge zu klären, müssen die Korrelationen zwischen den Zeitreihen der abhängigen Variablen Umsatz und denen der unabhängigen Variablen zeitverschoben für die in Frage kommenden Zeiträume berechnet werden.8 Für jede Einflussgröße können die Korrelationskoeffizienten sodann zeitgeschichtet ausgedruckt werden, was z. B. bei einer Testfeldweite von vier Quartalen im Vorlauf, einem Quartal zeitgleich und einem Quartal im Nachlauf zum Umsatz folgendes Korrelationskoeffizientenbild der Zusammenhänge zwischen der unabhängigen Variablen und dem Umsatz in t ergibt: 7 Zu dem Korrelationskoeffizienten (nach Bravais-Pearson) siehe z. B. Sachs: Statistik, S. 518 f. 8 Vgl. Lachnit: Jahresabschlußanalyse, S. 346–350 und S. 366–373. Q t+1Q tQ t-1Q t-2Q t-3Q t-4Quartale 0,750,800,920,850,700,60Korrelations-koeffizienten Abb. 49: Zeitgeschichtete Korrelationskoeffizienten 122 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Aus der Korrelationskoeffizientenreihe ist zu ersehen, dass bei der getesteten Einflussgröße ein enger Zusammenhang zum Umsatz mit Korrelationshöhen von 0,85 und 0,92 besteht und dieser Zusammenhang zudem im Vorlauf vor der Umsatzentwicklung zu verzeichnen ist. Einflussgrößen, die Korrelationen in dieser Höhe und mit zeitlichem Vorlauf vor dem Umsatz aufweisen, können zur Ableitung von Umsatzprognosen genutzt werden, vorausgesetzt ihre Werte sind dem Benutzer für den zu planenden Zeitraum auch rechtzeitig bekannt. Die Analyse der zeitlichen Wirkungszusammenhänge zwischen Umsätzen und in Frage kommenden Einflussgrößen ergibt zumeist, dass nur bei einem Teil der vermuteten Einflussgrößen zeitliche Vorlaufbeziehungen in entsprechender Intensität gegeben und die aktuellen Werte obendrein rechtzeitig bekannt sind. Solche Frühwarnindikatoren sind für Umsatzprognosen besonders geeignet. Bei ihnen kann es sich um gesamtwirtschaftliche Konjunkturindikatoren, wie Auftragseingang, Auftragsbestand, Lageränderung, Investitionsneigung, Arbeitslosenzahl, Termingeschehen an den Rohstoff märkten, Gewerkschaftsforderungen oder Marktzinssätze handeln. Ebenso kommen aber auch unternehmensendogene Faktoren in Frage, so z. B. artikel- oder artikelgruppenbezogener Auftragsbestand, das Zahlungsverhalten der Kunden, Art der Artikel, die Sortimentsbreite, die für die Artikel geltenden Lebenszyklen, das Preis-Leistungs-Verhältnis, der Werbeaufwand, Testmarktergebnisse oder die Marktstellung. Je kürzer der zeitliche Vorlauf der Größen vor dem Umsatz ist, umso geringer wird ihre Eignung als Frühwarnindikator, weil dann eine mögliche negative Umsatzentwicklung zumindest schon beginnt, wenn ihr Einfluss im Prognosesystem erkennbar wird. 3.2.1.1.3 Die Feststellung der funktionalen Zusammenhänge zwischen Umsatz und umsatzbestimmenden Einflussgrößen Die Kenntnis, welche Faktoren wann den Umsatz beeinflussen, reicht nicht für eine quantitative Prognose aus. Hierzu müssen vielmehr die funktionalen Beziehungen zwischen den Einflussgrößen und dem Umsatz bekannt sein. Sie lassen sich mit Hilfe der Regressionsrechnung bestimmen. Zu diesem Zweck wird die abhängige Variable y′9 als Funktion von einer oder mehreren unabhängigen Variablen x1, x2, … , xn erfasst. Bei linearer Verlaufsform und nur einer unabhängigen Variablen lautet die Formel: y′ = a + bx bei mehreren Variablen entsprechend: y′ = a + b1x1 + b2x2 +  … + bnxn Die zwischen Umsatz und umsatzbestimmenden Einflussgrößen bestehende Gesetzmäßigkeit kommt in der Regressionsfunktion zum Ausdruck. Bei Nutzung von EDV- Anlagen sind entsprechende Programmpakete zur Berechnung der Parameter von Regressionsfunktionen verfügbar. Bei Kenntnis der Regressionsbeziehungen ist es möglich, für jeden Wert der unabhängigen Variablen x den dazugehörigen Idealwert der abhängigen Variablen y′ zu bestimmen. Der zu erwartende Umsatz y′ wird somit für die jeweiligen Prognosezeiträume 9 Bei der Ermittlung der Regressionsfunktion werden die der „Normallinie“ zugrunde liegenden Werte der abhängigen Variablen y in der Statistik üblicherweise als y′ gekennzeichnet, um sie von den tatsächlich anzutreffenden mit y bezeichneten Werten abzuheben. Vgl. hierzu z. B. Edwards: Linear Regression, S. 20–27. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 123 variablen- und zeitebenenentsprechend aus den relevanten Einflussgrößen abgeleitet, wobei man unterstellt, dass die für die Vergangenheit geltenden Gesetzmäßigkeiten auch für den Zeitraum gelten, für den die Prognose erstellt wird. 3.2.1.1.4 Die Ableitung der Prognoseumsätze Nachdem die für den betreffenden Prognosezeitpunkt umsatzbestimmenden Einflussgrößen festgestellt und die dem zeitlichen Zusammenhang entsprechenden Werte für diese Einflussgrößen ermittelt sind, müssen diese Werte in die entsprechenden Regressionsfunktionen eingesetzt werden, um die gemäß Regressions-Normallinie zu erwartenden Umsätze zu erhalten. Das folgende Beispiel soll das Vorgehen verdeutlichen: Es wird angenommen, es sei für die Produktgruppe DVD-Rekorder eines Unternehmens, das elektronische Geräte wie DVD-Rekorder, Autoradios und Uhrenradios herstellt und über Versandkataloge verkauft, eine Umsatzprognose für das 3. Quartal 2011 zu erstellen. Gemäß Korrelationskoeffizienten sollen bei diesem Unternehmen die im Katalog angebotene Typenzahl von DVD-Rekordern (Stückzahl im Katalog), der Umfang des Werberaumes im Katalog (Seitenzahl), die Ausgaben für Unterhaltungselektronik je Kopf der Bevölkerung (Ausgaben – UE) sowie der am Markt herrschende durchschnittliche Preis für DVD-Rekorder (Durchschnittspreis) von ausschlaggebender Bedeutung für den Umsatz der Produktgruppe sein. Bei der Einflussgröße Durchschnittspreis, die im Weiteren als Beispiel näher betrachtet wird, soll die stärkste Korrelation mit einem Quartal Vorlauf zum Umsatz festzustellen sein, was darin begründet ist, dass die eigenen Kunden sich nur mit einem gewissen Zeitverzug auf konkurrenzbedingte Preisverschiebungen am Markt einstellen. Zur Berechnung der Korrelationskoeffizienten und der Regressionsfunktionen sind die Zeitreihen für die Umsätze und die umsatzbestimmenden Einflussgrößen erforderlich. Für die Variable „Durchschnittspreis“ sollen folgende Datenpaarungen vorliegen (vgl. Abb. 50). Der Korrelationskoeffizient für diese Datenpaarungen beträgt 0,8488, d. h. bei dem Unternehmen besteht eine signifikante Beziehung zwischen der Höhe des durchschnittlichen Marktpreises und dem Umsatz an DVD-Rekordern im jeweiligen Folgequartal. Durchschnittlicher Marktpreis für DVD Rekorder Umsät e des UnternehmensDVD-Rekorder - - z Quartal t-1 € Quartal t TSD € 4/09 325 1/10 3150 1/10 125 2/10 1800 2/10 175 3/10 2550 3/10 300 4/10 3000 059111/100201/4 052211/205211/1 Abb. 50: Preise und Umsätze der DVD-Rekorder 124 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Die Parameter der abweichungsminimalen Regressionslinie y′ = a + bx betragen für diese Daten: a = 1 050 000 und b = 6 106,7. Für eine das dritte Quartal 2011 betreffende Umsatzprognose ist der Durchschnittspreis für DVD-Rekorder im zweiten Quartal 2011 als Information erforderlich. Er soll entgegen den ursprünglichen Erwartungen durch Importkonkurrenz auf 100 € gesunken sein. Aufgrund der Regressionsfunktion für die Beziehungen zwischen durchschnittlichem Marktpreis in t–1 und DVD-Rekorderumsatz in t ergibt sich für das dritte Quartal 2011 ein Prognoseumsatz von y′ = 1 050 000 + 6 106,7 × 100 = 1 660 670 €. Das heißt, aufgrund der Preissituation ist vor dem Hintergrund der Funktionalzusammenhänge, die bei diesem Unternehmen zwischen Gesamtumsatz und Marktpreis bestehen, für das dritte Quartal 2011 mit einem Umsatz von etwa 1,6 Mio. € zu rechnen. Ein Vergleich dieses Prognoseumsatzes mit dem z. B. in der Erfolgs- und Finanzplanung zugrunde gelegten Umsatz zeigt, ob aufgrund der veränderten Gegebenheiten ein von der Planung nennenswert nach unten abweichender Umsatz zu erwarten ist. Die vorstehend mit einer einzigen Einflussgröße beschriebene Prognosemethodik muss für alle umsatzrelevanten Indikatoren durchgeführt werden, um die verschiedenen Einflüsse auf den zu prognostizierenden Umsatz zu integrieren. Gerade dieses multidimensionale Prognosevorgehen ist von herausragender Bedeutung, denn die einzelnen Indikatoren können unterschiedliche Entwicklungen nehmen und zu divergierenden Umsatzprognosen führen, d. h. eine Umsatzprognose aufgrund eines einzelnen Frühindikators kann schwerwiegende Fehlentscheidungen zur Folge haben. Der multidimensional bestimmte Prognosewert wird als arithmetisches Mittel aus den Einzelprognosen auf Basis der verschiedenen relevanten Einflussgrößen errechnet.10 Für die oben beispielsweise als relevant erwähnten vier Variablen Stückzahl im Katalog, Seitenzahl, Ausgaben für Unterhaltungselektronik je Kopf der Bevölkerung sowie Durchschnittspreise am Markt für DVD-Rekorder könnte die Umsatzprognose für das Quartal 4/2011 z. B. wie folgt aus den vier Regressionsfunktionen für diese Variablen abgeleitet werden, wobei die hier benutzten Zahlen lediglich zur Veranschaulichung dienen. Dieses Ermittlungsvorgehen hat zur Konsequenz, dass sich merkliche Veränderungen der abhängigen Variablen, wie z. B. des Umsatzes, als Prognoseresultat erst dann ergeben, wenn sich die Mehrzahl der prognostisch relevanten Faktoren spürbar in ein und dieselbe Richtung entwickelt. Vorstehend ist der Prognoseumsatz lediglich für ein Quartal bestimmt worden. Es ist unschwer einzusehen, dass dieses Verfahren auch für eine Abfolge von Quartalen durchführbar ist, wobei die Prognosegenauigkeit dann tendenziell abnehmen wird. 10 Auf der Grundlage von Regressionsrechnungen können multidimensional bestimmte Prognosen im Prinzip auf zwei verschiedenen Wegen abgeleitet werden: 1.  