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7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 990 - 1000

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_990

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung 971 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 971 Status: Imprimatur 7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung 7.6.1 Grundlagen und Kostenbegriff Die im Rahmen des betrieblichen Umweltmanagements zu lösenden Aufgaben der Planung, Durchführung und Kontrolle umweltrelevanter Aktivitäten erfordern ein problemadäquates internes Rechnungssystem, das eine quantitative Bewertung von Umweltwirkungen ermöglicht. Entsprechende umweltorientierte Kostenrechnungssysteme müssen die Kosten zur Verhinderung, Reduzierung oder Beseitigung von Umweltbelastungen abbilden und damit sowohl Daten für eine zukunftsorientierte Planung und Kalkulation als auch für eine vergangenheitsorientierte Kontrolle bereitstellen. Seit Anfang der neunziger Jahre werden integrierte Konzepte der umweltorientierten Kostenrechnung entwickelt und diskutiert, die auf eine Erweiterung bestehender Kostenrechnungssysteme abzielen. Für die verstärkte Auseinandersetzung mit Fragen der Berücksichtigung von Umweltschutzkosten lassen sich folgende Gründe nennen (Fichter/Loew/Seidel, Umweltkostenrechnung, S. 1): (1) das gestiegene Umweltbewusstsein und damit verbunden der kontinuierliche Anstieg der betrieblichen Umweltschutzkosten seit den 70er Jahren, (2) der steigende Wettbewerbs- und Kostendruck auf Grund von Internationalisierung und Globalisierung in den 90er Jahren, (3) die in empirischen Untersuchungen belegte Erfahrung, dass die Analyse betrieblicher Prozesse aus ökologischer Sicht zugleich den Vorteil der Kosten einsparung auf Grund einer effizienteren Ressourcennutzung bietet (Höppner/Sietz/Seuring, Effizienz, S. 39). Grundlage einer umweltorientierten Kostenrechnung ist die Messung der Umweltbelastung durch die Unternehmung, welche durch die Nutzung natürlicher Ressourcen als Inputfaktoren für die Gütererstellung und durch die Inanspruchnahme der natürlichen Umwelt als Aufnahmemedium für Rückstände aus dem betrieblichen Transformationsprozess entsteht. Prinzipiell ist die natürliche Umwelt als knapper Produktionsfaktor anzusehen, weshalb der sachzielorientierte Verbrauch natürlicher Ressourcen im Mengengerüst der Kostenrechnung abzubilden ist. Gelingt zusätzlich die Festlegung des Wertgerüsts, so ist eine Abbildung aller Kosten der Umweltinanspruchnahme im internen Rechnungswesen auf der Grundlage des wertmäßigen Kostenbegriffs unproblematisch (Piro, Umweltkostenrechnung, S. 13). Die Bewertung ist allerdings dann häufig nicht unmittelbar möglich, wenn der einzelwirtschaftlich verursachte Verbrauch natürlicher Ressourcen nicht vollständig von dem einzelnen Wirtschaftssubjekt getragen werden muss, stattdessen Umweltbelastungen auch auf die Gesellschaft übergewälzt werden. Dies macht aus betrieblicher Sicht eine Unterscheidung zwischen internalisierten Kosten und externen Kosten notwendig, wie sie in der Abbildung auf S. 972 systematisch dargestellt ist (in Anlehnung an: Kloock, Umweltkostenrechnungen, S. 183). Internalisierte Umweltschutzkosten bilden die tatsächlichen Kosten- 7 Strateg isch e Erw eiteru n g d er K o sten rech n u n g 972 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 