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3.2 Kostenstellenrechnung in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 845 - 888

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_845

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis826 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 826 Status: Imprimatur Neutrales Ergebnis Bilanzielle Abschreibung 60.000 Verrechnete Zinsaufwand 20.000 kalkulatorische Kosten 113.000 Mietaufwand 2.000 Eingetretene Wagnisse 15.000 GuV 16.000 113.000 113.000 Gewinn und Verlust Gewinn 153.000 Betriebsergebnis 137.000 Neutrales Ergebnis 16.000 153.000 153.000 a) Betriebserfolg 137.000 b) Neutraler Erfolg 16.000 c) Gesamterfolg 153.000 Ergänzende Literatur zu: 3.1 Kostenartenrechnung Friedl, Kostenrechnung, S. 78–127 Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 55–102 Huch, Kostenrechnung, S. 45–74 Kilger, Kostenrechnung, S. 69–153 Kosiol, Leistungsrechnung, S. 176–196 Mellerowicz, Kostenrechnung II, 1, S. 234–378 Menrad, Rechnungswesen, S. 69–77 Scherrer, Kostenrechnung, S. 295–360 Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 77–121 Wedell/Dilling, Grundlagen, S. 284–310 Wöhe/Döring, Einführung, S. 938–954 3.2 Kostenstellenrechnung Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, sämtliche in der Abrechnungsperiode angefallenen Kosten systematisch zu erfassen (s. Teil B, Abschn. 3.1, S. 799 ff.) und liefert damit Erkenntnisse über Art und Höhe der entstandenen Kosten. Diese Informationen sind allerdings selbst für den Fall, dass Vergleichszahlen aus anderen Perioden, anderen Betrieben gleicher Branche oder gleicher Grö- ßenordnung vorliegen, nur bedingt aussagefähig, da sie nicht nach den Orten der Kostenentstehung differenziert aufbereitet sind. Diesbezüglich wesentlich konkretere Aussagen erbringt die Zurechnung der Kosten auf Kostenstellen. Sie ist verfahrenstechnisch zwischen der Kostenartenrechnung und der Kostenträgerrechnung angesiedelt und ergänzt diese insbesondere mit Blick auf folgende zwei Aufgaben: 3.2 Kostenstellenrechnung 827 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 827 Status: Imprimatur (1) Lieferung von Informationen für Kostenplanung, Wirtschaftlichkeitskontrolle und Steuerung von Entscheidungen: Getroffene Entscheidungen und Abläufe in Teilbereichen eines Betriebes beeinflussen die Höhe der Gesamtkosten. Meist sind kostenbestimmende Entscheidungen nicht von der Unternehmensleitung zu treffen, sondern von untergeordneten Personen, die z. B. Einfluss auf Stillstandszeiten und Auslastungsgrad der von ihnen betreuten Maschinen haben. Daher kann nur eine tiefe Gliederung in Kostenstellen eine zutreffende Analyse der Kostenverursachung und der Möglichkeiten zur Kosteneinsparung ermöglichen. Gleichzeitig kann die Kostenstellenrechnung dann Ursachen und Höhe von Kostenabweichungen aufdecken. (2) Als Bindeglied zwischen Kostenarten- und Kostenträgerrechnung dient die Kostenstellenrechnung außerdem der Verteilung derjenigen Kostenbeträge auf die betriebliche Endleistung, die dieser nicht direkt zurechenbar sind (Kostenträgergemeinkosten). Diese Kostenträgergemeinkosten werden in der Kostenstellenrechnung rechnungstechnisch so aufbereitet, dass sie auf die einzelnen Produkte (Kostenträger) weiterverrechnet werden können. Demgegenüber werden die Kostenträgereinzelkosten – ohne Zwischenschaltung der Kostenstellenrechnung – direkt an die Kostenträgerrechnung weitergegeben. Schematisch lässt sich dies wie folgt darstellen: 3.2.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen Zur Durchführung der Kostenstellenrechnung wird der gesamte Betrieb mit einem Organisationssystem überzogen, dessen Elemente die Kostenstellen als rechnungsmäßig abgegrenzte, kostenrechnerisch selbständig abzurechnende betriebliche Teilbereiche sind. Bei der Bildung von Kostenstellen sollten drei Grundsätze beachtet werden (Kilger, Kostenrechnung, S. 154 f.): 1. Für jede Kostenstelle müssen sich genaue Maßstäbe für die Kostenverursachung (Bezugsgrößen) finden lassen. Diese dienen zum einen der Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen und andererseits der Weiterverrechnung der Kosten auf die Kostenträger und sind somit notwendige Voraussetzung für den Aufbau einer genauen Kalkulation und die Durchführung einer wirksamen Kostenkontrolle. Die Wahl richtiger Bezugsgrößen ist umso leichter, je feiner die Kostenstelleneinteilung erfolgt. Sie gelingt in dem Fall Gesamtkosten (erfasst nach Kostenarten) Gemeinkosten Hilfskostenstellen Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Kostenartenrechnung Hauptkostenstellen Gesamtkosten (erfasst nach Kostenträgern) Einzelkosten 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis828 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 828 Status: Imprimatur optimal, wenn die Kostenstellen so gebildet werden, dass sie aus homogenen Maschinengruppen oder Arbeitsplätzen bestehen. 2. Die Kostenstellen müssen selbständige Verantwortungsbereiche sein, um eine wirksame Kostenkontrolle zu gewährleisten. Für jede Kostenstelle muss ein Kostenstellenleiter (z. B. Abteilungsleiter, Meister) verantwortlich sein, der die entstandenen Kosten dann im Rahmen seiner Einflussmöglichkeiten zu vertreten hat. 3. Die Kostenstelleneinteilung ist so zu wählen, dass sich alle Kostenbelege ohne Kontierungsschwierigkeiten einfach und genau den verursachenden Kostenstellen zuordnen lassen. Dies ist umso einfacher, je gröber die Kostenstelleneinteilung erfolgt. Bei der gleichzeitigen Einhaltung dieser Grundsätze ergibt sich ein Konflikt. Je feiner die Kostenstelleneinteilung gewählt wird, desto eher lassen sich exakte Maßstäbe für die Kostenverursachung (Bezugsgrößen) finden und desto genauer werden Kostenkontrolle, Kalkulation und relevante Kosten. Gleichzeitig bedeutet eine feinere Einteilung aber auch höhere Abrechnungskosten, denn die Kontierung der Belege wird aufwendiger. Bei der Bildung von Kostenstellen muss daher ein unternehmensbezogener Kompromiss zwischen der Genauigkeit der Kostenverrechnung und den Kosten ihrer abrechnungstechnischen Durchführung gefunden werden. Wie differenziert im konkreten Einzelfall die Einteilung eines Unternehmens in Kostenstellen vorzunehmen ist, hängt vor allem von folgenden betriebsindividuellen Faktoren ab (Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 108): – Betriebsgröße – Produktionsprogramm und -verfahren – organisatorische Gliederung – angestrebte Kalkulationsgenauigkeit – angestrebte Kostenkontrollmöglichkeit – Branche. Wegen der Vielzahl unternehmensindividueller Einflussfaktoren lassen sich keine allgemeingültigen Kostenstelleneinteilungen vorgeben. Eine feinere Aufgliederung in Kostenstellen findet immer dort ihre Grenze, wo sie nicht mehr wirtschaftlich ist. Außer an den genannten Grundsätzen kann sich die Gliederung eines Unternehmens in Kostenstellen zudem an folgenden Kriterien orientieren: (1) Der Funktion: Kostenstellen werden entsprechend den Gegebenheiten des fertigungstechnischen Ablaufes eingerichtet; es entstehen Kostenstellen für die verschiedenen Fertigungsstufen. Bei sehr unterschiedlichen Verrichtungen kann eine Aufgliederung bis zum einzelnen Arbeitsplatz oder bis zur einzelnen Maschine notwendig werden. (2) Dem Ort: Räumlich abgegrenzte Betriebsteile werden zu einer Kostenstelle zusammengefasst. Die räumliche Gliederung reicht für die Kostenstellenbildung jedoch dann nicht aus, wenn die räumliche Zusammenfassung z. B. nur 3.2 Kostenstellenrechnung 829 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 829 Status: Imprimatur aus Platzmangel erfolgte. Räumlich zusammengehörende Einrichtungen sind in verschiedene Kostenstellen zu unterteilen, wenn eines der anderen Kriterien dies erforderlich macht. (3) Dem Kostenträger: Eine Einrichtung von Kostenstellen nach diesem Kriterium ist nur in den eher seltenen Fällen möglich, in denen Kostenstellen und Kostenträger zusammenfallen. Neben das Problem der Kostenstellenbildung tritt die Frage nach der zweckmäßigen Gruppierung und Gliederung der Kostenstellen. Die systematische Anordnung der Kostenstellen zu einem Kostenstellenplan erfolgt nach produktionstechnischen, abrechnungstechnischen und funktionalen Gesichtspunkten. Unter produktionstechnischen Gesichtspunkten wird in Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen unterschieden. Hauptkostenstellen sind Kostenstellen, in denen die direkt zum Produktprogramm gehörenden Produkte hergestellt werden, das heißt hier werden die Werkstoffe bzw. Vorprodukte durch Be- oder Verarbeitung zu absatzfähigen Fertigerzeugnissen. Der enge Bezug dieser Stellen zu den Kostenträgern erlaubt es, die Kosten direkt auf die Kostenträger zu überwälzen. Unter abrechnungstechnischen Gesichtspunkten bezeichnet man diese Kostenstellen deshalb als Endkostenstellen, deren Kosten nicht auf andere Kostenstellen, sondern direkt auf die Kostenträger verrechnet werden. Dies gilt grundsätzlich auch für die Nebenkostenstellen. Im Unterschied zu den Hauptkostenstellen sind diese aber nur an der Erzeugung von betrieblichen Nebenprodukten beteiligt, wie z. B. selbst erstellte Werkzeuge und Anlagen. Hilfskostenstellen geben sämtliche Leistungen an andere Kostenstellen ab und sind nur mittelbar an der Erstellung absatzbestimmter Güter (z. B. Stromerzeugung, Reparaturwerkstätte etc.) beteiligt. Infolge ihrer mittelbaren Beteiligung an der Erstellung absatzbestimmter Güter, werden die Kosten auf die Kostenstellen verrechnet, die ihre Leistungen in Anspruch nehmen. Unter abrechnungstechnischen Gesichtspunkten werden diese Kostenstellen deshalb als Vorkostenstellen bezeichnet. Der oben angeführten Differenzierung folgend sind die Kostenstellen der Verwaltung, des Vertriebes und die Materialkostenstellen eigentlich Hilfskostenstellen, da sie keinen direkten Leistungsbezug haben. Weil ihre Kosten in der Praxis direkt durch Bildung von Zuschlagssätzen auf die Kostenträger verrechnet werden, bezeichnet man sie aber auch als Haupt- bzw. Endkostenstellen. Darüber hinaus werden Kostenstellenpläne vor allem nach funktionalen Gesichtspunkten erstellt. Hierzu werden die Kostenstellen entsprechend den unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen des Unternehmens gegliedert. Ein für ein Industrieunternehmen typischer Kostenstellenplan weist dabei in der Hauptsache folgende Kostenstellenarten, die auch als Kostenbereiche bezeichnet werden, auf: (1) Verwaltungskostenstellen umfassen den Bereich der Geschäftsführung mit dem nachgeschalteten Verwaltungsapparat, das Rechnungswesen (Finanzbuchführung, Kosten- und Leistungsrechnung, interne Revision) und die sonstige 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis830 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 830 Status: Imprimatur allgemeine Verwaltung (z. B. Personalabteilung, volkswirtschaftliche Abteilung, Betriebsstatistik). (2) Allgemeine Kostenstellen geben ihre Leistungen als innerbetriebliche Leistungen an alle Bereiche des Betriebes ab. Hierunter fallen beispielsweise die zentrale Heizungs- und Wasserversorgungsanlage, die Werksfeuerwehr und die sozialen Einrichtungen. (3) Materialkostenstellen umfassen alle mit der Materialbeschaffung, -prüfung und -einlagerung, dem innerbetrieblichen Materialtransport und mit der Ausgabe der Werkstoffe an die Fertigungsstellen anfallenden Verrichtungen. (4) Im Fertigungsbereich erfolgt der eigentliche Produktionsprozess. Hier werden die Werkstoffe be- oder verarbeitet und die absatzbestimmten Erzeugnisse erstellt (Fertigungshauptkostenstellen). Darüber hinaus werden zumeist in einem Teil der Kostenstellen des Fertigungsbereichs nicht direkt absatzbestimmte Leistungen erstellt (Fertigungsnebenkostenstellen) sowie den eigentlichen Fertigungsprozess unterstützende Hilfsleistungen (Fertigungshilfskostenstellen) erbracht (z. B. angegliederte Reparaturwerkstatt und technisches Büro). (5) Vertriebskostenstellen beschäftigen sich mit der Verwertung der betrieblichen Endleistung und nehmen die Absatzlagerung, den Verkauf und den Versand der Fertigerzeugnisse vor. Abgestellt auf ihre individuellen Erfordernisse richten die Betriebe weitere Kostenstellen ein (z. B. Forschungs- und Entwicklungskostenstellen). Diese Kostenstellen können sowohl Hauptkostenstellen (z. B. zur Erfassung der Sonderkosten der Fertigung) als auch Vor- oder Hilfskostenstellen sein. Da sich wegen der vielfältigen unternehmensindividuellen Einflussfaktoren kein allgemein gültiger Kostenstellenplan vorgeben lässt, zeigt die Abbildung auf S. 841 exemplarisch eine mögliche Kostenstellengliederung, wobei die Hilfskostenstellen durch einen Stern gekennzeichnet sind (Kilger, Kostenrechnung, S. 162). 