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13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 532 - 568

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_532

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht512 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 512 Status: Imprimatur Die Bestandskontrolle lässt sich aus dem Saldo des Warengruppenkontos durch Division mit dem Verrechnungspreis herbeiführen: 3960 : 180 = 22 Tonnen Lagerbestand. Aus der üblichen Wertrechnung des Kontos wird nach Ansatz fester Verrechnungspreise auf Warenzu- und Warenabgangsseite eine verkappte Mengenrechnung, die eine unmittelbare Lagerbestandskontrolle ermöglicht. Die Betriebsabrechnung bleibt frei von Beschaffungspreisschwankungen. Als Konsequenz der kalkulatorisch erwünschten gleichmäßigen Kostenbelastung hat das Preisdifferenzenkonto die erfolgswirksamen Preisabweichungen aufzunehmen. Insgesamt ist es damit die Kanalisierungsfunktion der Kontenklasse 2, die Wesen und Inhalt der kalkulatorischen Rechnungsabgrenzung ausmacht (vgl. Übungsbeispiel zur kalkulatorischen Abgrenzung Teil B, Abschn. 3.1.2.5.2, S. 818 ff.). Ergänzende Literatur zu: 13.6 Rechnungsabgrenzung Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 521–531 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 459–462 Engelhardt/Raffée/Wischermann, Buchhaltung, S. 149–160 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung, S. 225–245 Wöhe, Bilanzierung, S. 124–128 Wöhe/Kußmaul, Buchführung, S. 275–287 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 13.7.1 Rückstellungen Analog zu den erfolgsberichtigenden Rechnungsabgrenzungsposten dienen auch Rückstellungen der zeitgerechten Erfolgsermittlung: Sie stellen am Bilanzstichtag noch nicht exakt bestimmbaren Aufwand dar, dessen Ursache wirtschaftlich wegen dem Grunde nach entstandener Zahlungsverpflichtung der abgelaufenen Geschäftsperiode zuzurechnen ist, dessen genaue Fälligkeit und/oder exakter Betragsumfang jedoch beim Abschluss noch nicht bekannt sind und erst in der Zukunft genau feststehen werden. Durch die Bildung eines solchen Passivpostens in der Bilanz werden zeitlich nach dem Abschlussstichtag zu leistende Ausgaben der Verursachungsperiode zugerechnet, wodurch der Gewinnausweis unmittelbar beeinflusst wird. Rückstellungen unterscheiden sich folglich von der antizipativen (Aufwand vor Ausgabe) Rechnungsabgrenzung durch ihre Ungewissheit hinsichtlich Höhe und/oder Fälligkeit. Von den Verbindlichkeiten, denen sie bilanziell und juristisch zugeordnet werden, unterscheiden sich die Rückstellungen insbesondere durch ihre Schätzungsbedürftigkeit. Im Unterschied zu Eventualverbindlichkeiten setzen Rückstellungen i. d. R. eine bestehende rechtliche Verpflichtung gegenüber Dritten voraus. Im Gegensatz zu den für unbekannte, noch nicht existente Deckungsnotwendigkeiten gebildeten Rücklagen dürfen Rückstellungen daher nur vorgenommen werden, wenn die Verbindlichkeit dem Grunde nach besteht, also konkrete Tatsachen 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 513 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 513 Status: Imprimatur auf eine Inanspruchnahme hinweisen; ein allgemeines Geschäfts- bzw. Unternehmerrisiko reicht zu ihrer Bildung dagegen nicht aus. Da Rückstellungen ein selbstständiges, auf rechtlicher oder sittlicher Verpflichtung beruhendes negatives Wirtschaftsgut darstellen, mindern sie das betriebliche Reinvermögen; ihre Bildung vermindert daher im Gegensatz zu den Eigenkapital repräsentierenden Rücklagen i. d. R. auch den steuerpflichtigen Gewinn. Rückstellungen entspringen dem Grundsatz der Vorsicht, insofern ist zunächst grundsätzlich von einer Passivierungspflicht für Rückstellungen auszugehen (zu den Ausnahmen vgl. die nachstehenden Ausführungen bezüglich der einzelnen Rückstellungsarten). Insoweit müssen Rückstellungen bei Vorliegen der Rückstellungsvoraussetzungen gebildet werden, auch wenn im Einzelfall ausreichende stille Reserven zur Deckung des Rückstellungsbedarfs oder gleichwertige Rückgriffsrechte vorhanden sind. Ihre Höhe bemisst sich nach dem Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dabei ist auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebes abzustellen. Die Begründung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz streicht heraus, dass mit dem Begriff des Erfüllungsbetrages klargestellt werden soll, dass bei der Rückstellungsbewertung künftige Preisund Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 52). Der Bewertung sind die Preis- und Kostenverhältnisse zum voraussichtlichen Zeitpunkt der Inanspruchnahme zugrunde zu legen (kritisch hierzu Küting/ Kessler/Keßler, Betriebliche Altersversorgung, S. 752). Da die künftigen Preis- und Kostensteigerungen zu schätzen sind, ist die Ermittlung des Erfüllungsbetrages gewöhnlich mit erheblichen Ermessensspielräumen behaftet (vgl. Brösel/Olbrich, § 253 HGB, Rn. 354–356). Da nur das rückgestellt werden darf, was zur Erfüllung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, sind zur Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen ausreichende objektive Hinweise für deren Eintritt erforderlich (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 52). Für die Rückstellungsbildung und -bewertung sind wertaufhellende Umstände auch noch nach dem Bilanzstichtag im Umfang des bis zur Bilanzaufstellung (respektive bis zur Bilanzfeststellung) gewonnenen Sach- und Erkenntnisstandes zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; BFH v. 24. 9. 1974, BStBl. II 1975, S. 78 f.). Des Weiteren wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ein Abzinsungsgebot bei der Rückstellungsbewertung neu aufgenommen (§ 253 Abs. 2 HGB). Betroffen hiervon sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr existiert keine explizite gesetzliche Regelung; nach der Begründung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz soll im Umkehrschluss zu den längerfristigen Rückstellungen von einem Abzinsungsverbot bei kurzfristigen Rückstellungssachverhalten auszugehen sein (BT-Drs. 16/10067, S. 54). Die Abzinsung erfolgt mit dem der Restlaufzeit des Rückstellungssachverhaltes entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre, der von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht wird. Damit wird bei allen Unternehmen die Verwendung einheitlicher Zinssätze sichergestellt. Die Deutsche Bundesbank bestimmt hierzu zum Ende eines jeden Monats eine Zinsstrukturkurve über ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht514 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 514 Status: Imprimatur und 50 Jahren (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 54). Die Berechnung folgt dem in der „Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen (Rückstellungsabzinsungsverordnung – RückAbzinsV)“ vom 18. 11. 2009 (BGBl. I, S. 3790 f.) beschriebenen Vorgehen. Aufgrund der Verwendung eines allgemeinen Marktzinssatzes, der einen Zinsaufschlag enthält, welcher aus den durchschnittlichen Renditen der vergangenen 84 Monate der in einem Unternehmensanleihenindex zusammengefassten Anleihen abgeleitet wird, ist die Berücksichtigung des individuellen Bonitätsrisikos des jeweiligen Unternehmens ausgeschlossen, so dass zur Wahrung des Höchstwertprinzips eine gesunkene Rückstellungsbewertung, die allein auf einer sinkenden Bonität des Unternehmens basiert, ausgeschlossen ist. Falls aufgrund eines Anstiegs der allgemeinen Marktzinssätze der Barwert des Verpflichtungsbetrags unter den Zugangswert der Rückstellung sinkt, wird z. T. eine Reduzierung des Rückstellungsbetrages unter den Zugangswert im Hinblick auf das Realisationsprinzip abgelehnt (vgl. Brösel/Olbrich, § 253 HGB, Verbindlichkeiten, Rn. 371; Küting/Cassel/Metz, Rückstellungen, S. 331 f.). Allerdings wäre es hierbei sachgerecht, vom ursprünglichen Zugangswert und nicht von einem auf Basis des Marktzinsniveaus im Zugangszeitpunkt durch Aufzinsung fortgeführten Wert auszugehen, so dass dieser Fall nur dann (in der Anfangszeit nach Bildung der Rückstellung) zum Tragen kommt, wenn die Wirkung der Senkung des Zinsniveaus den Aufzinsungseffekt aus der näher rückenden Fälligkeit überwiegt. Im Sinne einer Übertragung der Vorgehensweise bei Anwendung des Niederstwertprinzips bei fortgeführten Anschaffungskosten von abnutzbaren Vermögensgegenständen (oder etwa auch von Zerobonds) wäre allerdings auch ein nicht zu unterschreitender Referenzpunkt in Gestalt eines durch Aufzinsung mit dem historischen Zinsniveau fortgeführten Rückstellungsansatzes denkbar. Bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (vgl. Teil A, Abschn. 13.7.2, S. 523 ff.) gestattet § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Vereinfachung. So kann die Abzinsung pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz erfolgen, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, so dass die Ermittlung eines individuellen Abzinsungssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung entfällt. Dies darf bei wesentlich kürzeren Restlaufzeiten jedoch nicht dem true and fair view zuwiderlaufen (BT-Drs. 16/10067, S. 55). Rückstellungen sind bei Wegfall der Voraussetzungen, die ihre Bildung veranlasst haben, erfolgswirksam aufzulösen; bei Inanspruchnahme erfolgt eine Bilanzverkürzung, ohne dass die Erfolgsrechnung davon berührt wird, sofern der Betrag der Inanspruchnahme dem Rückstellungsbetrag entspricht. In früheren Wirtschaftsperioden unterlassene Rückstellungen müssen in der Handelsbilanz nachgeholt werden. Sofern der fehlende Ansatz zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führt, sind sogar Rückwärtsberichtigungen bis zur eigentlichen Fehlerquelle erforderlich. Ansonsten genügt eine Nachholung im letzten noch nicht festgestellten Jahresabschluss (Kozikowski/Schubert, Bilanzkommentar, § 249 HGB, Rn. 19). Das Handelsgesetzbuch regelt in § 249 HGB die Bildung von Rückstellungen für alle Kaufleute; durch das BilMoG wurde § 274 Abs. 1 HGB a. F. geändert, so dass für Kapitalgesellschaften die Erfassung passiver latenter Steuern nicht mehr unter den Rückstellungen zu erfolgen hat. Nach § 249 Abs. 2 HGB dürfen für 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 515 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 515 Status: Imprimatur andere als die in § 249 Abs. 1 HGB bezeichneten Zwecke keine Rückstellungen gebildet werden. Die Übersicht auf der nächsten Seite zeigt die Zwecke, für die Rückstellungen zu bilden sind, und gibt die jeweilige Ansatzregelung nach Handelsrecht und ergänzend nach Steuerrecht an. Die Passivierungsregelung in der Steuerbilanz ist zwar grundsätzlich am Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG ausgerichtet: Danach ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFH vom 3. 2. 1969, BStBl. II, S. 291 ff., sowie vom 20. 3. 