972 Statu s: Im prim atu r Umweltschutzkosten aus betrieblicher Sicht Internalisierte Umweltschutzkosten (anderer und des eigenen Unternehmens) Externe (noch nicht internalisierte) Umweltschutzkosten (anderer und des eigenen Unternehmens) Internalisierte Umweltschutzkosten durch fremdverursachte Umweltbelastungen (Umweltschutzkosten anderer Unternehmen) Externe Umwelt-Internalisierte Umweltschutzkosten für eigenverursachte Umweltbelastungen schutzkosten durch fremdverursachte Umweltbelastungen (externe Umweltschutzkosten anderer Unternehmen) Externe Umweltschutzkosten für eigenverursachte Umweltbelastungen Erstattete internalisierte Umweltschutzkosten für die Nutzung des Unternehmens als Aufnahmemedium von Umweltbelastungen Internalisierte Umweltschutzkosten für die Nutzung der Umwelt als Aufnahmemedium von unternehmensprozess- und absatzproduktbedingten Umweltbelastungen Internalisierte Umweltschutzkosten für die Nutzung der Umwelt als Ressourcenmedium Nicht erstattete externe Kosten für die Nutzung des Unternehmens als Aufnahmemedium von Umweltbelastungen Weitere Gliederung analog zu den internalisierten Umweltschutzkosten für eigenverursachte Umweltbelastungen – Erstattete Immissionslastkosten auf Grund von Schadenersatzzahlungen – Erstattete Produktlastkosten – Umweltlastkosten auf Grund staatlich geregelter Umwelt(schutz)gebühren (einschließlich Steuern und Geldstrafen für Verstöße gegen Umweltgesetze) – Umwelt-Emissionsschutzkosten auf Grund selbständig durchgeführter (gesetzlich, vertraglich oder freiwillig vorgeschriebener) Umweltschutzmaßnahmen (einschließlich anfallender Schadenersatzzahlungen) – Umwelt-Produktschutzkosten auf Grund von Umweltschutzmaßnahmen, die aus der (gesetzlichen, vertraglichen oder freiwilligen) Haftung für Umweltbelastungen durch abgesetzte Produkte resultieren – Umwelt-Ressourcenschutzkosten auf Grund von Vorsorgemaßnahmen (Vermeidung, Reduktion oder Substitution) im umweltausbeutenden Ressourcenbereich Umweltschutzkosten aus betrieblicher Sicht 7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung 973 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 973 Status: Imprimatur wirkungen der betrieblichen Vermeidung oder Reduzierung zukünftiger Umweltbelastungen bzw. der Beseitigung bereits entstandener Umweltbelastungen ab. Im Gegensatz dazu stellen externe Umweltschutzkosten die kostenmäßige Wirkung von (noch) nicht internalisierten Umweltbelastungen dar. Es handelt sich hierbei um negative externe Effekte der Unternehmenstätigkeit, also um nicht über den Markt bewertete negative Auswirkungen, welche zwar von der Unternehmung verursacht, deren Kostenwirkungen jedoch von anderen Wirtschaftssubjekten zu tragen sind. Ihre Berücksichtigung im internen Rechnungswesen ist nur indirekt möglich. Durch die Orientierung an Vermeidungskosten oder zukünftig anfallenden Beseitigungskosten kann ein Kostenäquivalent abgeleitet werden, weshalb auch externe Kosten als prinzipiell bewertbar und damit internalisierbar gelten können (Roth, Umweltkostenrechnung, S. 195 ff.; Schulz, Externe Umweltkosten, S. 303 und S. 308–315). 