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3.1 Kostenartenrechnung in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 818 - 845

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_818

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 799 Status: Imprimatur 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis 3.1 Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung stellt die erste Stufe der Kostenrechnung dar, die folgende Aufgaben zu erfüllen hat: – Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen durch Eliminierung neutraler Aufwendungen und Einführung von Zusatzkosten (vgl. Teil B, Abschn. 2.2, S. 791 ff.). – Erfassung und Gliederung sämtlicher in der Abrechnungsperiode angefallener Kosten (Teil B, Abschn. 3.1.1, S. 799 ff. und 3.1.2, S. 803 ff.). 3.1.1 Gliederung der Kostenarten Die Aufgabe der Kostenartenrechnung ist darin zu sehen, „die während einer Abrechnungsperiode angefallenen Istkosten belegmäßig zu erfassen und dabei anzugeben, wie die einzelnen Kostenartenbeträge im System der Kostenrechnung weiterzuverrechnen sind. Die Kostenartenrechnung ist als Grundlage der gesamten Kostenrechnung anzusehen“ (Kilger, Kostenrechnung, S. 69). Grundlage einer richtigen Kostenerfassung ist jedoch eine zweckentsprechende Gliederung der Kosten; diese kann nach den folgenden Kriterien vorgenommen werden (Eisele/Leypoldt, Kostenrechnung, S. 279 ff.): – Zurechenbarkeit – Abhängigkeit von der Beschäftigung – Art der Kostenerfassung – Art der Herkunft der Kostengüter – Betriebliche Funktion – Liquiditätswirkung der Kosten – Ursprung der Kostengüter. (1) Nach der Zurechenbarkeit wird zwischen Einzelkosten (direkte Kosten) und Gemeinkosten (indirekte Kosten) differenziert. Kostenträgereinzelkosten lassen sich den betrieblichen Leistungen direkt zurechnen. Für die Kostenträgergemeinkosten kann eine Zurechnung auf die Leistungen nur mit Hilfe von Schlüsseln oder Zuschlagssätzen erfolgen, welche über die Kostenstellenrechnung zu gewinnen sind. Weiter wird differenziert in echte Kostenträgergemeinkosten, deren Zurechnung nur über Schlüssel erfolgen kann, und in unechte Kostenträgergemeinkosten, die Einzelkostencharakter besitzen und den Kostenträgern demnach grundsätzlich direkt zurechenbar wären, aus Gründen 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis800 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 800 Status: Imprimatur der abrechnungstechnischen Vereinfachung jedoch mit Hilfe von Schlüsseln indirekt verrechnet werden. Hinsichtlich der Zurechenbarkeit auf die Kostenstellen wird zwischen Stelleneinzelkosten (direkte Zurechnung) und Stellengemeinkosten (Schlüsselzurechnung) unterschieden. Als wichtigste Prinzipien der Kostenzurechnung kommen in Betracht: – Verursachungs- oder Kausalprinzip – Durchschnittsprinzip – Kostentragfähigkeitsprinzip – Identitätsprinzip. Das Verursachungs- oder Kausalprinzip (verschiedentlich auch als Final-, Proportionalitäts- oder Einwirkungsprinzip bezeichnet) besagt, dass die Erzeugnisse (Kostenträger) nur mit den von ihnen direkt verursachten Kosten zu belasten sind. Da eine derartige Ursache-Wirkungs-Beziehung nur für einen Teil der gesamten Kosten, nämlich die variablen Kosten, feststellbar ist, können gemäß diesem Prinzip nicht sämtliche Kosten auf die einzelnen Kostenträger verrechnet werden. In der betrieblichen Praxis erfolgt die Verrechnung daher häufig nach dem Prinzip der statistischen Durchschnittsbildung (Leistungsentsprechungsbzw. Kostenbegründungsprinzip) derart, dass die variablen Kosten direkt und die Gemeinkosten entsprechend bestimmter Durchschnittswerte bzw. Verteilungsschlüssel auf die Leistungseinheiten aufgeteilt werden. Sind Marktpreise für die betrieblichen Erzeugnisse bekannt, so kann insbesondere bei Kuppelprodukten auch nach dem Kostentragfähigkeitsprinzip (Belastbarkeits- bzw. Kostendeckungsprinzip) eine – nicht verursachungsgemäße – Kostenzurechnung nach dem Maßstab des erzielbaren Bruttogewinns vorgenommen werden. Da die Kostenrechnung in erster Linie der Planung und Kontrolle dient (vgl. Teil B, Kap. 1, S. 787 f.), sind Kosten zweckmäßigerweise stets so zuzurechnen, dass relevante Informationen für die Entscheidungs- und Kontrollaufgaben zur Verfügung stehen. Nach dem Identitätsprinzip werden daher sämtliche Kosten so verrechnet, dass der bewertete Verbrauch an Gütern und Dienstleistungen stets auf dieselbe Disposition zurückgeführt werden kann wie die Existenz des jeweiligen Kostenträgers (Riebel, Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, S. 75 ff.). Kosten werden dementsprechend nur solchen Kostenträgern zugeordnet, bei denen Faktorverbrauch und Leistungserstellung durch die gleiche Entscheidung verursacht sind. Dies macht deutlich, dass die Differenzierung in Einzel- und Gemeinkosten stets von der jeweiligen Fragestellung bzw. dem jeweiligen Entscheidungs- oder Kontrollproblem abhängt (relative Einzelkosten; im Einzelnen s. Teil B, Abschn. 4.3.3, S. 910 ff.). (2) Im Hinblick auf die Reagibilität von Kosten auf Beschäftigungsschwankungen erfolgt eine Einteilung in variable und fixe Kosten. Fixe Kosten fallen während eines bestimmten Zeitraums in gleicher Höhe an, gleichgültig, ob an der Kapazitätsgrenze oder überhaupt nicht produziert wird (absolut fixe Kosten; s. Abb. S. 801). Fixe Kosten sind zeitproportional und konstant in Bezug auf die Beschäftigung (Ausbringung). 3.1 Kostenartenrechnung 801 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 801 Status: Imprimatur Sprung- oder intervallfixe Kosten sind jeweils auf einer Kapazitätsstufe konstant. Muss die Kapazität erweitert werden (z. B. Kauf einer zusätzlichen Maschine), steigen sie jeweils sprunghaft an. Bei den variablen Kosten besteht ein direkter Zusammenhang zwischen Beschäftigung bzw. Ausbringung und Kostenanfall. Die Beziehung kann proportional, degressiv, progressiv oder regressiv sein: Ein Großteil der variablen Kosten kann der Gruppe der Einzelkosten zugerechnet werden; es gibt jedoch auch Gemeinkosten mit variablem Charakter (z. B. Betriebsstoffe). Für Fixkosten gilt unabhängig davon, ob sie intervallfix oder absolut fix sind, dass sie Gemeinkostencharakter besitzen. Diese Aussage trifft jedoch nicht in ihrer Umkehrung zu. (Absolute) Fixkosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung Sprungfixe Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung Variable Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis802 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 802 Status: Imprimatur Die Differenzierung in fixe und variable Kosten ist ebenso wie die in Einzelund Gemeinkosten von der jeweiligen Entscheidungs- bzw. Kontrollaufgabe abhängig. So können z. B. Hilfslöhne in einer einzelnen Kostenstelle als fix, für die Unternehmung als Ganzes aber als variabel gelten. Ebenso können sämtliche Kosten zur Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft kurzfristig fix, langfristig jedoch variabel sein. (3) Nach der Art der Kostenerfassung sind Kosten zu unterteilen in: – aufwandsgleiche Kosten – kalkulatorische Kosten. Den aufwandsgleichen Kosten steht in der Geschäftsbuchführung der Zweckaufwand gegenüber. Es erfolgt eine direkte Übernahme der Zahlen in die Kostenrechnung. Die kalkulatorischen Kosten setzen sich aus den Anderskosten (Gegenstück in der Geschäftsbuchführung: zeitlich und/oder betragsmäßig verschiedener Aufwand; wird auch als „Wegfallender Aufwand“ bezeichnet) und den Zusatzkosten zusammen. Letztere werden nur in der Kostenrechnung ermittelt (vgl. Teil B, Abschn. 