3.2 Kostenstellenrechnung 831 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 831 Status: Imprimatur Beispiel einer Kostenstelleneinteilung 10 Technische Leitung, Konstruktion und Entwicklung 100* Technische Leitung 101* Technische Planung 110* Arbeitsvorbereitung 121 Konstruktion und Entwicklung 122* Zentrallabor 11 Raumkostenstellen 111* Verwaltungsgebäude 112* Fabrikgebäude 113* Lagergebäude 118* Werksbewachung und Feuerschutz 119* Raumheizung 12 Energiekostenstellen 120* Betriebsleitung Energieversorgung 121* Gasversorgung 122* Dampfversorgung 123* Stromversorgung 124* Pressluftversorgung 125* Wasserversorgung 13 Transportkostenstellen 130* Leitungsstelle Transportbereich 131* Innerbetrieblicher Transport 132* Lkw Dienst 133* Pkw Dienst 139* Hofkolonne 14 Sozialkostenstellen 141* Sozialdienst, allgemein 142* Kantine 143* Betriebsrat 144* Werksbibliothek 145* Werkskindergarten 146* Werkswohnungen 20 Kostenstellen der Betriebshand werker (Hilfsbetriebe) 200* Betriebsleitung Hilfsbetriebe 201* Betriebsschlosserei 202* Betriebselektriker 203* Betriebsschreinerei 204* Betriebsbautrupp 205* Malerwerkstatt 30 Kostenstellen des Einkaufs- und Materialbereichs 300 Leitung des Einkaufs und Materialbereichs 301 Rohstofflager I 302 Rohstofflager II 303 Rohstofflager III 304 Lager für fremdbezogene Teile 305* Hilfs und Betriebsstofflager 306* Ersatzteillager 309 Werkstoffprüflabor 40 Fertigungsbereich 4 400* Betriebsleitung 4 410* Meisterbereichsstelle 41 411 . . . 419 ⎫ ⎪ ⎬ ⎪ ⎭ Fertigungsstellen Meister bereich 41 420* Meisterbereichsstelle 42 421 . . . 429 ⎫ ⎪ ⎬ ⎪ ⎭ Fertigungsstellen Meister bereich 42 490* Meisterbereich 49 491 . . . . 499 ⎫ ⎪ ⎪ ⎬ ⎪ ⎪ ⎭ Fertigungsstellen Meister bereich 49 50 Fertigungsbereich 5 (gegliedert wie 40) 60 Fertigungsbereich 6 (gegliedert wie 40) 70 Fertigungsbereich 7 (gegliedert wie 40) 80 Kostenstellen der kaufmännischen Verwaltung 800 Kaufmännische Leitung 811 Gesamtplanung 812 Finanzplanung und kontrolle 821 Finanzbuchhaltung 822 Betriebsabrechnung 823 Datenverarbeitung 831 Personalabteilung und Lohn abrechnung 841 Rechtsabteilung 851 Registratur und Poststelle 852 Telefonzentrale 899 Verwaltung, allgemein 90 Kostenstellen des Verkaufsbereichs 900 Verkaufsleitung 901 Marktforschung und Absatzplanung 902 Werbung 911 . . . 919 ⎫ ⎪ ⎬ ⎪ ⎭ Verkaufsabteilung, je nach organisatorischer Gliederung des Verkaufsbereichs 921 . . . 929 ⎫ ⎪ ⎬ ⎪ ⎭ Fertigwarenläger, je nach organisatorischer Gliederung des Lagerbereichs für Fertigerzeugnisse 931 . . . 939 ⎫ ⎪ ⎬ ⎪ ⎭ Verpackung und Versandkosten stellen, je nach organisatorischer Gliederung des Versandbereichs 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis832 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 832 Status: Imprimatur 3.2.2 Organisatorische Durchführung der Kostenstellenrechnung mit Hilfe des Betriebsabrechnungsbogens (BAB) Abrechnungstechnisch kann die Kostenstellenrechnung durch kontenmäßige Verbuchung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung oder in statistisch-tabellarischer Form durchgeführt werden. Obgleich die kontenmäßige Abrechnung mit dem Einsatz von EDV-Anlagen tendenziell eher wieder an Bedeutung gewonnen hat, wird dennoch überwiegend dem statistischen Verfahren der Vorzug gegeben, insbesondere dann, wenn das betriebliche Rechnungswesen nach dem Zweikreissystem (vgl. Teil A, Abschn. 16.2, S. 735 ff.) durchgeführt wird. Das technische Hilfsmittel für die statistisch-tabellarische Abrechnungsmethode ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Der BAB ist eine Tabelle mit doppeltem Eingang: In den Kopfspalten werden die nach verschiedenen Gesichtspunkten gebildeten Kostenstellen ausgewiesen, die Eingangszeilen enthalten die Kostenarten: Kostenstellen Kostenarten Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen (1) Primäre (Stellen ) Kosten* Stellen einzel kosten Verteilung der primären Gemeinkosten auf die KostenstellenStellen gemein kosten (2) Sekundäre (Stellen ) Kosten Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (3) Ermittlung von Kalkula tionssätzen (4) Kostenkontrolle * Der Ausweis der primären Einzelkosten der Kostenstellen an dieser Stelle ist fakultativ; er erweist sich jedoch oft als sinnvoll im Zusammenhang mit den Abrechnungsschritten (3) und (4). Formaler Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens Die Durchführung der Kostenstellenrechnung im BAB erfolgt in vier Abrechnungsschritten: (1) Aus der Kostenartenrechnung übernimmt der BAB die Kostenträgergemeinkosten und verteilt sie auf die Kostenstellen. In der Ergebniszeile dieses Rechenschrittes kommen dann die primären Gemeinkosten bzw. – bei Einbeziehung auch der primären Einzelkosten – die gesamten Primärkosten für jede Kostenstelle zum Ausdruck. (2) Daran anschließend werden die Kostenstellenbe- und -entlastungen auf Grund der innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen durchgeführt. Die Kos- 3.2 Kostenstellenrechnung 833 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 833 Status: Imprimatur ten der Hilfskostenstellen werden auf die Hauptkostenstellen entsprechend der Leistungsabgabe transferiert. Die Summation nach Rechenschritt (2) ergibt die sekundären Gemeinkosten je Hauptkostenstelle. Addiert man für jede Hauptkostenstelle ihre primären und sekundären Gemeinkosten, so erhält man die Summe der Gemeinkosten pro Hauptkostenstelle. Zur Kontrolle kann hier die Summe der Gemeinkosten über alle Hauptkostenstellen gebildet werden; diese muss gleich der Summe aller primären Gemeinkosten sein, die im Bereich (1) des BAB in die Abrechnung eingegangen sind, da im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung lediglich eine Umverteilung der Kosten, aber keinerlei Veränderung im Hinblick auf die Kostenhöhe erfolgt. Werden im Bereich (1) des BAB auch die primären Einzelkosten ausgewiesen, dann ergibt die Summation nach Rechenschritt (2) die Gesamtkosten je Hauptkostenstelle. (3) Die Verrechnung der ermittelten Gemeinkosten je Hauptkostenstelle auf die Kostenträger wird mit Hilfe von Kalkulationssätzen durchgeführt, welche im Bereich (3) des BAB ermittelt werden. Zur Ermittlung dieser Zuschlagssätze werden – wie bereits erwähnt – häufig die primären Einzelkosten, die regelmäßig unter Umgehung der Kostenstellenrechnung direkt der Kostenträgerrechnung zugeführt werden, in den BAB aufgenommen, ohne dass sie in die Abrechnung eingehen. (4) Bereich (4) des BAB dient der Kostenkontrolle durch Gegenüberstellung der tatsächlich entstandenen Istkosten und der verrechneten Normal- oder Plankosten. Auftretende Differenzen haben den Charakter von Kostenstellenüberdeckungen, sofern mehr Kosten in der Abrechnungsperiode kalkuliert wurden als tatsächlich angefallen sind, und sie repräsentieren Kostenstellenunterdeckungen, wenn die Istkosten über den verrechneten und gegebenenfalls vom Markt ersetzten Kosten liegen. Der Betriebsabrechnungsbogen übernimmt also die Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung, verteilt bzw. umverteilt sie auf die verschiedenen Kostenstellen und liefert als Ergebnisse die Kalkulationssätze zur Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger sowie die Höhe der Istkosten bzw. Kostenabweichungen als Ausgangspunkt für die Wirtschaftlichkeitskontrolle. 3.2.3 Verrechnung der primären Stellenkosten Die primären Stellenkosten werden aus der Kostenartenrechnung übernommen und sind in Stelleneinzelkosten und Stellengemeinkosten unterteilbar. Stelleneinzelkosten (direkte Stellenkosten) lassen sich der Kostenstelle unmittelbar nach der Inanspruchnahme zurechnen. Externe und interne Belege ermöglichen eine direkte verursachungsgerechte Verteilung dieser Kosten auf die einzelnen Kostenstellen. Einige Beispiele sollen dies verdeutlichen: 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis834 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 834 Status: Imprimatur Kostenarten Verteilungsgrundlagen Verteilungsschlüssel Hilfs und Betriebsstoffe Materialentnahmescheine Verbrauchte Mengen × Verrechnungspreis Fertigungshilfslöhne und Gehälter Lohn und Gehaltslisten Jeweilige Beträge der Löhne und Gehälter Abschreibungen auf Maschinen Anlagenkartei Jeweilige Abschreibungs beträge Strom, Gas, Wasser Zähler Verbrauchte Mengen × Preis Fuhrparkkosten Fahrtenbuch, Fahrten schreiber km × Verrechnungssatz Demgegenüber können die Stellengemeinkosten nur indirekt auf die Kostenstellen verteilt werden, da für sie aus den Kostenartenbelegen nicht eindeutig erkennbar ist, welche Kostenstelle in welcher Höhe die Kosten verursacht hat. Die Verteilung der Stellengemeinkosten erfolgt deshalb über Umlageschlüssel. Diesen können folgende Verteilungskriterien zugrunde liegen (Kosiol, Kostenrechnung, S. 123 f.; Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 132 f.): (1) Mengenmäßige Kriterien (Mengenschlüssel): – Anzahl (Beschäftigte, eingesetzte, hergestellte oder abgesetzte Stücke, Konten, Buchungen, erstellte Rechnungen, Prozesse, Arbeitsverrichtungen) – Zeit (Arbeitsstunden, Meisterstunden, Maschinenstunden, Schichtzeiten, Kalenderzeiten) – Raum (Länge, Fläche, Volumen) – Gewicht (Verbrauchsgewichte, Transportgewichte, Gewichte der eingesetzten oder verkauften Mengen) – technische Maße (installierte Kilowatt, verbrauchte Kilowattstunden, Heiz-, Wärme-, Nährwerte) (2) Wertmäßige Kriterien (Wertschlüssel): – Umsatz (Barumsätze, Kreditumsätze, Versandumsätze, regionale Umsätze) – Einstand (Wareneinkaufswert, Wareneingangswert, Lagerzugangswert) – Einsatz (betriebsnotwendiges Kapital, Verbrauchswerte) – Bestand (Bestandswert von