mit Hilfe einer simultan-multiplen Regressionsmethodik, bei welcher die Verknüpfung der Einflussgrößen in einer einzigen Funktion, z. B. der Art y′ = a + b1x1 + b2x2 + … + bnxn, geschieht, 2. mit einem iterativ-multiplen Vorgehen, bei welchem in einem ersten Schritt für die maßgeblichen Einflussgrößen jeweils einzeln die Prognosewerte bestimmt werden und in einem zweiten Schritt aus diesen Einzelprognosen als arithmetisches Mittel die endgültige multidimensionale Prognose abgeleitet wird. Untersuchungen des Verfassers in der Praxis haben ergeben, dass die simultan-multiple Prognosemethode überscharf auf Veränderungen einzelner Einflussgrößen reagieren kann, und fallweise, im vorhinein nicht absehbar, zu extrem von den Istwerten abweichenden Prognosen führt, wohingegen die iterativ-multiple Prognosemethodik infolge der arithmetischen Mittelung weniger scharf auf Änderungen einzelner Einflussgrößen reagieren kann. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 125 Die Umsatzprognosen beruhen auf der zum Prognosezeitpunkt gegebenen Konstellation der Werte der Einflussgrößen. Sobald im Zeitverlauf weitere und vor allem von den bisherigen ökonomischen Erwartungen abweichende Informationen auftreten, müssen die Umsatzprognosen erneuert werden, denn aufgrund veränderter wirtschaftlicher Aussichten, anderer Markt- und Konkurrenzdaten oder veränderter Gegebenheiten im eigenen Unternehmen können sich die Umsatzprognosen beträchtlich verschieben. Die fortlaufende Aktualisierung und Anpassung der Prognosen an den neuesten Informationsstand ist eine entscheidende Voraussetzung für ein wirkungsvolles Frühwarnsystem. 3.2.1.1.5 Die Bestimmung der durchschnittlichen Prognose- Abweichung In der bisherigen Darstellung ist die Prognose als einwertiges arithmetisches Mittel aus den Einzelprognosen für die signifikanten Einflussgrößen bestimmt worden. Dieses Konzept ist zu modifizieren, da der Prognoseumsatz durch die berücksichtigten, ausschließlich quantitativen Einflussgrößen nicht vollkommen, sondern nur in Bandbreiten bestimmt werden kann.11 Wie lassen sich die im Grundsatz nicht berücksichtigten qualitativen Einflüsse, wie z. B. Firmenruf oder Qualität der Serviceorganisation, in das Prognosekonzept integrieren? In der Logik des vorgetragenen Prognosekonzeptes verkörpern die Regressionsfunktionen die Zusammenhänge zwischen der zu prognostizierenden Größe Umsatz und den Einflussgrößen unternehmensinterner und -externer Art. Die im Ansatz nicht explizit als Einflussgrößen berücksichtigten Faktoren bewirken, dass die tatsächlichen Umsätze nicht den Werten auf der „Normallinie“ entsprechen, sondern davon nach oben oder unten abweichen. Die nicht explizit berücksichtigten Faktoren kommen also darin zum Ausdruck, dass die Istumsätze in einer Bandbreite um die Regressionslinie streuen. Zur Bestimmung der Abweichungsspanne von der Regressionslinie kann für die der Korrelations- und Regressionsberechnung zugrunde liegenden Quartale oder Monate die durchschnittliche Abweichung zwischen Ist- und Prognoseumsätzen ermittelt und die durchschnittliche Abweichung z. B. in % der Prognoseumsätze angegeben werden. Auf diese Weise ist die Regressionslinie um eine Abweichungsbandbreite zu ergänzen, die für die betriebliche Sensitivitätsanalyse entscheidende Bedeutung hat, denn aus ihr geht hervor, um wie viel Prozent in dem betrachteten Vergangenheitszeitraum die Istumsätze im Durchschnitt von den Progno- 11 Vgl. Lachnit: Jahresabschlussanalyse, S. 361–364. Variablenart Parameter a Parameter b Variablenwert x Prognoseumsatz y'u (TSD €) Stückzahl im Katalog 750 810 3 3180 Seitenzahl 690 100 20 2690 Ausgabe für UE 1875 138 7,5 2910 Marktpreis 1050 6106,7 300 2882 662111 'y w u∑ €5,9152 4w TSDu === Abb. 51: Ableitung der Regressionsfunktion 126 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling seumsätzen gemäß „Ideallinie“ abgewichen sind. Je nach Einschätzung der qualitativen Komponenten wäre u. U. der Wert am unteren bzw. am oberen Ende der Bandbreite als Prognoseumsatz anzusehen, wobei eine Sensitivitätsanalyse der Auswirkungen unterschiedlicher Umsatzhöhen auf die Kosten-, Erfolgs- und Finanzstruktur eine wichtige Entscheidungshilfe sein kann. Für das in diesem Beitrag benutzte Zahlenbeispiel (vgl. Abb. 52) beträgt die durchschnittliche Prognoseabweichung 9 %. Aufgrund der durchschnittlichen Umsatzabweichung von 9 % kann nun die Umsatzprognose für das dritte Quartal 2011 von 1 660 670 € um Erwartungsober- und -untergrenzen ergänzt werden. In dem Zahlenbeispiel wurde die Umsatzprognose vereinfachend nur auf der Basis des Marktpreises ermittelt. Im Rahmen eines EDV-unterstützten Prognosemodells sind natürlich alle relevanten Einflussgrößen in die Prognose einzubeziehen. Die Umsatzobergrenze beträgt 1 810 130 € (1 660 670 ×  (1 + 0,09)), die Umsatzuntergrenze liegt bei 1 512 209 € (1 660 670 × (1 – 0,09)). 3.2.1.2 Der zeitabhängig kumulierte Umsatzplan Die im Rahmen der Umsatzschätzung bzw. Umsatzprognose ermittelten artikel- bzw. artikelgruppenbezogenen Umsatzwerte pro Zeiteinheit lassen sich in eine zeitabhängige Umsatzplanung übernehmen. Als verdichtetes Informationsinstrument lässt sich der kumulierte Umsatzplan auf den artikel- bzw. artikelgruppenbezogenen Einzelprognosen aufbauen oder, falls dieser Differenzierungs- und Genauigkeitsgrad bei der betrieblichen Umsatzprognose nicht vorhanden ist, mit entsprechend „gröberen“ Kriterien nach Artikel- oder Kundengruppen, z. B. entsprechend der ABC-Analyse, strukturieren. Die Umsatzwerte sind hierbei jeweils pro Monat und als kumulierter Wert über den Planungsabschnitt (z. B. ein Jahr) hinweg entsprechend der in Abb. 53 dargestellten Form aufzustellen.12 12 Diese einfache Methode der kumulierten Umsatz- und ggf. Kostenplanung ist im Rahmen der Applikationsebene (vgl. Kap. 1.1.2.5) für kleinere Unternehmen sinnvoll, die keine „ausgebaute“ Umsatz- und Kostenplanung haben. Q t l TSD € Q t l TSD € Q t l TSD € absolute Umsatzabweichung Istumsätze Prognoseumsätze uar a e uar a e uar a e 4/09 3178 4/09 2 915,50 4/09 262,50 1/10 3150 1/10 3 034,67 1/10 115,33 2/10 1800 2/10 1 813,33 2/10 13,33 3/10 2550 3/10 2 118 72 3/10 431 28 , , 4/10 3000 4/10 2 882,01 4/10 117,99 1/11 1950 1/11 2 271,34 1/11 321,34 2/11 2250 2/11 2 576,67 2/11 326,67 17 612,24 1 588,44 29,62230,615 2 226,92 2 516 03 100 = 9 % Summe Durchschnitt Prozentuale durchschnittliche ,Abweichung Abb. 52: Tatsächliche und erwartete Umsätze sowie Umsatzabweichung 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 127 Die Anteile der A-, B-, C-Artikel bzw. -Kunden am Gesamtumsatz lassen sich als Istund Soll-Kennzahlen darstellen. Aus dem zeitabhängig kumulierten Umsatzplan ergeben sich dann Planzahlen für den Januar bzw. das ganze Jahr. Hinsichtlich der Sicherheit zukünftiger Umsatzpläne sollte auf jeden Fall der vorhandene Auftragsbestand pro Artikel bzw. Kundengruppe durch die Relation Auftragsbestand in Tagen zu geplantem Umsatz pro Jahr (in Arbeitstagen) dokumentiert werden. Für den zeitabhängigen kumulierten Umsatzplan gilt bei einem Auftragsbestand von ca. vier Monaten für den A-Artikel-Umsatzplan dann: Umsatzanteile A-, B-, C-Artikel KuE-C Umsatzanteil A-Artikel 100 Umsatz (insges.) Umsatzanteile A-, B-, C-Kunden KuE-C Umsatzanteil A-Kunde 100 Umsatz (insges.) 15 000 € 32 000 € Umsatzanteile A- Artikel (Jan. 2011) KuE-C 46,88 % 100 225 000 € 453 000 € Umsatzanteile A-Artikel (2011) KuE -C 49,67 % 100 Auftragsreichweite A-, B-, C-Artikel KuE-C Auftragsbestand A-Artikel Umsatz A-Artikel T Auftragsreichweite A-, B-, C-Kunden KuE-C Auftragsbestand A-Kunde Umsatz A-Kunde T 128 3. K apitel: D as K osten- und E rfolgs-C ontrolling Soll ov. Σ Dez. Σ 7 66 8 74 5 53 7 60 8 81 10 91 0 200 25 225 1 17 1 18 2 23 2 25 1 18 1 19 4 38 4 42 2 29 2 31 0 125 10 135 2 25 2 27 3 35 3 38 2 25 3 28 7 85 8 93 7 410 43 453 ept. Σ 6 52 6 43 8 65 20 160 2 14 3 18 2 15 4 30 4 23 15 100 3 20 4 28 3 20 10 68 45 328 Okt. Σ N 7 59 5 48 8 73 20 180 2 2 16 3 21 2 17 4 34 4 27 15 115 1 3 23 4 32 3 23 10 78 45 373 3 D €) 2011 uli Σ Aug. Σ S 7 42 4 46 5 35 2 37 8 53 4 57 20 130 10 140 2 11 1 12 3 14 1 15 2 12 1 13 4 25 1 26 4 18 1 19 15 80 5 85 3 16 1 17 4 23 1 24 3 16 1 17 10 55 3 58 45 265 18 283 Umsatzplanung (in TS Mai Σ Juni Σ J 6 29 6 35 6 24 6 30 8 37 8 45 20 90 20 110 1 7 2 9 2 8 3 11 1 8 2 10 4 17 4 21 2 10 4 14 10 50 15 65 2 10 3 13 3 15 4 19 2 10 3 13 7 35 10 45 37 175 45 220 März Σ Apr. Σ 6 17 6 23 5 13 5 18 9 20 9 29 20 50 20 70 2 4 2 6 1 5 1 6 2 6 1 7 3 9 4 13 2 6 2 8 10 30 10 40 2 6 2 8 3 9 3 12 2 6 2 8 7 21 7 28 37 101 37 138 Jan. Σ Feb. Σ 6 6 5 11 4 4 4 8 5 5 6 11 15 15 15 30 1 1 1 2 2 2 2 4 2 2 2 4 3 3 3 6 2 2 2 4 10 10 10 20 2 2 2 4 3 3 3 6 2 2 2 4 7 7 7 14 32 32 32 64 Artikel/Kunde A-Artikel/Kunde Artikel 1 Artikel 2 Artikel 3 insgesamt A-Artikel B-Artikel/Kunden Artikel 4 Artikel 5 Artikel 6 Artikel 7 Artikel 8 insgesamt B-Artikel C-Artikel/Kunden Artikel 9 Artikel 10-20 Artikel 21-30 insgesamt C-Artikel ABC-Artikel insgesamt Abb. 53: Zeitabhängig kumulierter Umsatzplan 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 129 Darüber hinaus sollte die mögliche Prognosegenauigkeit entsprechend dem vorangestellten statistischen Verfahren berechnet oder zumindest geschätzt und in einer entsprechenden Kennzahl dargestellt werden: Für den in Abschnitt  3.2.1.1 berechneten Prognoseumsatz von €  2  516,03 und die durchschnittliche Umsatzabweichung in Höhe von €  226,92, die aus den absoluten Umsatzabweichungen der Vergangenheit ermittelt wurde, gilt dann eine Umsatzprognoseabweichung von 9 %: 3.2.2 Das Kostenrechnungssystem als Instrument zur Informationsverarbeitung für die Kostenplanung 3.2.2.1 Der Begriff der entscheidungsrelevanten Kostenrechnung Die Kostenrechnung ist als Teil eines Management-Informationssystems aufzufassen. Ihr kommt deshalb die Aufgabe zu, Informationen für Entscheidungen bereitzustellen. Auftragsreichweite A-Artikel KuE-C 70 T€ 225 T€ 360 Tg. 112 Tg. Ø Umsatzprognoseabweichung KuE-C Umsatzabweichung Plan-Umsatz 100 Ø Umsatzprognoseabweichung KuE-C 226,92 2 516,03 100 9 % 130 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Orientiert man sich an den Phasen des Entscheidungsprozesses, lassen sich entsprechend phasenbezogene Kostenrechnungsaufgaben ableiten. Zerlegt man den Entscheidungsprozess in die Anregungsphase, die Suchphase, die Auswahlphase sowie die Kontrollphase,13 lassen sich die Aufgabenbereiche der Kostenrechnung wie folgt differenzieren: In Bezug auf die Anregung von Entscheidungen kommt der Kostenrechnung die Aufgabe zu, durch differenzierte