2.2, S. 794 f.). (4) Hinsichtlich der Art der Herkunft der Kostengüter werden – primäre Kosten und – sekundäre Kosten unterschieden. Primäre Kosten entstehen durch den Verbrauch der Güter und Leistungen, die dem Betrieb von außen (vom Beschaffungsmarkt) zugeflossen sind (z. B. Lohnkosten). Sekundäre Kosten sind das geldliche Äquivalent für den Verbrauch der vom Betrieb selbst erzeugten Leistungen (innerbetriebliche Leistungen, z. B. Kosten für selbst erstellte Vorprodukte). (5) Stellt man auf die betrieblichen Funktionen ab, so lassen sich die Kosten einteilen in – Kosten der Beschaffung – Kosten der Lagerhaltung – Kosten der Fertigung – Kosten der Verwaltung – Kosten des Vertriebs. (6) Bezüglich der Liquiditätswirksamkeit der Kosten wird zwischen ausgabewirksamen und nichtausgabewirksamen Kosten unterschieden. Dieses Gliederungskriterium erscheint nur auf den ersten Blick in der Kostenrechnung und speziell bei der Kostenerfassung deplatziert. In einer kritischen Betriebssituation kann es aber eine Überlebensfrage sein, zu wissen, ob Kosten unmittelbar mit Ausgaben verbunden sind und damit eine Belastung des Liquiditätsstatus zur Folge haben, oder ob wegen ihrer zumindest kurz- oder mittelfristigen Nichtausgabewirksamkeit ein Deckungsverzicht in Kauf genom- 3.1 Kostenartenrechnung 803 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 803 Status: Imprimatur men werden kann. Die Beantwortung der Frage nach der liquiditätsorientierten Preisuntergrenze erscheint umso wichtiger, als nicht die Kosten, sondern letztlich die Zahlungsvorgänge, also Einnahmen und Ausgaben, über das Schicksal des Betriebs befinden. Praktisch relevant wird eine derartige Differenzierung in ausgabewirksame und nichtausgabewirksame Kosten vor allem in der Fixkostendeckungsrechnung (vgl. Teil B, Abschn. 4.3.2, S. 904 ff.). (7) Die Untergliederung der Kostenarten nach ihrem Ursprung trägt besonders den praktischen Erfordernissen des Ressourceneinsatzes Rechnung; so kann unterschieden werden zwischen: – Arbeitskosten – Materialkosten – Kapitalkosten – Fremdleistungskosten – Kosten der Gesellschaft. Diese Systematik hat sich in ihren Grundzügen in den Gliederungen der Kostenarten innerhalb der Kontenrahmen niedergeschlagen (Kostenartenplan). Im Industriekontenrahmen (vgl. Anhang A.4, S. 1312–1317) werden die Aufwandsarten im Bereich der Geschäftsbuchhaltung auf den nachfolgenden Konten erfasst und zur Durchführung der Kosten- und Leistungsrechnung (ohne buchhalterische Verknüpfung) als Kostenarten in die Kontenklasse 9 übernommen: 60 Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 61 Aufwendungen für bezogene Leistungen 62–64, 66 Personalaufwendungen 65, 69, 74 Abschreibungen und Wertminderungen 75 Zinsen 70, 77, 78 Steuern 67, 68, 71–73 Sonstige Aufwendungen für Fremdleistungen. 3.1.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 3.1.2.1 Werkstoffkosten Unter dem Begriff Werkstoffkosten (Materialkosten) werden die Kosten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zusammengefasst. • Rohstoffe sind die Stoffe, die als Hauptbestandteil unmittelbar in das Produkt eingehen. Beispiele: Stahl beim Maschinenbau, Wasser und Gerste bei der Bierherstellung, Garn bei der Strickwarenfertigung. • Hilfsstoffe gehen zwar auch in das Produkt direkt ein, sind aber gegenüber den Rohstoffen mengenmäßig von untergeordneter Bedeutung, so dass oft eine genaue, stückbezogene Erfassung dieser Kosten nicht erfolgt. Beispiele: Faden und Knöpfe bei Bekleidungsstücken, Schrauben und Leim bei der Möbelherstellung. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis804 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 804 Status: Imprimatur • Betriebsstoffe sind zur Durchführung des Produktionsprozesses unabdingbar und werden bei der Produktion verbraucht, ohne aber selbst in das Produkt einzugehen. Zu ihnen zählen beispielsweise Energie und Schmiermittel. Die Werkstoffkosten sind determiniert durch die verbrauchten Werkstoffmengen und die Werkstoffpreise. Zur Ermittlung der Werkstoffkosten ist es deshalb zunächst erforderlich, den Verbrauch an Werkstoffen mengenmäßig zu erfassen. Dazu bieten sich vier Berechnungsmöglichkeiten an: (1) Das einfachste und zugleich für die Belange der Kosten- und Leistungsrechnung am wenigsten geeignete Verfahren ist die bloße Erfassung des Materialverbrauchs ohne Bestandskontrolle. Es wird dabei unterstellt, dass der Materialzugang und der Materialverbrauch innerhalb einer Periode übereinstimmen, Bestandsänderungen im Materialbereich bleiben unberücksichtigt. (2) Nach der Inventurmethode (Befundrechnung, Bestandsdifferenzrechnung) wird der Verbrauch an Werkstoffen als Differenz zwischen dem Anfangsbestand und den Zugängen einerseits und dem Endbestand andererseits errechnet: Anfangsbestand an Werkstoffen + Werkstoffzugang – Endbestand an Werkstoffen = Werkstoffverbrauch Die Inventurmethode erfordert die körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) der Werkstoffe jeweils am Anfang und Ende der Abrechnungsperiode. Dies bewirkt – insbesondere bei kurzen Abrechnungsperioden – einen hohen Arbeitsaufwand. Außerdem ist die Inventurmethode mit dem Mangel behaftet, dass der Stoffverbrauch nur summarisch durch Subtraktion ermittelt wird, und eine Differenzierung nach Kostenstellen oder Kostenträgern nicht durchgeführt werden kann. Der außerordentliche Werkstoffverbrauch (durch Schwund, Diebstahl usw.) kann bei Anwendung der Inventurmethode nicht vom regulären Werkstoffverbrauch getrennt werden. (3) Bei der retrograden Methode (Rückrechnung) wird der mengenmäßige Werkstoffverbrauch aus den erzeugten Halb- und Fertigfabrikaten abgeleitet. Man stellt fest, welches Material in welchen Mengen in den Produkten enthalten ist und ermittelt auf diese Art die Sollverbrauchsmengen. Im Rahmen der Produktion anfallender Ausschuss ist besonders zu berücksichtigen. Den außerordentlichen Werkstoffverbrauch kann diese Methode nicht erfassen. (4) Die Skontrationsmethode (Fortschreibungsmethode) erfasst den Werkstoffverbrauch zum Zeitpunkt des Lagerabgangs mit Hilfe von Materialentnahmescheinen. Durch eine zweckentsprechende Gestaltung der Materialentnahmebelege kann eine genaue Erfassung des Werkstoffverbrauchs hinsichtlich Werkstoffart, Kostenstelle und Kostenträger erfolgen. 3.1 Kostenartenrechnung 805 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 805 Status: Imprimatur Ein Materialentnahmeschein kann z. B. folgendes Aussehen haben: Der buchmäßige Endbestand errechnet sich bei der Skontrationsmethode nach folgendem Schema: Anfangsbestand an Werkstoffen + Werkstoffzugang – Werkstoffverbrauch = (buchmäßiger) Endbestand an Werkstoffen Der buchmäßig ermittelte Schlussbestand muss mit dem Inventurwert der jährlich mindestens einmal durchzuführenden Bestandsaufnahme verglichen werden. Der Inventurwert ist um den außerordentlichen Werkstoffverbrauch (Schwund, Verderb, Diebstahl etc.) geringer als die Sollgröße der Skontrationsrechnung. In der Regel wird die Werkstoffkosten-Abrechnung mit Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung (s. Teil A, Abschn. 15.5.5, S. 669 ff.) durchgeführt. Der Materialentnahmeschein enthält dann Materialnummer, Materialbezeichnung, Kostenstelle usw. in maschinenlesbarer Form. Für die Bewertung des Werkstoffverbrauchs stehen verschiedene Wertansätze zur Verfügung: (1) Anschaffungspreis ist der zum Zeitpunkt der Anschaffung der Güter tatsächlich gezahlte Preis. (2) Tagespreis ist der an einem bestimmten Zeitpunkt gültige Preis. Als Bezugszeitpunkte kommen in Frage: der Angebotstag, der Verbrauchstag, der Umsatztag, der Tag des Zahlungseingangs und der Tag der Wiederbeschaffung (Wiederbeschaffungspreis). (3) Verrechnungspreise kommen dann zum Ansatz, wenn Anschaffungs- oder Tagespreise wegen zu starker Schwankungen das Ziel einer konstanten Betriebsabrechnung nicht gewährleisten können. In Anlehnung an die tatsächlich am Markt feststellbaren Preise (Anschaffungs- oder Tagespreise) wird der Verrechnungspreis vom Betrieb festgelegt und im Rahmen der Kostenrech- 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis806 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 806 Status: Imprimatur nung über einen längeren Zeitraum gleich bleibend verwendet (kalkulatorische Werkstoffkosten). Ist eine direkte Preiszumessung nicht möglich oder nicht beabsichtigt, so kann der Materialverbrauch auch zu Durchschnittspreisen oder zu Preisen vergleichbarer Güter angesetzt werden. Die einfachste Methode der Durchschnittspreisbildung ist die Berechnung des Mittelwertes aus den gewichteten Preisen bei den einzelnen Materialzugängen nach der Formel (im Einzelnen s. Teil A, Abschn. 