Anlagen, Stoffen, Zwischenprodukten, Endprodukten) – Kosten (Fertigungslohnkosten, Fertigungsmaterialkosten, Kalkulationswerte wie Herstellkosten, Selbstkosten) – Verrechnungsgrößen (innerbetriebliche Verrechnungspreise). Entscheidend für die Anwendbarkeit dieser Umlageschlüssel für die Verteilung der Stellengemeinkosten auf die Kostenstellen ist, dass die Bezugsgrößen relativ genau ermittelt werden können, zwischen ihnen und den so verrechneten Kosten ein funktionaler (proportionaler) Zusammenhang besteht und dass die Stellengemeinkosten auf Grund dieser Schlüsselung den Kostenstellen direkt 3.2 Kostenstellenrechnung 835 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 835 Status: Imprimatur zugerechnet werden können. Kann ein einheitlicher Schlüssel nicht gefunden werden, werden die Kosten den einzelnen Kostenstellen in festen Summen zugeteilt (Schönfeld/Höller, Kostenrechnung I, S. 138). Grundsätzlich gilt, dass mengenorientierten Kriterien bei der Kostenschlüsselung auf Grund ihrer Preisunabhängigkeit der Vorzug gegenüber Wertkriterien gebührt (Nowak, Kostenrechnungssysteme, S. 36). Übungsbeispiel: Aus der Kostenartenrechnung eines holzverarbeitenden Betriebes sind die folgenden Zahlen zu entnehmen: Rohstoffe 150.000 Hilfsstoffe 50.000 Betriebsstoffe 20.000 Fertigungslöhne 200.000 Fertigungshilfslöhne 40.000 Gehälter 50.000 Gesetzlicher Sozialaufwand 46.400 Freiwilliger Sozialaufwand 18.000 Energiekosten 25.000 Fremdreparaturen 8.000 Miete 6.000 Abschreibungen 30.000 Postkosten 6.500 Vertreterprovision 15.400 Allgemeine Verwaltungskosten 34.700 700.000 Es sind folgende Kostenstellen eingerichtet: Allgemeiner Bereich Materialbereich Arbeitsvorbereitung Sitzmöbelfertigung Schrankfertigung Verwaltung Vertrieb Die Kosten sollen auf die einzelnen Kostenstellen wie folgt verteilt werden: Kostenarten Verteilungsgrundlagen Verteilungsschlüssel* Rohstoffe Materialentnahmescheine 0:0:0:6:9:0:0 Hilfsstoffe Materialentnahmescheine 0:0:1:9:15:0:0 Betriebsstoffe Entnahmescheine 0:1:2:13:4:0:0 Fertigungslöhne Lohnlisten 0:0:0:12:8:0:0 Fertigungshilfslöhne Lohnlisten 4:12:18:16:24:0:6 Gehälter Gehaltslisten 19:0:32:0:0:60:14 * Angabe in Reihenfolge der Kostenstellen 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis836 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 836 Status: Imprimatur Kostenarten Verteilungsgrundlagen Verteilungsschlüssel* Gesetzl. Sozialaufwand Lohn u. Gehaltslisten jeweils 16 % der Löhne u. Gehälter Freiw. Sozialaufwand Tabelle (s. unten) Energiekosten Tabelle (s. unten) Fremdreparaturen Rechnungen 15:3:7:38:0:17:0 Miete Tabelle (s. unten) Abschreibungen Inventar 17:39:12:111:86:20:15 Postkosten Postbuch 6:0:3:8:2:29:17 Vertreterprovision Abrechnungsbelege 0:0:0:0:0:0:1 Allgemeine Verwaltungskosten Erfahrungssatz 2:1:2:4:4:8:4 * Angabe in Reihenfolge der Kostenstellen Freiwilliger Sozialaufwand, Energiekosten und Miete sollen in dieser Reihenfolge nach der Kopfzahl, dem kWh Verbrauch sowie der Nutzungsfläche auf Grund der nachfolgenden Angaben verteilt werden: Verteilungs schlüssel Allgem. Bereich Mate rialbe reich Arbeits vorbe reitung Sitzmö belferti gung Schrank ferti gung Verwal tung Vertrieb Kopfzahl 2 1 3 26 19 4 5 kWh Verbrauch 12.000 8.500 29.000 135.000 88.000 20.000 20.000 Nutzungs flächen in m2 40 150 30 220 170 110 80 Stellen Sie einen Betriebsabrechnungsbogen auf und ermitteln Sie die primä ren Stellenkosten für jede der angegebenen Kostenstellen. Stellen Sie dann die Gesamtkosten je Kostenstelle fest. Berücksichtigen Sie, dass nur Rohstoffe und Fertigungslöhne Einzelkostencharakter haben (Lösung s. S. 837). 3.2.4 Verrechnung der sekundären Stellenkosten (innerbetriebliche Leistungsverrechnung) Die Notwendigkeit der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ergibt sich aus der Tatsache, dass Unternehmen neben den für den Absatzmarkt bestimmten Leistungen (Marktleistungen, Außenaufträge) auch solche Leistungen erstellen, die nicht für eine direkte absatzmäßige Verwertung vorgesehen sind, sondern in der gleichen oder in folgenden Perioden wieder im Wege des Verbrauchs oder Gebrauchs in eigenen Produktionsprozessen Verwendung finden (Eigenleistungen, Innenaufträge). Solche innerbetrieblichen Leistungen werden in den Betrieben durch die Kostenstellen des Allgemeinen Bereichs (Beispiele: Erzeugung von Strom und Dampf, Reinigung der Betriebsräume, Sicherung der Betriebsanlagen durch Werkschutz und Werksfeuerwehr, Werkskantine und sonstige soziale Einrichtungen, Rechenzentrum) und durch die Fertigungshilfskostenstellen (Beispiele: Technisches Büro, Konstruktionsabteilung, Fertigungskontrolle, Zentrallabor, 3.2 K o sten stellen rech n u n g 837 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 837 Statu s: Im prim atu r Betriebsabrechnungsbogen Kostenstellen Kostenarten Allg. Bereich Material bereich Arbeitsvor bereitung Sitzmöbel fertigung Schrank fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfsstoffe 2.000 18.000 30.000 Betriebsstoffe 1.000 2.000 13.000 4.000 Fertigungshilfslöhne 2.000 6.000 9.000 8.000 12.000 3.000 Gehälter 7.600 12.800 24.000 5.600 Gesetzl. Sozialaufwand 1.536 960 3.488 20.480 14.720 3.840 1.376 Freiw. Sozialaufwand 600 300 900 7.800 5.700 1.200 1.500 Energiekosten 960 680 2.320 10.800 7.040 1.600 1.600 Fremdreparaturen 1.500 300 700 3.800 1.700 Miete 300 1.125 225 1.650 1.275 825 600 Abschreibungen 1.700 3.900 1.200 11.100 8.600 2.000 1.500 Postkosten 600 300 800 200 2.900 1.700 Vertreterprovision 15.400 Allgemeine Verwaltungskosten 2.776 1.388 2.776 5.552 5.552 11.104 5.552 Summe d. primären Gemeinkosten 19.572 15.653 37.709 100.982 89.087 49.169 37.828 Einzelkosten: Rohstoffe 60.000 90.000 Fertigungslöhne 120.000 80.000 Gesamtkosten 19.572 15.653 37.709 280.982 259.087 49.169 37.828 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis838 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 838 Status: Imprimatur Arbeitsvorbereitung), aber auch durch Hauptkostenstellen erbracht (Beispiele: selbst erstellte Maschinen, Werkzeuge, Gebäude). Bei den innerbetrieblichen Leistungen sind zwei Gruppen zu unterscheiden: (1) Aktivierungsfähige und aktivierungspflichtige Eigenleistungen (Maschinen, Werkzeuge, Gebäude): Sie werden wie Marktleistungen behandelt und entsprechend den ermittelten Herstellungskosten in der Bilanz aktiviert. Ihre kostenmäßige Erfassung erfolgt über Abschreibungen in den Perioden der Leistungsabgabe sowie durch Verrechnung kalkulatorischer Zinsen, womit eine Verteilung der Herstellungskosten auf die Leistungen späterer Perioden bewirkt wird. (2) Nichtaktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen: Sie werden insbesondere von den Vorkostenstellen erbracht und gehen bereits in der Periode ihrer Erstellung wieder in den Produktionsprozess ein (Beispiele: Strom, Wärme, Klimatisierung), so dass sie in der Kostenstellenrechnung als sekundäre Stellenkosten zu erfassen und weiterzuverrechnen sind. Entsprechend den abgegebenen und empfangenen Leistungen muss eine Umverteilung der Kosten derart erfolgen, dass jede Kostenstelle auch mit den Kosten für die Leistungen belastet wird, die sie von anderen Kostenstellen empfangen hat. Die Problematik der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist darin zu sehen, dass bezüglich der erbrachten Eigenleistungen wechselseitige Lieferbeziehungen bestehen: So beliefert beispielsweise die zentrale Stromversorgung alle Kostenstellen mit Licht- und Kraftstrom, empfängt ihrerseits aber auch Leistungen anderer Kostenstellen, z. B. von der Reparaturwerkstatt. Die Abrechnung der innerbetrieblichen Leistungen, die die zentrale Stromversorgung an andere Kostenstellen erbringt, kann erst erfolgen, wenn diese Kostenstelle selbst mit den sekundären Stellenkosten für die empfangenen Leistungen (z. B. Reparaturen) belastet ist. Umgekehrt können die abgebenden Kostenstellen (z. B. Hilfskostenstelle Reparaturwerkstatt) die Kosten der erbrachten innerbetrieblichen Leistungen erst dann bestimmen, wenn sie ihrerseits mit sekundären Stellenkosten belastet sind. Jede Kostenstelle ist bei Berücksichtigung sämtlicher Interdependenzen zu belasten mit: Primären Kosten der Kostenstelle + Kosten der an sich selbst abgegebenen Leistungen + Kosten der von Hilfskostenstellen empfangenen Leistungen + Kosten der von Hauptkostenstellen empfangenen Leistungen ./. Kosten der an Hilfskostenstellen abgegebenen Leistungen ./. Kosten der an Hauptkostenstellen abgegebenen Leistungen. Die Berücksichtigung dieser Interdependenzen durch Ermittlung von Verrechnungssätzen für innerbetriebliche Leistungen ist die zentrale Fragestellung bei der Verrechnung der sekundären Stellenkosten. Eine befriedigende Problemlösung ist Voraussetzung für eine exakte Verrechnung der Eigenleistungen mit dem Zweck: 3.2 Kostenstellenrechnung 839 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 839 Status: Imprimatur – eine aussagefähige Kostenkontrolle zu ermöglichen – z. B. aufzudecken, wo bzw. in welchem Verantwortungsbereich (= Kostenstelle) entstehen Kostenunter- bzw. -überdeckungen? – relevante Entscheidungsgrundlagen zu gewinnen, insbesondere die für Planungszwecke benötigten Kalkulationssätze der Hauptkostenstellen richtig zu ermitteln – z. B. für eine Entscheidung zwischen Eigenherstellung oder Fremdbezug. Theorie und betriebliche Praxis haben hierzu eine Vielzahl von Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung entwickelt. Die wichtigsten davon sind in der Reihenfolge zunehmender Genauigkeit und Kompliziertheit wie folgt zu kennzeichnen: – Hauptkostenstellenverfahren Nullverfahren Kostenartenverfahren – Kostenstellenumlageverfahren Anbauverfahren Treppenverfahren Sprungverfahren – Simultane Gleichungsverfahren 3.2.4.1 Hauptkostenstellenverfahren Die Hauptkostenstellenverfahren (Nullverfahren, Kostenartenverfahren) gehen von der vereinfachenden Annahme aus, dass der Betrieb abrechnungstechnisch nur aus Hauptkostenstellen besteht. Zwar werden für die Verrechnung der primären Stellenkosten auch Hilfskostenstellen eingerichtet und entsprechend mit Kosten belastet, anschließend werden diese Kosten allerdings direkt den Hauptkostenstellen zugeschlagen. Bei dem sog. Nullverfahren werden die Kosten einer Hilfskostenstelle jeweils pauschal der Hauptkostenstelle zugeschlagen, für die die Hilfskostenstelle ihre Leistungen hauptsächlich erbracht hat. Beispiel: Im Folgenden wird ein Betrieb mit vier Hilfs und fünf Hauptkostenstellen be trachtet. Es wird unterstellt, dass hauptsächlich folgende Leistungsbeziehungen bestehen: Hilfskostenstellen stehen hauptsächlich in Leistungsbeziehung zu: Hauptkostenstellen Materialhilfsstelle Materialstelle Entwicklungsabteilung Fertigungsstelle I Meisterbüro Fertigungsstelle II Allgemeiner Bereich Verwaltung – Vertrieb 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis840 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 840 Status: Imprimatur Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Nullverfahren führt zu der folgenden Umlage der primären Stellenkosten auf die Hauptkostenstellen: Kostenstellen Kostenarten A llg em . B er ei ch M at er ia l h ilf ss te lle