Erfassung des betrieblichen Werteverzehrs den jeweiligen Entscheidungsträgern Anregungsinformationen zu liefern (Darstellungs- oder Ermittlungsfunktion). Im Hinblick auf die Suche nach Handlungsalternativen hat die Kostenrechnung ferner die Aufgabe, über die kostenmä- ßigen Auswirkungen der verschiedenen Handlungsalternativen zu informieren. Dieser Prognosefunktion wird die Kostenrechnung durch Angabe nomologischer Hypothesen über die Abhängigkeit der Kostenhöhe von den Kosteneinflussgrößen (Kostenfunktionen) gerecht. Ist eine bestimmte Entscheidungsalternative ausgewählt worden, hat die Kostenrechnung die prognostizierten Kostenkonsequenzen z. B. durch Budget- und Zielvorgaben in entscheidungsträgerrelevante Vorgabefunktionen umzusetzen. Die Erfüllung dieser Vorgabefunktion ermöglicht erst ein ökonomisches Verhalten der Entscheidungsträger sowie eine nachträgliche Entscheidungskontrolle. Um der Kontrollphase gerecht zu werden, muss die Kostenrechnung darüber hinaus so ausgestaltet sein, dass sie in der Lage ist, Abweichungsanalysen zwischen Ist- und Sollwerten zu ermöglichen (Kontrollfunktion). Auf der Grundlage dieser von einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung zu erfüllenden Aufgaben können im Folgenden die einzelnen Kostenrechnungssysteme im Hinblick auf ihre Eignung zur Kostenplanung in einem entscheidungsorientierten Controllingsystem beurteilt werden. Differenziert man dabei danach, in welchem Umfang die anfallenden Kosten der Periode auf die einzelnen Kostenträger weiterverrechnet werden sollen, kann man die Planung der Kosten auf Vollkosten- oder Teilkostenbasis durchführen. 3.2.2.2 Das System der Vollkostenrechnung als Grundlage der Kostenplanung im Controllingsystem Das System der Vollkostenrechnung ist dadurch gekennzeichnet, dass die gesamten in einer Periode entstandenen Kosten belegmäßig erfasst und zur Weiterverrechnung in Einzel- und Gemeinkosten strukturiert werden. Die Einzelkosten werden direkt auf die Kostenträger verrechnet. Die Gemeinkosten werden den Kostenträgern indirekt mit Hilfe von Schlüsseln zugeteilt, wobei sie i. d. R. zunächst kostenartenweise erfasst und dann mit entsprechenden Mengen- oder Wertschlüsseln auf Hilfs- oder Hauptkostenstellen und anschließend auf Kostenträger verteilt werden. Diese Gemeinkostenschlüsselung vollzieht sich in mehreren Phasen. Bereits innerhalb der Kosten artenrechnung ist eine Schlüsselung von gemeinsamen Kosten bzw. Ausgaben mehrerer Perioden (z. B. Abschreibungen) auf die jeweilige Abrechnungsperiode anzutreffen. Im Zuge der Weiterverrechnung der Kostenarten aus der Kostenartenrechnung auf die Kostenträger werden zunächst die anfallenden Kostenträgergemeinkosten über Kostenstellen abgerechnet. Bei diesem Arbeitsschritt findet erneut eine Kostenschlüsselung derjenigen Kostenträgergemeinkosten statt, die nicht eindeutig einzelnen Kostenstellen zugerechnet werden 13 Vgl. Heinen: Industriebetriebslehre, S. 45–47. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 131 können. Diese sogenannten Kostenstellengemeinkosten werden auf die einzelnen Kostenstellen geschlüsselt. Mit Hilfe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden innerhalb der Kostenstellenrechnung daraufhin die Kosten der Hilfskostenstellen im Rahmen der „üblichen“ Umlageverfahren innerhalb des Betriebsabrechnungsbogens auf die Hauptkostenstellen geschlüsselt. Schließlich werden die für die einzelnen Hauptkostenstellen ermittelten Kosten bei der Verteilung auf die Kostenträger geschlüsselt. Bei den so ermittelten Selbstkosten der einzelnen Produkte wird übersehen, dass diese lediglich rechnerische Fiktionen ohne jeden realwirtschaftlichen Hintergrund darstellen.14 Es ist nämlich zu beachten, dass die Entscheidung für einen Gemeinkostenschlüssel sachlich nicht einwandfrei begründet werden kann und demzufolge stets willkürbehaftet ist. Eine solchermaßen willkürliche Kostenschlüsselung muss zwangsläufig das Kostenverursachungsprinzip verletzen und letztlich die gesamte Kostenstruktur des Unternehmens verfälschen. Damit wird ein auf der Vollkostenrechnung basierendes Kostenrechnungssystem bereits der Darstellungs- bzw. Dokumentationsfunktion, die ein entscheidungsorientiertes Kostenrechnungssystem zu erfüllen hat, nicht gerecht. Demzufolge ist es unzweifelhaft, dass durch eine solchermaßen verfälschte Kostenstruktur keine sachdienlichen Anregungsinformationen für die Entscheidungsgremien geliefert werden können. Wenn man, wie im Folgenden zu zeigen sein wird, nicht so sehr auf die Orte der Kostenschlüsselung im Kostensystem abstellt, sondern vielmehr die Beziehung zwischen der Kostenhöhe und dem Kostenzurechnungsobjekt analysiert, dann wird die fehlende Entscheidungsorientierung der Vollkostenrechnung insbesondere bei der durch die Gemeinkostenschlüsselung und die Verteilung fixer Einzelkosten hervorgerufenen Fixkostenproportionalisierung deutlich. Fixkosten sind Bereitschaftskosten und damit notwendige Voraussetzung für die Leistungserstellung. Fixkosten entstehen unabhängig von der Ausbringungsmenge. Durch die Schlüsselung fixer Gemeinkosten auf einzelne Kostenträgereinheiten bzw. auf Leistungseinheiten einzelner Kostenstellen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden rechentechnisch zeitabhängige Kosten in Stückkosten umgewandelt. Mit der Fixkostenproportionalisierung wird deshalb implizit unterstellt, dass alle Kosten beschäftigungsabhängig sind. Wie der Abb. 54 zu entnehmen ist, wird im Rahmen der Vollkostenrechnung immer auf eine bestimmte Beschäftigung x hin kalkuliert. Liegt die tatsächliche Beschäftigung oberhalb oder unterhalb der kalkulierten Beschäftigung, dann werden zuviel bzw. zuwenig Fixkosten auf die einzelnen Kostenträgereinheiten verrechnet. In Abhängigkeit von der Erlös- und Gesamtkostenfunktion der Unternehmen kann das zur Folge haben, dass die Gewinnschwelle falsch eingeschätzt wird und demzufolge Fehlentscheidungen getroffen werden. Eine zuverlässige Planung der Gewinnschwelle auf Vollkostenbasis und die Ableitung betrieblicher Sollvorgaben aufgrund einer solchen Planung ist deshalb nicht möglich. Die Vollkostenrechnung wird somit auch der von einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung erwarteten Planungs- und Vorgabefunktion und damit zwangsläufig auch der Kontrollfunktion nicht gerecht. Die Tatsache, dass die Vollkostenrechnung sowohl im Hinblick auf die Kosteninhalte als auch auf die Kostenhöhe pro Kostenzurechnungsobjekt die Aufgaben einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung nicht erfüllen kann, hat zur Konsequenz, dass die Vollkostenrechnung für den Einsatz in einem Controllingsystem als ungeeignet angesehen werden muss. 14 Zur kritischen Beurteilung der Vollkostenrechnung vgl. im Folgenden Heinen: Industriebetriebslehre, S. 984–987; Schweitzer; Küpper: Kostenrechnung, S. 296–301. 132 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Zur Vermeidung der durch die traditionelle Vollkostenrechnung bedingten Gefahren von Fehlentscheidungen sind Teilkostenrechnungssysteme entwickelt worden, die die Mängel der Vollkostenrechnung weitgehend zu vermeiden suchen. Die Teilkostenrechnungssysteme können grundsätzlich unterteilt werden in Kostenrechnungsverfahren, deren systembildendes Kriterium die Trennung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten ist, und Verfahren, deren systembildendes Kriterium die Trennung der Kosten in fixe und variable Bestandteile ist. Zu den Teilkostenrechnungssystemen, deren systembildendes Kriterium die Trennung in fixe und variable Kosten ist, zählen das einstufige und mehrstufige Direct Costing sowie die Grenzplankostenrechnung. Zu den Teilkostenrechnungssystemen, deren systembildendes Kriterium die Trennung der Kosten in Einzelund Gemeinkosten ist, zählt die relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. 3.2.2.3 Das System des Direct Costing als Grundlage der Kostenplanung im Controllingsystem Beim Direct Costing handelt es sich um ein in sich geschlossenes Kostenrechnungssystem, dessen Hauptmerkmal die strikte Trennung von (beschäftigungs-)variablen (direct costs) und (beschäftigungs-)fixen Kosten ist. Die variablen Kosten werden i. d. R. als proportionale Kosten definiert. Ausgangspunkt für die Behandlung der fixen Kosten im einstufigen Direct Costing ist der Gedanke, dass Fixkosten Periodenkosten und nicht Stückkosten sind. Aus diesem Grunde werden im einstufigen Direct Costing die fixen Kosten von der Verrechnung auf die einzelnen Kostenträger grundsätzlich ausgeschlossen, wodurch dem Charakter der fixen Kosten, leistungsunabhängig zu sein, entsprochen wird. Die Tatsache, dass den Leistungen und Leistungseinheiten nur variable Kosten zugerechnet werden, hat zur Konsequenz, dass einerseits die Lagerbestände nur mit variablen Herstellkosten bewertet werden und andererseits die Produkt(brutto-)erfolge durch Gegenüberstellung der Produkterlöse und der variablen Kosten bestimmt werden. Der Periodengewinn im einstufigen Direct Costing ergibt sich demzufolge durch Abzug des undifferenzierten Fixkostenblocks von den aggregierten Bruttoerfolgen sämtlicher Erzeugnisarten. Durch die strenge Ordnung der Kosten nach ihrer Beschäftigungsabhängigkeit und durch den Ausweis produktbezogener Deckungsbeiträge in der Erfolgsrechnung werden die Beziehungen zwischen Kosten, Ausbringungsmenge und Gewinn unmittelbar ersichtlich. Im mehrstufigen Direct Costing bzw. in der Fixkostendeckungsrechnung wird der gesamte Fixkostenblock in einzelne Fixkostenschichten aufgeteilt. Damit ergeben sich Erzeugnisfixkosten, die nur von einer Produktart beansprucht werden, Erzeugnisgruppenfixkosten, die der Produktion bestimmter Erzeugnisgruppen dienen, Bereichsfixkosten, bei denen es sich um Bereitschaftskosten spezieller Unternehmensbereiche handelt, sowie Unternehmungsfixkosten, bei denen es sich um alle fixen Kosten handelt, die für die Gesamtunternehmung anfallen und sich nicht auf Erzeugnisse, Erzeugnisgruppen oder Unternehmensbereiche zurechnen lassen. Aus dieser Fixkostenaufspaltung resultiert der wesentliche Unterschied in der Betriebsergebnisrechnung und Kostenträgerstückrechnung zwischen dem (einstufigen) Direct Costing und der Fixkostendeckungsrechnung. Anders als im (einstufigen) Direct Costing werden nämlich in der Betriebsergebnisrechnung im System der Fixkostendeckungsrechnung von dem Stückdeckungsbeitrag (DB I) über die variablen Stückkosten nacheinander die von der Produkteinheit zu tragenden Fixkosten jeder betreffenden Fixkostenschicht subtrahiert. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 133 In der Kostenträgerstückrechnung im Rahmen der Fixkostendeckungsrechnung werden die jeweiligen „Fixkostenschichten“ in Prozent der jeweiligen Deckungsbeiträge den einzelnen Produkteinheiten zugerechnet. Dabei handelt es sich um eine nicht verursachungsgerechte Fixkostenzurechnung und letztlich um einen „Rückschritt“ von der Teilkostenrechnung zur Vollkostenrechnung. Durch die Trennung und unterschiedliche Behandlung der variablen und fixen Kostenbestandteile liefert das Direct Costing Kosteninformationen, die die Gefahr von Fehlentscheidungen im Vergleich zur Vollkostenrechnung wesentlich reduzieren. Die Aufspaltung in fixe und variable Kosten ist der wichtigste Schritt für die Offenlegung der Kostenstruktur. Insofern wird das Direct Costing der von einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung zu erfüllenden Darstellungs- und Dokumentationsfunktion weitgehend gerecht.16 Dies gilt um so mehr für das mehrstufige Direct Costing (Fixkostendeckungsrechnung), weil die Aufspaltung des Fixkostenblockes ein erster Schritt zu 15 Entnommen aus Männel: Ergebnisrechnung, S. 68. 16 Zur kritischen Beurteilung des einfachen Direct Costing und der Fixkostendeckungsrechnung vgl. im Folgenden Heinen: Industriebetriebslehre, S. 1007 f. sowie Schweitzer; Küpper: Kostenrechnung, S. 409–419. Erlöse der Periode [€] Kosten der Periode [€] Gewinn der Periode [€] effektiver Gewinn „Über- Deckung“„Unter- Deckung“ effektive Gesamtkosten nx in der Periode erzeugte und der Ermittlung des Verrechnungssatzes für die Fixkosten zugrunde liegende Leistungsmenge „kritische“ Menge (Nutzschwelle) abgesetzte Menge [LE] Abb. 54: Fehler der Fixkostenproportionalisierung15 134 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling einer umfassenden Fixkostenanalyse, insbesondere was das Problem der Abbaufähigkeit im Zeitablauf angeht, ist. Gleichwohl ist anzumerken, dass die im Vergleich zur Vollkostenrechnung erheblich verbesserte Einsichtnahme in die Kostenstruktur noch einige Mängel aufweist. Das resultiert insbesondere daraus, dass dem Direct Costing häufig keine sachgerechte Kostenspaltung zugrunde liegt, da teilweise auch solche Kosten als variabel behandelt werden, die zumindest auf kurze Sicht als beschäftigungsunabhängig anzusehen sind. Hierzu gehören vor allem die Fertigungszeitlöhne, die als variabel eingestuft werden, aber in Wirklichkeit zu den Fixkosten rechnen, da bei der Einstellung von Arbeitskräften gewöhnlich längerfristige vertragliche Bindungen eingegangen werden und die gesetzliche Kündigungsfrist eine vorzeitige Entlassung bereits eingestellter Arbeitskräfte so gut wie unmöglich macht. Darüber hinaus ist kritisch anzumerken, dass im Direct Costing die Kosteneinflussgröße Beschäftigung nur mit der Bezugsgröße Ausbringung (Stückzahl) gemessen wird und andere Bezugsgrößen (z. B. Maschinenlaufzeiten, Rüstzeiten) unbeachtet bleiben. Die Tatsache, dass sich das System zu sehr an der Beschäftigungsabhängigkeit der Kosten orientiert und weniger auf deren Zurechenbarkeit abstellt, hat außerdem zur Konsequenz, dass auch im Direct Costing eine Schlüsselung von variablen Gemeinkosten grundsätzlich nicht vermieden wird. Alles in allem ist jedoch festzustellen, dass erst die getrennte Verrechnung von variablen und fixen Kostenbestandteilen im Direct Costing Grundlage sachdienlicher Anregungsinformationen für Entscheidungen wie z. B. über Eigenfertigung oder Fremdbezug sowie im Rahmen der Preisgrenzen ermittlung ist und das Direct Costing demzufolge unter Außerachtlassung der Vollkostenkalkulation im Rahmen der Fixkostendeckungsrechnung der Darstellungs- und Dokumentationsaufgabe einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung weitaus mehr gerecht wird als die Vollkostenrechnung. Es bleibt außerdem festzustellen, dass durch die Trennung der Kosten in fixe und variable Bestandteile das System des Direct Costing überhaupt erst den Mindestanforderungen einer annähernd sinnvollen Kostenplanung gerecht wird. Im Hinblick auf die Erfüllung der Planungs- und Vorgabefunktion und damit implizit der Kontrollfunktion einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung ist jedoch kritisch anzumerken, dass das System des Direct Costing, wie die alleinige Beschäftigungsorientierung zeigt, primär auf die Kostenträgerrechnung ausgerichtet ist. Die unzureichende Berücksichtigung unterschiedlichster Kosteneinflussgrößen lässt es deshalb für die Erfüllung der Planungsfunktion und damit der Vorgabe- und Kontrollfunktion ungeeignet erscheinen. Das einstufige und mehrstufige Direct Costing ist deshalb nicht für den Einsatz im Controllingsystem zu empfehlen. 3.2.2.4 Die Grenzplankostenrechnung als Grundlage der Kostenplanung im Controllingsystem Bei der Grenzplankostenrechnung handelt es sich um eine flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis. Die Trennung in fixe und variable Kosten findet deshalb nicht nur zum Zwecke der Kostenkontrolle auf den Kostenstellen statt, sondern auch bei der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und bei der Kalkulation und damit im Prinzip auch bei der Erfolgsrechnung. Im Gegensatz zum Direct Costing ist die Grenzplankostenrechnung wesentlich differenzierter ausgestattet. Während das Direct Costing in 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 135 seiner Kostenträgerorientierung ausschließlich die hergestellten Erzeugnismengen als beschäftigungsrelevante Bezugsgröße betrachtet, erfordert die kosten stellenbezogene Kostenplanung in der Grenzplankostenrechnung einen differenzierteren Ansatz im Hinblick auf die Bezugsgrößenauswahl. Das erklärt sich daraus, dass Veränderungen der Ausbringungsmengen i. d. R. mit veränderten Prozessbedingungen wie z. B. anderen Seriengrößen, anderen Intensitäten sowie anderen Maschinenbelegungen einhergehen und damit geänderte Stückkosten zur Folge haben. Die Kostenverursachung dieser Kostenbestimmungsfaktoren kann deshalb nicht mehr ausschließlich mit der Ausbringungsmenge als Bezugsgröße gemessen werden. Stattdessen müssen beispielsweise Rüststunden, Ausführungsstunden oder Maschinenlaufstunden als Bezugsgrößen herangezogen werden. Entsprechend lassen sich dann kostenstellenbezogen beispielsweise rüstzeitabhängige Kosten sowie ausführungszeitabhängige Kosten unterscheiden. Bei der Auswahl solcher Bezugsgrößen ist zu beachten, dass die Bezugsgrößen einen Maßstab für die Kostenstellenleistung und damit für die Kostenverursachung darstellen und zugleich in einer möglichst direkten Beziehung zu den Kostenträgern stehen sollten, um eine verursachungsgerechte Kalkulation zu ermöglichen. Darüber hinaus sollen diese Bezugsgrößen schnell und kostengünstig ermittelt werden können. Mit ihrer Hilfe ist es möglich, den Kostenanfall in den einzelnen Kostenstellen detailliert zu planen, um somit letztlich Plankalkulationssätze abzuleiten. Im Hinblick auf die Erfüllung der Darstellungs- und Dokumentationsfunktion durch das System der Grenzplankostenrechnung kann auf die Beurteilung des Direct Costing verwiesen werden. Die Funktionserfüllung wird durch die Grenzplankostenrechnung allerdings insofern verbessert, als durch den Einsatz mehrerer Bezugsgrößen ein viel genauerer Einblick in die kostenstellenbezogene Kostenverursachung möglich ist.17 Im Gegensatz zum Direct Costing wird die von einem entscheidungsorientierten Kostenrechnungssystem zu erfüllende Planungs- und Vorgabefunktion von der Grenzplankostenrechnung in idealer Weise erfüllt. Mit Hilfe der Grenzplankostenrechnung werden kurzfristige Planungsentscheidungen auf der Basis relevanter Kosten ermöglicht. Relevante Kosten sind dabei solche Kosten, bei denen eine funktionale Abhängigkeit von den Entscheidungs- bzw. Aktionsparametern besteht. Die funktionalen Abhängigkeiten werden durch differenzierte Berücksichtigung von Bezugsgrößen im System der Grenzplankostenrechnung in geeigneter Weise dargelegt. Auf der Grundlage solchermaßen strukturierter Kosteninformationen ist deshalb auch eine funktionale Ermittlung der kostenmäßigen Konsequenzen betrieblicher Entscheidungen möglich. Erst durch eine solche Kostenplanung kann die Vorgabefunktion einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung erfüllt werden. Aufgrund der im Rahmen der Grenzplankostenrechnung vorgenommenen Kostenauflösung in fixe und variable Plankosten ist es möglich, die vom jeweiligen Kostenstellenleiter beeinflussbaren Kosten zu Vorgabegrößen zusammenzufassen. Die Kontrollfunktion wird von der Grenzplankostenrechnung in Verbindung mit der Istkostenrechnung dadurch erfüllt, dass i. d. R. ein monatlicher Soll- Ist-Kostenvergleich, differenziert nach Kostenstellen und innerhalb einer Kostenstelle nach Kostenarten, vorgenommen wird. Die vorangestellten Ausführungen lassen erkennen, dass das Rechnen mit Grenzkosten auf Plankostenbasis in zufriedenstellender Weise die Aufgaben einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung erfüllt und für ein Controllingsystem geeignet ist. Das gilt 17 Zur kritischen Beurteilung der Grenzplankostenrechnung vgl. Heinen: Industriebetriebslehre, S. 1009–1011 sowie Schweitzer; Küpper: Kostenrechnung, S. 409 ff. 136 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling trotz der Tatsache, dass auch innerhalb der Grenzplankostenrechnung eine Schlüsselung von Gemeinkosten nicht vermieden werden kann. 3.2.2.5 Die relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung als Grundlage der Kostenplanung im Controllingsystem Teilkostenrechnungssysteme, deren systembildendes Kriterium die Trennung in Einzelkosten und Gemeinkosten ist, lassen sich als Einzelkostenrechnung mit summarischer Gemeinkostendeckung und als Einzelkostenrechnung mit stufenweiser