11.2.2, S. 408 ff.): Q̃ = ∑miqi n i = 1 ∑mi n i = 1 mit mi = Materialzugangsmenge i Q̃ = Durchschnittspreis qi = Preis pro Einheit der Materialzugangsmenge i Beispiel: Menge (mi) Preis (qi) mi · qi Anfangsbestand 1.000 2,–– 2.000,– Zugang 500 2,20 1.100,– Zugang 800 2,40 1.920,– Zugang 700 2,30 1.610,– Summe 3.000 – 6.630,– Q̃ = 6.630 = 2,21 (Durchschnittspreis) 3.000 In der dargestellten Form entspricht das Verfahren der periodischen Durchschnittspreisbildung. Eine andere Form ist die permanente Durchschnittspreisbildung, bei der nach jedem Materialzugang ein neuer Durchschnittspreis gebildet wird. Weiterhin können verschiedene Verbrauchsfolgen analog zu § 256 HGB berücksichtigt werden, die teils der Realität entsprechen können, teils fingiert sind. Hierzu gehören vor allem: Das Lifo-Verfahren (Last in-first out: die zuletzt beschafften Güter werden zuerst verbraucht), das Fifo-Verfahren (First in-first out: die zuerst beschafften Güter werden zuerst verbraucht) und das handelsrechtlich allerdings nicht mehr zulässige Hifo-Verfahren (Highest in-first out: die Güter mit dem höchsten Einstandspreis gelten als zuerst verbraucht; im Einzelnen s. Teil A, Abschn. 11.2.2.3, S. 410 ff.). Die Materialkosten ergeben sich dann jeweils aus der multiplikativen Verknüpfung der nach den verschiedenen Verfahren ermittelten Verbrauchsmengen an Werkstoffen mit den festgestellten Werkstoffpreisen. ˜ 3.1 Kostenartenrechnung 807 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 807 Status: Imprimatur 3.1.2.2 Personalkosten Die durch den Einsatz des Produktionsfaktors Arbeit verursachten Kosten lassen sich in folgende Hauptgruppen gliedern: – Löhne – Gehälter – gesetzliche Sozialkosten – freiwillige Sozialkosten – sonstige Personalkosten. Löhne sind die vertragsmäßigen Entgelte, die der Arbeitgeber für die geleistete Arbeit an den Arbeitnehmer zu zahlen verpflichtet ist. Bezüglich der Zurechenbarkeit auf die betriebliche Leistung werden die Löhne in Fertigungslöhne (direkte Zurechnung auf die Kostenträger in Form von Einzelkosten) und Hilfslöhne (indirekte Zurechnung auf die Kostenträger über Gemeinkosten) unterschieden. Die bewertete, zur Verfügung gestellte Arbeitskraft des Unternehmers (Unternehmerlohn) führt dagegen nicht zu Aufwand, sondern stellt einen Teil der kalkulatorischen Kosten dar (s. Teil B, Abschn. 3.1.2.5.3, S. 820). Löhne werden an die Arbeiter eines Betriebes in zwei Grundformen bezahlt: (1) Als Zeitlohn. Basis der Entlohnung ist die Zeit, die der Arbeiter im Betrieb anwesend ist: Zeitlohn = Anwesenheitsstunden × Stundenlohnsatz (2) Als Leistungslohn mit den Ausprägungen: (a) Akkordlohn Die Akkordentlohnung kann in der Form des Geldakkords oder des Zeitakkords erfolgen. Beim Geldakkord wird für die Verrichtung eines Arbeitsganges ein bestimmter Geldbetrag festgelegt. Geldakkordlohn = Zahl der durchgeführten Arbeitsgänge × Lohn pro Arbeitsgang = gefertigte Stückzahl × Stücklohn Zur Ermittlung des Zeitakkordlohns muss zunächst eine Vorgabezeit (meist in Minuten) für die Durchführung eines Arbeitsganges festgelegt werden. Sodann wird der Geldsatz pro Vorgabezeiteinheit bestimmt. Zeitakkordlohn = Zahl der durchgeführten Arbeitsgänge × Vorgabezeit pro Arbeitsgang × Geldsatz pro Vorgabezeiteinheit = gefertigte Stückzahl × Vorgabezeit je Stück (Minuten) × Geldfaktor je Minute (b) Prämienlohn liegt vor, wenn zu einem vereinbarten Grundlohn (Zeitlohn) für feststellbare Mehrleistungen des Arbeiters ein zusätzliches Entgelt (Prämie) 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis808 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 808 Status: Imprimatur gewährt wird. Die Mehrleistung wird anhand eines Schlüssels zwischen dem Arbeiter und dem Betrieb aufgeteilt. Die Arbeitsentgelte für die Angestellten sind die Gehälter, die üblicherweise als „Zeitlöhne“ bezahlt werden, also keinen direkten Leistungsbezug haben. Die Lohn- und Gehaltskosten werden in der Lohn- und Gehaltsbuchführung durch Stundenzettel, Akkordscheine, Prämienunterlagen, Stempelkarten, elektronische Zeiterfassung, Lohn- und Gehaltslisten usw. erfasst und weiterverrechnet. Dabei ist die für den Bereich der Geschäftsbuchführung getroffene Unterscheidung in Nettolöhne, Sozialversicherung, Lohnsteuer usw. nicht notwendig (vgl. Teil A, Kap. 8, S. 317 ff.). Nur die Bruttolöhne bzw. -gehälter sind hier von Interesse. Zu den gesetzlichen Sozialkosten, die in einem direkten Zusammenhang zu den Lohn- und Gehaltskosten stehen, rechnen die Arbeitgeberanteile zur Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung, die Berufsgenossenschaftsbeiträge als gesetzliche Unfallversicherung sowie weitergehende tariflich vereinbarte Leistungen (z. B. Krankengeldzuschüsse). Freiwillige Sozialleistungen können den Arbeitnehmern sowohl direkt zuflie- ßen (= primäre Sozialkosten, z. B. Pensionszusagen, Urlaubsgeld, Treueprämien, Essenszuschüsse, Jubiläumsgeschenke usw.), ihnen aber auch nur indirekt zugute kommen (= sekundäre Sozialkosten, z. B. Kosten für den Werksarzt, Werkssportklub, Werkskinderhort u. a.). Sonstige Personalkosten treten bei Fluktuation im Personalbestand auf, z. B. durch Vergütung von Vorstellungs- und Umzugskosten, Abfindungszahlungen an ausscheidende Mitarbeiter oder Kosten für Inserate. Bei der Erfassung der Personalkosten ist das Problem der richtigen Periodisierung zu lösen (Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten, vgl. Teil B, Abschn. 2.2, S. 794). Die Zeiträume, in denen die Personalaufwendungen auftreten, decken sich häufig nicht mit den Abrechnungsperioden der Betriebsbuchführung. So sind bestimmte Teile der Personalkosten, die einmalig (z. B. Weihnachtsgeld, 13. Monatsgehalt) oder periodenverschieden anfallen (z. B. Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaubslöhne), auf die einzelnen Abrechnungsperioden zu verteilen, um die Ergebnisse der Kostenrechnung nicht zu verzerren und aussagefähig zu halten. Dies geschieht durch die Einschaltung eines Abgrenzungskontos, das durch stoßweise oder periodenverschieden anfallende Kosten belastet wird und auf das die in der jeweiligen Periode verrechneten Beträge gutgeschrieben werden (vgl. Teil A, Abschn. 13.6.1, S. 500 ff.). 3.1.2.3 Betriebsmittelkosten Die Betriebsmittel gehören zu den Gebrauchsgütern, die zur Durchführung des Produktionsprozesses notwendig sind, jedoch nicht selbst in das Produkt eingehen, wie z. B. Grundstücke und Gebäude, Maschinen und maschinelle Anlagen, Büroeinrichtungen, Werkzeuge und Fuhrpark. Die Betriebsmittel werden im Gegensatz zu Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen nicht verbraucht, sondern stehen während eines längeren Zeitraums, ihrer Nutzungsdauer, zur Durchführung 3.1 Kostenartenrechnung 809 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 809 Status: Imprimatur der Produktion bereit; durch den Gebrauch verlieren die Betriebsmittel an Wert (zu den Faktoren der Wertminderung vgl. Teil A, Abschn. 12.2.1, S. 434 f.). Fasst man die Betriebsmittel als ein Bündel von Nutzungsmöglichkeiten auf, aus dem durch den Einsatz der Betriebsmittel im Produktionsprozess jeweils ein Teil der Nutzungsmöglichkeiten ausscheidet, so können die Betriebsmittel solange genutzt werden, wie der Vorrat an Nutzungsmöglichkeiten noch nicht gänzlich verbraucht ist. In der Kostenrechnung wird der Gebrauch der Betriebsmittel durch die Abschreibungen erfasst. Ziel ist es, die Anschaffungskosten (genauer: Anschaffungswerte) der Wirtschaftsgüter möglichst verursachungsgerecht über die gesamte Nutzungsdauer zu verteilen. Die in den einzelnen Perioden verrechneten Abschreibungsbeträge sollen dem Wert der Nutzungsabgabe durch die Betriebsmittel entsprechen. Hinsichtlich der Art der Verteilung der Abschreibungsbeträge auf die einzelnen Perioden, also der Abschreibungsmethode, kann auf frühere Ausführungen verwiesen werden (vgl. Teil A, Abschn. 