7.6.2 Integration von Umweltschutzkosten Grundlage der Abbildung von Umweltschutzkosten ist das bestehende Kostenrechnungssystem der Unternehmung, das grundsätzlich sowohl als Voll- oder Teilkostenrechnungssystem ausgestaltet sein kann. Den Befürwortern einer Teilkostenrechnung, die den kurzfristigen Charakter der kostenrechnerisch fundierten Entscheidungen betonen, ist entgegenzuhalten, dass ein großer Teil der Umweltschutzkosten Fixkosten darstellt, welche durch die langfristige Bindungswirkung von umweltschutzbedingten Investitionsentscheidungen ausgelöst sind (Letmathe, Kostenrechnung, S. 38). Durch entsprechende Differenzierungen bzw. Abgrenzungen sind unabhängig vom zu Grunde liegenden Kostenrechnungssystem sämtliche Kostenwirkungen von Umweltschutzmaßnahmen zu erfassen. Dies dient dem Ziel, eine durchgängige Berücksichtigung und Separation von Umweltschutzkosten im Abrechnungsweg der Kostenrechnung von der Kostenarten- über die Kostenstellenrechnung bis hin zur Kalkulation zu erreichen. Die Abrechnungsstufen einer umweltorientierten Kostenrechnung verdeutlicht die Abbildung auf S. 974 (in Anlehnung an: Schreiner, Umweltmanagement, S. 263). 7.6.2.1 Differenzierung der Kostenarten Der Aufbau einer umweltorientierten Kostenrechnung erfordert bezüglich der Kostenartenrechnung die konsequente Aufzeichnung umweltschutzbedingter Kosten. Eine Erweiterung um Umweltschutzkostenarten erzwingt allerdings ein eindeutiges Abgrenzungssystem zwischen umweltschutzbezogenen und umweltschutzunabhängigen Kostenarten, um Doppelerfassungen zu vermeiden. So sind sämtliche Einzel- und Gemeinkosten in durch den unternehmerischen Transformationsprozess verursachte (prozessbedingte) und umweltschutzbedingte Kosten aufzuspalten (Kloock, Umweltkostenrechnung, S. 296). Dieser präzisen Kostenaufteilung bedarf es, weil im Rahmen einer Weiterverrechnung in der Kostenstellenrechnung umweltschutzbedingte Kosten erkennbar bleiben müssen, auch wenn die betroffene Kostenstelle keine Umwelt- 7 Strateg isch e Erw eiteru n g d er K o sten rech n u n g 974 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 974 Statu s: Im prim atu r Rechengang der umweltorientierten Kostenrechnung 7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung 975 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 975 Status: Imprimatur schutzfunktion erfüllt. Probleme der Abgrenzung ergeben sich immer dann, wenn Umweltschutzmaßnahmen und betriebliche Leistungserstellung derart gekoppelt sind, dass dieselbe Maßnahme sowohl der Minderung der Umweltbelastung als auch der Produktion dient (Haasis, Umweltschutzkosten, S. 120). Eine differenzierte Kostenartenrechnung bildet somit die Basis jeder Umweltorientierung der Kostenrechnung. Da sich nur wenige Kostenarten von ihrem Charakter her sofort als primäre Umweltschutzkosten klassifizieren lassen, sind im Folgenden einige Beispiele für die Abgrenzung von Umweltschutzkostenarten benannt (vgl. Roth, Umweltkostenrechnung, S. 116; Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt, Umweltkostenrechnung, S. 211 ff.): Kostenarten Beispiel Abgrenzungskriterium Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe Kosten für den Einsatz von – Recyclingmaterial – Wasserlacken statt lösemittelhaltigen Lacken Anzusetzen sind Mehrkosten, die durch den Einsatz umweltverträglicher Stoffe entstehen. Löhne und Gehälter – Fertigungslöhne der Mitarbeiter an Recycling-Anlagen – Löhne der Mitarbeiter an integrierten Anlagen (z. B. Anlage mit Rauchgasabsaugung und Filter) Falls die Maschine oder Anlage nur teilweise