Gemeinkostendeckung aufstellen. Ebenso wie bei den anderen Teilkostenrechnungssystemen kam der Anstoß für die Entwicklung der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung durch die Mängel der traditionellen Vollkostenrechnung, die von Riebel als Kosten- überwälzungsrechnung bezeichnet wird.18 Riebel stellt insbesondere drei Mängel dieser traditionellen Kostenrechnung heraus: zum einen verleugnet sie die Produktionsverbundenheit in den Betrieben, wenn sie Gemeinkosten schlüsselt. Zum anderen wird die Gefahr der Fixkostenproportionalisierung verkannt. Darüber hinaus ist die abwechselnde Addition von Einzel- und Gemeinkosten, wobei die Gemeinkostenstruktur bereits nach einmaliger Umlage völlig undurchsichtig wird, zu bemängeln. Diese Mängel haben zur Konsequenz, dass die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung als Vollkostenrechnung ein systembedingt falsches Bild der Kostenstruktur darstellt. Die auf einer solchen Basis gefällten Entscheidungen sind daher mit größter Wahrscheinlichkeit unrichtig. Riebel versucht deshalb, ein System der Kostenrechnung aufzubauen, welches von den angeführten Mängeln frei ist. Sein System beruht auf dem Identitätsprinzip,19 d. h. Kosten und Leistungen müssen auf die betrieblichen Entscheidungen, die sie verursacht haben, zurückgeführt werden. Der Unternehmungsprozess wird dabei als eine Abfolge von Entscheidungen mit unterschiedlicher sachlicher und zeitlicher Reichweite aufgefasst. Dieses Entscheidungsgefüge wird durch Hierarchien von Entscheidungsobjekten, bei denen es sich um selbstständig disponierende Maßnahmen, Vorgänge und Tatbestände handelt, abgebildet. Diese Entscheidungs- oder auch Bezugsobjekte stellen die Kalkulationsobjekte der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung dar. Angesichts der Mängel jeder Kostenschlüsselung ist es das Ziel der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, die Bereitstellung von Entscheidungsunterlagen für alle betrieblichen Entscheidungen zu liefern. Zu diesem Zweck ist ein System entwickelt worden, das grundsätzlich jegliche Kostenschlüsselung vermeidet.20 Dazu wird eine Grundrechnung der Kosten konzipiert, bei der es sich um eine universell auswertbare Zusammenstellung direkt erfasster Kosten handelt. Sie ist durch eine Hierarchie betrieblicher Bezugsobjekte gekennzeichnet, die eine Erfassung sämtlicher Kosten als Einzelkosten zulässt. Bezugsgrößen können dabei neben den Kostenträgern etwa Kostenstellen, Kostenstellengruppen, Abteilungen, Betriebsstätten, Produktionsbereiche und die Unternehmung als Ganzes sein. Die an irgendeiner Stelle der Hierarchie ausgewiesenen Einzelkosten sind jeweils für untergeordnete Stellen Gemeinkosten. Abgesehen von den unechten Gemeinkosten gilt grundsätzlich, dass die Kosten an der untersten Stelle der Hierarchie der Bezugsobjekte auszuweisen sind, an der sie gerade noch als Einzelkosten 18 Vgl. Riebel: Deckungsbeitragsrechnung, S. 35–39. 19 Vgl. Riebel: Deckungsbeitragsrechnung, S. 75–78. 20 Vgl. im Folgenden Riebel: Deckungsbeitragsrechnung, S. 36–78. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 137 erfasst werden können. Auf eine Fixkostenproportionalisierung wird vollkommen verzichtet. Kosten, die einer Abrechnungsperiode nicht eindeutig zurechenbar sind (Kosten offener Perioden), werden gesondert als Deckungsraten ausgewiesen. Neben der Grundrechnung der Kosten existiert im System der relativen Einzelkostenund Deckungsbeitragsrechnung eine Grundrechnung der Erlöse. Dabei handelt es sich um eine mehrdimensionale Umsatzrechnung, bei der ganz besonders auf eine eindeutige Zurechenbarkeit von Erlösen und Erlösschmälerungen geachtet wird. Zudem werden die relevanten Erlösabhängigkeiten durch Bildung von Erlöskategorien berücksichtigt. Die Grundrechnungen der Kosten und Erlöse dienen dazu, die für die Abrechnungsperiode relevanten Kosten- und Erlösdaten möglichst zweckneutral zu sammeln, um so die Basis-Informationen für das Erstellen der Deckungsbeitragsrechnungen und der auf spezifische Fragestellungen zugeschnittenen Sonderrechnungen zu liefern. Die dem System der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung zugrunde liegende Idee, umfassend einsetzbare, d. h. zweckneutrale Grundrechnungen der Kosten und Erlöse für Entscheidungsprobleme jedweder Art zu konstruieren, setzt eine umfangreiche Sammlung von Kosten- und Erlösinformationen voraus. Da mit Hilfe des Einsatzes der EDV lediglich die technische Realisierung der Informationsspeicherung und Informationsübermittlung operationalisierbar ist, nicht jedoch die inhaltliche von den einzelnen Mitarbeitern zu realisierenden Mehrfachzuordnungen der Informationen in einem mehrdimensionalen Klassifikationssystem übernommen werden können, erscheint ein derartiges Kostenrechnungssystem angesichts der Komplexität des betrieblichen Entscheidungsgefüges für eine effiziente Controlling-Konzeption nicht geeignet.21 Da eine Rekonstruktion des tatsächlichen Betriebsgeschehens nach dem Denkraster der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung als für die Entscheidungsträger kaum lösbar angesehen werden muss, dürfte eine Kontrolle entsprechender Entscheidungen mit dem Ziel, Planungsfehler aufzudecken, unmöglich sein. Damit wird zugleich die Eignung der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung zur Erfüllung der Planungs- und Vorgabefunktion einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung in Frage gestellt. Es bleibt festzustellen, dass die relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung zwar theoretisch und insbesondere im Hinblick auf eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung von den zuvor dargestellten Systemen unerreicht ist, gleichwohl jedoch aufgrund ihrer mangelnden Operationalisierbarkeit im Hinblick auf die Anwendung im Rahmen eines Controllingsystems wenig geeignet ist. Im Folgenden wird deshalb die Kostenplanung auf Basis der Grenzplankostenrechnung durchgeführt. Die Tatsache, dass die Plan- und Grenzplankostenrechnung hier dem Controllingsystem zugrunde gelegt wird, schließt nicht aus, dass im Einzelfall problemadäquate Modifikationen des zugrunde liegenden Kostenrechnungssystems notwendig werden. 21 Zur Beurteilung der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung vgl. u. a. Heinen: Industriebetriebslehre, S. 1022 f. 138 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling 3.2.2.6 Die prozessbasierten Kostenrechnungssysteme Die Prozesskostenrechnung22 ist als moderner systematischer Ansatz zu verstehen, der die Kostentransparenz in den indirekten Leistungsbereichen erhöhen und einen effizienten Ressourcenverbrauch sicherzustellen soll.23 Sie zielt vor allem in den Gemeinkostenbereichen auf eine transparente Abbildung der Kapazitätsauslastung, um eine möglichst verursachungsgerechte Kalkulation zu gewährleisten und strategische Fehlentscheidungen zu vermeiden. Die Grundlage der Prozesskostenrechnung ist systematisch nicht als ein neues eigenständiges Kostenrechnung ssystem zu verstehen. Sie bedient sich vielmehr der traditionellen Kostenarten- und Kostenstellenrechnung. Die gegenwärtige Nutzung dieses ablauforientierten Verrechnungsystems lässt drei unterschiedliche Entwicklungslinien erkennen. Die parallele Rechnung kommt unabhängig von der eigentlichen Verrechnungs technik zum Einsatz. Sie dient ausschließlich der Beschaffung von Zusatzinformationen. Die neu gewonnenen Erkenntnisse zu den Kostenstrukturen können zur Steuerung ausgewählter Teilbereiche des Unternehmens dienen oder sind als Grundlage zur Festlegung neuer verursachungsgerechter Verrechnungssätze zu verwenden. Die flächendeckende Prozesskostenrechnung als führendes Kostenrechnungs system hat eine tiefgreifende Umgestaltung der Kostenrechnung zur Folge, die teilweise zum Verlust der gewohnten Informationen zur Unternehmenssteuerung führt. Beispielsweise ist aufgrund der fehlen den Kosten einteilung in fixe und variable Kosten keine klassische Preisgrenzen berechnung mehr möglich24 sowie auch eine Deckungsbeitragsrechnung nicht mehr in gewohnter Form durchgeführt werden kann. Weiterhin sind Make-or-Buy-Fragestellungen aufgrund der nicht mehr explizit ausgewiesenen Fixko steninformationen neu anzugehen. Die in klassische Verfahren integrierte Prozesskostenrechnung bringt zwar eine Erhöhung des Pflegeaufwands und eine Steigerung der Komplexität des Systems mit sich. Dafür bietet diese integrative Verfahrensweise aber ein weitreichendes Nutzenpotenzial. Durch die Möglichkeit, prozessbasierte Me thoden bedarfsgerecht in nicht kostentrans parenten Unternehmensbereichen ein zusetzen, lassen sich die Vorteile der verschiedenen Kostenrechnungssysteme kombinieren. Dies ermöglicht eine sensible Unter nehmenssteuerung durch die erhöhte Berücksichtigung des Kostenverursachungsprinzips in den Bereichen, in denen die klassischen Methoden nur wenig Steuerungsinformationen liefern kön nen. Die Prozesskostenrechnung bricht mit traditionellen Strukturen der Kosten verrechnung und ermöglicht neue, bisher nicht abzubildende Steuerungsaspekte. Voraussetzung für den Aufbau einer neuen, an den Unter nehmensabläufen orientierten Ressourcenverrechnung ist eine Analyse und Strukturierung aller in den Unternehmensbereichen durchgeführten Tätigkeiten. Hierfür sind gesonderte Erhebungen durchzuführen. Die 22 Zur Konzeption der Prozesskostenrechnung vgl. aus dem mittlerweile umfangreichen Schrifttum z. B. Johnson; Kaplan: Relevance Lost; Cooper; Kaplan: Cost Accounting, S. 204 ff. dies.: Measure Costs Right S. 96–103; Kaplan: Cost System, S. 61–66; Horváth; Mayer: Prozesskostenrechnung, S. 214–219; Fröhling: Prozesskostenrechnung, S. 553–555; Franz: Prozesskostenrechnung, S. 109–136; Coenenberg; Fischer: Prozesskostenrechnung, S. 21–38 und Fröhling: Prozesskostenrechnung, S. 95–122. 23 Vgl. Leidig: Prozesskosten-Informationen, S. 53. 24 Vgl. Busch: Prozesskostenrechnung, S. 462. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 139 erhobenen Teilprozesse sind zweidimensional zuzuordnen. Einerseits sind sie der durchführenden Kosten stelle, andererseits dem abteilungsübergreifenden Hauptprozess zuzuordnen. Aufgrund der heterogenen Leistungen indirekter Leistungsbereiche werden i. d. R. mehrere Teilprozesse unter einer Kostenstelle subsumiert. Nach Identifi kation aller wesentlichen Unternehmensprozesse ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob sie sich in Abhängigkeit von dem in der Kostenstelle zu erbringenden Leistungsvolumen mengenvariabel verhalten oder davon unabhängig mengenfix und generell anfallen. Im ersten Fall spricht man von „leistungsmengen induzierten“, im zweiten von „leistungsmengenneutralen“ Prozessen. Für alle leistungsmengeninduzierten Prozesse sind anschließend geeignete Maßgrößen zu finden, mit deren Hilfe die Prozesse mengenmä- ßig quantifizierbar sind. Weiterhin ist die Ausprägung der Maßgrößen festzulegen, die als Grundlage der Kostenplanung dienen sollen. Die Vorgehensweise hierbei entspricht derjenigen bei der Festlegung der Plan-Bezugsgröße in der Grenzplankostenrechnung. Da die Implementierungsphase einer Prozesskostenrechnung häufig mit unerwar tet hohem Aufwand hinsichtlich der Prozessanalysen verbunden ist, erscheint es in vielen Fällen sinnvoll, normalisierte Kostenstellenkosten auf die Prozesse zu verteilen. Die ermittelten Prozesskosten sind weitgehend für Zwecke der Kalkulation bzw. andere Planungsrechnungen verwertbar. Im Rahmen der Kostenvorgabe bzw. der -kontrolle bedarf es allerdings paralleler Anpassungen, um fundierte Werte zu erhalten. Als grundsätzliches Merkmal muss herausgestellt werden, dass die Prozesskostenrechnung ihrem Wesen nach eine Vollkostenrechnung ist. Kritiker werfen deshalb ein, die Kostenermittlung über Prozessmengen und Prozesskostensätze ignoriere die tatsächliche Kostenveränderbarkeit. Es würde eine proportionale Kostenveränderung ohne die Berücksichtigung sachlicher und zeitlicher Remanenzen unterstellt. Dies schränke ihre flächendeckende Anwendung in den Unternehmen als alleiniges Kostenrechnungssystem ein, wenn sie als Informationsbasis sowohl für Anregungs-, Dar stellungs- als auch für Prognose- und Vorgabefunktionen genutzt werden soll. Die Abbildung von Sollprozesskosten als bewertetes Arbeitsvolumen erleichtert zwar wertvolle Aussagen über die Kapazitätsauslastung in gemeinkosten intensiven Arbeitsbereichen wie bspw. der Arbeitsvorbereitung, des Einkaufs oder der Logistik. Allerdings schließt die Vernachlässigung zuordnungs- bzw. beschäfti gungsorientierter Kostenspaltungskriterien kurzfristig ansetzende Einblicke in die Zahlungswirksamkeit von betrieblichen Ressourcenströmen aus. Hinsichtlich der Aufgaben einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung kann bezüglich der zu erfüllenden Planungs- und Vorgabefunktion bei der Prozesskostenrechnung von einer hinreichenden Eignung ausgegangen werden, da sowohl eine Planung der Prozessmengen als auch der Prozesskosten möglich ist. Je höher der Anteil der Gemeinkosten in den verschiedenen Unternehmensbereichen ausfällt, desto stärker kommt der Vorteil der prozesstreiberorientierten Kostenspaltung zum Tragen und gewährt steuerungsrelevante Einblicke in das Unternehmensgeschehen. Ähnliches gilt auch für die erforderliche Darstellungs- und Ermittlungsfunktion des Prozesskostenrechnungssystems in den indirekten Leistungsbereichen. Hier sind bei der Suche nach Handlungsalternativen die kostenmäßigen Auswirkungen möglicher betrieblicher Optionen transparent zu machen. Ist der Differenzierungsgrad der erhobenen Teilprozesse ausreichend detailliert gewählt, können i. d. R. alle erforderlichen Daten aus dem System abgerufen werden. 140 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling Die Kontrollfunktion wird von der Prozesskostenrechnung mit Hilfe der Istprozesskosten- und Istprozessmengenverrechnung erfüllt. Häufig wird ein monatlicher Vergleich der Plan- bzw. Sollwerte empfohlen; dieser scheint allerdings in der Praxis die Ausnahme darzustellen. Die Aufnahme der Istprozessmengen und der damit verbundenen Kosten wird i. d. R. in größeren zeitlichen Intervallen vorgenommen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Prozesskostenrechnung alle erforder lichen Funktionen eines entscheidungsrelevanten Kostenrechnungssystems erfüllt. Als problematisch bleibt allerdings anzumerken, dass viele wichtige Informationen bei einem flächendeckenden Einsatz dieses Systems im gesamten Unternehmen nicht mehr vorliegen. Die Perspektive der Beschäftigungsabhängigkeit bleibt leider unbefriedigend gelöst. Die Leistungsfähigkeit der Prozesskosten rechnung zeigt sich insbesondere in gemeinkostenintensiven Unternehmens bereichen. Hier erscheint diese Systematik der Ressourcenverrechnung den anderen oben beschriebenen Systemen überlegen. Nach klassischen Maßstäben ist die Prozesskostenrechnung nur schwierig eindeutig zu bewerten, stellt aber in jedem Fall einen wertvollen Planungs- und Kontrollmaßstab dar. Angesichts des heterogenen Informationsbedarfs des Managements in fertigungs nahen Unternehmensbereichen gegenüber indirekten Leistungsbereichen kann eine integrative Implementierung erhebliche Vorteile bieten. Aufgrund der besonderen Leistungsvorteile der Prozesskostenrechnung in gemeinkostenintensiven Unternehmensfeldern stellt sie eine geeignete Ergänzung zur Grenzplankostenrechnung dar, die in diesen Bereichen nur wenig steuerungs relevante Daten liefert. 3.2.3 Die Kostenplanung Kennzeichnend für die Kostenplanung ist, dass die Kosten in Abhängigkeit von der jeweils geplanten, von den Umsatzalternativen abhängigen Produktionsmenge ermittelt werden. Die geplanten Kosten setzen sich aus den bezugsgrößenvariablen Kosten in Abhängigkeit von der Ausbringung, den Kosten für die Arbeitsleistung in Abhängigkeit vom Personalbestand in den einzelnen Kostenstellen und den Kosten der Vertrags- und Eigentumspotenziale zusammen. Die letztgenannten Kosten sind jedoch nur insoweit relevant, wie die Vertragspotenziale im Planungszeitraum disponibel sind. Zu diesen innerhalb des Entscheidungsfeldes der kurzfristigen Planung25 disponiblen Kosten treten noch zusätzliche Kosten hinzu, die jedoch in der kurzfristigen Planung nicht disponiert werden können, da sie im Rahmen der Langfristplanung festgelegt wurden, wie z. B. Abschreibungen, Rückstellungen, kalkulatorische Deckungsraten für getätigte Forschungs- und Entwicklungsprojekte, Kosten aus langfristig abgeschlossenen Miet-, Pacht-, Lizenz- und Leasingverträgen. Die langfristig geplanten Kosten dienen im Rahmen der kurzfristigen Erfolgsplanung lediglich dazu, einen kalkulatorischen Gewinn durch die Subtraktion der nicht disponiblen Kosten vom Deckungsbeitrag zu ermitteln. Dieser kalkulatorische Gewinn ist Bindeglied zwischen kurz- und langfristiger Planung, weil hiermit kontrolliert werden kann, ob und wie die Rahmenbedingungen der Langfristplanung in den einzelnen Teilperioden ihrer zeitlichen Dimension erfüllt worden sind. Für die kurzfristige Erfolgsplanung zur Steuerung der erforderlichen An- 25 Es wird davon ausgegangen, dass sich die kurzfristige Kostenplanung auf einen Zeitraum bis zu einem Jahr bezieht. 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 141 passungsmaßnahmen an veränderliche Umsatzentwicklungen sind die letztgenannten Kostenarten jedoch i. d. R. nicht relevant. 3.2.3.1 Voraussetzung für die Planung entscheidungsrelevanter Kosten Aufgrund der Tatsache, dass die Kosten- und Erlöspläne als verdichtete Teilpläne im System der betrieblichen Planung verankert sind, ergeben sich insbesondere für die Planung der Kosten aufgrund deren Abhängigkeit von den Ausgestaltungsformen der übrigen betrieblichen Detailpläne besondere Schwierigkeiten. Diese Schwierigkeiten resultieren aus der Tatsache, dass in den betrieblichen Detailplänen über die Höhe der einzelnen Kostenbestimmungsfaktoren entschieden wird. So werden beispielsweise im Beschaffungsbereich die relevanten Fremdbezugspreise determiniert. Im Produktionsbereich werden die Höhe und die Zusammensetzung des Produktionsprogramms sowie der Produktionsvollzug festgelegt. Die Entscheidung über den Produktionsvollzug manifestiert sich insbesondere in der Wahl der Produktionsstätten, in der Wahl der kapazitätserhöhenden Anpassungsprozesse, in der Wahl zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug für Einzelteile oder Vorprodukte, in der Festlegung der optimalen Seriengröße und Seriensequenzen sowie in der Wahl der Prozessbedingungen, der Rohstoffmischungen und Bedienungsrelationen. Damit wird deutlich, für welche Entscheidungsbereiche die Kostenplanung als Informationsbasis dienen muss. Um diesen Ansprüchen gerecht werden und der ihr von zahlreichen Autoren zugesprochenen Lenkungsfunktion zielorientiert entsprechen zu können,26 muss sie einerseits in der betrieblichen Gesamtplanung den Aufbau eines integrierten Kostenplans gewährleisten und andererseits so flexibel zu gestalten sein, dass die vielfältigen Entscheidungsprobleme informatorisch fundiert werden können. Das setzt voraus, dass der Kostenplanung ein entsprechend handhabbares, entscheidungsorientiertes Kostenrechnungssystem zugrunde liegt. Aus diesem Grunde ist es erforderlich, die wichtigsten Systeme der Kostenrechnung insbesondere unter dem Blickwinkel des controllingadäquaten Einsatzes in ihren relevanten Teilen zu betrachten. Zuvor ist es jedoch notwendig, geeignete Maßstäbe für die Systembeurteilung, insbesondere im Hinblick auf den Einsatz der Kostenrechnungssysteme innerhalb eines entscheidungsorientierten Controllingsystems vorzustellen. Erst dann lässt sich eine konkrete Beurteilung der anschließend vorzustellenden Kostenrechnungssysteme im Hinblick auf ihre Controllingeignung durchführen. 3.2.3.2 Vorbereitende Arbeiten für die Durchführung der Kostenplanung Bevor die Kosten geplant werden können, sind einige vorbereitende Arbeiten durchzuführen. So ist zunächst der Planungszeitraum bzw. der Fristigkeitsgrad der Kostenplanung festzulegen. Der Fristigkeitsgrad kann definiert werden „als das Entscheidungsfeld …, das den Kostenstellen in Bezug auf die Anpassung personeller und sonstiger Potenzialfaktoren an Beschäftigungsschwankungen als Soll vorgegeben wird“.27 Der Fristigkeitsgrad der Plankostenrechnung beträgt in aller Regel maximal ein Jahr, da 26 Vgl. Heinen: Kostenentscheidung, S. 397. 