12.2, S. 434 ff.). Die Abschreibungsverfahren sind für Geschäfts- und Betriebsbuchführung prinzipiell gleich; Unterschiede resultieren aus den im internen Rechnungswesen nicht vorhandenen gesetzlichen Einschränkungen bezüglich der Höhe der Abschreibungssätze. Eine verursachungsadäquate Kostenverrechnung der Abschreibungsbeträge wird dann nicht erreicht, wenn von den Anschaffungswerten als Abschreibungssumme ausgegangen wird, gleichzeitig aber die Preise auf dem Wiederbeschaffungsmarkt gestiegen sind. Im Bereich der Kosten- und Leistungsrechnung, die vom Betrieb individuell ausgestaltet werden kann, wird deshalb vom Anschaffungswertprinzip als Ausdruck des Grundsatzes der nominellen Kapitalerhaltung, wie er den für die Geschäftsbuchführung maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften überwiegend zugrunde liegt, abgegangen. Die Höhe der Abschreibungen orientiert sich stattdessen an den Wiederbeschaffungskosten (vgl. hierzu Teil B, Abschn. 3.1.2.5, S. 812 ff.). Die Erfassung der Betriebsmittelkosten erfolgt auf der Grundlage der sog. Anlagenkartei, in der sämtliche für die Kostenrechnung relevanten Daten der Betriebsmittel zusammengefasst sind. Inhalt der Anlagenkartei sind die Anlagenkarteikarten, auf denen für jedes einzelne Wirtschaftsgut des Sachanlagevermögens (mit Ausnahme der geringwertigen Wirtschaftsgüter, die als Kollektive üblicherweise auf Gruppenkarten erfasst werden) sämtliche Daten zur Abschreibungsberechnung aufgezeichnet sind. Karteikarten für bewegliche Anlagegüter sollten mindestens folgende Angaben enthalten (Kilger, Kostenrechnung, S. 110 f.): – Bezeichnung, Baumuster, Typ, Fabrikat-Nr. – Hersteller, Lieferfirma – Rechnungs-Nr., Konto-Nr. der Finanzbuchführung – Inventar-Nr., Kostenstellen-Nr. – Datum der Inbetriebnahme – Anschaffungswert 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis810 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 810 Status: Imprimatur – planmäßige Nutzungsdauer – Abschreibungsverfahren, Abschreibungssatz – technische Daten – Buchwert – Abschreibungsbetrag. Darüber hinaus ist es empfehlenswert, außerplanmäßige Abschreibungen und deren Begründung festzuhalten, um bei Wegfall der Abschreibungsursache eine Wertaufholung vornehmen zu können (im Einzelnen Teil A, Abschn. 13.3, S. 483 ff.). Für die Verrechnung der Betriebsmittelkosten findet sich auf jeder Karteikarte der Anlagenkartei die Nummer der Kostenstelle, in der die Anlage eingesetzt wird. Ein veränderter Einsatzort der Anlage ist durch eine Anlagen-Veränderungsmeldung anzuzeigen. Die mögliche Gestaltung einer Anlagenkarteikarte wird in der Abbildung auf S. 811 dargestellt. Die Kosten gemieteter, gepachteter oder geleaster Betriebsmittel sind mit den effektiv gezahlten Miet-, Pacht- oder Leasingaufwendungen identisch und können daher direkt aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden. 3.1.2.4 Öffentliche Abgaben Zu den öffentlichen Abgaben rechnen Beiträge, Gebühren und Steuern, die der Betrieb auf Grund von Verordnungen oder gesetzlichen Regelungen an öffentlich-rechtliche Institutionen zu entrichten hat. Beiträge und Gebühren sind Entgelte für konkrete Leistungen der öffentlichen Hand (z. B. Entwässerungsbeitrag, Kanalbenutzungsgebühren, Vermessungsgebühren) und gehören zur Kategorie der Fremdleistungskosten. Ihr Kostencharakter ist unbestritten, wenn sie leistungsbezogen sind, d. h. wenn die Beiträge und Gebühren zur betrieblichen Leistungserstellung notwendig sind. Da Steuern nach der Legaldefinition des § 3 Abs. 1 AO keine Gegenleistung für eine bestimmte Leistung sind, mithin keinen spezifischen, bewerteten Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen darstellen, kommt ihnen definitionsgemäß zunächst kein Kostencharakter zu. Der Einbezug von Steuern in die Kostenrechnung lässt sich daher nicht definitorisch begründen, sondern ist vielmehr daran auszurichten, inwieweit die Ausgestaltung der Kostenrechnung im Sinne ihrer Aufgabenstellung (Bereitstellung von Zahlenmaterial für Kontroll- und Entscheidungsprobleme) verbessert wird. Demnach sind solche Steuern als Kosten zu betrachten, die durch die Realisation des unternehmerischen Sachziels bedingt sind und die für bestimmte Problemsituationen Entscheidungsrelevanz besitzen (Döring, Kostensteuern, S. 67 ff.; zum Kostencharakter einzelner Steuerarten vgl. bei Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 73 ff.). In der betrieblichen Praxis werden Steuern folgendermaßen als Kosten betrachtet (vgl. auch Teil A, Abschn. 9.1, S. 355 ff.): (1) Personensteuern (Einkommensteuer, Kirchensteuer und Körperschaftsteuer) stellen grundsätzlich keine Kosten dar, da ihnen das Merkmal der Leistungsbezogenheit fehlt. Ausnahme: Sie sind dann Kosten, wenn die besondere 3.1 Kostenartenrechnung 811 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 811 Status: Imprimatur Vorderseite: Maschinex AG Bez.: Drehbank Inv.-Nr.: 6302 Anlagenkartei Nr.: 08 Kostenstellen-Nr.: FX 3 Bezeichnung: /Baumuster o. Typ: /Fabrik-Nr.: Drehbank /Rotoquick 6 B /1455 BR 2 Hersteller: /Lieferfirma: Rechnung vom/Nr.: Rotax AG /dto. 14. 2. 2010      /02733 Leistungsangaben: max. 2000 Upm Netzanschluss: 380 V, 50 A Anschaffungswert: 100.000,– € Außerpl. Abschr.: Abschreibungsart: linear Gründe: Abschreibungssatz: 10 % Wertaufholung: Datum der Inbetriebnahme: 2. 4. 2010 Datum der Wertaufh.: Rückseite: Jahr Buchwert Abschreibungsbetrag Anschaffungszeitpunkt 100.000,– – 2010 90.000,– 10.000,– 2011 80.000,– 10.000,– • • • • • • • • • Anlagenkarteikarte 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis812 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 812 Status: Imprimatur Rechtsform, an die die Besteuerung anknüpft (z. B. Kapitalgesellschaften → Körperschaftsteuerpflicht), betriebsnotwendig ist. (2) Objektsteuern (Gewerbesteuer und Grundsteuer) sind Kosten, soweit betriebliche Sachverhalte besteuert werden. (3) Verkehrsteuern (Grunderwerbsteuer, Versicherungsteuer) treffen Vorgänge des Rechtsverkehrs, bei denen sich Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen. Ihr Kostencharakter ist unbestritten. Zur Gruppe der Verkehrsteuern gehört auch die Umsatzsteuer. Sie wird jedoch im Rechnungswesen als durchlaufender Posten behandelt und somit in der Kostenartenrechnung nicht erfasst (vgl. Teil A, Abschn. 4.4, S. 124 ff.). Die Kraftfahrzeugsteuer, nach ihrem Wesen eine Personensteuer, da Steuergegenstand das Halten eines Kraftfahrzeuges ist, wird als Verkehrsteuer behandelt und als Kosten erfasst. (4) Verbrauchsteuern (z. B. Mineralölsteuer, Tabaksteuer, Branntweinmonopolabgabe usw.) treten in Verbindung mit der Beschaffung von bestimmten Gütern (z. B. Treibstoffe) auf und werden mit den Anschaffungsausgaben an die Lieferanten bezahlt. Diese Steuern sind Kosten und werden in der Kostenart der Hauptleistung erfasst (z. B. in der Spirituosenfabrik als Teile der Anschaffungsausgaben für Rohbranntwein in den Rohstoffkosten). Die Erfassung der öffentlichen Abgaben mit Kostencharakter bereitet regelmä- ßig keine Schwierigkeiten, da vom Fiskus hierfür eindeutige Belege (Beitragsbescheide, Gebührenrechnungen, Steuerbescheide) ausgefertigt werden. 3.1.2.5 Kalkulatorische Kosten Bei der Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten (vgl. Teil B, Abschn. 2.2, S. 794) wurde bereits darauf hingewiesen, dass es Aufwandsarten gibt, die nicht als Kosten verrechnet werden können. Der nicht als Kosten verrechnete Zweckaufwand steht den Anderskosten gegenüber, muss diesen jedoch betragsmä- ßig – auf Grund der abweichenden Bewertung in Geschäftsbuchführung und Kostenrechnung – nicht entsprechen. Die Anderskosten bilden gemeinsam mit den Zusatzkosten, denen kein Aufwand gegenübersteht, die kalkulatorischen Kosten. Die kalkulatorischen Kosten haben die Aufgabe, die nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Daten der Geschäftsbuchführung für die Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung zu ergänzen. Durch den Ansatz der kalkulatorischen Kosten soll der aus kostenrechnerischer Sicht „richtige“ Werteverbrauch an Produktionsfaktoren erfasst sowie die Vergleichbarkeit, Genauigkeit und Aussagefähigkeit der Abrechnung erhöht werden. Insbesondere gelangen kalkulatorische (Opportunitäts-)Kosten in der Kostenrechnung dort zum Ansatz, wo gesetzliche, am Prinzip kaufmännischer Vorsicht orientierte Ansatz- und Bewertungskonzeptionen den Ausweis entscheidungsadäquater Werte durch die Finanzbuchführung verhindern. 