1980, BStBl. II 1980, S. 297 ff.) in der Steuerbilanz nur zu passivieren, was auch in der Handelsbilanz passiviert werden muss (vgl. auch BMF-Schreiben v. 12. 3. 2010, BStBl. I 2010, S. 239). Angesichts der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz abgeschaffenen Ansatzwahlrechte für bestimmte Aufwandsrückstellungen findet dieser Grundsatz hier neuerdings keine Anwendung Zwecke, für die Rückstellungen gebil det werden müssen (§ 249 HGB) Ansatzregelung nach HGB Ansatz nach Steuerrecht 1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) (obwohl dem Charakter nach zugehörig gelten Besonderheiten bei Pensionsverpflichtungen und ähnlichen Verpflichtungen) Passivierungspflicht (Wahlrecht nach § 28 Abs. 1 EGHGB für unmittelbare Pensionsverpflichtungen aus Zusagen vor 1.1.1987, mittelbare Verpflichtungen und (nur) ähnliche Verpflichtungen) Passivierungspflicht (bei Pensionsrückstellungen Ansatz nur bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG und R 6a EStR) 2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwe benden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; steuerliche Sonderregelung nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG mit Ausnahme bei Ergebnissen aus Bewertungseinheiten nach § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG) Passivierungspflicht Passivierungsverbot 3. Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB); Passivierungspflicht Passivierungspflicht 4. Rückstellungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) Passivierungspflicht Passivierungspflicht 5. Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB) Passivierungspflicht Passivierungspflicht Passivierungskriterien für Rückstellungen nach Handelsrecht und Steuerrecht 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht516 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 516 Status: Imprimatur mehr. In Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips dürfen jedoch die in der Handelsbilanz nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passivierungspflichtigen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 13 EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 1996 enden, nicht mehr gebildet werden (ausgenommen Ergebnisse aus Bewertungseinheiten nach § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG). Weitere Präzisierungen der steuerrechtlichen Zulässigkeit und Bewertung von Rückstellungen ergeben sich aus dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) vom 24. 3. 1999. So untersagt der damals eingefügte § 5 Abs. 4 b EStG die Bildung von Rückstellungen für Aufwendungen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut darstellen (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG) und kodifiziert dadurch die bis dato gängige Rechtsprechung. Darüber hinaus dürfen für Verpflichtungen zur schadlosen Verwertung von radioaktiven Reststoffen und ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile keine Rückstellungen gebildet werden, soweit die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Be- oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen (§ 5 Abs. 4b Satz 2 EStG). Der ebenfalls damals eingefügte § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG kodifiziert explizit die Grundsätze, die bei der steuerrechtlichen Bewertung von Rückstellungen zu berücksichtigen sind. Demnach ist bei der Bewertung von Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen, d. h. bei Rückstellungen die ein gleichartiges Risiko abdecken (Kolb, Bewertung, S. 389 ff.), auf der Grundlage der bei der Abwicklung solcher Verpflichtungen in der Vergangenheit gemachten Erfahrungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass es nur bei einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen letztlich zu einer tatsächlichen Inanspruchnahme kommt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a EStG). Bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind neben den jeweiligen Einzelkosten stets auch angemessene Anteile der notwendigen Gemeinkosten zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. b EStG). Rückstellungen, deren Entstehen wirtschaftlich im laufenden Betrieb begründet ist, sind pro rata temporis zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln, wobei sich der hierfür relevante Zeitraum bei Rückstellungen für Verpflichtungen aus der Stillegung von Kernkraftwerken von dem Moment der erstmaligen Nutzung des Kraftwerks bis zu dem Zeitpunkt des Beginns der Stillegung erstreckt. Sofern Letzterer nicht bekannt ist, wird für die Rückstellungsbildung ein Ansammlungszeitraum von 25 Jahren angenommen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d EStG). Zudem sind bei der Bewertung von Rückstellungen grundsätzlich alle Vorteile, die mit der die Rückstellung begründenden Verpflichtung verbunden sind, soweit es sich hierbei nicht um zu aktivierende Forderungen handelt, wertmindernd zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c EStG). Darüber hinaus besteht seit dem 1. 1. 1999 ein grundsätzliches Abzinsungsgebot für Geld- und Sachleistungen im Rahmen von Rückstellungen für Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e i. V. m. § 52 Abs. 16 EStG). Der hierbei zur Anwendung kommende Zinssatz beträgt, mit Ausnahme der mit 6 Prozent abzuzinsenden Pensionsrückstellungen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG), einheitlich 5,5 Prozent (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e Satz 1 EStG). Ausgenommen hiervon sind lediglich Rückstellungen, die innerhalb von weniger als 12 Monaten aufgelöst werden, die verzinslich sind oder die auf einer Anzahlung 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 517 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 517 Status: Imprimatur oder Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Im Unterschied zur neuen handelsrechtlichen Regelung dürfen künftige Preis- und Kostensteigerungen steuerlich weiterhin nicht berücksichtigt werden; vielmehr sind die Verhältnisse des Bilanzstichtages zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 lit. f EStG). Neben dem Passivierungsverbot von Drohverlustrückstellungen stellt auch die steuerrechtlich abweichende Höhe des Abzinsungssatzes eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips dar. Die daraus resultierenden Abweichungen in Rückstellungsansatz respektive -bewertung zwischen Handels- und Steuerbilanz können zum Ansatz von aktiven oder passiven latenten Steuern führen (vgl. Teil A, Abschn. 13.9, S. 551 ff.). Zu den häufigsten und wichtigsten Rückstellungsfällen gehören: • Pensionsrückstellungen, für die eine Passivierungspflicht besteht, sofern es sich um unmittelbare Pensionszusagen nach dem 31. 12. 1986 handelt (ungewisse Verbindlichkeiten); für Pensionszusagen vor diesem Zeitpunkt sowie allgemein für mittelbare Zusagen (bspw. unter Zwischenschaltung einer Unterstützungskasse) und ähnliche Verpflichtungen ergibt sich aus den Übergangsvorschriften zum Bilanzrichtlinien-Gesetz ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 EGHGB). Für die steuerliche Anerkennung ist eine unbedingte und nur unter bestimmten Voraussetzungen widerrufbare Pensionszusage Voraussetzung (im Einzelnen § 6 a Abs. 1 EStG u. R 6a EStR; aufgrund ihrer Bedeutung und gewisser Besonderheiten ihrer bilanziellen Abbildungen werden Pensionsrückstellungen im folgenden Abschnitt 13.7.2, S. 523 ff. vertiefend behandelt). • Garantierückstellungen wegen ungewisser Inanspruchnahme aus vertraglichen oder gesetzlichen Gewährleistungspflichten (ungewisse Verbindlichkeiten §§ 459 ff. und 633 ff. BGB) sind passivierungspflichtig (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, dass die künftige Inanspruchnahme durch Garantieleistungen wahrscheinlich ist (BFH v. 24. 8. 2000 – VIII B 42/00, n. v.). Ausschlaggebend ist hierbei die zu erwartende tatsächliche und nicht die nach Einschätzung der Auftraggeber mögliche Inanspruchnahme des zur Gewährleistung Verpflichteten. Gemäß H 5.7 (5) EStH können Garantierückstellungen als Einzelrückstellung oder Pauschalrückstellung gebildet werden. Diese sind grundsätzlich aus Erfahrungen der Vergangenheit zu schätzen. • Gewährleistungsrückstellungen (Kulanzrückstellungen) für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden, unterliegen,sofern sie eine Eigenverpflichtung des Betriebes beinhalten, gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB einer Passivierungspflicht. Das Vorgehen bei der Bewertung erfolgt analog zu den Garantierückstellungen. Da im Rahmen der Bemessung der Höhe einer pauschalen Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen im besonderen Maße die betrieblichen Verhältnisse zu berücksichtigen sind, kann steuerlich ein Pauschalsatz anzusetzen sein, der 0,5 v. H. übersteigt, wenn das Unternehmen betriebliche Besonderheiten aufweist, denen dieser allgemeine Erfahrungswert nicht gerecht wird (vgl. FG Brandenburg v. 14. 1. 2004, DStRE 2004, S. 995). In der Steuerbilanzbesteht ebenfalls eine 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht518 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 518 Status: Imprimatur Ansatzpflicht, soweit eine sittliche oder wirtschaftliche Verpflichtung vorliegt, der sich der Unternehmer nicht entziehen kann (R 5.7 Abs. 12 EStR); • Prozesskostenrückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Gerichtsverfahren sind zu passivieren, wenn Rechtsstreitigkeiten anhängig sind oder unmittelbar bevorstehen (ungewisse Verbindlichkeiten). Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, dass der Prozess bereits anhängig ist (H 5.7 (5) EStH). • Steuerrückstellungen für abzugsfähige, am Bilanzstichtag hinsichtlich Fälligkeit und genauer Höhe noch ungewisse Betriebssteuerschulden (ungewisse Verbindlichkeiten, z. B. Gewerbesteuerabschlusszahlung; BFH v. 23. 4. 1991, BB 1991, S. 1751 f.) sowie für Steuernachzahlungen infolge finanzamtlicher Betriebsprüfung müssen beim Vorliegen konkreter Anhaltspunkte passiviert werden; • Rückstellungen für Jahresabschlusskosten, soweit sie aus einer öffentlichrechtlichen Verpflichtung resultieren (gesetzlicher Prüfungszwang), aber nur in dem Umfang, wie sie Verbindlichkeiten gegenüber Dritten (z. B. anfallendes Honorar) zum Ausdruck bringen (sog. externe Jahresabschlusskosten). Im Unternehmen selbst anfallende Prüfungskosten (sog. interne Jahresabschlusskosten) sind nur hinsichtlich der variablen Kosten (Einzelkosten, z. B. Gehälter der Buchhalter) rückstellungsfähig. Das Gleiche gilt auch für die Rückstellungsbildung aufgrund der Verpflichtung zur Erstellung der die Betriebssteuern (insbes. Umsatzsteuer und Gewerbesteuer) des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärungen (BFH v. 23. 7. 1980, BStBl. II 1981, S. 62 f. sowie BFH v. 24. 11. 1983, BStBl. II 1984, S. 301 ff.). Wegen der Neuregelungen betreffend die Bewertung und den Ansatz von Rückstellungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz hat der Hauptfachausschuss des IDW am 23. 