27 Kilger; Pampel; Vikas: Plankostenrechnung, S. 82 f. 142 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling für längerfristige Entscheidungen nicht die Kosten-, sondern die Investitionsrechnung maßgeblich ist. Darüber hinaus ist bei der Festlegung des Fristigkeitsgrades zu beachten, dass die Planungszeiträume von Kostenplanung und zugrunde liegenden Detailplanungen aufeinander abgestimmt sein sollten. Um den Fixkostenanteil in der Kostenplanung niedrig zu halten, sollte ferner tendenziell ein möglichst hoher Fristigkeitsgrad in der Kostenplanung angesetzt werden. Neben der Festlegung des Planungszeitraumes ist es notwendig, die Abrechnungsperioden zu bestimmen. Üblicherweise wird als Abrechnungsperiode der Kalendermonat gewählt und die geplanten Kosten auf einen Durchschnittsmonat bezogen. Für die Durchführung der Kostenplanung ist außerdem neben einer Kostenstelleneinteilung eine sinnvolle Kostenarteneinteilung festzulegen, denn die Kostenplanung erfolgt i. d. R. kostenartenweise und nicht als globale Kostenplanung für einzelne Kostenstellen. Als weitere vorbereitende Maßnahmen sind die Raumverteilung, die Gehaltsverteilung und die Abschreibungen zu planen. Angesichts der Tatsache, dass sich die zu planenden Kosten als Produkt aus Planmengen und Planpreisen ergeben, ist es notwendig, den Gutsverzehr vor seiner mengenmäßigen Planung wertmäßig mit Hilfe von Planpreisen zu fixieren. Diese Planpreise haben die Aufgabe, zum einen Marktpreisschwankungen aus der Kostenkontrolle zu eliminieren und zum anderen eine den anstehenden Entscheidungen adäquate Gutsbewertung zu gewährleisten. Während für die Durchführung der Kostenkontrolle die Angabe von Festpreisen ausreichend ist, da nur die Mengenabweichung kontrolliert wird, sollten die Planpreise zur Wahrnehmung der Prognosefunktion einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung der Preisentwicklung innerhalb des Planungszeitraumes (ein Jahr) entsprechen. Ausgenommen sind hierbei allerdings die Planpreise für Güter, die starken Ist-Preis-Schwankungen unterliegen und deshalb unter Umständen unterjährig angepasst werden müssen. Zu beachten ist, dass in das Verrechnungspreissystem nur Kostengüter einbezogen werden, für die ein festes Mengen- oder Zeitgerüst existiert. Bei Gütern ohne festes Mengengerüst, für die also nur ein Kostenbetrag geplant wird, geht im Rahmen der Kostenkontrolle die Preisabweichung in die Verbrauchsabweichung ein. Außerdem gehen nur Kostengüter in das Verrechnungspreissystem ein, die betragsmäßig von Bedeutung sind. Die jeweiligen Planpreise werden schließlich auf der Basis von Ist-Preis-Statistiken entweder mit Hilfe einfacher Durchschnittsbildung oder aber mit verfeinerten statistischen Methoden festgelegt. Mit der Festlegung der Wertkomponenten der zu planenden Kosten sind die grundsätzlichen vorbereitenden Maßnahmen der Kostenplanung abgeschlossen, so dass nun im Folgenden die Mengen- (bzw. Zeit-) komponenten der Kosten durch systematische Berücksichtigung der Kostenbestimmungsfaktoren geplant werden können. 3.2.3.3 Die Einzelkostenplanung Einzelkosten sind diejenigen Kosten, die einer betrieblichen Leistung (innerbetriebliche Leistung, selbsterstellte Anlagen, Halb- und Fertigerzeugnisse) direkt zurechenbar sind. Wichtige im Folgenden zu betrachtende Einzelkostenarten sind die Einzelmaterialkosten, die Einzellohnkosten, die Einzelkosten der Fertigung sowie die Einzelkosten des Vertriebs. Die Einzelkosten werden jeweils differenziert nach Kostenträgern geplant. Die Kosten werden dabei nicht als Absolutbeträge, sondern pro Kostenträgereinheit als Standards ausgewiesen. Grundlage der Einzelmaterialkostenplanung ist die Er- 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 143 mittlung der Netto-Planverbrauchsmengen. Dabei handelt es sich um jene Mengen, die bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßiger Materialqualität und nach Fertigung effektiv in einem Kostenträger enthalten sind. Nachdem die Quoten für Abfälle, Gewichtsverluste (Einsatzfaktoren) sowie Ausschuss (Zuschläge) festgelegt sind, ergeben sich die Brutto-Planverbrauchsmengen, die mit dem Planpreis multipliziert die geplanten Einzelmaterialkosten ergeben. Zu den Einzellohnkosten werden i. d. R. nur die Fertigungslöhne gerechnet. Hilfslöhne, Gehälter, Sozial- und sonstige Personalkosten werden im Allgemeinen als Gemeinkosten geplant. Grundlage der Einzellohnkostenplanung ist die Ermittlung der Plan-Arbeitszeiten. Dabei handelt es sich um jene Zeiten, die bei planmäßiger Produktionsgestaltung, planmäßigem Arbeitsablauf und planmäßigen Leistungsgraden der Arbeitskräfte für den einzelnen Kostenträger erforderlich sind. Die Arbeitszeiten lassen sich mit Hilfe der analytischen bzw. synthetischen Verfahren wie z. B. REFA, MTM, Work-Factor ermitteln. Durch Multiplikation der Plan-Arbeitszeiten mit den Planlohnsätzen bzw. Planpreisen erhält man die geplanten Einzellohnkosten. Zu den Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs zählen solche Kosten, die für jede einzelne Produktart gesondert anfallen und bei Produktions- bzw. Vertriebseinstellung vermieden werden. Bei den Sondereinzelkosten der Fertigung handelt es sich insbesondere um Forschungs- und Entwicklungskosten, Kosten für Spezialwerkzeuge sowie Lizenzkosten. Bei den Sondereinzelkosten des Vertriebs handelt es sich um Kosten für Verpackung, Kosten für Vertreterprovisionen und Frachtkosten. Die Lizenzeinzelkosten und Frachteinzelkosten werden ebenso wie die Vertreterprovisionen aus den entsprechenden Verträgen abgeleitet, wohingegen die Einzelkosten für Spezialwerkzeuge und die Forschungs- und Entwicklungskosten auf der Grundlage statistischer Konten der Betriebsbuchhaltung erfasst werden. 3.2.3.4 Die Gemeinkostenplanung Gemeinkosten sind diejenigen Kosten, die sich nicht direkt auf eine betriebliche Leistung verrechnen lassen, sondern zunächst betrieblichen Teilbereichen (= Kostenstellen) zugeordnet und deshalb auch vielfach Kostenstellenkosten genannt werden. Die Gemeinkosten werden demzufolge auch kostenstellenweise geplant. Das setzt eine sinnvolle Kostenstelleneinteilung des jeweiligen Unternehmens voraus. Die Kostenstellen sollten möglichst so gebildet werden, dass sich eindeutige Verantwortlichkeitsbereiche und damit zusammenhängend räumliche Einheiten abgrenzen lassen. Außerdem sollte beachtet werden, dass sich jeweils für die Kostenstellen eindeutige Maßgrößen der Kostenverursachung (Bezugsgrößen) feststellen lassen. Schließlich sollten auch für die sich an die Kostenplanung anschließende Kontrolle Kontierungsgesichtspunkte im Hinblick auf die anfallenden Istkosten bei der Kostenstelleneinteilung eine Rolle spielen.28 Im Anschluss an die Kostenstellenbildung ist es erforderlich, für die einzelnen Kostenstellen Bezugsgrößen zu planen. Unter Bezugsgrößen versteht man Maßstäbe der Kostenverursachung, zu denen die verursachten Kosten einer Kostenstelle ganz oder teilweise in einer funktionalen Beziehung stehen. Dabei handelt es sich beispielsweise um Maschinenstunden, Fertigungsstunden, Rüststunden oder Kilogramm. Um mit Hilfe der Bezugsgrößen die Auswirkungen von Ausbringungsentscheidungen auf 28 Zu den Grundsätzen der Kostenstellenbildung vgl. Haberstock: Kostenrechnung, S. 45 f. 144 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling die betriebliche Kostenstruktur verursachungs gerecht erfassen zu können, müssen die Bezugsgrößen sowohl in einer direkten Beziehung zu den Kostenträgern stehen als auch Maßstab der Kostenstellen-Leistung sein. Nach Festlegung der Art der Plan-Bezugsgröße muss ihre Ausprägung bzw. Höhe geplant werden, für die die Plankosten ermittelt werden sollen. Die Festlegung der Plan-Bezugsgröße kann als Kapazitäts- oder Engpassplanung erfolgen. Bei der Kapazitätsplanung wird die Plan-Bezugsgröße aufgrund einer kostenstellenindividuellen konstanten Kapazität festgelegt. Dabei entsteht das Problem, ob man von der Maximal-, der Normal- oder der Optimalkapazität oder aber von der realisierbaren Kapazität ausgeht. Bei der Engpassplanung wird dagegen die Höhe der Plan-Bezugsgröße aufgrund der zukünftig erwarteten Beschäftigung festgelegt, die man unter Berücksichtigung aller möglichen Engpässe zu erreichen glaubt. Die Engpassplanung ist in das Gesamtsystem der betrieblichen Planung integriert und setzt theoretisch eine Simultanplanung aller Unternehmensbereiche voraus. In der Praxis basiert sie auf einer dekomponierten (sukzessiven) Planung und liefert realitätsnähere Planwerte als die Kapazitätsplanung. Bei den kostenstellenweise zu planenden Gemeinkosten handelt es sich hauptsächlich um Personalkosten, insbesondere Gehälter und Sozialkosten, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten, Energiekosten, Werkzeugkosten, Abschreibungen, Instandhaltungs- und Reparaturkosten, kalkulatori sche Zinsen sowie sonstige Gemeinkosten wie z. B. Kostensteuern, Gebühren, Mieten etc. Damit diese Kostenarten in Abhängigkeit von der Planbeschäftigung geplant werden können, ist es erforderlich, jeweils funktionale Beziehungen zwischen der Kostenartenhöhe und den speziellen Kostenbestimmungsfaktoren herzustellen. Derartige Verbrauchsfunktionen lassen sich mit Hilfe statistischer Verfahren und analytischer Verfahren aufstellen. Bei den statistischen Verfahren handelt es sich z. B. um das Verfahren der Streupunktdiagramme, die mathematische Kostenauflösung nach Schmalenbach sowie um die Methode der kleinsten Quadrate. Diesen Verfahren ist gemeinsam, dass sie aus den Istkosten vergangener Abrechnungsperioden diejenigen Kosten ermitteln, welche bezogen auf die Beschäftigungsschwankungen proportional und welche fix waren. Für einen bestimmten Beschäftigungsgrad lassen sich dann die Gemeinkosten festlegen. Das setzt jedoch voraus, dass über einen Zeitraum von mehreren Perioden Istkosten sowie Istbezugsgrößen erfasst worden sind. Darüber hinaus setzen diese Verfahren voraus, dass die Istkosten bereinigt werden und eine Umrechnung auf Planpreise vollzogen wird. Ferner setzen sie Beschäftigungsschwankungen voraus, da