Umweltschutzzwecken dient, ist die Abgrenzung der Fertigungslöhne notwendig. Steuern, Gebühren, u. a. – Grundsteuer eines Grundstücks, das von umweltschutzbezogenen Kostenstellen genutzt wird – Gebühren im Rahmen der Genehmigung von Umweltschutzanlagen Eventuell Abgrenzung bei anteiliger Nutzung notwendig, in den meisten Fällen unmittelbare Zurechnung möglich. Werbekosten – Kosten für Marktforschung (z. B. zu den Absatzchancen eines umweltverträglichen Produktes) Abgrenzung, ob es sich um produkt- oder umweltbezogene Kosten handelt. Kalk. Kosten – Abschreibung auf Emissionsminderungsanlage – Abschreibung auf Dokumentationseinrichtungen der Qualitätssicherung Abschreibungen sind bei Anlagen, die nur teilweise Umweltschutzzwecken dienen, anteilig vorzunehmen. Abgrenzung von Umweltschutzkostenarten 7.6.2.2 Bildung von Kostenstellen und Kostenstellenrechnung Die zweite Stufe einer umweltorientierten Kostenrechnung, die Kostenstellenrechnung (vgl. Teil B, Abschn. 3.2, S. 826 ff.), weist den Kostenstellen als Orten der Kostenentstehung den jeweiligen Betrag der angefallenen Umweltschutzkosten zu. Zur Verteilung der nicht direkt den einzelnen Kostenträgern zuordenbaren Kostenarten (Gemeinkosten) ist die Abgrenzung der Kostenstellen notwendig, die verursachungsgemäß am Verbrauch der eingesetzten Güter und Dienstleistungen beteiligt sind. Die Bildung von Kostenstellen muss nach dem Grundsatz erfolgen, dass für alle Kostenstellen Maßgrößen der Kostenverursachung, auch als Bezugsgrößen bezeichnet, angegeben werden können. Die Wahl zielgerech- 7 Strategische Erweiterung der Kostenrechnung976 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 976 Status: Imprimatur ter Bezugsgrößen erfordert eine den prozess- und umweltschutzbedingten Kostenwirkungen entsprechende Gliederung der Kostenstellen. Infolge des Erfordernisses der Zurechnung von Umweltschutzkosten auf die einzelnen Kostenstellen ist zu unterscheiden zwischen drei Typen von Kostenstellen (Piro, Umweltkostenrechnung, S. 79): (1) Reine Kostenstellen für den Umweltschutz (Umweltschutzkostenstellen), die ausschließlich Umweltschutzfunktionen erfüllen, etwa Anlagen zur Abwasseraufbereitung oder Filteranlagen. (2) Reine Kostenstellen zur Erfüllung betriebsbedingter Zwecke, die keine Umweltschutzfunktionen erfüllen. In diesen (prozessbedingten) Kostenstellen fallen unmittelbar keine Kosten für den Umweltschutz an, mittelbar können diese Kostenstellen aber mit sekundären Kosten des Umweltschutzes für in Anspruch genommene Umweltschutzleistungen von anderen Kostenstellen belastet werden. (3) Gemischte Kostenstellen, die sowohl umweltschutzbedingte als auch prozessbedingte Aufgaben übernehmen. Die Abgrenzung der umweltschutzinduzierten Kostenbestandteile bei gemischten Kostenstellen erfordert die Festlegung des Verhältnisses zwischen prozessbedingter und umweltschutzbedingter Kostenverursachung. Der Anteil der Umweltschutzkosten kann beispielsweise auf der Basis von Angaben des verantwortlichen Kostenstellenleiters bestimmt werden, der getrennt nach Umweltschutzgebieten Auskunft über den Betriebspersonaleinsatz, den Energieverbrauch, den Einsatz von zur Kostenstelle gehörenden Betriebsmitteln und ihrer zeitlichen Inanspruchnahme zu geben hat. Theoretisch zielgerechter wäre jedoch eine derart differenzierte Kostenstelleneinteilung, die keine gemischten