6. 2010 eine überarbeitete Fassung des IDW Rechnungslegungshinweises: Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Abschlüssen und Lageberichten nach § 249 Abs. 1 HGB (IDW RH HFA 1.009, vgl. HFA, Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen) veröffentlicht. Dabei ist eine Anpassung in der Weise erfolgt, dass auch im Rahmen der Bewertung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen die erwarteten künftigen Kostenverhältnisse (nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) zu berücksichtigen sind sowie der zukünftig zu erwartende Betrag gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen ist. Des Weiteren wird aufgrund des Wegfalls von § 249 Abs. 1 HGB a. F. klargestellt, dass eine Passivierung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, die länger aufbewahrt werden als der Bilanzierende hierzu gesetzlich oder vertraglich verpflichtet ist, nicht erfolgen darf. Gemäß H 5.7 Abs. 3 EStH ist die Rückstellungsbildung steuerrechtlich auf die Kosten beschränkt, die auf einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung basieren. • Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten sind, soweit sich konkrete Zahlungsverpflichtungen abzeichnen und damit ungewisse Verbindlich- 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 519 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 519 Status: Imprimatur keiten vorliegen (Bürgschaftsleistungen, Wechselobligo, Garantieleistungen für Einzelobjekte) zu passivieren; • Rückstellungen für in der Periode nicht in Anspruch genommene Urlaubslöhne (zu deren Ermittlung vgl. BFH-Urteil v. 8. 7. 1992, DB 1992, S. 1960) sowie für Tantiemenzusagen, Gratifikationen und Gewinnbeteiligungen, wobei im Falle der gewinnabhängigen Vergütungen das Vorliegen einer sittlichmoralischen Verpflichtung die Rückstellungsbildung rechtfertigt, sind als ungewisse Verbindlichkeiten passivierungspflichtig; • Rückstellungen für die Verpflichtung zur Rückgabe von Pfandgeldern; Pfandgelder, die z. B. ein Abfüller oder ein anderer Unternehmer von einem Abnehmer verlangt, um einen Anreiz zu geben, dass dieser das mit Pfand belegte Leergut zurückgibt, stellen Betriebseinnahmen dar. Für die Verpflichtung, die Pfandgelder zurückzuzahlen, wenn die mit Pfand belegten Gegenstände zurückgegeben werden (ungewisse Verbindlichkeit), hat der Unternehmer eine Pfandrückstellung zu bilden. Die Höhe der Rückstellung richtet sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles. Die Verpflichtung zur Bildung einer Pfandrückstellung gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer Eigentümer der bepfandeten Gegenstände ist oder ob sie ihm von einem anderen nur zum Gebrauch überlassen worden sind. Ohne Bedeutung für die Rückstellungspflicht ist ebenfalls, ob es sich um Individualleergut oder so genanntes Einheitsleergut handelt (BMF v. 13. 6. 2005 – IV B 2 – S 2137 – 30/05, BStBl. I 2005, S. 715 sowie BFH v. 6. 10. 2009, BStBl. II 2010, S. 232). • Rückstellungen für Altlastsanierung (Umweltschutz); soweit bei Altlasten eine öffentlich-rechtliche oder zivilrechtliche Sanierungsverpflichtung vorliegt (ungewisse Verbindlichkeit). Eine öffentlich-rechtliche Sanierungsverpflichtung ist dann hinreichend konkretisiert, wenn durch Gesetz oder Verwaltungsakt ein inhaltlich bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorgeschrieben ist und an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind (R 5.7 Abs. 4 Satz 1 EStR). Setzt die öffentlich-rechtliche Verpflichtung den Erlass einer behördlichen Verfügung (Verwaltungsakt) voraus, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen entsprechenden, vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat (R 5.7 Abs. 4 Satz 2 EStR). Damit sind auch die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung gegeben. Bei schadstoffbelasteten Grundstücken ist nach dem BMF-Schreiben v. 11. 5. 2010 (BStBl. I 2010, S. 495 ff.) die Bildung einer Rückstellung für Sanierungsverpflichtungen zunächst unabhängig von einer möglichen Teilwertabschreibung nach den in den Randnummern 1–6 des Schreibens formulierten Kriterien zu prüfen. Insoweit die Sanierung voraussichtlich zu einer Werterholung führen wird, entfällt eine auf der Schadstoffbelastung beruhende Teilwertabschreibung respektive Beibehaltung eines niedrigeren Teilwertes (BMF-Schreiben v. 11. 5. 2010 (BStBl. I 2010, S. 495, (Rn. 9)). • Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen) sind z. B. infolge der Bindung an langfristige, gegenüber der Marktentwicklung preisungünstige Lieferverträge zu bilden. 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht520 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 520 Status: Imprimatur Dies gilt auch für den Fall einer noch nicht bilanzierungsfähigen Geschäftsgrundlage (schwebendes Geschäft). Ansatz, Abgrenzung und Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB werden seit dem 28. 6. 2000 auch durch die vom Hauptfachausschuss (HFA) des IDW zu diesem Zeitpunkt verabschiedete Stellungnahme zur Rechnungslegung über „Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen“ präzisiert, welche am 23. 6. 2010 an die Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz angepasst wurde (vgl. HFA, Drohverlustrückstellungen, IDW RS HFA 4). Im Falle von Restwertrisiken aus Leasingverträgen gibt das OLG Düsseldorf (Urteil vom 19. 5. 2010, DB 2010, S. 1454) der Rückstellungsbildung sogar den Vorzug gegenüber einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den beizulegenden Wert. Während handelsrechtlich für diese Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Passivierungspflicht besteht, dürfen sie steuerrechtlich nicht mehr gebildet werden (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG). Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 1996 enden (§ 52 Abs. 13 Satz 1 EStG). Durch dieses explizite steuerliche Ansatzverbot von Drohverlustrückstellungen wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) bezüglich des Ansatzes von Drohverlustrückstellungen aufgehoben (Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips). Die handelsrechtliche Passivierungspflicht von Drohverlustrückstellungen führt somit beim Vorliegen von drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften bis zur Abwicklung dieser Geschäfte zu einem Abweichen von Handelsbilanz- und Steuerbilanzergebnis, das zum Ausweis aktiver latenter Steuern (vgl. Teil A, Abschn. 13.9, S. 551 ff.) führen kann. Vom grundsätzlichen steuerlichen Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen sind lediglich Ergebnisse aus Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken (vgl. hierzu Teil A, Abschn. 7.2.9, S. 285 ff.) ausgenommen (§ 5 Abs. 4a Satz 2 i. V. m. § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG); damit gleicht sich in diesem speziellen Fall das Steuerrecht dem Handelsrecht an. • Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen, die als sog. Aufwandsrückstellungen eine Verpflichtung des Betriebes gegen sich selbst zum Ausdruck bringen und für die handelsrechtlich eine Bilanzierungspflicht besteht, sofern die unterlassene Instandhaltung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt bzw. die Abraumbeseitigung im folgenden Geschäftsjahr vorgenommen wird (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB); durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde das zuvor bestehende Passivierungswahlrecht für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von drei Monaten nachgeholt werden, abgeschafft. In der Steuerbilanz besteht über das Maßgeblichkeitsprinzip für die in § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB genannten Fälle eine Passivierungspflicht. Wie bereits vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz besteht in der Steuerbilanz für Instandhaltungs maßnahmen, die im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von drei Monaten nachgeholt werden, auch steuerrechtlich ein Passivierungsverbot (R 5.7 Abs. 11 EStR; BFH v. 23. 11. 1983, FR 1984, S. 148 ff.). Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsge- 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 521 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 521 Status: Imprimatur setz wurden überdies Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. abgeschafft, welche fakultativ für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende, am Abschlussstichtag wahrscheinliche oder sichere, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmte Aufwendungen in der Handelsbilanz gebildet werden durften. Der Zweck ihrer Bildung (z. B. für Generalüberholungen und weiter in der Zukunft liegende Instandhaltungen) lag in der Ermittlung eines periodengerechten Erfolgsausweises. Für die Steuerbilanz ergibt sich aus deren handelsrechtlicher Abschaffung keine Änderung, da diese Rückstellungen auch nach alter Rechtslage steuerlich nicht gebildet werden durften. • Sonderfall: Passive latente Steuern (im Einzelnen vgl. Teil A, Abschn. 13.9.1, S. 551 ff.); mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde der Übergang vom Timing-Konzept zum Temporary-Konzept hinsichtlich des Ansatzes latenter Steuern vollzogen. Im Rahmen des vormaligen Timing-Konzeptes waren passive latente Steuern zu bilden, sofern der Steueraufwand im Verhältnis zum handelsrechtlichen Ergebnis zu niedrig war und sich dies in den späteren Perioden wieder umgekehrte. Dem handelsrechtlichen Ergebnis der laufenden Periode war insofern ein zusätzlicher Steueraufwand zuzuordnen, welcher über den Ansatz einer Rückstellung für passive latente Steuern erfolgte. Gemäß dem neuen Temporary-Konzept haben Kapitalgesellschaften nach § 274 Abs. 1 HGB im Falle von sich zukünftig (wieder) abbauenden Differenzen zwischen den handels- und den steuerrechtlichen (Wert-)Ansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, also von Bestandsdifferenzen, eine sich daraus insgesamt zukünftig ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Im Unterschied zum vorausgehenden Timing-Konzept führen nunmehr auch so genannte quasi-permanente Differenzen zum Ansatz latenter Steuern. Diese Differenzen lösen sich nicht zwangsläufig „von selbst“ in einem bestimmten Zeitraum auf – insbesondere durch Abschreibungen –, sondern erfordern bspw. eine besondere Handlung seitens der Unternehmensverantwortlichen – etwa eine Verkaufsentscheidung – auf. Da diese auflösende Handlung i. d. R. nicht einem Zwang unterliegt, kommt nach der Begründung zum Bilanzrechtsmodernisierungs gesetz eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht (BT-Drs. 16/10067, S. 67). Dies wirkt sich auf den Gesamtbetrag passiver latente Steuern dahingehend aus, dass passive latente Steuern nach der Änderung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr unter den Rückstellungen, sondern gesondert auszuweisen sind. Buchtechnisch ist die Bildung und Auflösung von Rückstellungen wie folgt zu behandeln: Die Rückstellungszuführung erfolgt zu Lasten derjenigen Aufwandsart, die bei einer bereits im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Inanspruchnahme und Abrechnung ebenfalls berührt worden wäre. Bei noch nicht erkennbarer Aufwandszuordnung wird auf das Konto Sonstige Aufwendungen gebucht. Als passivisches Bestandskonto ist das Konto Rückstellungen über das Schlussbilanzkonto abzuschließen. 