3.1 Kostenartenrechnung 813 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 813 Status: Imprimatur 3.1.2.5.1 Kalkulatorische Abschreibungen Die Abschreibungen als Teil der Betriebsmittelkosten sollen den Werteverbrauch verursachungsgerecht erfassen, der durch die im Produktionsprozess über mehrere Perioden hinweg eingesetzten abnutzbaren Anlagegüter entsteht. Abschreibungen werden sowohl in der Geschäftsbuchführung (bilanzielle Abschreibungen) als auch in der Kostenrechnung (kalkulatorische Abschreibungen – in dieserm Kontext häufig auch als in der „Betriebsbuchführung“ anfallend gekennzeichnet –), verrechnet. Die bilanziellen Abschreibungen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie bezüglich der Abschreibungssumme auf die Anschaffungs- oder Herstellungswerte (entsprechend dem Prinzip der Geldkapitalerhaltung oder nominellen Kapitalerhaltung) fixiert sind. Meist ist auch die Abschreibungsdauer durch handelsrechtliche und verstärkt auch durch steuerrechtliche Vorschriften (amtliche Abschreibungstabellen) festgelegt. In erster Linie haben die bilanziellen Abschreibungen den Zweck, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig auf die Jahre der Nutzung zu verteilen (Verteilungsfunktion der Abschreibung). In der Kostenrechnung tritt neben die Verteilungsfunktion die Finanzierungsfunktion der Abschreibung (Ruchti, Die Abschreibung, S. 91 ff.). Durch Verrechnung der Abschreibungen in den Kosten der betrieblichen Leistung und die gleichzeitige zahlungswirksame Vergütung durch den Markt (Umsatzerlöse) ist es dem Betrieb möglich, durch den Produktionsprozess verbrauchte Betriebsmittel neu zu beschaffen. Diese „verdienten“ kalkulatorischen Abschreibungen sollen sicherstellen, dass die eingesetzten Betriebsmittel im Sinne einer Sachkapitalerhaltung oder Substanzerhaltung wiederbeschafft werden können und der Prozess der Leistungserstellung in der Zukunft auch bei steigenden Beschaffungspreisen fortgeführt werden kann. Aus der gegenüber den bilanziellen Abschreibungen abweichenden Zielprojektion ergibt sich, dass die Abschreibungen im Bereich der Kosten- und Leistungsrechnung nach anderen Grundsätzen vorgenommen werden: (1) Die kalkulatorischen Abschreibungen können nur dann an den Anschaffungs- und Herstellungskosten orientiert werden (nominelle Abschreibung), wenn die Preise der Betriebsmittel relativ konstant sind. Bei steigenden Betriebsmittelpreisen und Verrechnung von nominellen Abschreibungen ist eine identische Wiederbeschaffung verbrauchter Anlagegüter nicht möglich. Die kumulierten, vom Markt ersetzten, Abschreibungsbeträge reichen nicht aus, um eine erforderliche Reinvestition durchzuführen. In Zeiten steigender Preise muss folglich von den Wiederbeschaffungskosten abgeschrieben werden (substanzielle Abschreibung), um die Durchführung der Produktion sowie die Erhaltung der Kapazitäten auch in Zukunft sicherzustellen. (2) Bezüglich der Nutzungsdauer werden kalkulatorische Abschreibungen so lange verrechnet, wie das Anlagegut tatsächlich im Betrieb vorhanden ist und der Produktion dient. Dies impliziert auch die Möglichkeit, dass die Summe der kalkulatorischen Abschreibungen größer ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gutes. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis814 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 814 Status: Imprimatur (3) Die in der Kosten- und Leistungsrechnung verwendeten Abschreibungsverfahren decken sich im Grundsatz mit den Verfahren der bilanziellen Abschreibungen (zu den Abschreibungsverfahren vgl. Teil A, Abschn. 12.2.3, S. 439 ff.). Häufig unterscheiden sich aber bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen für ein und dasselbe Anlagegut dadurch, dass im Einzelfall nach verschiedenen Verfahren abgeschrieben wird. Begrenzungen in den Abschreibungssätzen, wie sie in der Geschäftsbuchführung beachtet werden müssen, kennt die Kosten- und Leistungsrechnung nicht. Abschreibungsart und Abschreibungssätze richten sich allein nach dem jeweiligen Entscheidungs- bzw. Kontrollzweck, zu dem die Abschreibung als relevante Information benötigt wird. Oft kann die verursachungsgerechte Erfassung der Gebrauchsfähigkeitsminderung bei Betriebsmitteln nur unvollkommen oder gar nicht erfolgen, da unregelmäßig auftretende Entwertungsursachen (wie z. B. technischer Fortschritt oder Bedarfswandlungen) Probleme bei der Auswahl des Abschreibungsverfahrens und des Abschreibungssatzes bereiten. Derartige nicht im Voraus quantifizierbare Wertminderungen von Anlagen werden daher nicht im Rahmen der Abschreibungen erfasst, sondern sind als kalkulatorisches Abschreibungswagnis (Wagniskosten) gesondert zu berücksichtigen. Gleichwohl stellt sich die Frage, welches Abschreibungsverfahren eine verursachungsgerechte Kostenverteilung sicherstellt und damit zur Anwendung in der Kostenrechnung geeignet ist (vgl. auch Teil A, Abschn. 12.2.3, S. 439 ff.). Auf den ersten Blick scheint die Grundforderung der Kostenrechnung nach verursachungsgemäßer Kostenzurechnung am ehesten von der Abschreibung nach Maßgabe der Leistung und Inanspruchnahme erfüllt. Diese erlaubt, die Betriebsmittelkosten als variable Kosten und meist auch als Einzelkosten zu verrechnen und kann somit der oben präzisierten Forderung am besten genügen. Allerdings muss berücksichtigt werden, dass die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Abschreibungsmethode nicht immer gegeben sind: Nur sehr selten lässt sich das Gesamtnutzungspotenzial einer Anlage einigermaßen zuverlässig schätzen, und auch die Prognose des Periodenverbrauchs bringt erhebliche Ungenauigkeiten mit sich. In der Mehrzahl der Fälle kommen daher aus pragmatischen Gründen andere Verfahren zur Anwendung. Relativ weit verbreitet ist die degressive Abschreibung mit am Anfang der Nutzung relativ hohen Abschreibungsbeträgen, die gegen Ende der Nutzungsdauer kontinuierlich sinken. Gerade gegenläufig entwickelt sich häufig der Reparaturbedarf der Betriebsmittel. Bei Ingebrauchnahme der Anlagen sind die Reparaturkosten regelmäßig niedrig und steigen mit zunehmender Nutzungsdauer an. Die Betriebsmittelkosten als Summe der Abschreibungen und Reparaturkosten bleiben dann über die Nutzungszeit relativ konstant. Nicht zuletzt deshalb, aber auch der rechnerischen Einfachheit wegen, wird auch in der Kostenrechnung häufig auf die lineare Abschreibung zurückgegriffen. Die progressive Abschreibungsmethode kommt dagegen nur in den Ausnahmefällen zur Anwendung, in denen die tatsächliche Wertminderung auch progressiv verläuft. Wesentlicher Bestimmungsfaktor der Höhe der Abschreibungsbeträge ist neben dem Abschreibungsverfahren und dem Abschreibungssatz die Nutzungsdauer 3.1 Kostenartenrechnung 815 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 815 Status: Imprimatur eines Gutes. Da sie nur im Wege der Prognose ermittelt werden kann, haftet ihr die Gefahr der Fehleinschätzung an. Es sind zwei Fälle denkbar: (1) Die tatsächliche Nutzungsdauer übersteigt die geschätzte Nutzungsdauer; (2) Die tatsächliche Nutzungsdauer bleibt hinter der geschätzten Nutzungsdauer zurück. Beispiel: Für eine Maschine, deren Abschreibungswert (AW) 48.000 beträgt, wurde die Nutzungsdauer (n) bei Ingebrauchnahme auf 8 Jahre geschätzt und eine lineare Abschreibung verrechnet. Nach dem 4. Jahr der Nutzung stellt sich heraus, dass a) die Anlage tatsächlich 10 Jahre nutzungsfähig ist, b) die Anlage nach 6 Nutzungsjahren unbrauchbar ist. Für die beiden Unterfälle gibt es jeweils vier Lösungsalternativen: a) tatsächliche Nutzungsdauer > geschätzte Nutzungsdauer: (1) Die Abschreibung wird unverändert fortgeführt, auch im 9. und 10. Jahr wer den die ursprünglich festgelegten Abschreibungsbeträge von 6.000 p. a. verrech net. Insgesamt werden 60.000, also 12.000 mehr als die Anschaffungskosten, verrechnet. (2) Ab dem 5. Jahr wird der vorhandene Restbuchwert auf die verbleibende Rest nutzungsdauer abgeschrieben. Der jährliche Abschreibungsbetrag ändert sich von 6.000 auf 4.000. Insgesamt wird nur der Anschaffungswert verrechnet. (3) Ab dem 5. Jahr wird auf den richtigen Jahresabschreibungsbetrag von 4.800 übergegangen. An Abschreibungen werden dann zusammen 52.800 verrechnet, also 4.800 mehr als der Anschaffungswert. (4) Nachträgliche Verwirklichung des „richtigen“ Abschreibungsverlaufes durch Nachholzuschreibung. Im Beispiel wären für die ersten vier Perioden jeweils 1.200 (insges. 