Kostenstellen aufweist und folglich eindeutige Umweltschutzkostenstellen von rein betriebsbedingten Kostenstellen abzugrenzen erlaubt. Die Durchführung der Kostenstellenrechnung im Betriebsabrechnungsbogen mit dem Ziel der Gemeinkostenverrechnung sowie der Verrechnung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen unter Berücksichtigung umweltbezogener Kosten wird anhand des folgenden Beispiels veranschaulicht (Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt, Umweltkostenrechnung, S. 61 f.; vgl. auch Teil B, Abschn. 3.2, S. 826 ff.). Beispiel: Der Betriebsabrechnungsbogen enthält unter Berücksichtigung von umweltbezogenen Kosten drei Arten von Kostenstellen: (1) als reine Umweltkostenstelle ist ein Klärwerk anzusehen, (2) als gemischte Kostenstelle wird eine Fertigungshauptkostenstelle berücksichtigt, da im Beispiel eine Produktionsanlage unterstellt wird, die auf Grund einer integrierten Umweltschutztechnologie zu 20 Prozent Umweltschutzzwecken dient, (3) als rein prozessbedingte Kostenstellen werden die übrigen Kostenstellen angesehen, die allerdings auf Grund der Zurechnung umweltbedingter Sekundärkosten durchaus auch umweltbezogene Kosten verursachen. Das Unternehmen beschäftigt einen Betriebsbeauftragten für Umweltschutz, der in mehreren Kostenstellen tätig ist. Es wird eine Filteranlage betrieben, die 7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung 977 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 977 Status: Imprimatur die Abluft der beiden Hauptkostenstellen reinigt. Als Schlüsselgrößen zur Verteilung dienen: Kostenart Schlüsselgröße Sozialkosten Lohn- und Gehaltssumme insgesamt Gehalt des Betriebsbeauftragten für Umweltschutz Verhältniszahlen auf Grund der von ihm geschätzten Beanspruchung je Kostenstelle Vermögenssteuer*, Gewerbekapitalsteuer*, Feuerversicherung Betriebsnotwendiges Vermögen insgesamt Kalk. Abschreibungen für Abluftfilteranlage Zu reinigende Menge an Abluft. Hier Schätzung im Verhältnis 3:7 * Das Beispiel bezieht sich auf einen Zeitraum vor Aussetzung dieser Steuerarten Zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden die Kosten der Vorkostenstellen Stromversorgung, Klärwerk und Reparaturen wie folgt auf die Endkostenstellen verteilt: Verbrauch der Kostenstellen Gesamtverbrauch Klärwerk Reparatur ’gemischt‘ ’rein‘ Material Verwaltung Stromver sorgung prod. Menge: 24.375 kWh 2.000 kWh 1.200 kWh 9.000 kWh 8.000 kWh 2.000 kWh 2.175 kWh Klärwerk Abwasser 5.000 l ./. 1.000 l 1.200 l 2.800 l ./. ./. Reparaturen Arbeitsstd. 70,36 Std. ./. ./. 40 Std. 30,36 Std. ./. ./. Als Ergebnis der Kostenstellenrechnung ergibt sich: Kostenstellen Allgemeine Kostenstellen Fertigungshilfskostenstellen Fertigungshauptkostenstellen Materialkostenstelle Kostenst. Verwaltung u. Vertrieb Kostenarten Summe Stromvers. Klärwerk Reparatur ,gemischt‘ ,rein‘ Hilfs- und Betriebsstoffe – umweltbezogen 1.800 300 200 0 0 200 300 0 500 100 700 0 50 0 50 0 Gehälter und Hilfslöhne – umweltbezogen 2.700 500 200 0 0 300 200 0 1.000 200 800 0 200 0 300 0 Dienstleistungen Dritter – umweltbezogen 900 200 0 0 0 100 100 0 500 100 300 0 0 0 0 0 Kalk. Abschreibungen – umweltbezogen 4.000 500 500 0 0 200 0 0 1.500 300 1.000 0 500 0 500 0 Kalk. Zinsen – umweltbezogen 4.600 600 300 0 0 200 300 0 2.000 400 1.200 0 500 0 300 0 Sonstige Stelleneinzelkosten – umweltbezogen 