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht522 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 522 Status: Imprimatur Die Auflösung von Rückstellungen erfolgt über ein Finanzkonto: Bei (zufälliger) Identität zwischen Rückstellungsbildung und tatsächlicher Inanspruchnahme ist der Rückstellungsbetrag erfolgsunwirksam durch Gutschrift auf dem Finanzkonto auszubuchen; bei Divergenz entsteht ein sonstiger betrieblicher Aufwand im Falle der Unterdeckung (Fehlbetrag) bzw. ein sonstiger betrieblicher Ertrag im Falle der Überdeckung der effektiven Zahlung durch die Rückstellung. Nicht in Anspruch genommene Rückstellungen sind in Ermangelung einer eigenständigen Position in der GuV gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 4 bzw. Abs. 3 Nr. 6 HGB unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. Eine Saldierung freigewordener Beträge mit dem für die Rückstellungsbildung belasteten Aufwandskonto ist unzulässig. Beispiel: Die Großhandelsfirma Zahn OHG hat im Jahr 01 Gewerbesteuervorauszahlungen in Höhe von insgesamt 36.800 geleistet. Die endgültige Jahressteuerschuld wird auf 44.500 geschätzt. Am 10. 10. 02 geht der Gewerbesteuerbescheid ein; die Veranlagung erfolgt mit 7.900. Der Betrag wird am 15. 11. 02 überwiesen. Die für die Jahre 01 und 02 erforderlichen Buchungen sind vorzunehmen. Buchungssätze 01: – Buchung der laufenden Gewerbesteuerzahlungen (summarisch): GewSt-Aufwand 36.800 an Bank 36.800 – Vorbereitende Abschlussbuchung: GewSt-Aufwand 7.700 an GewSt-Rückstellung 7.700 – Abschlussbuchung: GewSt-Rückstellung 7.700 an SBK 7.700 GuV-Konto 44.500 an GewSt-Aufwand 44.500 Buchungssätze 02: – Konteneröffnung: EBK 7.700 an GewSt-Rückstellung 7.700 – Überweisung am 15. 11.: GewSt-Rückstellung sonstiger betrieblicher Aufwand 7.700 200 an Bank 7.900 Erfolgsbelastend wirkt 02 nur die Unterdeckung. Würde der Betrag erst am 10. 1. 03 an das Finanzamt überwiesen, so müsste die Rückstellung zum 31. 12. 02 aufgelöst werden, da Höhe und Fälligkeit der Gewerbesteuerschuld am Bilanzstichtag feststehen: GewSt-Rückstellung sonstiger betrieblicher Aufwand 7.700 200 an GewSt-Schuld (Sonstige Verbindlichkeiten) 7.900 Das passivische Bestandskonto Gewerbesteuerschuld wäre mit Bezahlung am 10. 1. 03 erfolgsneutral aufzulösen. GewSt-Schuld (sonstige Verbindlichkeiten) 7.900 an Bank 7.900 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 523 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 523 Status: Imprimatur 13.7.2 Pensionsrückstellungen Das Handelsrecht unterscheidet in Bezug auf den Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionszusagen. Diese Unterscheidung ist von Bedeutung, da die grundsätzlich gebotene Passivierung von Pensionsverpflichtungen als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB durch Art. 28 EGHGB eingeschränkt wird. Eine unmittelbare Verpflichtung besteht, wenn das Unternehmen selbst eine Versorgungszusage gibt, so dass das Unternehmen die Leistungsverpflichtung bei Eintritt des Versorgungsfalles direkt gegenüber der leistungsberechtigten Person zu tragen hat (Direktzusage). Gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB besteht für unmittelbare Zusagen, die vor dem 1. 1. 1987 erteilt wurden (Altzusagen), ein Passivierungswahlrecht. Erfolgt aufgrund des Wahlrechts kein Bilanzausweis, so ist der Betrag der Verpflichtung gemäß Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang anzugeben. Für unmittelbare Zusagen, die nach dem 31. 12. 1986 erteilt wurden (Neuzusagen), besteht hingegen eine Passivierungspflicht. Bei mittelbaren Pensionszusagen bedient sich das betreffende Trägerunternehmen für die Erbringung der Pensionsleistungen eines anderen Rechtsträgers. Hierbei ist nach dem Durchführungsweg der Altersversorgung zwischen einer Direktversicherung, Unterstützungskasse, Pensionskasse oder einem Pensionsfonds zu unterscheiden (vertiefend zu den Durchführungswegen einschließlich Direktzusage Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 199 ff., sowie Mühlberger/Schwinger, Altersversorgung, S. 170 ff.). Auch bei mittelbaren Pensionszusagen besteht nach dem Betriebsrentengesetz eine Einstandspflicht des Trägerunternehmens für die von der Versorgungseinrichtung zu erfüllenden Verpflichtungen (Subsidiärhaftung, § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). So kann, z. B. beim Vorliegen einer Deckungslücke, hieraus eine unmittelbare Verpflichtung erwachsen. Gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB besteht für mittelbare Pensionsverpflichtungen ein Passivierungswahlrecht. So braucht eine Rückstellung selbst dann nicht gebildet zu werden, wenn eine Inanspruchnahme mit hoher Wahrscheinlichkeit bevorsteht (Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 421, Höfer, Pensionsverpflichtungen, § 249 HGB, Rn. 794, Ellrott/Rhiel, Bilanzkommentar, § 249 HGB, Rn. 266). Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH v. 30. 11. 2005, BStBl. II 2007, S. 251) hat ein Arbeitgeber, der sich in einer Vereinbarung über Altersteilzeit verpflichtet hat, dem Arbeitnehmer in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, ebenfalls eine entsprechende Rückstellung zu bilden. Einen Sonderfall stellt des Weiteren die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gegenüber Beamten dar (vgl. hierzu die Stellungnahme IDW RS HFA 23 des Hauptfachausschusses des IDW vom 24. 4. 2009, HFA, Pensionsverpflichtungen). Aufgrund der z. T. gravierenden Änderungen der handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz hat sich der Hauptfachausschuss des IDW des Themas in einer am 9.9.2010 veröffentlichten „IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30) angenommen (HFA, Altersversorgungsverpflichtungen, vgl. zum Entwurf Lucius/Veit, Altersversorgungsverpflichtungen, S. 235–239). 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht524 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 524 Status: Imprimatur Nach der Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 3 HGB sind Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gesondert auszuweisen. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Saldierungspflicht der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen mit den Vermögensgegenständen, die ausschließlich der Erfüllung dieser Schulden dienen (reserviertes Planvermögen), eingeführt. Zu beachten ist, dass nur solche Vermögensgegenstände verrechnet werden dürfen, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind. Diese müssen des Weiteren jederzeit zur Begleichung der Schulden verwendet werden können. In der Bilanz erfolgt dann lediglich ein Ausweis der Nettoverpflichtung. Ein sich nach der Saldierung eventuell ergebender positiver Nettobetrag ist nach § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB unter dem gesonderten Posten „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ (§ 266 Abs. 2 E. HGB) zu aktivieren. Die Rückstellungsbildung erfolgt nach dem Gesamtkostenverfahren über den GuV-Posten „Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung“ mit einem Davon-Vermerk für Altersversorgungsleistungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 6 lit. b HGB). Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind die entsprechenden Angaben im Anhang gemäß § 285 Nr. 8 lit. b HGB aufzuführen. Die im Rahmen der Aufzinsung, ggf. auch aus veränderter Abzinsung der Rückstellungen auftretenden Aufwendungen bzw. Erträge sind bei Anwendung des Gesamt- und des Umsatzkostenverfahrens gesondert unter den Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 bzw. § 275 Abs. 3 Nr. 10 HGB) bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 13 bzw. § 275 Abs. 3 Nr. 12 HGB) auszuweisen, da diese zum Finanzergebnis und nicht zu den betrieblichen Aufwendungen und Erträgen gehören (§ 277 Abs. 5 Satz 1 HGB). Ferner sind die Erträge aus dem Planvermögen mit dem Zinsaufwand aus der Pensionsverpflichtung innerhalb des Finanzergebnisses zu verrechnen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz HGB, BT-Drs. 16/12407, S. 110; Förschle/Kroner, Bilanzkommentar, § 246 HGB, Rn. 120; Hoffmann/Lüdenbach, Kommentar Bilanzierung, S. 208 u. 1086 ff.; nach dem Hauptfachausschuss des IDW sollen Erfolgswirkungen aus einer Änderung des Diskontierungszinssatzes sowie aus Zeitwertänderungen und laufenden Erträgen des Deckungsvermögens wahlweise im Finanz- oder im operativen Ergebnis ausweisbar sein, HFA, Altersversorgungsverpflichtungen, IDW RS HFA 30, S. 448 f., allerdings geht dies nicht aus dem Gesetzeswortlaut hervor, vgl. Lucius/Veit, Altersversorgungsverpflichtungen, S. 238 sowie BT-Drs. 16/10067, S. 55). Die Bewertung der Pensionsrückstellungen erfolgt handelsrechtlich gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages. Daher sind eventuelle Preis- und Kostensteigerungen bis zum Zeitpunkt der Erfüllung zu berücksichtigen. Somit sind zukunftsbezogene Daten, wie beispielsweise zur Fluktuation von Arbeitnehmern, künftige Gehalts- und Rententrends sowie Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeiten grundsätzlich in die Bewertung miteinzubeziehen. Dies erstreckt sich ebenfalls auf Karrieretrends (HFA, Altersversorgungsverpflichtungen, S. 443). Welche Preis- und Kostenentwicklungen im Einzelfall zu berücksichtigen sind, hängt allerdings auch von der konkreten Versorgungszusage ab (vgl. Hall, van/Harth/Kessler, S. 296–299). Überdies müssen gemäß der Begründung zum Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes „ausreichende 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 525 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 525 Status: Imprimatur objektive Hinweise für den Eintritt“ (BT-Drs. 16/10067, S. 52) der geschätzten Werte vorliegen (vgl. Teil A, Abschn. 13.7.1, S. 512 ff.). Die Bewertung von wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen regelt der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingefügte § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB. Darunter sind Pensionszusagen zu verstehen, die neben einer garantierten Mindestzusage eine zusätzliche Leistung vorsehen. Die Höhe dieser Zusatzleistung hängt dabei vom Wert bestimmter Wertpapiere zu einem festgelegten Zeitpunkt ab. Die Verpflichtungen sind zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit dieser die garantierte Mindestzusage übersteigt. Soweit die garantierte Mindestzusage den beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere nicht übersteigt, bemisst sich die Höhe der anzusetzenden Rückstellung nach den allgemeinen Regeln zur Bewertung von Pensionsrückstellungen. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz werden erstmals von allen Unternehmen einheitlich zu verwendende Zinssätze für die Abzinsung von Pensionsund anderen Rückstellungen vorgeschrieben (§ 253 Abs. 2 HGB; vgl. zur Abzinsung bereits Teil A, Abschn. 13.7.1, S. 513). Es sind dabei die von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten restlaufzeitgerechten Zinssätze heranzuziehen. Bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen darf vereinfachend der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Durchschnittszinssatz für eine angenommene Restlaufzeit von 15 Jahren verwandt werden. Allerdings kann das Wahlrecht nur in Anspruch genommen werden, wenn der Pauschalansatz von 15 Jahren mit der tatsächlichen unternehmensspezifischen Altersstruktur vereinbar ist – insbesondere nicht zu einer Verzerrung des Bildes über die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt – und somit der Personalbestand nicht durch einen Überhang an älteren Arbeitnehmern mit entsprechend früherem Renteneintritt geprägt ist (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 55). Wie bereits erwähnt, sieht § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB hinsichtlich der Ansatzfrage eine verpflichtende Verrechnung von Vermögensgegenständen, die ausschließlich der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen dienen (reserviertes Planvermögen), mit den entsprechenden Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen vor. Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB ist das zu saldierende Planvermögen mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Dieser entspricht nach § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB dem Marktpreis. Falls sich dieser nicht über einen aktiven Markt ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mittels anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB). Ist auch auf diesem Weg kein beizulegender Zeitwert festzustellen, so sind gemäß § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB die Anschaffungs- oder Herstellungskosten fortzuführen. Im Anhang sind gemäß § 285 Nr. 25 HGB die Anschaffungskosten, der beizulegende Zeitwert und der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge anzugeben; bei der Verwendung von Bewertungsmodellen erstreckt sich die Angabepflicht auch auf die zugrunde gelegten wesentlichen Annahmen (§ 285 Nr. 25 i. V. m. § 285 Nr. 20 lit. a HGB). Da die Bewertung auf Zeitwertbasis zu einem Ausweis nicht realisierter Gewinne führen kann, hat der Gesetzgeber eine Ausschüttungssperre für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften vorgesehen. 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht526 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 526 Status: Imprimatur Dabei knüpft die Ausschüttungssperre an der Differenz zwischen dem höheren beizulegenden Zeitwert und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Vermögensgegenstände des Planvermögens, vermindert um hierfür gebildete passive latente Steuern, an (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB; BT-Drs. 16/12407, S. 113). Um die Erfolgswirkung einer Zeitbewertung ausschüttungsseitig grundsätzlich zu neutralisieren, ist die Berücksichtigung einer Ausschüttungssperre auch für den Fall eines Netto-Verpflichtungsüberhanges zu prüfen. Insofern sollte sich der Verweis des § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB auf den entsprechenden Satz 1 der Vorschrift nicht auf dessen Antezedens beziehen, vielmehr dahingehend interpretiert werden, dass die Ausschüttungssperre unabhängig davon zu ermitteln ist, ob sich insgesamt ein positiver Verrechnungsbetrag (aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) ergibt, der ebenso wie aktiviertes immaterielles Anlagevermögen zu einer Aktivposition führt. Im Falle eines Aktiv- überhanges hingegen sollte sich die Ausschüttungssperre nicht zwingend auf den gesamten als separate Aktivposition (§ 266 Abs. 2 E. HGB) auszuweisenden Betrag beziehen (u. E. missverständlich BT-Drs. 16/12407, S. 110; vgl. Hall, van/ Harth/Kessler, Rückstellungen, S. 301); bei den Verpflichtungsbetrag übersteigenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfte insofern nur eine positive Differenz zwischen den beizulegenden Zeitwerten der Vermögensgegenstände des Planvermögens und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bereinigt um die zugehörigen passiven latenten Steuern, einer Ausschüttungssperre unterliegen (vgl. auch Küting/Kußmaul/Keßler, Pensionsverpflichtungen, S. 2560). Zu fragen ist dabei, ob die Berechnung der Ausschüttungssperre auf Basis des Gesamtbetrages des Zeitwertes des Planvermögens verglichen mit der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einbezogenen Vermögensgegenstände erfolgen oder auf einer Einzelbetrachtung der enthaltenen Vermögensgegenstände gemäß dem Einzelbewertungsgrundsatz – vorbehaltlich etwaiger auch im Einzelabschluss für nicht reserviertes Vermögen zulässiger Abweichungen wie über Sammelbewertungsverfahren – beruhen sollte. Der Wortlaut des § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB bezieht sich auf „die Vermögensgegenstände“ und nicht die Vermögensgesamtheit im Sinne des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB, so dass der Bezug auf die einzelnen Vermögensgegenstände und somit eine Einzelbetrachtung nahe liegt. Dafür spräche auch die Gegenrechnung der zu bildenden passiven latenten Steuern, wie sie bei deren Ermittlung auf Basis einer Einzeldifferenzbetrachtung deutlich wird (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 539). Darüber hinaus enthält § 268 Abs. 8 HGB keinen Anhaltspunkt dafür, dass eine kompensatorische Betrachtung erfolgen soll (vgl. Hall, van/Harth/ Kessler, Rückstellungen, S. 301; vgl. Petersen/Zwirner/Froschhammer, Ausschüttungssperre, S. 336). Dies wäre die Konsequenz einer Aggregation in dem Falle, dass unter den Anschaffungskosten liegende beizulegende Zeitwerte einzelner Vermögensgegenstände eine entsprechende Ausschüttungssperre bei über den Anschaffungskosten bewerteten Vermögensgegenständen verhinderten. Eine Portfoliobetrachtung wäre auch insofern unangebracht, als die Umwidmung von unter ihren Anschaffungskosten zu bewertenden Vermögensgegenständen in das reservierte Planvermögen dann unmittelbar zu einer Reduzierung des ausschüttungsgesperrten Betrages führen würde. Konsequenz der Einzelbetrachtung ist demgegenüber, dass die aus den Angaben nach § 285 Nr. 25 HGB 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 527 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 527 Status: Imprimatur zu ermittelnde Gesamt-Differenz der beizulegenden Zeitwerte und der Anschaffungskostensumme des verrechneten Planvermögens nur eine Untergrenze für den tatsächlich ausschüttungsgesperrten Betrag repräsentiert, welcher allerdings im Rahmen der Angabepflichten nach § 285 Nr. 28 HGB zu erfassen ist. Anzumerken ist, dass nach der Begründung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz für die Bemessung der Ausschüttungssperre die Anschaffungskosten nicht durch hypothetisch vorzunehmende planmäßige Abschreibungen fortzuführen sind (BT-Drs. 16/12407, S. 113). Das Handelsrecht schreibt (auch nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) grundsätzlich kein pflichtgemäß anzuwendendes Verfahren zur Ermittlung des Wertes der Pensionsverpflichtung vor; insofern gelten die allgemeinen Vorgaben (Erfüllung der GoB, Vermittlung eines tatsächlichen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nach § 264 Abs. 2 HGB). Konkret ist damit die steuerlich nach § 6a EStG vorgesehene Teilwertmethode zur Ermittlung der Rückstellungswerte und erforderlichen Jahresbeträge für die Zuführungen zu den Rückstellungen methodisch auch handelsrechtlich anwendbar. Bei der Teilwertmethode wird der Betrag der zukünftigen Versorgungsleistungen gleichmäßig auf die Dienstjahre verteilt; dabei entspricht die Barwertsumme der zukünftig zu erbringenden Leistungen bezogen auf den Anfang des Wirtschaftsjahres, in welchem das Dienstverhältnis beginnt, der Barwertsumme der annuitätisch anzusetzenden Jahresbeträge. Im Rahmen der versicherungsmathematischen Berechnung ist die Verwendung von biometrischen Daten, die auf anerkannten Statistiken wie den Heubeck-Richttafeln basieren, und unternehmensspezifischen Fluktuationswahrscheinlichkeiten zulässig. Während nach Rechtslage vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz die steuerlichen Wertansätze in die Handelsbilanz übernommen werden konnten und somit keine eigenständige handelsrechtliche Bewertung erforderlich war, ergeben sich aufgrund der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geänderten Bewertungsvorgaben Unterschiede (z. B. durch die handelsrechtliche Einbeziehung von Kosten- und Preissteigerungen, verschiedene Diskontierungszinssätze). § 285 Nr. 24 HGB fordert Anhangangaben zu den Bewertungsverfahren und den grundlegenden Annahmen für die Berechnung. Aufgrund der unbestimmten handelsrechtlichen Vorgabe ist grundsätzlich neben dem Teilwertverfahren auch das nach den IFRS vorgesehene Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit method) zulässig (vgl. HFA, Altersversorgungsverpflichtungen, S. 444 (Rn. 60 f.). Der sich nach dem Teilwertverfahren ergebende Wert ist nicht mehr als Untergrenze für den Rückstellungsansatz zu betrachten (Scheffler, Rückstellungen, S. 242 f., Wolz/Oldewurtel, Pensionsrückstellungen, S. 426; a. A. Höfer, § 249 HGB, Rn. 688). Durch die im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes geänderte Rückstellungsbewertung kommt es zu einer Differenz zwischen der Rückstellung nach bisherigem Bewertungsverfahren und der Rückstellung, die sich nach Anwendung der neuen Bewertungsregeln ergibt. Daraus kann sich ein besonderer Zuführungsbedarf zu den Pensionsrückstellungen ergeben. In diesem Fall kann die Zuführung „bis spätestens zum 31. 12. 2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel“ (Art. 67 Abs. 1 EGHGB) erfolgen (zu lesen als: „in nicht zunehmenden Beträgen“, so dass – neben einer Gleichverteilung über 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht528 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 528 Status: Imprimatur 15 oder weniger Jahre – in den Anfangsjahren höhere Zuführungen mit entsprechend unter einem Fünfzehntel liegenden Zuführungen in späteren Jahren möglich sind). Die Zuführung kann auch sofort vollumfänglich erfolgswirksam vorgenommen werden. Sollte hingegen eine Auflösung von Rückstellungen erforderlich sein, da sich die Pensionsrückstellung durch die neuen Regeln vermindert, darf gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB der höhere Betrag weiterhin angesetzt werden, soweit bis spätestens zum 31. 12. 