4.800) aufzuholen und ab der 5. Periode die richtigen Abschreibungsbe träge von 4.800 anzusetzen. Abschreibungsverläufe bei unterschätzter Nutzungsdauer 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis816 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 816 Status: Imprimatur b) Tatsächliche Nutzungsdauer < geschätzte Nutzungsdauer: (1) Die Abschreibung wird unverändert fortgeführt. Am Ende der Nutzungsdauer bleibt ein Restbuchwert von 12.000. (2) Der nach dem 4. Jahr vorhandene Restbuchwert wird gleichmäßig auf die Restnutzungsdauer verteilt. Die jährlichen Abschreibungen betragen 12.000, der Restbuchwert ist gleich null. (3) Ab dem 5. Jahr wird die Abschreibung mit dem richtigen Abschreibungsbetrag von 8.000 p. a. durchgeführt. Insgesamt werden so 40.000 abgeschrieben, es bleibt also ein Restbuchwert von 8.000. (4) Nachträgliche Verwirklichung des „richtigen“ Abschreibungsverlaufes durch Nachholabschreibung. Es sind in den ersten vier Perioden jeweils 2.000 (insges. 8.000) an Abschreibungen nachzuholen und ab der 5. Periode die richtigen Ab schreibungsbeträge von 8.000 anzusetzen. Die Geschäftsbuchführung hätte entsprechend den geänderten Verhältnissen einen neuen Abschreibungsplan gemäß Verlauf (2) anzustreben, wobei im Fall b) auf Grund der zu lang geschätzten Nutzungsdauer und gegebener dauernder Wertminderung der niedrigere beizulegende Wert am Abschlussstichtag durch außerplanmäßige Abschreibung anzusetzen ist (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Demgegenüber ist die Kosten- und Leistungsrechnung grundsätzlich an keinen bestimmten Verlauf gebunden, soweit dieser die einzelnen Perioden verursachungsgerecht und soweit als möglich gleichmäßig belastet. Diesem Interesse entsprechen am ehesten die Verläufe (1) und (3). Die in Fall b) für die Reinvestition zu gering bemessenen Abschreibungsbeträge können kostenrechnerisch über die kalkulatorischen Wagnisse Berücksichtigung finden. Dagegen sind die zu hoch bemessenen Abschreibungen in Fall a) als sonstiger betrieblicher Ertrag zu behandeln (Kontenklasse 2 des GKR). Ähnliche Probleme ergeben sich auch, wenn sich die Abschreibungswerte ändern, z. B. durch einen Anstieg der Wiederbeschaffungskosten oder durch nachträgliche Veränderungen des Kaufpreises. Abschreibungsverläufe bei überschätzter Nutzungsdauer 3.1 Kostenartenrechnung 817 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 817 Status: Imprimatur 3.1.2.5.2 Kalkulatorische Zinsen Der Einsatz finanzieller Mittel für die Ingangsetzung und Durchführung der Produktion führt stets zu einer Kapitalbindung. Das kostenmäßige Äquivalent der Kapitalüberlassung sind die kalkulatorischen Zinsen. Sie fallen zum einen in der Form der effektiv zu zahlenden Zinsaufwendungen für das Fremdkapital an (pagatorische Kosten) und werden als solche sowohl in der Geschäftsbuchführung (Zweckaufwand) als auch in der Kostenrechnung (Grundkosten) erfasst. Zum anderen muss darüber hinaus auch der Nutzungsentgang berücksichtigt werden, der aus dem Einsatz von Eigenkapital im Betrieb resultiert, welches keine konkrete Gegenleistung erfordert (Opportunitätskosten). Insgesamt sind in der Betriebsbuchführung daher kalkulatorische Zinsen für das gesamte, beim Leistungserstellungsprozess eingesetzte Kapital (betriebsnotwendige Kapital) anzusetzen. Ausgangspunkt der kalkulatorischen Zinsberechnung ist das betriebsnotwendige Vermögen als reale Ausprägungsform des betriebsnotwendigen Kapitals. Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens kann nicht ohne weiteres von der Aktivseite der Handels- oder Steuerbilanz ausgegangen werden, denn (1) dort sind auch nicht betriebsnotwendige Vermögensteile aufgeführt (z. B. Bauland für eine evtl. Betriebserweiterung, spekulativ angeschaffte Wertpapiere) und (2) die Bilanzpositionen sind nach den für die Kosten- und Leistungsrechnung nicht maßgeblichen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften bewertet. Das bilanziell erfasste Vermögen ist so zu korrigieren, dass die nicht betriebsnotwendigen Teile (z. B. spekulative Wertpapiere) ausgeklammert und die betriebsnotwendigen, aber nicht ausgewiesenen Teile (z. B. selbst entwickelte Patente, unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter) zusätzlich erfasst werden. Das betriebsnotwendige Umlaufvermögen ist nicht mit einem nur zufallsbedingt repräsentativen Stichtagsbestand, sondern mit dem Durchschnittsbestand des Abrechnungszeitraumes anzusetzen. Die Wertansätze des Anlagevermögens können ebenfalls nicht direkt aus den Bilanzen übernommen werden: Nach der Methode der Restwertverzinsung wird das betriebsnotwendige Anlagevermögen mit den um die kalkulatorischen Abschreibungen verminderten Anschaffungskosten angesetzt; die Methode der Durchschnittswertverzinsung hat die halben Anschaffungskosten zur Grundlage, denn diese sind während der gesamten Nutzungsdauer der Anlagegüter – lineare Abschreibung unterstellt – durchschnittlich im Betrieb gebunden; es erfolgt eine gleichmäßige Belastung der Nutzungsperioden einer Anlage. Häufig wird vorgeschlagen, das betriebsnotwendige Vermögen um das so genannte Abzugskapital zu vermindern (Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 97 f.). Hierzu werden die Beträge, die dem Betrieb zinsfrei zur Verfügung stehen, wie z. B. Kundenanzahlungen und zinsfreie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, gezählt. Das Absetzen des Abzugskapitals vom betriebsnotwendigen Vermögen ist aber nur dann sinnvoll, wenn der Einsatz dieser Mittel mit keinerlei Opportunitätskosten verbunden ist. Dies ist aber 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis818 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 818 Status: Imprimatur in aller Regel nicht der Fall, weshalb vom Ansatz des Postens Abzugskapital abgesehen werden sollte. Schematisch sind die kalkulatorischen Zinsen wie folgt zu ermitteln: Bilanziell ausgewiesenes Anlagevermögen (nicht abnutzbares Anlagevermögen zu Anschaffungskosten und abnutzbares Anlagevermögen nach der Methode der Restwertverzinsung oder der Methode der Durchschnittswertverzinsung) + nicht ausgewiesenes, betriebsnotwendiges Anlagevermögen ./. ausgewiesenes, nicht betriebsnotwendiges Anlagevermögen = Betriebsnotwendiges Anlagevermögen + Bilanziell ausgewiesenes Umlaufvermögen (bewertet mit kalkulatorischen Durchschnittswerten) + nicht ausgewiesenes, betriebsnotwendiges Umlaufvermögen ./. ausgewiesenes, nicht betriebsnotwendiges Umlaufvermögen = Betriebsnotwendiges Vermögen (./. Abzugskapital) = Betriebsnotwendiges Kapital Kalkulatorische Zinsen = Betriebsnotwendiges Kapital × Zinssatz. Der Zinssatz ist in Anlehnung an das Zinsniveau am Kapitalmarkt für langfristige Ausleihungen anzusetzen. Übungsbeispiel: Aus dem Jahresabschluss einer Unternehmung sind folgende Informationen zu entnehmen: I. Vermögen A. Anlagevermögen – nicht abnutzbar 200.000 – abnutzbar (Anschaffungskosten 1.200.000) 400.000 B. Umlaufvermögen (Bestand am Anfang des Jahres 250.000) 150.000 II. Kapital Eigenkapital 400.000 Fremdkapital 350.000 In den letzten Jahren wurden sog. geringwertige Wirtschaftsgüter zu Anschaf fungskosten von zusammen 50.000 dem Betriebsvermögen zugeführt und sofort als Aufwand verbucht. Im Schlussbestand des Umlaufvermögens sind die Anschaf fungskosten für ein Aktienpaket mit 50.000 enthalten, das bei zu erwartenden Kurssteigerungen wieder abgestoßen werden soll. Das Fremdkapital lässt sich unterteilen in: – zinsfreie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 150.000 – Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (10 % Zins) 100.000 – Darlehensverbindlichkeiten (8 % Zins) 100.000 Der Marktzins für langfristige Ausleihungen beträgt gegenwärtig 8 %. 1. Ermitteln Sie die kalkulatorischen Zinsen. 