1.800 280 500 0 0 200 200 0 400 80 500 0 100 0 100 0 Summe Primäre Stelleneinzel kosten – umweltbezogen 15.800 2.380 1.700 0 0 1.200 1.100 0 5.900 1.180 4.500 0 1.350 0 1.250 0 7 Strategische Erweiterung der Kostenrechnung978 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 978 Status: Imprimatur Kostenstellen Allgemeine Kostenstellen Fertigungshilfskostenstellen Fertigungshauptkostenstellen Materialkostenstelle Kostenst. Verwaltung u. Vertrieb Kostenarten Summe Stromvers. Klärwerk Reparatur ,gemischt‘ ,rein‘ Sozialkosten – umweltbezogen 2.700 500 200 0 0 300 200 0 1.000 200 800 0 200 0 300 0 Steuern, Gebühren, Versicherungsprämien – umweltbezogen 950 100 50 0 0 50 100 0 300 50 100 0 300 0 100 0 Gehalt für Betriebsbeauftragten für Umweltschutz – umweltbezogen 0 100 0 0 0 40 0 20 0 20 0 0 0 10 0 10 Kalk. Abschreibungen für Abluftfilteranlage – umweltbezogen 0 1.000 0 0 0 0 0 0 0 300 0 700 0 0 0 0 Summe Primäre Stellengemein kosten – umweltbezogen 3.650 1.700 250 0 0 390 300 20 1.300 570 900 700 500 10 400 10 Summe Primäre Stellenkosten – umweltbezogen 19.450 4.080 1.950 0 0 1.590 1.400 20 7.200 1.750 5.400 700 1.850 10 1.650 10 Verteilung Stromversorgung – umweltbezogen 0 160 96 0 576 144 640 0 160 0 174 0 Verteilung Klärwerk – umweltbezogen 0 350 0 420 0 980 0 0 0 0 Verteilung Reparaturen – umweltbezogen 680 381 645 160 0 0 0 0 Summe Ist End stellenkosten – umweltbezogen 8.456 2.695 6.685 1.840 2.010 10 1.824 10 Bezugsbasis für die Kalkulation der Gemeinkosten Fertigungseinzelkosten 26.000 Fertigungseinzelkosten 25.000 Materialeinzelkosten 22.000 Herstellkosten 94.969 Ist-Zuschlagssatz insgesamt 42,9 % 34,1 % 9,1 % 1,9 % hiervon prozessbedingt 32,5 % 26,7 % 9,1 % 1,9 % hiervon umweltschutzbedingt 10,4 % 7,4 % 0,0 % 0,0 % Im Rahmen der Abgrenzung des umweltbezogenen Kostenanteils werden alle Kosten auf Endkostenstellen verteilt. Dabei wird der Anteil der umweltrelevanten Kosten isoliert, der als umweltbedingter Zuschlagssatz im Rahmen der Produktkalkulation interpretiert werden kann. 7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung 979 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 979 Status: Imprimatur 7.6.2.3 Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) Die Aufgabe der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) als dritter Stufe der Kostenrechnung besteht auf dieser Grundlage darin, die prozess- und umweltschutzbedingten Kosten zu bestimmen, die den einzelnen Produkt- oder Auftragseinheiten zuzurechnen sind. Dabei wird zur Abgrenzung von Herstellund Selbstkosten der Produktion entsprechend der vereinfachten Darstellung auf S. 974 vorgegangen (vgl. auch Teil B, Abschn. 3.3.1, S. 870 ff.). Der gesonderte Ausweis betrieblicher Umweltschutzkosten in den Produktkosten dient z. B. dazu, die Höhe ihres Anteils an den Herstell- oder Selbstkosten einer umweltfreundlichen Absatzproduktart festzustellen. Es kann damit zugleich ermittelt werden, wie hoch der in den Selbstkosten enthaltene Umweltschutzkostenanteil bei exakter Erfüllung gesetzlicher oder vertraglicher Umweltschutzauflagen sowie bei einer darüber hinausgehenden Umweltschutzpolitik ist (Roth, Umweltkostenrechnung, S. 130 f.). Sollen auf Basis der Daten des vorliegenden Beispiels kurzfristige preispolitische Entscheidungen gefällt werden, so sind unter Beibehaltung der differenzierten