2024 Zuführungen in Höhe der Auflösung erforderlich sind. Der Betrag der Überdeckung ist im Anhang anzugeben. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, so sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge nach Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Gemäß Art. 67 Abs. 2 EGHGB sind im Anhang die Rückstellungen anzugeben, die aufgrund der entsprechenden Nutzung der Wahlrechte nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. Für das Planvermögen enthält das Gesetz keine entsprechenden Regelungen. Daraus folgt die Verpflichtung zum Ansatz der zu verrechnenden Vermögensgegenstände mit dem beizulegenden Zeitwert und der Saldierung auf Basis dieses Wertansatzes ohne Übergangsfrist. In der Steuerbilanz ist der Ansatz von Pensionsrückstellungen an eine Reihe von Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 1 und Abs. 2 EStG geknüpft. Insbesondere muss die Pensionszusage schriftlich erteilt worden sein und sie muss dem Berechtigten einen einklagbaren Rechtsanspruch einräumen; ferner darf sie nur unter bestimmten Voraussetzungen widerrufbar sein. Darüber hinaus erfolgen der steuerliche Ansatz sowie die steuerliche Rückstellungsberechnung für Berechtigte, deren Diensteintritt vor Vollendung des 27. Lebensjahres beginnt, erst mit dem Jahr, bis zu dessen Mitte der Berechtigte das 27. Lebensjahr vollendet hat (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1 Satz 6 EStG). Die Bildung einer steuerlichen Pensionsrückstellung ist unter den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG als Wahlrecht formuliert („darf“). Allerdings wird dieses nicht als ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht betrachtet (vgl. Ellrott/Rhiel, Bilanzkommentar, § 249 HGB, Rn. 161), so dass damit vielmehr eine durch die angesprochenen besonderen steuerlichen Voraussetzungen gegebene Einschränkung der steuerlichen Passivierbarkeit gegenüber der handelsrechtlichen Passivierungspflicht zum Ausdruck gebracht wird (vgl. auch Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung, S. 1023; BMF vom 12. 3. 2010, BStBl. I 2010, S. 240). Nach traditionellem Verständnis der materiellen Maßgeblichkeit (gemäß der Rechtslage vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) überträgt sich die handelsrechtliche Passivierungspflicht auf die Steuerbilanz (vgl. auch R 6a Abs. 1 EStR). Mit der gegebenen Interpretation wäre allerdings auch bei einer unterstellten eigenständigen Ausübung steuerlicher Wahlrechte von einer Passivierungspflicht auszugehen. Bei mittelbaren Pensionszusagen, für die ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht, gilt hingegen ein steuerliches Passivierungsverbot (vgl. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 202 ff.). Demgegen- über wird das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für Altzusagen vor dem 1. 1. 1987 steuerlich übernommen (R 6a Abs. 1 EStR; BMF vom 12. 3. 2010, BStBl. I 2010, S. 240). Ein Nettoausweis, wie er handelsrechtlich bei Vorliegen eines reservierten Planvermögens i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB verpflichtend ist, ist nach § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG steuerrechtlich nicht zulässig. 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 529 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 529 Status: Imprimatur Aufgrund des steuerlichen Bewertungsvorbehalts gemäß § 5 Abs. 6 i. V. m. § 6a EStG haben die Änderungen der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz keinen Einfluss auf die steuerliche Gewinnermittlung. Steuerrechtlich dürfen Pensionsrückstellungen höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), so dass nur das Teilwertverfahren zulässig ist. Der Diskontierungszinssatz für die Steuerbilanz wird gesetzlich auf 6 % p. a. fixiert (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Anders als nach HGB dürfen zukünftige Preis- und Kostensteigerungen steuerlich nicht berücksichtigt werden (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Kommentar Bilanzierung, S. 526), da gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f EStG die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind. Die Regelungen in R 6a Abs. 20 Satz 2 bis 4 EStR, nach denen der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze darstellte, sind nicht weiter anzuwenden (vgl. BMF- Schreiben v. 12. 3. 2010, BStBl. I 2010, S. 240, Höfer, Pensionsrückstellungen, S. 140). Beeinflusst die Höhe der gesetzlichen Rente die Höhe der Betriebsrente – etwa durch (partielle) Anrechnung oder Bezugnahme auf die Gesamtversorgung des Arbeitnehmers –, so kann bei der bilanzsteuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung die Anrechnung der gesetzlichen Rente über ein Näherungsverfahren abgebildet werden; dies gilt analog für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (vgl. hierzu das BMF-Schreiben v. 15. 3. 2007, BStBl. I 2007, S. 290, geändert durch BMF v. 5. 5. 2008, BStBl. I 2008, S. 569). Ergänzende Literatur zu: 13.7.2 Pensionsrückstellungen Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 425–434 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 420–427 Hall, van/Harth/Kessler, Rückstellungen, S. 270–272, 293–315 13.7.3 Steuerfreie Rücklagen Aus handelsrechtlicher Sicht sind Rücklagen im Allgemeinen dem Bereich der rechtsformabhängigen Eigenkapitalbuchung und -bilanzierung zuzurechnen. Gewinnrücklagen sind Bestandteil der Gewinnverwendung und kommen insbesondere bei Gesellschaften mit konstantem Eigenkapitalbetrag durch offenen Ausweis auf der Passivseite der Bilanz zum Ausdruck. Rücklagen stellen zusätzliches Eigenkapital dar und erfüllen damit eine Schutz- und Garantiefunktion gegenüber dem Nominalkapital und eine Finanzierungsfunktion gegenüber zukünftigen Investitionsvorhaben; sie sind bei Verlusten oder Wertminderungen zuerst aufzulösen. Offene Rücklagen werden im Allgemeinen aus dem bereits versteuerten Gewinn gebildet. Aus steuerbilanzieller Sicht gilt dies jedoch nicht für einige durch Rechtsvorschrift ausdrücklich ausgenommene Tatbestände, die eine bei der Ermittlung der ertragsteuer lichen Bemessungsgrundlage abzugsfähige Rücklagenzuführung zulassen, um dadurch steuerliche Härten und wirtschaftlich unerwünschte Ergebnisse zu vermeiden. Die Besteuerung erfolgt in diesen 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht530 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 530 Status: Imprimatur Fällen im Zeitpunkt einer gewinnerhöhenden Rücklagenauflösung, bei der Übertragung der Rücklagenbeträge auf die Ansätze anderer Wirtschaftsgüter gegebenenfalls auch erst später. Die bei ihrer Bildung steuerfrei belassenen Rücklagen enthalten daher neben einem Eigenkapitalanteil immer auch einen Fremdkapitalanteil in Höhe des bei ihrer gewinnwirksamen Auflösung anfallenden Steuerbetrages. Die aus Eigen- und Fremdkapital bestehenden Mischposten besitzen folglich sowohl Rücklagen- als auch Rückstellungscharakter, wobei Letzterer durch die ungewisse Höhe und Realisation der Steuerverbindlichkeit begründet ist. Aus diesem Grund werden diese „steuerfreien Rücklagen“ bereits an dieser Stelle behandelt. Aufgrund ihrer Rechtsformabhängigkeit wird die handelsrechtliche Behandlung allgemeiner Rücklagen erst im nachfolgenden Abschnitt 14 dieses Buches beschrieben. Mit Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist die Thematik steuerfreier Rücklagen im Wesentlichen nur noch eine steuerliche. Nach alter handelsrechtlicher Rechtslage forderten die §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB a. F. zur Unterscheidung der aus bereits versteuertem Gewinn zu bildenden Rücklagen einerseits und der gewinnmindernden, steuerfreien Rücklagen andererseits bei Letzteren deren gesonderten Ausweis auf der Passivseite der Bilanz unter der Position „Sonderposten mit Rücklageanteil“. Zusätzlich hatten Kapitalgesellschaften in der Bilanz oder im Anhang anzugeben, nach welcher Vorschrift die jeweilige steuerfreie Rücklage gebildet wurde. Entsprechend waren auch in der GuV-Rechnung Bildung und Auflösung des Sonderpostens gesondert auszuweisen, und zwar die Zuführung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen und die Auflösung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen (§ 281 Abs. 2 HGB). Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.) setzt die steuerliche Anerkennung der Sonderposten mit Rücklageanteil nicht mehr auch ihre Berücksichtigung in der Handelsbilanz voraus, so dass die entsprechenden handelsrechtlichen Öffnungsklauseln aufgehoben werden konnten. Gemäß Art. 66 Abs. 5 EGHGB sind diese letztmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. 1. 2010 beginnen. Die nach bisherigem Recht gebildeten Sonderposten mit Rücklageanteil können wahlweise gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB beibehalten und entsprechend den Vorschriften des HGB a. F. ratierlich oder gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB unmittelbar zugunsten der Gewinnrücklagen aufgelöst werden. In Form von Altbeständen besitzen steuerfreie Rücklagen somit auch noch handelsrechtliche Bedeutung. Bezüglich ihres Zuführungsanlasses sind zwei Gruppierungen steuerfreier Rücklagen zu unterscheiden: a) Die steuerfreie Rücklagenbildung wird bei Zutreffen der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale und bei Vorliegen der Voraussetzungen a priori begründet. Hierzu gehören: – Rücklage für Zuschüsse (R 6.5 Abs. 4 EStR); – Rücklage für Reparaturen (R 6.6 Abs. 7 EStR). Vor Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform 2008 gehörte hierzu bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 eine Rücklage für Anschaffung oder 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 531 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 531 Status: Imprimatur Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter bei kleinen und mittleren Betrieben (Ansparabschreibung, § 7g Abs. 3 EStG a. F.), welche spätestens nach zwei Jahren aufzulösen war. Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 wurde die Ansparabschreibung in den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG gewandelt, der im Unterschied zur Ansparabschreibung steuertechnisch als Abzugsbetrag außerhalb der Bilanz zu berücksichtigen ist, so dass keine Rücklagenbildung mehr erfolgt. Das BMF hat zur Klärung von Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Investitionsabzugsbetrag ein entsprechendes Schreiben herausgebracht (BMF-Schreiben v. 8. 5. 