sie sonst nicht in der Lage sind, einen eindeutigen Funktionsverlauf zu bestimmen. Die statistischen Verfahren sind aus der Entwicklung der Plankostenrechnung her erklärbar. Sie können als Hilfsmittel bei der Bezugsgrößenwahl benutzt werden und sind durch Korrelationsrechnungen zu ergänzen. Die statistischen Verfahren können zur empirischen Absicherung der bereits erwähnten analytischen Verfahren benutzt werden. Die damit bereits anklingende reduzierte Bedeutung dieser Verfahren wird durch die Darstellung ihrer Mängel verständlich. So muss einerseits festgestellt werden, dass eine Ableitung von „echten“ Sollvorgaben mit Hilfe dieser Verfahren nicht möglich ist, da als Basis historische Daten zugrunde gelegt werden. Andererseits ist festzustellen, dass die notwendige Bereinigung der Istkosten äußerst schwierig ist. Das erklärt sich aus Kontierungsfehlern, veränderten Kostenbestimmungsfaktoren und Strukturänderungen im Zeitablauf. Darüber hinaus können diese Verfahren permanente Unwirtschaftlichkeiten nicht beseitigen. Die Voraussetzung schwankender Beschäftigung ist ebenfalls äußerst problematisch, da in aller Regel eine konstante Beschäftigung unterstellt werden kann, 3.2 Instrumente des Kosten- und Erfolgs-Controllings 145 was zu keiner aussagefähigen Streupunktballung führt. Schließlich bleibt die der Vereinfachung dienende Prämisse des linearen Kostenverlaufs grundsätzlich zu kritisieren. Die analytischen Verfahren der Gemeinkostenplanung ermitteln nach wissenschaftlichen Methoden für zukünftige Planungszeiträume auf Basis erwarteter Kostenbestimmungsfaktoren für vorgegebene Beschäftigungsgrade fixe und variable Kosten. Die mehrstufige analytische Gemeinkostenplanung ermittelt für mehrere diskrete Werte der Plan-Bezugsgröße die zugehörigen Sollkosten. Die fehlenden Zwischenwerte werden durch lineare Interpolation gewonnen. Empfehlenswerter als die mehrstufige analytische Gemeinkostenplanung ist die einstufige analytische Gemeinkostenplanung. Sie ermittelt die Plankosten K(p) für die Plan- Bezugsgröße B(p). Durch Untersuchung der Kostenarten in Bezug auf fixes oder variables Verhalten bei Bezugsgrößenvariation (Beschäftigungsänderung) wird eine planmäßige Kostenauflösung vorgenommen. Grundlegende Prämisse ist hierbei allerdings auch ein linearer Kostenverlauf. Auch die Anwendung der analytischen Verfahren der Gemeinkostenplanung ist nicht unproblematisch. Ein Problem besteht z. B. in der Dispositionsbestimmtheit der fixen Kosten. Außerdem wird die Existenz von intervall- bzw. sprungfixen Kosten vernachlässigt. Darüber hinaus ist der Grad der Proportionalisierung bei den Personalkosten äußerst problematisch. Die Ergebnisse der einstufigen analytischen Kostenauflösung K K(p) Sollkosten Bzgr. (Beschäftigung)B1 B2 B3 B4(p) B5 Abb. 55: Mehrstufige Gemeinkostenplanung K Sollkosten K(p) Bezugsgröße (B)B(p) Kf(p) Abb. 56: Einstufige Gemeinkostenplanung 146 3. Kapitel: Das Kosten- und Erfolgs-Controlling können in einer Kennziffer – dem Variator – zum Ausdruck gebracht werden. Ein Variator gibt für eine Kostenstelle und eine oder mehrere Kostenarten das Verhältnis von variablen Plankosten zu gesamten Plankosten (für eine Planbeschäftigung) in „Zehner-Form“ wieder: = ⋅ = (p) i i (p) i V v 10 (i 1,...,m) K Die so geplanten Kostenbeträge werden anschließend, wie das folgende Beispiel zeigt, in Bezugsgrößen- und kostenstellenspezifischen Kostenplänen getrennt nach fixen und variablen Bestandteilen (vgl. Abb. 57) zusammengefasst. 29 Entnommen aus Kilger: Plankostenrechnung, S. 383. Getriebebau AG Kostenstellen-Benennung: Beschaffung Bezugsgrößenart: Stand.-Mitarbeiter-Stunden MW K t tos enar en NR Bezeichnung Herkunft 4200 Gehalt 1,5 Mitarbeiter Kat. 02 GEH 03 Überstundengehalt Überstundenpauschale 18 Gehalt 4832 Kalk. Sozialaufwand Gehalt Sozialkostenzuschlag Gehalt 99 431 19 Kalk. Sozialaufwand Gehalt 4693 Direkt verr. DV-Leistungen, betriebl. Anzahl PCs 876 29 Sonstige Eigenleistungen 4733 Seminar-/Kursgebühren Software-Fortbildungskurse MW 93 421 32 Beiträge/Gebühren 4735 Telefon/FS Telefoneinheiten TEL EH Telefax, FS-Gebühren 32 Porti/Telefon/FS 4741 Mieten, Maschinen und Anlagen Miete Kopierer 33 Mieten 4760 Reisespesen Allgemeine Reisekosten 4765 Reisespesen Seminare-/Kurse Softwareseminare 34 Reise-/Bewirtungskosten 4750 Büromaterial Drucksachen 36 Sonstige Verwaltungskosten 4810 Kalk. Abschreibungen Büroeinrichtung TW 10.080 37 Kalk. Abschreibung 4815 Kalk. Zinsen AnlVe TW 10.080* 6/(100*2*12) 38 Kalk. Zinsen 4840 Kalk. Sozialstellenkosten Sozialdienst/Betriebsrat 121 121netsokxiF .keS 221enitnaK/ehcüK 221netsokxiF .keS 39 Kalk. Sozialstellenkosten 4850 Kalk. Raumkosten 011eduäbegorüB 011tzieheB 40 Kalk. Raumkosten Weiterverrechung Mat.-Bereits.-Ko. auf Kostenträger St ll l it Ke en e er Unterschrift U Kostenplan Ko-Stelle 300 BZ-Größe SMM KO-Stellen-Leiter Ernst Plan-BZ-Menge 210 Mengeneinheit STD Pl k t EURan os en ME Menge EUR/ME Prop Fix Gesamt STD 195 25 4 875 \ 4 875 420 \ 420 5 295 \ 5 295 € 5 295 0 8 4 236 \ 4 236 , 4 236 \ 4 236 ANZ 2 562,13 \ 1 124 1 124 \ 1 124 1 124 04\04€ 40 \ 40 EH 800 0,23 138 46 184 02\02€ 158 46 204 001001\€ \ 100 100 € \ 30 30 04\04€ 40 30 70 070304€ 40 30 70 4949€ \ 94 94 5252\€ \ 25 25 PRS 1,5 16,27 24 \ 24 PRS 1,5 47,3 \ 71 71 PRS 1,5 29,57 44 \ 44 PRS 1,5 46,38 \ 70 70 68 141 209 QMB 14 17,99 \ 252 252 QMH 14 2,27 \ 32 32 \ 284 284 Summe 9 877 1 874 11 751 t l Plankosten- ät 47 02 8 92 55 96os enp aner s ze , , , nterschrift Abb. 57: Kostenplan der Beschaffung29 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 147 Bei der Aufstellung der Kostenpläne ist zu beachten, dass zunächst die Kostenpläne der in die innerbetriebliche Leistungsverrechnung einbezogenen Kostenstellen aufgestellt werden müssen, damit auch die geplanten Kosten der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung mit in die Hauptkostenstellen einfließen. 3.3 Management-Tools des Kosten- und Erfolgs-Controllings 3.3.1 Die Gewinnschwellenanalyse (Break-Even-Point- Analyse) als Planungsinstrument Eine rückläufige Konjunkturentwicklung führt i. d. R. zu einer Verschiebung der Nachfragefunktion in Richtung auf den Nullpunkt des Koordinatensystems, d. h. je nach Marktform führt sie zu einer verminderten Nachfragemenge pro Zeiteinheit und/oder zu einem verminderten Preis, zu dem eine bestimmte Menge nachgefragt wird. Ausmaß und Nachhaltigkeit der Nachfrageverschiebungen hängen von der Stellung des Gutes in der Wertschätzung der Nachfrager im Hinblick auf ihre Bedürfnisbefriedigung und von der einkommensbedingten Budgetänderung der Verbraucher ab, die nicht bereit sind, den bisherigen Marktpreis zu zahlen bzw. die angebotene Ware in den bisherigen Mengen zu einem bestimmten Marktpreis abzunehmen. Für die Unternehmensleitung stellt sich bei rückläufiger Beschäftigungslage die Frage, ob das für die kommende Periode angestrebte Gewinnziel überhaupt erreicht werden kann bzw. welche Anpassungsentscheidungen notwendig sind, um die Zielerreichung trotz geänderter konjunktureller Rahmenbedingungen zu gewährleisten. Inwieweit die Zielerreichung, d. h. die Erreichung eines bestimmten Gewinnes in der Abfolge der jährlichen Produktion möglich ist, kann mit Hilfe der Break-Even-Point-Analyse abgeschätzt werden.30 Denn mit Hilfe dieses Instrumentes ist es unter Berücksichtigung der zugrunde liegenden, die Aussagekraft zweifellos einschränkenden Prämissen möglich, die Auswirkungen von Änderungen der Absatzpreise und -mengen, der Kosten sowie der Programmzusammensetzung auf die Zielgröße Gewinn aufzuzeigen. Inwieweit die Break-Even-Point-Analyse überhaupt in der Lage ist, Anpassungsentscheidungen hinreichend zu begründen oder zumindest zu initiieren, hängt von den im Folgenden näher zu betrachtenden Grundannahmen der Break-Even-Point-Analyse und der konkreten Ausgestaltungsform dieses Instrumentes ab. 3.3.1.1 Das Grundmodell der Break-Even-Point-Analyse Das Instrument der Break-Even-Point-Analyse ermittelt diejenigen Erlöse bzw. die dazugehörige Absatzmenge, bei denen die gesamten fixen Kosten sowie die absatzmengenabhängigen (variablen) Kosten voll gedeckt sind. Dieser Deckungspunkt wird Break-Even-Point genannt. Er legt diejenige Erlös-Mengen-Kombination fest, ab der die Unternehmung Gewinne erzielt. Formal ermittelt man diesen kritischen Wert, indem 30 Vgl. z. B. Deyhle: Controller-Praxis, S. 37–41.

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References

Zusammenfassung

Das Standardwerk für Wissenschaft und Controllingpraxis.

Transparenz und nachhaltiges Handeln werden immer mehr als Erfolgsfaktoren anerkannt. Übertragen auf die Aufgaben des Controllings wird Transparenz mit den Instrumenten des Rechnungswesens und den Analyseinstrumenten des Controllings geschaffen. Nachhaltigkeit bedeutet, belastbare Informationen für die strategische Ausrichtung des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. Dieses Standardwerk weist nunmehr bereits in der 8. Auflage den Weg zu einer systemgestützten Controlling-Konzeption und gibt – State of the Art – konkrete Empfehlungen für den Aufbau einer unternehmensbezogenen Controlling-Applikation mit Kennzahlen und Analyseinstrumenten. Es liefert sowohl wertvolle, praxiserprobte Anregungen als auch fundiertes, theoriegestütztes Wissen bei der Implementierung des Controllings im Unternehmen:

- Kennzahlen und Kennzahlensysteme, systemgestützte Controlling-Konzeption

- Kosten- und Erfolgs-Controlling, Konjunktur und Fixkostenmanagement

- Finanz- und Investitions-Controlling, Rating-Check

- Beschaffungs-, Produktions- und Logistik-Controlling

- Marketing-Controlling, DV-gestütztes Controlling

- Strategisches Controlling und internationales Standort-Controlling

- Risikomanagement und Risiko-Controlling, BCR-Card

- Corporate Governance und Controlling, wertorientiertes Konzern-Controlling

Der Autor

Prof. Dr. Thomas Reichmann ist Direktor in einem internationalen Beratungsunternehmen. Er hat in seiner langjährigen Beratungspraxis internationale Unternehmen in den Bereichen Performance-, Prozess- und Kostenmanagement beraten, darunter eine Vielzahl börsennotierter Unternehmen.