Betrachtung der Umweltschutzkosten jeweils fixe und variable Kosten getrennt auszuweisen. Eine solche Weiterentwicklung ändert die prinzipielle Vorgehensweise bei der Berücksichtigung und Verrechnung umweltbezogener Kosten nicht, weshalb diesbezüglich auf Kap. 4 verwiesen wird. 7.6.3 Perspektive Da Umweltschutzkosten regelmäßig auf Grund langfristig wirksamer Entscheidungen anfallen und insbesondere den Gemeinkostenbereich des Unternehmens betreffen, wird häufig die Einbindung einer umweltorientierten Kostenrechnung in ein bestehendes Prozesskostenrechnungssystem vorgeschlagen (vgl. z. B. Fichter/Loew/Seidel, Umweltkostenrechnung, S. 30). Eine solche Integration bietet den Vorteil, dass die Untersuchung und Optimierung betrieblicher Wertschöpfungsprozesse zugleich zwei Zielsetzungen – der Effizienz der Produktion und dem Umweltschutz – gerecht wird. Die genauere Verrechnung und Kontrolle der Gemeinkosten gewährleistet einerseits eine Effizienzsteigerung der Ressourcennutzung bei komplexen Produktionsstrukturen, andererseits können Umweltbelastungen reduziert bzw. nicht zwingend erforderlicher Ressourcenverbrauch minimiert werden. Die Analyse der einzelnen Aktivitäten und Bezugsgrößen legt somit eine Verbindung zwischen erfolgsorientierter Kosten- und Leistungsrechnung und umweltbezogener Entscheidungsfundierung nahe. Eine Erfolg versprechende Perspektive der Integration von Umweltschutzkosten in das betriebliche Kostenrechnungssystem eröffnet insbesondere die Entwicklung eines umweltschutzorientierten Zielkostenmanagements; denn die Phase der Kostenplanung und -kontrolle ist im Rahmen des Zielkostenmanagements naturgemäß nicht auf eine Periode beschränkt, sondern auf mehrere Perioden ausgerichtet (Kloock, Umweltkostenrechnungen, S. 202). Damit wird der Planungshorizont des Zielkostenmanagements den Anforderungen einer 7 Strategische Erweiterung der Kostenrechnung980 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 980 Status: Imprimatur langfristig ausgelegten Planung von Umweltschutzmaßnahmen gerecht. Bei der zur Erreichung der Zielkosten regelmäßig notwendigen Einleitung von Kostensenkungsmaßnahmen kann bzw. muss die Möglichkeit des Abbaus von Umweltbelastungen analog zu sonstigen Selbstkostenelementen eines Produkts geprüft werden. In zukünftigen Perioden realisierbare Kosteneinsparungen durch Vorsorgemaßnahmen und Abbau von Umweltbelastungen werden so frühzeitig in den Planungsprozess einbezogen. Entsprechend sind umweltschutzinduzierte Kostensteigerungen durch Vorsorgemaßnahmen und Abbau von Umweltbelastungen den angestrebten Zielkosten gegenüberzustellen. Ein umweltschutzorientiertes Zielkostenmanagement stellt damit bereits in der Konzeptions- und Entwicklungsphase eines Produkts die notwendigen Daten für Entscheidungen zur Durchführung von Umweltschutzmaßnahmen bereit, was auf der Grundlage eines traditionellen, kurzfristig orientierten Kostenrechnungssystems nicht möglich ist. Zudem werden mit den Zielkosten Sollkostenansätze ermittelt, die aus einer marktorientierten Sicht abgeleitet sind. Damit liegt es nahe, bereits in der Konzeptionsphase eines Produkts zu untersuchen, inwiefern umweltschutzbezogene Merkmale des Produkts – wie beispielsweise die Vermeidung eines bestimmten Schadstoffes in der Produktion – vom Kunden als Nutzen wahrgenommen werden. Sofern eine Mehrung des