2009, BStBl. I 2009, S. 633 ff.). b) Die steuerfreie Rücklagenbildung ist a posteriori durch Aufdeckung von im Betrieb zulässig gelegten stillen Reserven begründet, deren Weiterführung als offene Rücklage bis zur Übertragung auf ein anderes Wirtschaftsgut unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist. Hierzu gehören: – Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR); – Rücklage für Veräußerungsgewinne (§§ 6b, 6c EStG); – Rücklage für Gewinne aus der Umrechnung in Euro (§ 6d EStG); Die primären Unterscheidungsmerkmale der wichtigsten steuerfreien Rücklagen sind in der nachfolgenden Tabelle systematisiert. Art der steuerfreien Rücklagen Begünstigte Wirtschafts güter Besondere Voraussetzungen für die Bildung Höhe der Einstel lung in die steuerfreie Rücklage Dauer der Begünsti gung und Höhe ihrer Auflösung Rücklage für Ver äuße rungs ge winne (§ 6b Abs. 3 EStG) Grund und Boden, Aufwuchs mit Grund und Boden (nur bei land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen), Gebäude sowie Binnenschiffe [bei Letzteren Veräußerung: 1. 1. 2006– 31. 12. 2010] (§ 6b Abs. 1; R 6 b.1 Abs. 1 u. 2 EStR und H 6 b.1 EStH, § 52 Abs. 18b EStG) Wirtschaftsgüter müssen mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (Ausnahme: Fristverkürzung auf zwei Jahre bei städtebaulichen Sanierungsoder Entwicklungsmaßnahmen); die neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter müssen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören; der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bleibt bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz; die Bildung und Auflösung der Rücklage muss in der Buchführung verfolgt werden können; nur bestimmte Übertragungsrichtungen nach § 6b Abs. 1 EStG (§ 6b Abs. 4 u. 8 EStG; R 6 b.2 u. b.3 EStR); der steuerliche Gewinn wird nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG); bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder § 13a EStG vgl. § 6c EStG. R = Ver äußerungs preis abzüglich Ver äußerungs kosten abzüglich Buchwert (§ 6b Abs. 3 u. 2 EStG) Gesamte Rücklage muss spätestens nach vier Jahren, bei Verrechnung mit neu hergestellten Gebäuden (Voraussetzung Baubeginn vor Schluss des vierten Jahres) spätestens nach sechs Jahren aufgelöst werden. (§ 6b Abs. 3 EStG, H 6 b.2 EStH) Fristenverlängerung jeweils um drei Jahre bei Rücklage für Veräußerung bei städte bau li chen Sanierungs- und Ent wick lungs maßnah men (§ 6b Abs. 8 EStG). Bei Auflösung ohne Übertragung ist der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Betrages zu erhöhen (fiktive Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG) 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht532 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 532 Status: Imprimatur Art der steuerfreien Rücklagen Begünstigte Wirtschafts güter Besondere Voraussetzungen für die Bildung Höhe der Einstel lung in die steuerfreie Rücklage Dauer der Begünsti gung und Höhe ihrer Auflösung Rücklage für Ver äuße rungs ge winne (§ 6b Abs. 10 EStG) Anteile an Kapital gesellschaften (§ 6b Abs. 10 EStG) Nur für Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Per so nenver eini gun gen oder Ver mö gensmassen sind (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG); Anteile müssen mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Be triebs stätte gehört haben; die neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter müssen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören; die Bildung und Auflösung der Rücklage muss in der Buchführung verfolgt werden können (§ 6b Abs. 10 Satz 4 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2, 3 u. 4 EStG) der steuerliche Gewinn wird nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt (§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG) R = Ver äußerungs preis abzüglich Ver äußerungs kos ten abzüglich Buch wert Max. Dotierung 500.000 €/ Jahr (§ 6b Abs. 10 Satz 1 u. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG) Rücklage kann unter Beachtung von § 6b Abs. 10 Satz 2 u. 3 EStG in den auf ihre Bildung folgenden zwei Wirtschaftsjahren mit neu erworbenen Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern sowie in den vier auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungskosten von neu angeschafften Gebäuden verrechnet werden – bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern und bei Gebäuden nur in Höhe des nicht nach § 3 Nr. 40 Satz lit. a und b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrages. Am Schluss des vierten Geschäftsjahres noch vorhandene Rück lagen sind unter Beachtung der in § 6b Abs. 10 Satz 9 EStG vorgesehenen Verzinsung von 6 Prozent auf den nicht steuerbefreiten Betrag erfolgswirksam aufzulösen. (§ 6b Abs. 10 EStG) Rücklage für Zuschüsse aus öffentli chen Mitteln (R 6.5 Abs. 4 EStR) Nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (R 6.5 Abs. 4 EStR) Für das Anlagegut wird ein Zuschuss gewährt, der erfolgsneutral behandelt werden soll; das Wirtschaftsgut muss ganz oder teilweise in einem der Zuschussgewährung folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden; der steuerliche Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln. (R 6.5 Abs. 4 EStR) R = Höhe der noch nicht verwendeten Zuschussbeträge (R 6.5 Abs. 4 EStR) Gesamte Rücklage ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen. (R 6.5 Abs. 4 EStR) 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 533 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 533 Status: Imprimatur Art der steuerfreien Rücklagen Begünstigte Wirtschafts güter Besondere Voraussetzungen für die Bildung Höhe der Einstel lung in die steuerfreie Rücklage Dauer der Begünsti gung und Höhe ihrer Auflösung Rücklage für Ersatz be schaffung bzw. Repara turen (R 6.6 Abs. 4 bzw. 7 EStR) Wirtschafts güter des Anlageoder Umlaufvermögens (R 6.6 Abs. 1 Nr. 1 EStR) Zwangsweises Ausscheiden oder Beschädigen des Wirtschaftsgutes infolge höherer Gewalt oder behördlicher Eingriffe gegen Entschädigung; (R 6.6 Abs. 1 Nr. 1 EStR) Soweit die Ersatzbeschaffung eines funktionsgleichen Wirtschaftsgutes ernstlich geplant oder zu erwarten ist (Fristen: innerhalb eines Jahres, bei Immobilien zwei Jahre, ggf. Verlängerung im Einzelfall) bzw. soweit die Reparatur erst in einem späteren Wirtschaftsjahr erfolgt; (R 6.6 Abs. 4 bzw. 7 EStR) Die steuerliche Gewinn er mittlung kann nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfolgen, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vgl. R 6.6 Abs. 5 EStR; bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG vgl. R 6.6 Abs. 6 EStR. R = Entgelt oder Entschädigung abzüglich Buch wert (H 6.6 Abs. 3 EStH) bzw. R = Re pa ratur ent schä digung (R 6.6 Abs. 7 EStR) Gesamte Rücklage muss bei beweglichen Wirtschaftsgütern in einem Jahr, bei Grundstücken oder Gebäuden in zwei Jahren aufgelöst werden. Eine angemessene Ver län gerung dieser Fristen ist im Einzelfall möglich. (R 6.6 Abs. 4 EStR) Eine Reparaturrücklage muss spätestens nach zwei Jahren aufgelöst sein. Eine angemessene Verlängerung dieser Frist ist im Einzelfall möglich. (R 6.6 Abs. 7 EStR) Außerbilanziell (nicht als Rücklage) Investitions abzugsbetrag für zukünfti ge Anschaf fung oder Herstellung bestimmter Wirtschafts güter bei kleinen und mittleren Betrieben (bis einschließlich Veranla gungszeit raum 2007 noch Rück lagen bil dung über An spar ab schrei bungen, § 7g Abs. 3 EStG a. F.) Neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 7g Abs. 1 EStG, H 7g EStH) Das Wirtschaftsgut muss voraussichtlich bis zum Ende des dritten auf den Abzug folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt worden sein und danach mindestens ein Jahr in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben und (fast) ausschließlich betrieblich genutzt werden; das Betriebsvermögen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG darf höchstens 235.000 € [1. 1. 2009– 31. 12. 2010: 335.000 €] betragen; der Gewinn ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags darf bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 100.000 € [1. 1. 2009–31. 12. 2010: 200.000 €] oder Wirtschaftswert bzw. Ersatzwirtschaftswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft 125.000 € [1. 1. 2009– 31. 12. 2010: 175.000 €] nicht überschreiten; das Wirtschaftsgut muss seiner Funktion nach bezeichnet werden; (§ 7g Abs. 1, H 7g EStH). I = max. 0,4 der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Absolute Obergrenze für den gewinn mindern den In ves ti tionsab zugs betrag am Bilanzstichtag insgesamt: 200.000 € je Betrieb (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG) Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung sind 40 Prozent der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, höchstens jedoch der geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Unterbleibt die Investition, so hat spätestens zum Ende des dritten Jahres nach Abzug des Investitionsabzugsbetrages eine gewinnerhöhende Hinzurechnung zu erfolgen (§ 7g Abs. 3 EStG). Der Investitionsabzugsbetrag ist ebenfalls rückgängig zu machen, wenn die betriebliche Mindestnutzungsfrist nicht eingehalten wird (§ 7g Abs. 4 EStG). R = Höhe der steuerfreien Rücklage I = Höhe des Investitionsabzugsbetrages Unterscheidungsmerkmale steuerfreier Rücklagen 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht534 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 534 Status: Imprimatur Beispiel zu a): Rücklage für Zuschüsse R 6.5 Abs. 2 EStR gewährt bei Anschaffung oder Herstellung von aus öffentlichen oder privaten Mitteln bezuschussten Anlagegütern ein Wahlrecht, indem die Zuschüsse entweder als erfolgswirksame Einnahmen angesetzt werden und dementsprechend die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bezuschussten Wirtschaftsgüter unberührt bleiben oder aber die Zuschüsse eine erfolgsneutrale Behandlung erfahren, wobei dann die entsprechenden Anlagegüter nur mit den selbst aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind und dementsprechend auch nur in Höhe der um die Zuschüsse verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben werden können (im Einzelnen Teil A, Abschn. 9.3, S. 362 ff.). Eine steuerfreie Rücklage kann bei erfolgsneutraler Behandlung der Zuschüsse in Höhe der (noch) nicht verwendeten Zuschussbeträge dann gebildet werden, wenn das Anlagegut ganz oder teilweise in einem auf die Zuschussgewährung folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt wird. Die Rücklage ist dann im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen (R 6.5 Abs. 4 EStR). Aufgrund der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.) durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist der Ansatz eines mindestens gleich hohen Passivpostens in der Handelsbilanz nicht mehr Voraussetzung für den steuerlichen Ansatz (§ 5 Abs. 1 EStG). Ein Verweis auf einen handelsrechtlichen Sonderposten (vgl. R 6.5 Abs. 4 EStR) ist damit unbeachtlich. Buchungsbeispiel (für Steuerbilanz): Gewährung eines öffentlichen Zuschusses in Höhe von 8.000 am 10. 9. 01 zur Anschaffung einer Maschine, deren Anschaffungskosten 32.000 zuzügl. 10 % USt betragen und die am 25. 2. 02 geliefert wird. Buchungssätze: – Zuschussgewährung 10. 9. 