M at er ia l st el le En tw ic kl u n g s ab te ilu n g Fe rt ig u n g s st el le I Fe rt ig u n g s st el le II M ei st er b ü ro V er w al tu n g V er tr ie b Primäre Kosten Stellen einzel kosten 100 30 420 800 4.000 3.000 500 600 700 Stellen gemein kosten 150 120 40 200 3.000 4.000 180 500 400 ∑ der Primärkosten 250 150 460 1.000 7.000 7.000 680 1.100 1.100 Sekundärkosten belastung (inner betriebliche Leis tungsverrechnung) 150 1.000 680 250 Gesamtkosten 610 8.000 7.680 1.380 1.100 Wird auf den zweiten Abrechnungsschritt (Sekundärkostenbelastung) verzichtet, indem die in den Hilfskostenstellen entstehenden Kosten sofort den entspre chenden Hauptkostenstellen (bei der Primärkostenbelastung) angelastet werden, reduziert sich die Zahl der ursprünglich neun Kostenstellen auf fünf: Genau besehen ist diese Vorgehensweise nicht als ein Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung zu kennzeichnen. Beim Kostenartenverfahren werden nach Zuordnung der Hilfskostenstellen auf die entsprechenden Hauptkostenstellen die innerbetrieblichen Leistungs- Materialstelle Materialhilfsstelle Fertigungsstelle I Entwicklungsabteilung Fertigungsstelle II Meisterbüro Verwaltung Allgemeiner Bereich Material Fertigung I Fertigung III Verwaltung Vertrieb 3.2 Kostenstellenrechnung 841 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 841 Status: Imprimatur beziehungen zwischen den Hauptkostenstellen derart berücksichtigt, dass die primären Stelleneinzelkosten – soweit dafür Anhaltspunkte vorhanden sind – anteilig auf die empfangenden Stellen weiterverrechnet werden, während die primären Stellengemeinkosten bei der abgebenden Kostenstelle verbleiben. Übungsbeispiel 1: Ermitteln Sie die Gesamtkosten der Hauptkostenstellen nach dem Kostenarten verfahren anhand der Zahlen des obigen Beispiels unter Zugrundelegung fol gender Leistungsbeziehungen: Hilfskostenstelle mengenmäßige Gesamtleistung mengenmäßige Teilleistungen an: Allgemeiner Bereich 25 a) Materialbereich b) Fertigungsstelle I 7 5 Materialhilfsstelle 15 a) Fertigungsstelle II 3 Entwicklungsabteilung 40 a) Materialbereich b) Fertigungsstelle II 5 8 Meisterbüro 50 a) Fertigungsstelle I 10 Lösung: Exemplarischer Lösungshinweis für den Allgemeinen Bereich: – Berücksichtigung der innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen: Der Allgemei ne Bereich gibt aus seiner Gesamtleistung von 25 ME 12 ME an andere Stellen ab; es erfolgt somit eine Entlastung von 12⁄25 von 100, also 48. Entsprechend wird der Materialbereich mit 7⁄25 von 100, also 28, die Fertigungs stelle I mit 5⁄25 von 100, also 20, belastet. – Zuordnung der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen: Allgemeiner Bereich auf Verwaltung 202. (Fortsetzung der Lösung auf S. 842 oben) Eine Variation des Kostenartenverfahrens bezieht neben den primären Stellen einzelkosten auch die primären Stellengemeinkosten in die Verrechnung der Innenleistungen ein (Münstermann, Unternehmensrechnung, S. 74). Die Kosten der empfangenen innerbetrieblichen Leistungen bleiben jedoch weiterhin un berücksichtigt. Übungsbeispiel 2: Ermitteln Sie die Gesamtkosten der Hauptkostenstellen anhand der Zahlen des vorstehenden Übungsbeispiels bei Verrechnung der gesamten Primärkosten. Lösung: (vgl. S. 842 unten) 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis842 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 842 Status: Imprimatur Kostenstellen Kostenarten Material Fertigung I Fertigung II Verwaltung M at er ia lh ilf s st el le M at er ia ls te lle En tw ic kl u n g s ab te ilu n g Fe rt ig u n g s st el le I M ei st er b ü ro Fe rt ig u n g s st el le II A llg em ei n er B er ei ch V er w al tu n g V er tr ie b Stelleneinzelkosten 30 420 800 4.000 500 3.000 100 600 700 Stellengemeinkosten 120 40 200 3.000 180 4.000 150 500 400 ∑ der Primärkosten Sekundärkosten verrechnung: –) Entlastung +) Belastung +) Belastung 150 6 460 28 100 1.000 260 7.000 20 100 680 100 7.000 6 160 250 48 1.100 1.100 Zwischensumme 144 588 740 7.120 580 7.166 202 1.100 1.100 Umlage der Hilfskostenstellen auf die Haupt kostenstellen 144 740 580 202 Gesamtkosten 732 7.860 7.746 1.302 1.100 Kostenstellen Kostenarten Material Fertigung I Fertigung II Verwaltung M at er ia lh ilf s st el le M at er ia ls te lle En tw ic kl u n g s ab te ilu n g Fe rt ig u n g s st el le I M ei st er b ü ro Fe rt ig u n g s st el le II A llg em ei n er B er ei ch V er w al tu n g V er tr ie b ∑ der Primärkosten Sekundärkosten verrechnung: –) Entlastung +) Belastung +) Belastung 150 30 460 70 125 1.000 325 7.000 50 136 680 136 7.000 30 200 250 120 1.100 1.100 Zwischensumme 120 655 675 7.186 544 7.230 130 1.100 1.100 Umlage der Hilfskostenstellen auf die Haupt kostenstellen 120 675 544 130 Gesamtkosten 775 7.861 7.774 1.230 1.100 3.2 Kostenstellenrechnung 843 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 843 Status: Imprimatur Die Anwendung des Hauptkostenstellenverfahrens mit seinen unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten ist nur dann sinnvoll, wenn sich die Hilfskostenstellen direkt einzelnen Hauptkostenstellen zuordnen lassen und sie überwiegend nur für eine Hauptkostenstelle Leistungen erbringen. 3.2.4.2 Kostenstellenumlageverfahren Differenzierte Leistungsverflechtungen zwischen den Kostenstellen eines Betriebes machen die Anwendung besonderer Kostenstellenumlageverfahren erforderlich, für die eine Einteilung des Betriebes in Haupt- und Hilfskostenstellen erst sinnvoll wird. Für die Kosten der innerbetrieblichen Leistungen werden bei den im Folgenden betrachteten Verfahren eigene Hilfskostenstellen eingerichtet, deren gesamte Kosten entsprechend der Bereitstellung innerbetrieblicher Leistungen auf die empfangenden Kostenstellen weiterverrechnet werden. 3.2.4.2.1 Anbauverfahren Beim Anbauverfahren werden die in den Hilfskostenstellen angefallenen primären Kosten auf die Hauptkostenstellen entsprechend der Leistungsabgabe umgelegt. Die Leistungen, die Hilfskostenstellen von anderen Kostenstellen erhalten, werden kostenrechnerisch nicht erfasst, d. h. eine Verrechnung der sekundären Kosten erfolgt nur einseitig von den Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen. Die Verrechnungssätze für innerbetriebliche Leistungen werden beim Anbauverfahren wie folgt gebildet: Innerbetrieblicher Verrechnungssatz = primäre Kosten der Hilfskostenstelle Leistungsabgabe an Hauptkostenstellen Der Wert der Leistungsabgabe von einer Hilfskostenstelle an die einzelnen Hauptkostenstellen wird dann durch Multiplikation der an die Hauptkostenstelle abgegebenen Menge mit dem Verrechnungssatz ermittelt. Kritisch anzumerken ist, dass das Anbauverfahren nicht die Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen und den Eigenverbrauch dieser Kostenstellen berücksichtigt. Ebenso wird bei den Hauptkostenstellen nur die Marktleistung als Basis der Gemeinkostenverrechnung herangezogen, so dass innerbetriebliche Leistungen der Hauptkostenstellen keinen kostenrechnerischen Niederschlag erfahren. Die Anwendung des Anbauverfahrens führt daher in der Praxis meist zu größeren Ungenauigkeiten. Es handelt sich folglich nur um ein grobes Näherungsverfahren. Übungsbeispiel: Der Betriebsabrechnungsbogen eines Betriebes weist folgende Zahlen aus: Kostenstellen Kostenarten Hilfskostenstellen Zentrallabor Werks kantine Stromer zeugung Reparatur werkstatt ∑ Primärkosten 2.000.000 1.500.000 800.000 200.000 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis844 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 844 Status: Imprimatur Kostenstellen Kostenarten Hauptkostenstellen Farbenprod. Kunstfaser prod. Düngemittel prod. ∑ Primärkosten 18.000.000 25.000.000 12.000.000 Die Leistungsbeziehungen sind in folgender Matrix zusammengestellt: empfangende Stelle leistende Stelle Zentral labor Werks kantine Stromer zeugung Repara turwerk statt Farben produk tion Kunstfa serpro duktion Dünge mittel produk tion Markt leis tung Gesamt leistung Zentral labor h 1.000 35.000 25.000 19.000 80.000 Werkskantine E 3.800 1.200 2.000 28.000 105.000 150.000 210.000 500.000 Stromer zeugung kWh 200.000 300.000 100.000 500.000 1.600.000 3.500.000 1.800.000 8.000.000 Reparatur werkstatt h 500 4.000 5.000 2.500 12.000 Farbenproduk tion t 1 199 1.600 1.800 Kunstfaser produktion t 200 4.800 5.000 Düngemittel produktion t 6.000 6.000 Legen Sie die Kosten der Hilfskostenstellen nach dem Anbauverfahren um. Er rechnen Sie die Gesamtkosten pro Hauptkostenstelle und je t Marktleistung. Lösung: Betriebsabrechnungsbogen Kostenstellen Kostenarten Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Zentral labor Werks kantine Stromer zeugung Repara turwerk statt Farben produk tion Kunst faserpro duktion Dünge mittelpro duktion ∑ der Primärkosten Umlage Zentrallabor Umlage Werkskantine Umlage Stromerzeugung Umlage Reparaturwerkst. 2.000.000 1.500.000 800.000 200.000 18.000.000 886.076 338.710 185.507 69.565 25.000.000 632.911 483.871 405.797 86.957 12.000.000 481.013 677.419 208.696 43.478 Gesamtkosten 19.479.858 26.609.536 13.410.606 Marktleistung in t Gesamtkosten je t 1.600 12.175 4.800 5.544 6.000 2.235 Berechnung des innerbetrieblichen Verrechnungssatzes beispielhaft für die Hilfs kostenstelle Stromerzeugung: 800.000 € 1.600.000 kWh + 3.500.000 kWh + 1.800.000 kWh = 0,115942 €/kWh Ermittlung des Wertes der Leistungsabgabe beispielhaft für die Lieferung der Stromerzeugung an die Kunstfaserproduktion: 3.500.000 kWh · 0,115942 €/kWh = 405.797 € 3.2 Kostenstellenrechnung 845 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 845 Status: Imprimatur 3.2.4.2.2 Treppenverfahren Die Kostenumlage nach dem Treppenverfahren (Stufenleitersystem) geht davon aus, dass die Kostenstellen in eine Rangfolge gebracht werden, beginnend mit den Stellen, die hauptsächlich Leistungen abgeben und endend mit den Stellen, die von anderen Stellen überwiegend Leistungen empfangen. Ist diese Rangfolge gefunden, so setzt die Verrechnung der Kosten in der Weise ein, dass die gesamten Gemeinkosten der abzurechnenden Kostenstelle auf die nachgelagerten Stellen entsprechend der abgegebenen Leistung umgelegt werden. Die Kostenumlage erfolgt sukzessiv von den leistungsabgebenden Stellen auf die leistungsempfangenden Stellen und lässt auch eine Belastung der Hilfskostenstellen mit sekundären Kosten zu. Beim Treppenverfahren, das seinen Namen vom treppenförmigen Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens im Bereich der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung hat, ergibt sich der innerbetriebliche Verrechnungssatz für jede Hilfskostenstelle folgendermaßen: Innerbetrieblicher Verrechnungssatz = ⎛ ⎝ primäre Kosten der Kostenstelle ⎞ ⎠ + ⎛ ⎜ ⎝ sekundäre Kosten aus der Verrechnung von Leistungen vorgelagerter Kostenstellen ⎞ ⎟ ⎠ Leistungsabgabe an nachgelagerte Kostenstellen Der Wert der Leistungsabgabe an eine nachgelagerte Kostenstelle wird durch Multiplikation des innerbetrieblichen Verrechnungssatzes mit der Leistungsabgabe an die nachgelagerte Kostenstelle ermittelt. Obwohl das Treppenverfahren gegenüber dem Anbauverfahren exaktere Ergebnisse liefert, ist nicht zu übersehen, dass dieses ebenfalls lediglich eine Näherungsmethode darstellt: Da die sekundären Gemeinkosten nur in eine Richtung umgelegt werden, weisen alle Kostenstellen, die an vorgelagerte Stellen Leistungen erbringen, zu hohe Gesamtkosten aus; oder anders ausgedrückt: Die Kostenstellen, die Leistungen von nachgelagerten Stellen erhalten, sind nicht im richtigen Maße mit sekundären Kosten belastet. Bei wechselseitigen Leistungsverflechtungen führt das Treppenverfahren somit zwangsläufig zu unkorrekten Ergebnissen. Wegen seiner relativ einfachen und leicht nachvollziehbaren Handhabung ist das Treppenverfahren dennoch eine in der Praxis häufig angewandte Methode der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Übungsbeispiel 1: Für einen Industriebetrieb sind die wechselseitigen Leistungsbeziehungen und die durch sie verursachten primären Gemeinkosten in der nachfolgenden Tabelle (S. 846 oben) zusammengefasst. Nehmen Sie die innerbetriebliche Kostenumlage nach der Rangordnung vor, in der die Hilfskostenstellen Leistungen abgeben. Ermitteln Sie die Gemeinkosten je Produkteinheit für die Absatzleistungen. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis846 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 846 Status: Imprimatur Leistungsbeziehungen und primäre Gemeinkosten: empfangende Stellen leistende Stellen Unfall verhü tung, Werks arzt Meis terbüro Elektro werk statt Dampf erzeu gung, Heizung Wach u. Schließ dienst Prod. von Kartona gen Well pappe prod. Fein papier prod. Absatz leistung Unfallverhütung, Werksarzt P 2 5 2 3 50 10 40 Meisterbüro h 2.400 2.000 3.600 Elektrowerkstatt h 40 16 50 1.900 500 1.200 Dampferzeu gung, Heizung l 1.000 2.000 4.000 3.000 35.000 50.000 80.000 Wach und Schließdienst % 10 5 20 20 45 Produktion von Kartonagen t 450 Wellpappe produktion t 400 400 Feinpapier produktion t 50 150 500 primäre Gemein kosten 80.000 150.000 65.000 35.000 60.000 1.000.000 480.000 800.000 Lösung: Nach Verteilung der Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen ergibt sich der auf S. 847 wiedergegebene Betriebsabrechnungsbogen. Die dabei praktizierte Vorgehensweise wird exemplarisch für den Bereich des Wach und Schließdiens tes aufgezeigt: Der innerbetriebliche Verrechnungssatz für den Wach und Schließdienst berech net sich wie folgt: (60.000 €) + (600 € + 2.187 € + 911 €) (10 % + 45 % + 20 % + 20 %) = 63.698 € 95 % = 670,51 €/% Als Sekundärkostenbelastung der Hauptkostenstelle Wellpappeproduktion für Wach und Schließleistungen ergibt sich damit: 670,51 €/% ∙ 20 % = 13.410 € 3.2 Kostenstellenrechnung 847 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 847 Status: Imprimatur Kostenstellen Kostenarten Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Dampf erzeu gung, Heizung Unfallver hütung, Werksarzt Elektro werkst. Wach u. Schließ dienst Meister büro Feinpa pierpro duk. Well pappe produk. Produk tion v. Kartona gen primäre Gemeinkosten 35.000 80.000 65.000 60.000 150.000 800.000 480.000 1.000.000 Umlage Dampferzeu gung, Heizung 200 800 600 400 16.000 10.000 7.000 Zwischensumme 80.200 Umlage Unfallverhü tung, Werksarzt 1.458 2.187 3.645 29.164 7.291 36.455 Zwischensumme 67.258 Umlage Elektrowerkstatt 911 729 21.873 9.114 34.631 Zwischensumme 63.698 Umlage Wach und Schließdienst 6.705 30.173 13.410 13.410 Zwischensumme 161.479 Umlage Meisterbüro 72.666 40.370 48.443 Zwischensummen 969.876 560.185 1.139.939 Leistungsaustausch der Hauptkosten stellen: Umlage Fein papierproduktion – 277.108 207.831 69.277 Zwischensumme 692.768 768.016 1.209.216 Umlage Wellpappeprod. – 384.008 384.008 ∑ der Gemeinkosten 692.768 384.008 1.593.224 Absatzleistungen in t 500 400 450 Gemeinkosten je t 1.386 960 3.540 Übungsbeispiel 2: Die Kostenartenrechnung eines kleineren Maschinenbaubetriebs liefert folgende Zahlen: 1. Einzelkosten a) Materialbereich 110.000 b) Fertigungsbereiche (Löhne) ba) Maschinen 30.000 bb) Montage 18.000 c) Vertriebsbereich 7.848 165.848 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis848 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 848 Status: Imprimatur 2. Die Gemeinkosten von zusammen 120.222 verteilen sich auf die eingerichteten Kostenstellen entsprechend der nachfolgenden Tabelle a): Tabelle a) Verteilung Kostenstellen Gemein kosten m2 Flächen wertzahl Arbeit nehmer davon Aus zubildende I. Allgemeiner Bereich 1. Gebäude 2. Soz. Einrichtungen 3. Betriebsrat 4. Lehrwerkstatt 5. Fuhrpark 4.620 3.954 810 486 7.746 6.250 250 50 50 200 1 1,5 1,5 1,5 1 6 II. Materialbereich 8.377 700 1 7 III. Fertigungsbereich A. Hauptkostenstellen 1. Maschinensaal 2. Montage 29.357 9.405 2.450 1.050 1 1 72 46 11 5 B. Hilfskostenstellen 1. Techn. Betriebsltg. 2. Lohnbüro 3. Arbeitsvorbereitung 4. Werkzeugmacherei 6.055 3.425 2.610 6.152 200 110 100 220 1,5 1,5 1,5 1 5 4 4 4 IV. Verwaltungsbereich 21.948 450 2,5 13 3 V. Vertriebsbereich 15.277 420 2 9 Summe 120.222 3.2 Kostenstellenrechnung 849 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 849 Status: Imprimatur Die notwendige Umlage der Hilfskostenstellen (Allgemeiner Bereich und Ferti gungshilfskostenstellen) richtet sich nach den unten in Tabelle b) abgedruckten Schlüsseln. Tabelle b) Kostenstelle Verteilungsgrundlage 1. Gebäude m2 x Flächenwertzahl 2. Soziale Einrichtungen Zahl der Arbeitnehmer 3. Betriebsrat Zahl der Arbeitnehmer 4. Lehrwerkstatt Zahl der Auszubildenden im Fertigungsbereich 5. Fuhrpark Aufteilung der Kosten im Verhältnis 11 : 2,5 auf LKW und PKW, dann Verrechnung nach der Inan spruchnahme LKW km PKW km Materialbereich Fertigungsbereich (Hauptkostenstellen 1 : 1) Techn. Betriebsleit. Verwaltungsbereich Vertriebsbereich 2.000 600 4.000 300 950 2.500 6. Techn. Betriebsleitung im Verhältnis der Lohnsummen (Fertigungslöhne der Hauptkostenstellen + Hilfslöhne für Maschi nensaal und Montage je 2.000) 7. Lohnbüro wie technische Betriebsleitung 8. Arbeitsvorbereitung Fertigungslöhne der Hauptkostenstellen 9. Werkzeugmacherei auf Maschinensaal auf Montage 3.400 3.000 Erstellen Sie den Betriebsabrechnungsbogen (BAB) und errechnen Sie die Ge samtkosten der Hauptkostenstellen. Lösung: Der geforderte Betriebsabrechnungsbogen ist auf den Seiten 852 und 853 ab gedruckt. Bei der Umlage der Hilfskostenstellen sind für jede Kostenstelle folgende Schritte notwendig: a) Ermittlung der Leistungsabgabe an nachgelagerte Kostenstellen: Für die Leistungsabgabe der Kostenstelle Gebäude (Verteilungsgrundlage : m2 × Flächenwertzahl) ergibt sich (vgl. Tabelle a), S. 848) exemplarisch: [(250 × 1) + (50 × 1,5) + (50 × 1,5) + (200 × 1,5) + (700 × 1) + (2.450 × 1) + (1.050 × 1) + (200 × 1,5) + (110 × 1,5) + (100 × 1,5) + (220 × 1) + (450 × 2,5) + (420 × 2) m2] = 7.700 m2 b) Ermittlung der Verrechnungssätze nach der Formel: Verrechnungssatz = ⎛ ⎝ primäre Kosten der Kostenstelle ⎞ ⎠ + ⎛ ⎜ ⎝ Sekundäre Kosten aus der Verrechnung von Leistungen vorgelagerter Kostenstellen ⎞ ⎟ ⎠ Leistungsabgabe an nachgelagerte Kostenstellen Verrechnungssatz Gebäude = 4.6207.700 = –,60 €/m 2 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis850 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 850 Status: Imprimatur Verrechnungssatz Soziale Einrichtungen = 3.954 + 150171  = 24,–  €/Arbeitnehmer Verrechnungssatz Betriebsrat = 810 + 45171 = 5,– €/Arbeitnehmer Verrechnungssatz Lehrwerkstatt = 486 + 45 + 24 + 5 16 = 35,– €/Auszubildenden Verrechnungssatz für LKW = (7.746 + 180 + 144 + 30) · 1113,5 · 6.600 = 1,– €/km Verrechnungssatz für PKW = (7.746 + 180 + 144 + 30) · 2,513,5 · 3.750 = –,40 €/km Verteilungsgrundlage für die Techn. Betriebsleitung und das Lohnbüro sind jeweils die im Nenner stehenden Lohnsummen. Verrechnungssatz Techn. Betriebsleitung = 6.055 + 180 + 120 + 25 + 120 30.000 + 18.000 + 2.000 + 2.000 = 0,125 (12,5 %) Verrechnungssatz Lohnbüro = 3.425 + 99 + 96 + 20 30.000 + 18.000 + 2.000 + 2.000 = 0,07 (7 %) Verrechnungssatz Arbeitsvorbereitung = 2.610 + 90 + 96 + 20 30.000 + 18.000 = 0,05867 (5,867 %) Verrechnungssatz Werkzeugmacherei = 6.152 + 132 + 96 + 20 6.400 = 1 (100 %) c) Ermittlung der Gemeinkosten der einzelnen Kostenstellen durch Multiplikation von Verteilungsgrundlagen und Verrechnungssatz. Umlage Kosten stellen Gebäude Soziale Einrichtungen u. Betriebsrat Verteilungsgrundlage Gemein kosten Vertei lungs grundlage Gemeinkosten m2 Flächen wertzahl m2 x Flächen wertzahl Gebäude Zahl der Arbeit nehmer Soziale Einrich tungen Betriebs rat I.2 250 1 250 150 I.3 50 1,5 75 45 I.4 50 1,5 75 45 1 24 5 I.5 200 1,5 300 180 6 144 30 II. 700 1 700 420 7 168 35 III.A.1 2.450 1 2.450 1.470 72 1.728 360 III.A.2 1.050 1 1.050 630 46 1.104 230 III.B.1 200 1,5 300 180 5 120 25 III.B.2 110 1,5 165 99 4 96 20 III.B.3 100 1,5 150 90 4 96 20 III.B.4 220 1 220 132 4 96 20 IV. 450 2,5 1.125 675 13 312 65 V. 420 2 840 504 9 216 45 Summen 6.250 – 7.700 4.620 171 4.104 855 3.2 Kostenstellenrechnung 851 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 851 Status: Imprimatur Umlage Kosten stellen Lehrwerkstatt Verteilungs grundlage Auszubildende Gemeinkosten Lehrwerkstatt III.A.1 11 385 III.A.2 5 175 Summen 16 560 Umlage Kosten stellen Fuhrpark Verteilungs grundlage LKW km Kosten Verteilungs grundlage PKW km Kosten Gemeinkosten Fuhrpark II. 2.000 2.000 2.000 III.A.1 300 300 300 III.A.2 300 300 300 III.B.1 300 120 120 IV. 950 380 380 V. 4.000 4.000 2.500 1.000 5.000 Summen 6.600 6.600 3.750 1.500 8.100 Umlage Kosten stellen Technische Betriebsleitung, Lohnbüro, Arbeitsvorbereitung und Werkzeugmacherei Gemeinkosten Techn. Be triebsleitung Gemeinkosten Lohnbüro Gemeinkosten Arbeitsvorbe reitung Gemeinkosten Werkzeug macherei III.A.1 4.000 2.240 1.760 3.400 III.A.2 2.500 1.400 1.056 3.000 Summen 6.500 3.640 2.816 6.400 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis852 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 852 Status: Imprimatur Betriebsabrechnungsbogen Kosten stellen Kostenarten Zahlen aus der Kosten arten rechn. I. Allgemeiner Bereich II. Mate rialbe reich III. Fertigungsbereich IV. Verwal tungs bereich V.  Vertriebs bereich 1. Ge bäu de 2. Soz. Ein rich tun gen 3. Be triebs rat 4. Lehr werk st. 5. Fuhr park A. Hauptkostenst. B. Hilfskostenst. 1.  Ma schinen saal 2.  Mon tage 1.  Techn. Be triebs leitung 2.  Lohn büro 3.  Arb. vor berei tung 4.  Werk zeug ma cherei 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Primäre Gemeink. 120.222 4.620 3.954 810 486 7.746 8.377 29.357 9.405 6.055 3.425 2.610 6.152 21.948 15.277 Sekundärkos tenverrechnung: Umlage des Allg. Ber.: 1. Gebäude 150 45 45 180 420 1.470 630 180 99 90 132 675 504 2. Soz. Einr. 24 144 168 1.728 1.104 120 96 96 96 312 216 3. Betriebsrat 5 30 35 360 230 25 20 20 20 65 45 4. Lehrwerkst. 385 175 5. Fuhrpark 2.000 300 300 120 380 5.000 Zw.summen 120.222 – – – – – 11.000 33.600 11.844 6.500 3.640 2.816 6.400 23.380 21.042   Umlage der Fertigungs hilfsst. 1.  Techn. Betriebsl. 4.000 2.500 2. Lohnbüro 2.240 1.400 3. Arbeitsvorb. 1.760 1.056 4.  