3.1 Kostenartenrechnung 819 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 819 Status: Imprimatur 2. Geben Sie an, inwieweit die ermittelten kalkulatorischen Zinsen den Charakter haben von a) Grundkosten b) Anderskosten c) Zusatzkosten. Lösung: 1) Betriebsnotwendiges Anlagevermögen – nicht abnutzbares Anlagevermögen 200.000 – abnutzbares Anlagevermögen unter Einschluss der geringwertigen Anlagegüter, angesetzt nach der Methode der Durchschnittswertverzinsung 625.000 Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Jahresabschlussbestand 150.000 ./. Spekulative Wertpapiere 250.000 + Jahresanfangsbestand 250.000 Durchschnittlicher Bestand 350.000 : 2 = 175.000 Betriebsnotwendiges Vermögen 1.000.000 ./. Abzugskapital 150.000 Betriebsnotwendiges Kapital 850.000 Kalkulatorische Zinsen = 850.000 × 8 % = 68.000 2 a) Für die Darlehensverbindlichkeiten sind in der Finanzbuchführung 8 % Zins aufwand zu verrechnen: 8 % von 100.000 = 8.000 Da der Marktzins für langfristige Ausleihungen gegenwärtig 8 % beträgt, gehen in die Kostenrechnung ebenfalls Kosten in Höhe von 8.000 für die Darlehensverbindlichkeiten ein: 8 % von 100.000 = 8.000 Für Darlehensverbindlichkeiten stehen somit den Kosten gleich hohe Auf wendungen gegenüber; es handelt sich bei diesen Kosten (8.000) daher um Grundkosten. 2 b) Für Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sind in der Finanzbuchfüh rung 10 % Zinsaufwand zu verrechnen: 10 % von 100.000 = 10.000 Da der Marktzins für langfristige Ausleihungen gegenwärtig 8 % beträgt, gehen in die Kostenrechnung nur Kosten in Höhe von 8.000 ein: 8 % von 100.000 = 8.000 Für Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten stehen somit den Kosten „anders“ hohe Aufwendungen gegenüber; es handelt sich bei diesen Kosten (8.000) deshalb um Anderskosten. 2 c) Es stehen den Kosten in der Kostenrechnung in Höhe von 52.000 keine Auf wendungen in der Finanzbuchführung gegenüber: Kalkulatorische Zinsen 68.000 ./. Grundkosten 8.000 ./. Anderskosten 8.000 52.000 Es handelt sich daher bei diesen Kosten (52.000) um Zusatzkosten. 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis820 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 820 Status: Imprimatur 3.1.2.5.3 Kalkulatorischer Unternehmerlohn In Betrieben, in denen Eigentümer oder deren Angehörige tätig sind, die für ihren Arbeitseinsatz kein Gehalt beziehen, werden kostenrechnerisch hypothetische Gehälter zugrunde gelegt. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften dürfen Einzelfirmen und Personengesellschaften für die Mitarbeit der Eigentümer im eigenen Betrieb keinen Aufwand verrechnen. Das Entgelt für die unternehmerische Tätigkeit wird bei diesen Rechtsformen in der Geschäftsbuchführung – unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen – als Residualgröße (Gewinn) ermittelt, mit der sowohl die Überlassung des Kapitals als auch die eigene Tätigkeit im Betrieb als abgegolten angesehen wird. Ebenso wie jedoch Eigenkapitalzinsen auf das betriebsnotwendige Kapital über die kalkulatorischen Zinsen als Opportunitätskosten verrechnet werden, muss auch das Entgelt für die Mitarbeit des Unternehmers im eigenen Betrieb als Kostenfaktor berücksichtigt werden. Das so verrechnete Entgelt wird als kalkulatorischer Unternehmerlohn bezeichnet. Der kalkulatorische Unternehmerlohn ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem Gehalt von vergleichbaren leitenden Angestellten in Kapitalgesellschaften (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) entspricht. Bei der Gehaltsbemessung sind die Betriebsgröße, besondere Branchenverhältnisse usw. zu berücksichtigen. Die Schwierigkeiten bei der praktischen Bestimmung der Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns führten in der Vergangenheit zu schematischen Berechnungsansätzen, von denen die 1940 in eine staatliche Kalkulationsvorschrift für die seifenverarbeitende Industrie aufgenommene sog. „Seifenformel“ den breitesten Bekanntheitsgrad erlangt hat. Der jährliche Unternehmerlohn wird danach durch folgende Formel bestimmt: Jährlicher Unternehmerlohn = 18 Jahresumsatz Derart schematische Berechnungen können jedoch dem Einzelfall nicht gerecht werden. Vor allem im Bereich sehr hoher und sehr niedriger Umsätze führt die „Seifenformel“ zu unrealistischen Größenordnungen: So ergibt sich bei einem Jahresumsatz von 5 Mio. ein monatlicher Unternehmerlohn von nur 3.354, bei einem Jahresumsatz von 800 Mio. dagegen ein monatlicher Unternehmerlohn von 42.426. 3.1.2.5.4 Kalkulatorische Miete Aus den gleichen Gründen, die zur Verrechnung eines kalkulatorischen Unternehmerlohns führen (Erfassung des Nutzenentgangs), ist auch für die Wirtschaftsgüter, die der Einzelunternehmer oder Personengesellschafter in seinem Privatbesitz hält, dem Betrieb aber als Grundlage des Produktionsprozesses unentgeltlich überlässt, eine kalkulatorische Miete anzusetzen, da in der Geschäftsbuchführung hierfür keine Aufwandsverrechnung zulässig ist. Bei der Bemessung der Höhe der kalkulatorischen Miete ist von dem Betrag auszugehen, der bezahlt werden müsste, wenn die Wirtschaftsgüter von einem fremden Dritten angemietet wären, ersatzweise von den entgehenden Mieteinnahmen. Kalkulatorische Miete ist aber nur insoweit zu berücksichtigen, als für 3.1 Kostenartenrechnung 821 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 821 Status: Imprimatur die jeweiligen Räume keine Abschreibungen, Zinsen und Instandhaltungskosten in der Betriebsabrechnung erfasst werden, da sonst eine Doppelbelastung erfolgt. 3.1.2.5.5 Kalkulatorische Wagnisse Jede betriebliche Tätigkeit ist mit einer Vielzahl von Wagnissen verbunden und damit der Gefahr des Eintritts von Schadensfällen und Verlusten ausgesetzt, die sich in ihrer Höhe und dem Zeitpunkt des Eintretens nicht vorhersehen lassen. Die Wagnisse (Risiken) lassen sich einteilen in: (1) Das allgemeine Unternehmerrisiko, das ohne unmittelbaren Bezug zum Leistungserstellungsprozess das Unternehmen als Ganzes trifft. Beispiele: Konjunkturrückgänge, Inflation, Nachfrageverschiebungen, technischer Fortschritt etc. Dieses allgemeine Unternehmerrisiko ist nicht kalkulierbar, sondern im Gewinn abgegolten. Eine Abwälzung dieses Risikos auf eine Versicherungsgesellschaft gegen Prämienzahlung ist im Allgemeinen nicht möglich. (2) Die speziellen Wagnisse hängen direkt mit der betrieblichen Leistungserstellung zusammen. Dazu zählen: – das Beständewagnis: Werkstoffe, Halb- und Fertigfabrikate können durch Schwund, Veralten, Verrosten, Preissenkungen u. ä. eine wertmäßige Minderung erfahren; – das Anlagewagnis: Ausfälle von Maschinen und maschinellen Anlagen vor dem geplanten Nutzungsende, z. B. durch Bruch, Naturereignisse oder Schätzungsfehler bei der Nutzungsdauer; – das Fertigungswagnis: Mehrkosten auf Grund von Arbeits- und Konstruktionsfehlern, Kosten für Gewährleistungen; – das Entwicklungswagnis: Kosten für fehlgeschlagene Forschungs- und Entwicklungsarbeiten; – das Vertriebswagnis: Transportschäden, Forderungsausfälle, Währungsverluste; – sonstige Wagnisse: Feuer, Sturm- und Wasserschäden, Explosionen, aber auch branchenbedingte Risiken, wie Bergschäden, Kontaminationen, Altlasten etc. Diese speziellen Wagnisse lassen sich weiter unterscheiden in: a) Versicherte Wagnisse: Die drohenden Verluste und Schadensfälle werden gegen Bezahlen einer Prämie auf den Versicherer abgewälzt, der bei Schadenseintritt die Regulierung übernimmt. Die Prämienzahlungen an den Versicherer stellen Zweckaufwand (Geschäftsbuchführung) dar und werden in gleicher Höhe in die Kostenrechnung übernommen (Grundkosten). b) Nicht versicherte oder nicht versicherbare Wagnisse: Werden die Risiken nicht abgewälzt oder ist eine Versicherung des speziellen Risikos nicht möglich (z. B. beim Entwicklungswagnis), so tritt der Betrieb als Selbstversicherer auf. Eventuell eintretende Verluste hat der Betrieb in diesem Fall selbst zu tragen. Die Schadensfälle sind handelsbilanziell zwar unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen, abgrenzungstechnisch sind sie jedoch als neutra- 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis822 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 822 Status: Imprimatur le Aufwendungen zu klassifizieren. In der Kosten- und Leistungsrechnung sind die aperiodisch auftretenden Verluste als Zusatzkosten so zu erfassen, als müsse der Betrieb für das Risiko eine Versicherungsprämie bezahlen. Dadurch ist eine gleichmäßige Periodenbelastung gewährleistet. Die Höhe der „Selbstversicherungsprämie“ ist so zu bemessen, dass ein langfristiger Ausgleich zwischen den tatsächlich eintretenden Verlusten und den kalkulatorischen Wagniskosten erreicht wird. Dies geschieht dadurch, dass aus tatsächlichen Verlusten der Vergangenheit auf die mutmaßlichen Wagniskosten in der Zukunft geschlossen wird und die so ermittelten Beträge als kalkulatorische Wagniskosten angesetzt werden. Beispiel: Tatsächlich aufgetretene Forderungsausfälle in den letzten 4 Jahren 40.000 Summe der Zielumsätze in den letzten 4 Jahren 8.000.000 Mutmaßliche Zielumsätze in der Abrechnungsperiode 2.500.000 Wagniskosten für Forderungsausfälle in der Abrechnungsperiode: 40.000 × 2.500.000 8.000.000 = 12.500 3.1.2.5.6 Buchhalterische Erfassung der kalkulatorischen Kosten Im Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie vollzieht sich die Verbuchung der kalkulatorischen Kosten nach dem auf S. 823 abgebildeten Schema (vgl. hierzu auch Teil A, Abschn. 