Kundennutzens festgestellt wird, ist deren quantitative Wirkung auf die realisierbaren Erlöse zu prognostizieren. Der infolge höherer zulässiger Zielkosten vorhandene Kostenspielraum ist dann für die Einleitung entsprechender Umweltschutzmaßnahmen nutzbar. Die Entwicklung eines umweltschutzorientierten Zielkostenmanagements kann somit als Basis einer aktiven betrieblichen Umweltpolitik eingesetzt werden. Ergänzende Literatur zu: 7.6 Umweltorientierte Kostenrechnung Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt, Handbuch Umweltkostenrechnung, S. 43–91 und S. 109–117 Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 278–287 Fichter/Loew/Seidel, Umweltkostenrechnung, S. 10–110 Günther, E., Ökologieorientiertes Management, S. 252–284 Kloock, Umweltkostenrechnung, S. 295–301 Letmathe, Kostenrechnung, S. 5–46 Piro, Umweltkostenrechnung, S. 71–147 Roth, Umweltkostenrechnung, S. 69–156 Schreiner, Umweltmanagement, S. 259–268 Schulz, Externe Umweltkosten, S. 301–321 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 981 Status: Imprimatur 8 Leistungsrechnung 8.1 Grundlagen Die bisher beschriebene Kostenrechnung vermag in erster Linie Informationen über den bewerteten, sachzielbezogenen Güterverbrauch (Kosten) zu liefern. Daher sollte die Kostenrechnung um eine Leistungsrechnung erweitert werden, so dass der gesamte Unternehmensprozess einschließlich der Gütererstellung wertmäßig abgebildet werden kann. Mit dem Begriff Leistung wird die bewertete, sachzielbezogene Gütererstellung im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit in einer Periode umschrieben (s. Teil B, Abschn. 2.2, S. 791 ff.). In einer Leistungsrechnung sind somit die betrieblichen Leistungen für die Zwecke der Güterdisposition und zur Ermittlung kurzfristiger Erfolge (s. Teil B, Kap. 9, S. 987 ff.) zu erfassen sowie zeitlich und sachlich abzugrenzen. Ziel ist hierbei die Ermittlung der Höhe der tatsächlich angefallenen (Leistungsrechnung) bzw. geplanten (Planleistungsrechnung) bewerteten Gütererstellungen für Entscheidungs- und Kontrollzwecke. Abzugrenzen ist der Leistungsbegriff von dem des Erlöses, der das Entgelt für die an den Markt abgegebenen, vom Betrieb erstellten Leistungen im Sinne des wertmäßigen Umsatzes der Periode darstellt (Männel, Bedeutung der Erlösrechnung, S. 633 f.). Entsprechend der zeitlichen Zuordnung von Erlösen und der Verwendung der Güter für absatzbestimmte oder innerbetriebliche Zwecke kann die Leistungsrechnung, wie in der Abbildung auf S. 982 dargestellt, in eine Erlösrechnung, eine Bestandsrechnung für erstellte Güter und eine innerbetriebliche Leistungsrechnung gegliedert werden (Schildbach/Homburg, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 170). 8.2 Innerbetriebliche Leistungsrechnung und Bestands rechnung Die innerbetriebliche Leistungsrechnung erfolgt im Rahmen der Kostenstellenrechnung, wobei die mit Kosten bewerteten innerbetrieblich erstellten Güter der Hilfskostenstellen gemäß spezifischer Schlüsselgrößen den nachgeordneten Kostenstellen zugeordnet werden. Gütererstellung und Güterverzehr entsprechen sich wertmäßig, so dass die Kostenstellenrechnung (Verrechnung der sekundären Kosten) als Leistungsrechnung für nicht absatzbestimmte Güter angesehen werden kann (vgl. Teil B, Abschn. 3.2.4, S. 836 ff.).

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.