Werkzeug macherei 3.400 3.000 Summen der Gemeinkosten nach Umlage 120.222 – – – – – 11.000 45.000 19.800 – – – – 23.380 21.042   Einzelkosten 165.848 – – – – – 110.000 30.000 18.000 – – – – – 7.848   Gesamtkosten 286.070 – – – – – 121.000 75.000 37.800 – – – – 23.380 28.890   3.2 Kostenstellenrechnung 853 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 853 Status: Imprimatur Betriebsabrechnungsbogen Kosten stellen Kostenarten Zahlen aus der Kosten arten rechn. I. Allgemeiner Bereich II. Mate rialbe reich III. Fertigungsbereich IV. Verwal tungs bereich V.  Vertriebs bereich 1. Ge bäu de 2. Soz. Ein rich tun gen 3. Be triebs rat 4. Lehr werk st. 5. Fuhr park A. Hauptkostenst. B. Hilfskostenst. 1.  Ma schinen saal 2.  Mon tage 1.  Techn. Be triebs leitung 2.  Lohn büro 3.  Arb. vor berei tung 4.  Werk zeug ma cherei 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Primäre Gemeink. 120.222 4.620 3.954 810 486 7.746 8.377 29.357 9.405 6.055 3.425 2.610 6.152 21.948 15.277 Sekundärkos tenverrechnung: Umlage des Allg. Ber.: 1. Gebäude 150 45 45 180 420 1.470 630 180 99 90 132 675 504 2. Soz. Einr. 24 144 168 1.728 1.104 120 96 96 96 312 216 3. Betriebsrat 5 30 35 360 230 25 20 20 20 65 45 4. Lehrwerkst. 385 175 5. Fuhrpark 2.000 300 300 120 380 5.000 Zw.summen 120.222 – – – – – 11.000 33.600 11.844 6.500 3.640 2.816 6.400 23.380 21.042   Umlage der Fertigungs hilfsst. 1.  Techn. Betriebsl. 4.000 2.500 2. Lohnbüro 2.240 1.400 3. Arbeitsvorb. 1.760 1.056 4.  Werkzeug macherei 3.400 3.000 Summen der Gemeinkosten nach Umlage 120.222 – – – – – 11.000 45.000 19.800 – – – – 23.380 21.042   Einzelkosten 165.848 – – – – – 110.000 30.000 18.000 – – – – – 7.848   Gesamtkosten 286.070 – – – – – 121.000 75.000 37.800 – – – – 23.380 28.890   3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis854 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 854 Status: Imprimatur 3.2.4.2.3 Sprungverfahren Das Sprungverfahren (Kurzschlüsselverfahren) stellt eine Verbindung des Anbauverfahrens mit dem Treppenverfahren dar. Wie beim Anbauverfahren werden die primären Gemeinkosten der Vorkostenstellen (Allgemeiner Bereich und Fertigungshilfskostenstellen) unmittelbar auf die betreffenden Hauptkostenstellen übertragen. Die Umlage erfolgt anhand festgelegter Prozentsätze, die nach der Grundkonzeption des Treppenverfahrens ermittelt werden und in denen die Leistungsbeziehungen der Vorkostenstellen untereinander berücksichtigt worden sind. Die Ermittlung der Umlageschlüssel wird an folgendem Beispiel erläutert: Ein Betrieb ist in 5 Vorkostenstellen (V1 – V5) und 2 Hauptkostenstellen (H1, H2) gegliedert. Die Leistungsbeziehungen und die primären Gemeinkosten sind in folgender Matrix zusammengefasst: empfangende Stelle abgebende Stelle V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 V1 5 % 10 % 10 % 05 % 30 % 40 % V2 20 % 10 % 50 % 20 % V3 20 % 20 % 20 % 40 % V4 25 % 40 % 35 % V5 50 % 50 % primäre Gemein kosten 5.000 8.000 2.500 4.000 9.000 26.500 31.000 Die Umlageprozentsätze werden wie folgt ermittelt: für V1: V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 1 ∑ = 1 1 · 0,05 (0,05) ∑ = 0,05 1 · 0,1 (0,1) 0,05 · 0,2 (0,01) ∑ = 0,11 1 · 0,1 (0,1) 0,05 · 0,1 (0,005) 0,11 · 0,2 (0,022) ∑ = 0,127 1 · 0,05 (0,05) 0,11 · 0,2 (0,022) 0,127 · 0,25 (0,03175) ∑ = 0,10375 1 · 0,3 (0,3) 0,05 · 0,5 (0,025) 0,11 · 0,2 (0,022) 0,127 · 0,4 (0,0508) 0,10375 · 0,5 (0,051875) 0,449675 1 · 0,4 (0,4) 0,05 · 0,2 (0,01) 0,11 · 0,4 (0,044) 0,127 · 0,35 (0,04445) 0,10375 · 0,5 (0,051875) 0,550325 3.2 Kostenstellenrechnung 855 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 855 Status: Imprimatur für V2: V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 1 0,2 0,11 0,04 0,041 0,035 0,5111 0,0411 0,0561 0,0375 0,6335 0,2111 0,0811 0,0491 0,0375 0,3665 für V3: V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 1 0,2 0,21 0,05 0,211 0,081 0,125 0,405 0,411 0,071 0,125 0,595 für V4: V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 1 0,25 0,411 0,125 0,525 0,351 0,125 0,475 für V5: V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 1 0,5 0,5 Übungsbeispiel: Verrechnen Sie für obiges Beispiel die primären Gemeinkosten auf die Haupt kostenstellen. Lösung: Kosten stellen Kosten arten Verteilungs schlüssel V1 V2 V3 V4 V5 H1 H2 primäre Gemeinkosten 5.000 8.000 2.500 4.000 9.000 26.500 31.000 1. Umlage V1 44,9675 %:55,0325 % 2.248 2.752 2. Umlage V2 63,35 %:36,65 % 5.068 2.932 3. Umlage V3 40,5 %:59,5 % 1.012 1.488 4. Umlage V4 52,5 %:47,5 % 2.100 1.900 5. Umlage V5 50 %:50 % 4.500 4.500 Gemeinkosten nach Umlage – – – – – 41.428 44.572 Betriebsabrechnungsbogen Beim Sprungverfahren erfordert die Aufstellung der Umlageschlüssel einen hohen Arbeitsaufwand, der bei einer größeren Zahl von Kostenstellen manuell kaum mehr zu bewältigen und durch die Ergebnisse, die das Verfahren liefert, kaum zu rechtfertigen ist. Sind die Schlüssel einmal ermittelt, werden sie in der Regel über mehrere Perioden angewandt, so dass zwischenzeitlich auftretende 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis856 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 856 Status: Imprimatur Änderungen in der Struktur der innerbetrieblichen Leistungen unberücksichtigt bleiben. Außerdem versagt das Sprungverfahren ebenso wie die anderen genannten Näherungsverfahren, sobald nicht überwiegend einseitige Leistungsbeziehungen, sondern wechselseitige Leistungsverflechtungen vorliegen. 3.2.4.3 Simultane Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen (Gleichungsverfahren) Die bisher dargestellten Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (Hauptkostenstellenverfahren und Kostenstellenumlageverfahren) sind – wie die vorangegangenen Ausführungen mehrfach gezeigt haben – nur Näherungsverfahren, die in der Mehrzahl praktischer Anwendungsfälle zu unpräzisen Lösungen führen. In der Praxis sind die Fälle, in denen zwischen allen Kostenstellen eines Betriebes lediglich einseitige Leistungsbeziehungen bestehen, die Ausnahme. Die gegenseitigen Leistungsverflechtungen lassen aber eine zutreffende Ermittlung der Verrechnungspreise für die innerbetrieblich abgegebenen Leistungen einer Kostenstelle erst dann zu, wenn diese Kostenstelle mit entsprechenden Sekundärkosten für die von anderen Stellen bezogenen Leistungen belastet ist, wobei es möglich ist, dass die anderen Stellen wiederum Leistungen von dieser zuerst betrachteten Kostenstelle empfangen haben. Die Erfassung dieser gegenseitigen Leistungsverflechtungen und die Ermittlung von Verrechnungspreisen für ausgetauschte Leistungen sind daher nur mit einem Simultanansatz möglich. Die simultane Ermittlung der Verrechnungspreise beruht auf der Erfassung der innerbetrieblichen Leistungsverflechtungen durch ein lineares Gleichungssystem, in das die innerbetrieblich ausgetauschten Mengen sowie die von einer Kostenstelle insgesamt gelieferten Mengen als Bekannte, die innerbetrieblichen Verrechnungspreise als Unbekannte eingehen. Für jede Kostenstelle lässt sich daher eine Gleichung folgender Gestalt aufstellen: xjqj = kj + x1jq1 + x2jq2 + … + xkjqk + … + xnjqn mit xj = insgesamt abgegebene Leistungsmenge der Kostenstelle j (= an sich selbst abgegebene Leistungsmenge + an andere Kostenstellen abgegebene Leistungsmengen) qj = Verrechnungspreis für die von der Kostenstelle j abgegebenen Leistungen kj = primäre Kosten der Kostenstelle j xkj = von der Kostenstelle k an die Kostenstelle j abgegebene Leistungsmenge oder auch ⎛ ⎜ ⎜ ⎝ Kostenwert der insgesamt abgegebenen Leistungen ⎞ ⎟ ⎟ ⎠ = ⎛⎝ primäre Kosten ⎞ ⎠ + ⎛ ⎜ ⎜ ⎝ Kostenwerte der von anderen Kostenstellen empfangenen Leistungen ⎞ ⎟ ⎟ ⎠ 3.2 Kostenstellenrechnung 857 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 857 Status: Imprimatur Für n Kostenstellen ergibt sich demnach: Kostenstelle 1 x1q1 = k1 + x11q1 + x21q2 + … + xn1qn 2 x2q2 = k2 + x12q1 + x22q2 + … + xn2qn · · · · · · n xnqn = kn + x1nq1 + x2nq2 + … + xnnqn Die Verrechnungspreise q1 … qn werden simultan durch Auflösung des Gleichungssystems nach q1 … qn ermittelt. Die Handhabung des Gleichungsverfahrens soll an einem einfachen Fall erläutert werden. Übungsbeispiel: Für die Kostenstellen Reparaturwerkstatt und Fuhrpark sind folgende Daten be kannt: Reparaturwerkstatt Fuhrpark Primäre Gemeinkosten Gesamtleistung davon: Leistungsabgabe an Fuhrpark Leistungsabgabe an Reparaturwerkstatt 40.000 € 4.000 Std. 200 Std. 50.000 € 100.000 km 5.000 km Wie hoch sind die innerbetrieblichen Verrechnungspreise für Reparaturstunden (q1) und Fahrkilometer (q2)? Lösung: Dem oben entwickelten Schema entsprechend ergeben sich folgende Gleichun gen: (1) 114.000 q1 = 40.000 + 5.000 q2 (2) 100.000 q2 = 50.000 + 200 q1 (1) nach q1 aufgelöst: (3) q1 = 10 + 5 4 q2 (3) in (2) eingesetzt: (4) 100.000 q2 = 50.000 + 2.000 + 250 q2 (4 a) q2 = 0,521303 (4 a) in (3) q1 = 10,651629 Die Verrechnungspreise der innerbetrieblichen Leistungen betragen (gerundet): a) für eine Reparaturstunde (q1) = 10,65. b) für einen Fahrkilometer (q2) = –,52. Bei zunehmender Zahl der Kostenstellen, die zweiseitig am innerbetrieblichen Leistungsaustausch beteiligt sind, wird die Lösung des Gleichungssystems aufwendiger. Abhilfe kann hier durch die Darstellung des Gleichungssystems in Vektorschreibweise und durch den Einsatz der EDV erfolgen: Denn die Verrechnungspreise als Lösungen des simultanen Gleichungssystems lassen sich durch einfache Matrizen-Inversion bestimmen. Bei der heutigen Verbreitung 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis858 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 858 Status: Imprimatur von EDV-Anlagen eröffnet sich daher die Möglichkeit der exakten Bestimmung von internen Verrechnungspreisen und somit eine genaue Sekundärkostenverrechnung im Betriebsabrechnungsbogen. 3.2.4.4 Einführung fester Verrechnungssätze Mit den verschiedenen Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden teilweise Ergebnisse erzielt, die für die Erfordernisse der Sekundärkostenverrechnung nicht hinreichend genau sind. Nur das Gleichungsverfahren bietet Gewähr für eine verursachungsgerechte und rechnerisch richtige Kostenverteilung. Da aber gerade dieses Verfahren einen erheblichen Aufwand erfordert und damit die Wirtschaftlichkeit der Abrechnung selbst in Frage stellen kann, sind viele Betriebe dazu übergegangen, ihre innerbetrieblichen Leistungen mengenmäßig zu erfassen und mit festen Verrechnungspreisen zu bewerten oder die Gemeinkosten über Normalzuschlagssätze (Normalverrechnungssätze) zu verrechnen. Mit dieser Maßnahme werden zwei Zwecke verfolgt (im Einzelnen vgl. Teil B, Kap. 5, S. 920 ff.): 1. Durch den Ansatz fester Verrechnungspreise oder Normalzuschlagssätze wird die Kostenstellenrechnung wesentlich vereinfacht und beschleunigt. 