13.6.2, S. 506 ff.). In dem dargestellten Fall übersteigen die kalkulatorischen Kosten den Betrag der tatsächlichen Aufwendungen: Auf dem Konto Neutrales Ergebnis entsteht somit ein Habensaldo (positives neutrales Ergebnis). Sind dagegen die tatsächlichen Aufwendungen höher als der Ansatz der kalkulatorischen Kosten, so ergibt sich ein Sollsaldo auf dem Konto Neutrales Ergebnis, der auf dem Gewinn- und Verlustkonto die Aufwandseite vergrößert. Die genannten Zusammenhänge werden zusätzlich an dem Zahlenbeispiel auf S. 824 erläutert: In der betrachteten Periode werden kalkulatorische Abschreibungen in Höhe von 2.000 verrechnet, während in der Geschäftsbuchführung nur Abschreibungen von 1.000 zulässig waren. Die Gewinn- und Verlustrechnung macht deutlich, dass letztlich nur die bilanzielle Abschreibung erfolgswirksam zum Tragen kommt. Der Differenzbetrag zur kalkulatorischen Abschreibung tritt als neutraler Ertrag in Erscheinung. Damit wird das Anliegen der kalkulatorischen Kostenrechnung erneut deutlich, ausschließlich der internen Unternehmensrechnung als Kontrollinstrument zu dienen. Bei Abwicklung des Rechnungswesens nach dem Industriekontenrahmen werden die kalkulatorischen Kosten nur in der Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchführung), d. h. der Betriebsbuchführung, erfasst, ohne dass eine Verknüpfung mit der Geschäftsbuchführung besteht. Die tatsächlichen, auf Grund gesetzlicher Vorschriften in Anrechnung zu bringenden Aufwendungen 3.1 K o sten arten rech n u n g 823 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 823 Statu s: Im prim atu r tatsächlicher Aufwand Verrechnung der kalkulatorischen Kosten: Kostenarten an verrechnete kalkulatorische Kosten (neutraler Ertrag) Neutrale Aufwendungen tatsächlicher Aufwand kalkulat. Kosten Kostenarten Kontenklasse 2 kalkulat. Kosten kalkulat. Kosten Betriebsergebnis neutr. Ergebnis kalkulat. Kosten kalkulat. Kosten Gewinn und Verlust neutr. Ergebnis verrechn. kalkulat. Kosten Neutrale Erträge Übernahme a. Bestandskonten Kl. 0/1 verrechn. kalkulat. Kosten tatsächlicher Aufwand Neutrales Ergebnis verrechn. kalkulat. Kosten 1 1 Eintritt des tatsächlichen Aufwands: Neutrale Aufwendungen an Bestandskonten der Klasse 0/1 2 Abschluss des Kontos Neutrale Aufwendungen auf das Konto Neutrales Ergebnis 3 Abschluss des Kontos Neutrale Erträge (verrechnete kalkulatorische Kosten) auf das Konto Neutrales Ergebnis 4 Abschluss der Kostenarten auf das Betriebsergebniskonto 5 Abschluss des Betriebsergebniskontos auf das Konto Gewinn und Verlust 6 Abschluss des Kontos Neutrales Ergebnis auf das Konto Gewinn und Verlust 7 5 3 4 7 6 2 Kontenklasse 4 Kontenklasse 9 Verbuchung der kalkulatorischen Kosten nach dem GKR 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis824 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 824 Status: Imprimatur werden ausschließlich in der Geschäftsbuchführung verrechnet. Durch den Abschluss der Geschäftsbuchführung wird der Gesamterfolg ermittelt, während der Abschluss der Betriebsbuchführung zum Betriebserfolg führt. Der neutrale Erfolg lässt sich lediglich als Differenzgröße ermitteln. Übungsbeispiel: Stellen Sie auf T Konten die Verbuchung folgender Sachverhalte dar: bilanziell kalkulatorisch Abschreibungen 60.000 40.000 Zinsen 20.000 35.000 Unternehmerlohn 22.000 Miete 2.000 6.000 Wagnisse 15.000 10.000 Schließen Sie die Konten ab. Gehen Sie dabei von folgendem Betriebsergebnis konto aus: Betriebsergebnis versch. Kosten 750.000 versch. Erlöse 1.000.000 Wie hoch sind: a) der Betriebserfolg b) der neutrale Erfolg c) der Gesamterfolg? Bilanzabschreibung 1000 1000 Kalkulatorische Abschreibung 2000 2000 Kontenklasse 2 Übernahme aus Kl. 0 Kontenklasse 4 Betriebsergebnis 2000 2000 Verrechnete kalkulatorische Abschreibungen 2000 2000 Neutrales Ergebnis 1000 1000 2000 Gewinn und Verlust 2000 1000 Kontenklasse 9 3.1 Kostenartenrechnung 825 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 825 Status: Imprimatur Lösung: (NE = Neutrales Ergebnis; BE = Betriebsergebnis; VKK = Verrechnete kalkulato rische Kosten) Bilanzielle Abschreibung Kalkulatorische Abschreibung Masch. 60.000 NE 60.000 VKK 40.000 BE 40.000 60.000 60.000 40.000 40.000 Zinsaufwand Kalkulatorische Zinsen Bank 20.000 NE 20.000 VKK 35.000 BE 35.000 20.000 20.000 35.000 35.000 Kalkul. Unternehmerlohn VKK 22.000 BE 22.000 22.000 22.000 Mietaufwand Kalkulatorische Miete Bank 2.000 NE 2.000 VKK 6.000 BE 6.000 2.000 2.000 6.000 6.000 Eingetretene Wagnisse Kalkulatorische Wagnisse Bestands NE 15.000 VKK 10.000 BE 10.000 konten 15.000 10.000 10.000 15.000 15.000 Verrechnete kalkulatorische Kosten NE 113.000 Kalkulatorische Abschreibungen 40.000 Kalkulatorische Zinsen 35.000 Kalkul. Unternehmerlohn 22.000 Kalkulatorische Miete 6.000 Kalkulatorische Wagnisse 10.000 113.000 113.000 Betriebsergebnis Verschiedene Kosten 750.000 Verschiedene Erlöse 1.000.000 Kalkulatorische Abschreibungen 40.000 Kalkulatorische Zinsen 35.000 Kalkul. Unternehmerlohn 22.000 Kalkulatorische Miete 6.000 Kalkulatorische Wagnisse 10.000 GuV 137.000 1.000.000 1.000.000 3 Kostenrechnung auf Vollkostenbasis826 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 826 Status: Imprimatur Neutrales Ergebnis Bilanzielle Abschreibung 60.000 Verrechnete Zinsaufwand 20.000 kalkulatorische Kosten 113.000 Mietaufwand 2.000 Eingetretene Wagnisse 15.000 GuV 16.000 113.000 113.000 Gewinn und Verlust Gewinn 153.000 Betriebsergebnis 137.000 Neutrales Ergebnis 16.000 153.000 153.000 a) Betriebserfolg 137.000 b) Neutraler Erfolg 16.000 c) Gesamterfolg 153.000 Ergänzende Literatur zu: 3.1 Kostenartenrechnung Friedl, Kostenrechnung, S. 78–127 Haberstock/Breithecker, Kostenrechnung I, S. 55–102 Huch, Kostenrechnung, S. 45–74 Kilger, Kostenrechnung, S. 69–153 Kosiol, Leistungsrechnung, S. 176–196 Mellerowicz, Kostenrechnung II, 1, S. 234–378 Menrad, Rechnungswesen, S. 69–77 Scherrer, Kostenrechnung, S. 295–360 Schweitzer/Küpper, Kosten- und Erlösrechnung, S. 77–121 Wedell/Dilling, Grundlagen, S. 284–310 Wöhe/Döring, Einführung, S. 938–954 3.2 Kostenstellenrechnung Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, sämtliche in der Abrechnungsperiode angefallenen Kosten systematisch zu erfassen (s. Teil B, Abschn. 3.1, S. 799 ff.) und liefert damit Erkenntnisse über Art und Höhe der entstandenen Kosten. Diese Informationen sind allerdings selbst für den Fall, dass Vergleichszahlen aus anderen Perioden, anderen Betrieben gleicher Branche oder gleicher Grö- ßenordnung vorliegen, nur bedingt aussagefähig, da sie nicht nach den Orten der Kostenentstehung differenziert aufbereitet sind. Diesbezüglich wesentlich konkretere Aussagen erbringt die Zurechnung der Kosten auf Kostenstellen. Sie ist verfahrenstechnisch zwischen der Kostenartenrechnung und der Kostenträgerrechnung angesiedelt und ergänzt diese insbesondere mit Blick auf folgende zwei Aufgaben:

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.