2. Für die Zwecke der Kostenkontrolle werden mit Hilfe der festen Verrechnungspreise Veränderungen des Wertgerüstes und somit Einflüsse des Marktes aus den Kosten eliminiert. Bei Bewertung der Kosten mit Festpreisen können Kostenänderungen nur durch eine Variation des Faktorverbrauchs (Mengengerüst) verursacht sein. In der Kostenkontrolle können damit der Güterverzehr der einzelnen Kostenstellen einfach überwacht und die Ursachen für Kostenabweichungen aussagekräftig analysiert werden (Soll-Ist-Vergleich). Die Ermittlung der Festpreise erfolgt üblicherweise in größeren zeitlichen Abständen (meist Jahresturnus) unter Verwendung des Gleichungsverfahrens. Als Normalzuschlagssätze werden in der Regel die im Betriebsabrechnungsbogen der Vorperiode gewonnenen Zuschlagssätze (oft auch als Durchschnittswerte mehrerer Vorperioden) verwendet. Auf dieser Grundlage werden dann die Istverbrauchsmengen der abzurechnenden Periode mit den Festpreisen bewertet bzw. auf die Einzelkosten der abzurechnenden Periode die Gemeinkostenzuschläge angewandt und mithin die Sollgemeinkosten ermittelt. Da die tatsächlich entstehenden Gemeinkosten (Istgemeinkosten) von den auf der Grundlage von Normalverrechnungssätzen ermittelten Sollgemeinkosten grundsätzlich abweichen, stellen sich Kostenüberdeckungen oder Kostenunterdeckungen ein. Bei Kostenunterdeckungen hat die Kostenstelle tatsächlich mehr Kosten verursacht, als verrechnet worden sind. Der Verrechnungspreis bzw. der Normalzuschlagssatz für die Gemeinkosten war zu niedrig bemessen. Bei Kosten- überdeckungen sind mehr Kosten verrechnet worden als tatsächlich entstanden sind; der Normalverrechnungssatz war entsprechend zu hoch angesetzt (vgl. zur Problematik der Kostenabweichungen Teil B, Abschn. 3.2.5.2, S. 862 f., Teil B, Abschn. 5.2, S. 922 ff., Teil B, Abschn. 6.1, S. 929 f. und Teil B, Abschn. 6.3, S. 933 ff.). 3.2 Kostenstellenrechnung 859 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 859 Status: Imprimatur 3.2.5 Auswertung des Betriebsabrechnungsbogens 3.2.5.1 Gewinnung von Zuschlagssätzen Nach Verteilung der primären Kosten auf die Kostenstellen und nach Durchführung der Sekundärkostenverrechnung (innerbetriebliche Leistungsverrechnung) sind alle vorhandenen Gemeinkosten auf Hauptkostenstellen umgelegt. Zur Vorbereitung der Kostenträgerrechnung werden nun im dritten Abrechnungsschritt innerhalb des Betriebsabrechnungsbogens Kalkulationssätze zur Verrechnung der Gemeinkosten (Gemeinkostenzuschlagssätze) ermittelt. Diese Kalkulations- oder Zuschlagssätze setzen die Gemeinkosten einer Hauptkostenstelle in Relation zu der jeweiligen Bezugsgröße. Allgemein gilt für den Gemeinkostenzuschlagssatz der Hauptkostenstelle j: Gemeinkostenzuschlagssatz = ∑ Gemeinkosten der Hauptkostenstelle j Bezugsbasis der Hauptkostenstelle j Die Gemeinkosten je Hauptkostenstelle lassen sich aus der entsprechenden Summenzeile des Betriebsabrechnungsbogens entnehmen. Wesentlich problematischer ist die Wahl der richtigen Bezugsbasis. In der betrieblichen Praxis werden z. B. folgende Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt: 1. Materialgemeinkostenzuschlagssatz = Materialgemeinkosten Materialeinzelkosten 2. Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz = Fertigungsgemeinkosten Fertigungseinzelkosten (= Fertigungslöhne) 3. Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz = Verwaltungsgemeinkosten Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse 4. Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz = Vertriebsgemeinkosten Herstellkosten der ab gesetzten Erzeugnisse Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten werden auch über einen einheitlichen Zuschlagssatz in Beziehung zu den Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse gesetzt und somit gemeinsam verrechnet. Bei komplizierten Fertigungsverfahren, in Betrieben mit stark diversifiziertem Produktionsprogramm sowie in Großbetrieben erweisen sich globale Gemeinkostenzuschlagssätze meist als unbrauchbar. Hier gelangen differenziertere Zuschlagssätze zur Anwendung, wie beispielsweise: 5. Kostenstellenzuschlagssatz = Gemeinkosten der Kostenstelle Einzelkosten der Kostenstelle 6. Platzkostenverrechnungssatz = Gemeinkosten des Kostenplatzes Gesamtleistung des Kostenplatzes 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis860 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 860 Status: Imprimatur 7. Maschinenstundenverrechnungssatz = maschinenabhängige Gemeinkosten Gesamtlaufzeit der Maschine (in Stunden) Oft werden für eine Gemeinkostenart Zuschlagssätze nach verschiedenen Kriterien gebildet. Die Gemeinkosten werden dann beispielsweise in einen mengenabhängigen Teil und in einen zeitabhängigen Teil aufgeteilt und zu geeigneten Bezugsbasen ins Verhältnis gesetzt. Beispiel: Von den Fertigungsgemeinkosten in Höhe von 120.000 sind 60 % durch den Einsatz von Maschinen bedingt, 20 % von den Arbeitslöhnen und 20 % von der Verweil dauer der zu bearbeitenden Produkte in der betreffenden Kostenstelle abhängig. Die Fertigungslöhne betragen 200.000. Der Betrieb arbeitet 3.000 Stunden, die Maschinenlaufzeit beträgt 2/3 der betriebsgewöhnlichen Arbeitszeit. Es sind die Gemeinkostenzuschlagssätze für Maschinenstunden, Arbeitslohn und Verweilstunden zu ermitteln. Lösung: Von den Fertigungsgemeinkosten von insgesamt 120.000 sind a) 60 % maschinenabhängig = b) 20 % arbeitslohnabhängig = c) 20 % verweilzeitabhängig = 72.000 24.000 24.000. Es ergeben sich folgende Zuschlagssätze: 1. Maschinenstundensatz = 72.000 € = 36,– €/h 2⁄3 · 3.000 h 2. Arbeitsgemeinkostenzuschlag = 24.000 € = 0,12 (12 %) 200.000 € 3. Verweilstundenzuschlag = 24.000 € = 8,– €/h 3.000 h Bei der Auswahl von Zuschlagsbezugsgrößen (Zuschlagsbasen, Zuschlagsgrundlagen) sind folgende Regeln zu beachten: 1. Die Zuschlagsbasis und die zu verteilenden Gemeinkosten müssen in ursächlichem Zusammenhang zueinander stehen und rechnerisch korrespondieren. 2. Zwischen der Zuschlagsbasis und den zu verteilenden Gemeinkosten muss ein proportionaler Zusammenhang bestehen, mit anderen Worten, die Ver- änderungen der Bezugsgrößen müssen mit gleichen (= proportionalen) Ver- änderungen der zu verteilenden Kosten einhergehen. 3. Die Zuschlagsbasis muss möglichst breit sein, denn je geringer die Bezugsbasis im Verhältnis zu dem zur Verteilung anstehenden Gemeinkostenbetrag ist, umso stärker wirken sich Fehler bei der Ermittlung der Zuschlagsbasis und der Zuschlagssätze auf die richtige Gemeinkostenverrechnung aus. Die Gemeinkostenverrechnungssätze haben aber nicht nur die Aufgabe, die Gemeinkosten der abzurechnenden Periode im Rahmen der Kostenträgerrechnung auf die Produkte zu verrechnen. Vielmehr stellen diese Verrechnungssätze auch die Grundlage für die Kostenkontrolle in späteren Abrechnungsperioden dar. 3.2 Kostenstellenrechnung 861 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 861 Status: Imprimatur Indem die Gemeinkostenzuschlagssätze auf die Istbezugsgrößen angewendet werden, lassen sich die Sollgemeinkosten als Ausgangspunkt für den Soll-Ist- Vergleich gewinnen. Übungsbeispiel: Der Betriebsabrechnungsbogen eines Betriebes weist in der Summenzeile fol gende Zahlen aus: Kostenstellen Material bereich Fertigungsbereich Verwal tungs bereich Vertriebs bereichA B Summe der Gemeinkosten 31.500 390.000 520.000 268.980 358.640 An Einzelkosten sind angefallen: Materialkosten 350.000 Fertigungslöhne Bereich A 300.000 Fertigungslöhne Bereich B 650.000 Berechnen Sie die Gemeinkostenzuschlagssätze: a) für die Materialgemeinkosten in Prozent der Materialeinzelkosten b) für die beiden Fertigungsbereiche in Prozent der jeweiligen Einzelkosten c) für die Verwaltungs und Vertriebsgemeinkosten getrennt in Prozent der Her stellkosten. Gehen Sie dabei von folgender Definition der Herstellkosten aus: + Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten ⎫  ⎬  ⎭ = Materialkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung ⎫  ⎬  ⎭ = Fertigungskosten = Herstellkosten d) Errechnen Sie den Zuschlagssatz für die Vertriebsgemeinkosten auf der Grund lage der abgesetzten Erzeugnisse und unter Berücksichtigung folgender Be standsveränderungen (bewertet zu Herstellkosten): Bestand zu Beginn der Abrechnungsperiode Bestand am Ende der Abrechnungsperiode Halbfabrikate 423.000 237.000 Fertigfabrikate 198.500 235.100 Lösung: a) Zuschlagssatz für Materialgemeinkosten = 31.500 = 9 % 350.000 b) Zuschlagssatz für Fertigungsgemeinkosten A = 390.000 = 130 % 300.000 Zuschlagssatz für Fertigungsgemeinkosten B = 520.000 = 80 % 650.000 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis862 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 862 Status: Imprimatur c) Ermittlung der Herstellkosten Materialeinzelkosten 350.000 Materialkosten 381.500 Materialgemeinkosten 31.500 Fertigungslöhne A 300.000 Fertigungsgemeinko. A 390.000 Fertigungslöhne B 650.000 Fertigungsgemeinko. B 520.000 Fertigungskosten 1.860.000 Herstellkosten 2.241.500 Zuschlag für Verwaltungsgemeinkosten = 268.980 = 12 % 2.241.500 Zuschlag für Vertriebsgemeinkosten = 358.640 = 16 % 2.241.500 d) Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse 2.241.500 + Bestandsveränderung Halbfabrikate 186.000 – Bestandsveränderung Fertigfabrikate 36.600 Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse 2.390.900 Zuschlag für Vertriebsgemeinkosten = 358.640 = 15 % 2.390.900 3.2.5.2 Kostenabweichungen Bei der Verrechnung der Gemeinkosten unter Verwendung von Normaloder Plankostenverrechnungssätzen (im Einzelnen vgl. Teil B, Kap. 5 u. 6, S. 920 ff./928 ff.) entstehen in der Regel Abweichungen zwischen den so ermittelten Sollgemeinkosten und den tatsächlich angefallenen Istgemeinkosten. Diese Kostenabweichungen werden im vierten Bereich des Betriebsabrechnungsbogens dargestellt (vgl. Teil B, Abschn. 3.2.2, S. 832). Mit der Feststellung der Kostenabweichungen sind die Aufgaben der Kostenkontrolle jedoch keinesfalls beendet. Bei Vorliegen von Kostenüber- und Kostenunterdeckungen sind deren Ursachen zu hinterfragen sowie die Zusammenhänge zwischen jeweiliger Abweichungsursache und daraus resultierender Kostenhöhe aufzudecken. Kostenabweichungen können folgende Ursachen haben (Kilger, Kostenrechnung, S. 424): (1) Preisabweichungen beim Material im Einzel- und Gemeinkostenbereich (2) Tarifabweichungen für Lohn- und Gehaltsempfänger in primären und sekundären Kostenstellen (3) Einzelmaterialverbrauchsabweichungen (4) Verbrauchsabweichungen in primären und sekundären Kostenstellen (5) Beschäftigungsabweichungen in primären und sekundären Kostenstellen. Den Kostenabweichungen kann durch Änderung der Normal- oder Planverrechnungssätze (bei Planungsfehlern) oder Einflussnahme auf die Ursachen von nicht plangemäßen Kostenüber- und Kostenunterdeckungen entgegengewirkt werden. Da hiermit jedoch weniger unmittelbar abrechnungstechnische als 3.2 Kostenstellenrechnung 863 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 863 Status: Imprimatur vielmehr konstitutiv-dispositive Problemstellungen berührt werden, ist darauf hier nicht näher einzugehen. Übungsbeispiel: Der Betriebsabrechnungsbogen eines Betriebes enthält folgende Zahlen: Kostenstellen Material stelle Fertigungsbereich Verw. stelle Vertriebs stelleA B C Summe der Gemeinkosten 17.360 58.450 43.620 39.990 62.250 27.840 Einzelkosten 158.400 74.960 41.940 71.410 – – Der Betrieb hat mit nachfolgenden Normalzuschlagssätzen kalkuliert, die als Durchschnittswerte der in den letzten Betriebsabrechnungsbogen gewonnenen Zuschlagssätze ermittelt wurden: a) Materialgemeinkostenzuschlagssatz 11 % b) Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz A 75 % c) Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz B 110 % d) Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz C 60 % e) Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz 12 % f) Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz 6 % Errechnen Sie die Gemeinkosten, die mit diesen Normalzuschlagssätzen verrech net worden sind (Sollgemeinkosten). Stellen Sie die Kostenüber und Kostenun terdeckungen als Differenz zwischen den Sollgemeinkosten und den tatsächlich entstandenen Gemeinkosten (Istgemeinkosten) in € und in Prozentpunkten dar. Lösung: Zeil. Nr. Text Kostenstellen Material stelle Fertigungsstellen Verw. stelle Vertriebs stelleA B C 1 Istgemeinkosten 17.360 58.450 43.620 39.990 62.250 27.840 2 Einzelkosten 158.400 74.960 41.940 71.410 Herstellkosten Ist 506.130 Soll 509.334 3 Normalzu schlagssatz 11 % 75 % 110 % 60 % 12 % 6 % 4 Sollgemeinkosten 17.424 56.220 46.134 42.846 61.120 30.560 5 Istzuschlagssatz (gerundet) 11 % 78 % 104 % 56 % 12,3 % 5,5 % 6 Kostenüber und unterdeckungen in € (Zeile 4 ./. Zeile 1) + 64 – 2.230 + 2.514 + 2.856 – 1.130 + 2.720 7 Kostenüber und unterdeckungen in % Punkten (Zeile 3./. Zeile 5) ± 0 % – 3 % + 6 % + 4 % – 0,3 % + 0,5 % 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis864 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 864 Status: Imprimatur Zum Abschluss dieses Kapitels bezieht ein übergreifendes Übungsbeispiel noch einmal die wesentlichen Teile der Kostenstellenrechnung ein. Übungsbeispiel: Im Betriebsabrechnungsbogen eines Industriebetriebs sind die primären Stellen einzelkosten bereits verteilt (Zeilen 1 bis 8). Der BAB zeigt danach das auf S. 864 wiedergegebene Bild. Aufgaben: 1. Die primären Stellengemeinkosten (Kostenarten in Zeile 10–14) sind unter Zugrundelegung folgender Schlüssel zu verteilen: Sozialaufwand entsprechend den Lohn und Gehaltssummen Zinsen vorab 9.000 gleichmäßig auf die Fertigungsstellen, Rest analog den verrechneten Abschreibungen Steuern auf die Hauptkostenstellen im Verhältnis 2:5:8:4:3:1 Wagnisse auf die Fertigungsstellen und den Verwaltungs bereich im Verhältnis 1:1:1:3 Lizenzgebühren je 1/4 der Kosten auf die Fertigungsstelle Wasch pulverherstellung und Kosmetikherstellung, den Rest auf den Vertriebsbereich 2. Legen Sie die Vorkostenstellen auf die Hauptkostenstellen um. Dabei ist nach dem Treppenverfahren (vgl. Teil B, Abschn. 3.2.4.2.2, S. 845 ff.) unter Heran ziehung folgender Verteilungsgrundlagen vorzugehen: empf. Stellen abgeb. Stellen Verteil. grundl. Grund stücke + Geb. Sozial einrtg. Mat. ber. Seifen herst. Wasch pulver herst. Kosm. fertg. Techn. Büro Labor Verw. ber. Vertr. ber. 1. Stromer zeugung Zähler (kWh) 4.000 700 6.700 12.100 13.700 4.900 5.500 4.000 8.300 7.200 2. Grundst. + Geb. Fläche x Wertzahl 45 m2 2 1.075m2 1 555m2 1 340 m2 1,5 420 m2 1,5 95 m2 2 90 m2 1,5 230 m2 2 170 m2 1,5 3. Sozial. einr. Zahl der Mitarb. 8 37 23 41 5 15 15 6 4. Techn. Büro Geleist. Arb.zt. (Stdn.) 280 270 210 40 5. Labor Erfahr. schlüs. 7 5 15 3. Berechnen Sie die Gemeinkostenzuschlagssätze (auf zwei Stellen nach dem Komma genau) für folgende Einzelkosten: a) Fertigungsmaterial 180.400 b) Fertigungslöhne Seifenherstellung 40.000 c) Fertigungslöhne Waschpulverherstellung 41.800 d) Fertigungslöhne Kosmetikherstellung 90.200 3.2 Kostenstellenrechnung 865 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 865 Status: Imprimatur Die Verwaltungsgemeinkosten sind auf die Herstellkosten der produzierten Er zeugnisse zu beziehen; für die Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse Bezugsgrundlage. Bestandsaufnahme Halbfabrikate Fertigfabrikate am 01. 01. 78.000 185.000 am 31. 12. 64.000 210.000 4. Im Rahmen der Kalkulation wurden bisher Normalkostenzuschlagssätze (auf die üblichen Bemessungsgrundlagen) verwendet, und zwar a) für Materialgemeinkosten 10,5 % b) für Fertigungsgemeinkosten Seifenherstellung 140 % c) für Fertigungsgemeinkosten Waschpulverherstellung 175 % d) für Fertigungsgemeinkosten Kosmetikherstellung 90 % e) für Verwaltungsgemeinkosten 9 % f) für Vertriebsgemeinkosten 8 % Stellen Sie die Kostenabweichungen in € und nach Prozentpunkten dar. Lösung: siehe Seite 867 f. Ergänzende Literatur zu: 3.2 Kostenstellenrechnung Friedl, Kostenrechnung, S. 128–169 Götze, Kostenrechnung und Kostenmanagement, S. 73–98 Götzinger/Michael, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 110–136 Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 103–141 Huch, Kostenrechnung, S. 74–108 Hummel/Männel, Kostenrechnung 1, S. 189–252 Kilger, Kostenrechnung, S. 154–264 Mellerowicz, Kostenrechnung II, 1, S. 378–409; 452–506 Münstermann, Unternehmensrechnung, S. 61–154 Ossadnik, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 130–222 Scherrer, Kostenrechnung, S. 361–390 Schildbach/Homburg, Kosten- und Leistungsrechnung, S. 120–142 Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 122–157 Wöhe/Döring, Einführung, S. 954–969 3 K o sten rech n u n g au f V o llko sten b asis 866 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 866 Statu s: Im prim atu r Betriebsabrechnungsbogen Verteil.dat. u. Kosten stellen Kostenarten Verteilungsdaten Kostenstellen Zeil. Nr. Verteilungs grundlage Zahlen d. Ko. ar tenrechn. Allgemeiner Bereich Mat. ber. Fertigungsbereich Fert.hilfsstellen Verw. bereich Vertriebs bereich Strom erz. Grund stücke + Geb. Sozial. einr. Seifen herst. Wasch pulver herst. Kosm. fert. Techn. Büro Labor Hilfsstoffe 1 Entn. Sch. 40.000 6.000 15.000 19.000 Betriebsstoffe 2 Entn. Sch. 16.000 800 2.000 4.000 1.800 4.200 3.200 Hilfslöhne 3 Lohnzettel 18.000 1.600 3.000 1.200 4.800 1.200 800 2.300 1.100 2.000 Gehälter 4 Gehaltsliste 37.000 3.000 3.200 2.700 3.600 4.500 2.000 18.000 Instandhalt. 5 Reparaturz. 12.500 1.800 5.100 700 600 1.700 400 2.200 Abschr. 6 Anlagenkart. 47.000 1.500 4.400 300 200 9.000 16.000 8.500 500 1.200 3.700 1.700 Telefon u. Portokosten 7 Postbuch 14.000 100 200 200 500 800 600 800 400 100 6.900 3.400 Werbung 8 Vertrieb 20.000 20.000 Zwischensum. 9 204.500 5.800 12.700 4.700 8.200 24.800 36.900 40.100 5.400 8.000 28.600 29.300 Soz.aufw. 10 Umlage 5.500 Zinsen 11 Umlage 32.500 Steuern 12 Umlage 34.500 Wagnisse 13 Umlage 27.000 Lizenzgeb. 14 Umlage 16.000 Summe der Gemeinkosten 15 320.000 3.2 K o sten stellen rech n u n g 867 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 867 Statu s: Im prim atu r Betriebsabrechnungsbogen Lösung: Verteil.dat. u. Kosten stellen Kostenarten Verteilungsdaten Kostenstellen Zeil. Nr. Verteilungs grundlage Zahlen d. Ko. ar tenrechn. Allgemeiner Bereich Mat. ber. Fertigungsbereich Fert.hilfsstellen Verw. bereich Vertriebs bereich Strom erz. Grund stücke + Geb. Sozial. einr. Seifen herst. Wasch pulver herst. Kosm. fert. Techn. Büro Labor Hilfsstoffe 1 Entn. Sch. 40.000 6.000 15.000 19.000 Betriebsstoffe 2 Entn. Sch. 16.000 800 2.000 4.000 1.800 4.200 3.200 Hilfslöhne 3 Lohnzettel 18.000 1.600 3.000 1.200 4.800 1.200 800 2.300 1.100 2.000 Gehälter 4 Gehaltsliste 37.000 3.000 3.200 2.700 3.600 4.500 2.000 18.000 Instandhalt. 5 Reparaturz. 12.500 1.800 5.100 700 600 1.700 400 2.200 Abschr. 6 Anlagenkart. 47.000 1.500 4.400 300 200 9.000 16.000 8.500 500 1.200 3.700 1.700 Telefon u. Portokosten 7 Postbuch 14.000 100 200 200 500 800 600 800 400 100 6.900 3.400 Werbung 8 Vertrieb 20.000 20.000 Zwischensum. 9 204.500 5.800 12.700 4.700 8.200 24.800 36.900 40.100 5.400 8.000 28.600 29.300 Soz.aufw. 10 Umlage 5.500 160 300 420 480 440 350 590 450 310 1.800 200 Zinsen 11 Umlage 32.500 750 2.200 150 100 7.500 11.000 7.250 250 600 1.850 850 Steuern 12 Umlage 34.500 3.000 7.500 12.000 6.000 4.500 1.500 Wagnisse 13 Umlage 27.000 4.500 4.500 4.500 13.500 Lizenzgeb. 14 Umlage 16.000 4.000 4.000 8.000 Summe der Gemeinkosten 15 320.000 6.710 15.200 5.270 11.780 44.740 68.750 62.440 6.100 8.910 50.250 39.850 3 K o sten rech n u n g au f V o llko sten b asis 868 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 868 Statu s: Im prim atu r Verteil.dat. u. Kosten stellen Kostenarten Verteilungsdaten Kostenstellen Zeil. Nr. Verteilungs grundlage Zahlen d. Ko. ar tenrechn. Allgemeiner Bereich Mat. ber. Fertigungsbereich Fert.hilfsstellen Verw. bereich Vertriebs bereich Strom erz. Grund stücke + Geb. Sozial. einr. Seifen herst. Wasch pulver herst. Kosm. fert. Techn. Büro Labor Umlage der Vorkostenst. 16 1. Stromerz. 17 Tabelle – 6.710 400 70 670 1.210 1.370 490 550 400 830 720 2. Gr. St. +Geb. 18 Tabelle – 15.600 360 4.300 2.220 2.040 2.520 760 540 1.840 1.020 3. Sozialeinr. 19 Tabelle – 5.700 304 1.406 874 1.558 190 570 570 228 4. Techn. Büro 20 Tabelle 2.660 2.565 1.995 – 7.600 380 5. Labor 21 Tabelle 2.800 2.000 6.000 – 10.800 Gemeinkosten 22 320.000 0 0 0 17.054 55.036 77.599 75.003 0 0 53.490 41.818 Einzelkosten Zuschlagssatz 23 24 180.400 9.45% 40.000 137,59% 41.800 185,64% 90.200 83,15% Herstellkosten: 577.092 9,27% 566.092 7,39% Normalzu schlagsatz 25 10,5% 140% 175% 90% (HK prod. Erz. 581.672) 9% 8% Sollgemein kosten 26 18.942 56.000 73.150 81.180 HK abges. Erz. 570.672) 52.350 45.653 Kostenüber u. unterdeckungen in € 27 + 1.888 + 964 – 4.449 + 6.177 – 1.140 + 3.835 Kostenüber u. unterdeckungen in % 28 1,05% + 2,41% – 10,64% + 6,85% 3.3 Kostenträgerrechnung 869 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 869 Status: Imprimatur 3.3 Kostenträgerrechnung Nachdem sämtliche Kosten in der Kostenartenrechnung erfasst und in der Kostenstellenrechnung auf Hauptkostenstellen weiterverrechnet wurden, erfolgt in der dritten Stufe die Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger. Die Kostenträgerrechnung zeigt damit, wofür die in den Kostenstellen angefallenen Kosten beansprucht worden sind. Die Kostenträger haben den Güter- und Leistungsverbrauch ausgelöst und sind daher auch mit den entsprechenden Kosten zu belasten. Als Kostenträger lassen sich für den Markt bestimmte Leistungen und innerbetriebliche Leistungen unterscheiden, wobei erstere nochmals in tatsächlich abgesetzte und auf Lager genommene Leistungen, letztere in aktivierbare und nicht aktivierbare Leistungen unterteilt werden können. Als Prinzipien der Kostenzurechnung kommen grundsätzlich in Frage (im Einzelnen s. Teil B, Abschn. 3.1.1, S. 800): – Kostenverursachungs- bzw. Kausalprinzip – Durchschnittsprinzip – Kostentragfähigkeitsprinzip – Identitätsprinzip. Nach dem Abrechnungsbezug ist die Kostenträgerrechnung in zwei Teilbereiche zu untergliedern: (1) Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt in der Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation die Stückherstellkosten bzw. die Stückselbstkosten der Kostenträger. (2) Die Kostenträgerzeitrechnung ist eine Periodenrechnung und erfasst die Kosten eines Abrechnungszeitraums nach Kostenträgern oder Kostenarten untergliedert (s. Teil B, Abschn. 3.3.2, S. 889 f.). Durch Gegenüberstellung der Kosten mit den jeweiligen Erlösen wird aus der Kostenträgerzeitrechnung eine kurzfristige Erfolgsrechnung (s. Teil B, Kap. 9, S. 987 ff.). Kostenträger Marktleistungen (Außenaufträge) aktivierbarauf Lager genommene Leistungen tatsächlich abgesetzte Leistungen nicht aktivierbar innerbetriebliche Leistungen (Innenaufträge) Einteilung der Kostenträger

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.