01: Bank 8.000 an Zuschussrücklage 8.000 – Abschlussbuchung 01: Zuschussrücklage 8.000 an SBK 8.000 – Eröffnungsbuchung 02: EBK 8.000 an Zuschussrücklage 8.000 – Anschaffung des Anlagegutes am 25. 2. 02: Maschinen Vorsteuer 32.000 3.200 an Bank 35.200 – Übertragung der Zuschussrücklage am 25. 2. 02: Zuschussrücklage 8.000 an Maschinen 8.000 Beispiel zu b): Rücklage für Ersatzbeschaffung Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach R 6.6 Abs. 4 EStR ist das zwangsweise Ausscheiden eines Wirtschaftsguts infolge höherer Gewalt (Elementarereignisse wie z. B. Brand, Sturm oder Überschwemmung, unter bestimmten Umständen auch Diebstahl; nicht jedoch Ausscheiden wegen Materi- 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 535 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 535 Status: Imprimatur al-, Konstruktions- oder Bedienungsfehlern) oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs (z. B. drohende Enteignung, Inanspruchnahme für Verteidigungszwecke) gegen Entschädigung. Die in Höhe der Differenz zwischen Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes und Entschädigungsanspruch aufgedeckten stillen Reserven sind auf ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut übertragbar (R 6.6 Abs. 1 EStR i. V. m. H 6.6 Abs. 3 EStH); die dadurch vermiedene Besteuerung eines realisierten Gewinns stellt die Mittel aus der Entschädigung ungeschmälert in den Dienst der Ersatzbeschaffung. Ist die Ersatzbeschaffung ernstlich geplant, aber zum Periodenende noch nicht vorgenommen, so kommt die Einstellung des angefallenen Gewinns in eine gesondert auszuweisende steuerfreie Rücklage für Ersatzbeschaffung in Betracht, die im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung durch Übertragung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts wieder aufzulösen ist (R 6.6 Abs. 4 EStR). Aufgrund der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit ist nicht mehr Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung, dass im handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprechend verfahren wird. Zinsen, die dem Steuerpflichtigen aus der vorübergehenden Anlage einer vorzeitig ausgezahlten Entschädigungssumme zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs zufließen, können nur in Ausnahmefällen der Rücklage für Ersatzbeschaffung zugeschlagen werden. Dazu ist eine Vereinbarung notwendig, dass mit den Zinsen die dem Wirtschaftsgut durch allgemeine Preissteigerungen zugewachsenen stillen Reserven während der Zeit zwischen Einigung über die Veräu- ßerung und Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abgegolten werden (BFH v. 29. 4. 1982, BStBl. II 1982, S. 568). Buchungsbeispiel: Durch Blitzschlag geriet eine Lagerhalle in Brand, deren Buchwert zur Zeit des Unglücks 500.000 betrug. Der Versicherungsanspruch beläuft sich auf 800.000; der Betrag wird im Folgejahr ausbezahlt. Die Errichtung einer neuen Halle ist erst im nächsten Jahr zu Herstellungskosten von 900.000 möglich. Buchungssätze (Steuerbilanz): – Buchungen im Schadensjahr: Sonstige Forderungen 800.000 an Gebäude Rücklage für Ersatzbeschaffung 500.000 300.000 – Buchungen Folgejahr: Bank 800.000 an Sonstige Forderungen 800.000 Gebäude 900.000 an Bank 900.000 Rücklage für Ersatzbeschaffung 300.000 an Gebäude 300.000 SBK-Schadensjahr SBK-Folgejahr Sonstige Forderungen 800.000 Kapital Rücklage für Ersatzbeschaffung 500.000 300.000 Gebäude 600.000 Kapital Bankverbindl. 500.000 100.000 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht536 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 536 Status: Imprimatur Bemessungsgrundlage für die Abschreibung ist der nach Abzug des Betrages der aufgelösten Rücklage verbleibende Restwert des Ersatzwirtschaftsguts. Die stille Reserve löst sich daher über den Zeitraum der Nutzungsdauer aufwandsmindernd und damit gewinnerhöhend auf. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern wird die Besteuerung daher nur auf absehbare Zeit hinausgeschoben. Bei Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und beim Umlaufvermögen kommt es dagegen erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung oder Entnahme zu entsprechenden Gewinnerhöhungen. Eine lediglich anteilige Übertragung der Rücklage auf das Ersatzwirtschaftsgut ist immer dann zwingend, wenn der für die Ersatzbeschaffung verausgabte Betrag die Entschädigungssumme unterschreitet. Die Aufteilung der Rücklage ist im Verhältnis Ersatzbeschaffung zu Entschädigung vorzunehmen (H 6.6 Abs. 3 EStH). Der nicht übertragbare Rücklagenanteil ist gewinnerhöhend aufzulösen. Betragen im obigen Beispiel bei gleicher Entschädigungssumme die Herstellungskosten nur 600.000, so ergibt sich (AK = Anschaffungskosten, HK = Herstellungskosten): Übertragbare Rücklage = AK bzw. HK Ersatzwirtschaftsgut Entschädigungsbetrag · Rücklage Übertragbare Rücklage = 600.000 800.000 · 300.000 = 225.000 Gewinnerhöhend aufzulösen wären demnach 75.000. Die für die Bemessung der Abschreibung maßgeblichen buchmäßigen Herstellungskosten des Wirtschaftsguts betragen in diesem Falle 600.000 – 225.000 = 375.000. Buchungssätze (nur Änderungen gegenüber oben): Gebäude 600.000 an Bank 600.000 Rücklage für Ersatzbeschaffung 300.000 an Gebäude Sonstige betriebliche Erträge 225.000 75.000 SBK-Folgejahr Gebäude 375.000 Kapital 500.000 Bank 200.000 Gewinn (vor Steuern) 75.000 Ist die Anschaffung oder Herstellung eines Ersatzwirtschaftsgutes nicht erfolgt, so ist die Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen: bei beweglichen Wirtschaftsgütern am Schluss des ersten, bei Grundstücken und Gebäuden am Schluss des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres. Eine angemessene Fristverlängerung kommt nur im Einzelfall und nur bei Vorliegen besonderer Gründe für die noch nicht durchgeführte Ersatzbeschaffung in Betracht, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist (R 6.6 Abs. 4 EStR). 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 537 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 537 Status: Imprimatur Beispiel zu b): Rücklage für Veräußerungsgewinne (Reinvestitionsrücklage) Nach § 6b EStG dürfen Buchgewinne aus der entgeltlichen Übertragung bestimmter Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr der Veräußerung ganz oder teilweise von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im gleichen Jahr oder im vorangegangenen Jahr angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter abgesetzt oder in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage (6b-Rücklage) eingestellt werden. Einen Überblick über die seit dem 1. 1. 2002 bestehenden Möglichkeiten zur Übertragung von Veräußerungsgewinnen gibt die nachfolgende Übersicht. Übertragung auf: Veräußerung von: Grund und Boden Auf wuchs* mit Grund und Boden Gebäu de Abnutz bare beweg liche Wirt schafts güter Anteile an Kapital gesell schaften Binnen schiffe Grund und Boden 100 % 100 % 100 % Aufwuchs* mit Grund und Boden 100 % 100 % Gebäude 100 % Anteile an Kapitalgesellschaften** 100 %*** 100 %*** 100 %**** Binnenschiffe 100 %***** ***** Wenn Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG). ***** Nur für Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG). ***** Bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags (§ 6b Abs. 10 Satz 2 EStG). ***** Bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags (§ 6b Abs. 10 Satz 3 EStG). ***** Wenn die Veräußerung zwischen dem 1.1.2006 und dem 31.12.2010 erfolgte (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 i. V. m. § 52 Abs. 18b EStG). Übertragungsmöglichkeiten stiller Reserven nach § 6 b EStG Im Unterschied zu R 6.6 Abs. 4 EStR ist die Bildung einer steuerfreien Rücklage nach § 6b EStG jedoch nicht an ein zwangsweises Ausscheiden eines Wirtschaftsguts gebunden, sondern knüpft lediglich an dessen Veräußerung an. Die wichtigsten Unterschiede zwischen einer Rücklage nach R 6.6 Abs. 4 EStR und einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG sind der auf Seite 538 abgebildeten Übersicht zu entnehmen. Im Gegensatz zu R 6.6 EStR kommen für die Begünstigung der Reservenübertragung nur bestimmte, für den Fall der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich in § 6b Abs. 1 EStG vollzählig genannte Güter des Anlagevermögens in Betracht (vgl. auch H 6b.1 EStH). Für den Fall, dass der Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit- 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht538 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 538 Status: Imprimatur telt wird, ist die Reservenübertragung gemäß § 6c EStG weiteren spezifischen Anforderungen unterworfen. Merkmal  § 6b Abs. 3 EStG R 6.6 Abs. 4 EStR Zugehörigkeit der ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter Mindestens 6 Jahre Anlage vermögen(§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG; R 6b.3 EStR) Anlagevermögen oder Umlaufvermögen (R 6.6 Abs. 1 Nr. 1 EStR) Begünstigte ausgeschiedene Wirtschaftsgüter Nur bestimmte Anlage güter: Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden, soweit Aufwuchs zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen gehörig, Gebäude sowie Binnenschiffe (1. 1. 2006– 31. 12. 2010) (§ 6b Abs. 1 EStG; H 6b.1 EStR) Alle betrieblichen Güter (R 6.6 Abs. 1 EStR) Ausscheidungsursache Entgeltliche Veräußerung (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG; R 6b.1 Abs. 1 EStR) Zwangsweises Ausschei den infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung (R 6.6 Abs. 1 EStR) Reservenübertragung auf bestimmte Anlagegüter: Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden, soweit Aufwuchs zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen gehörig, Gebäude sowie Binnenschiffe (1. 1. 2006– 31. 12. 2010) (§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG; R 6b.2 EStR) auf funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut; nur Entschädigungszahlung für ausgeschiedenes Wirtschaftsgut als solches relevant (R 6.6 Abs. 1 u. 4 EStR) Reservenabzug im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (§ 6b Abs. 3 EStG; R 6b.2 Abs. 1 EStR) der Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR) Rücklagenauflösung in vier, bei neu hergestellten Gebäuden in sechs Jahren, wenn mit der Herstellung vor Ende des vierten Jahres begonnen wurde (§ 6b Abs. 3 EStG) in einem Jahr bei beweglichen Wirtschaftsgütern, in zwei Jahren bei Grundstücken und Gebäuden; eine angemessene Fristverlängerung ist im Einzelfall möglich (R 6.6 Abs. 4 EStR) Buch- und bilanzmäßige Voraussetzung Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (§ 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG) (Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die einschränkende Vorschrift des § 6c EStG anzuwenden) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG und nach § 4 Abs. 3 oder § 13a EStG (R 6.6 Abs. 5 u. 6 EStR) Unterscheidungsmerkmale § 6b Abs. 3 EStG (Rücklage für Veräußerungsgewinne) und R 6.6 Abs. 4 EStR (Rücklage für Ersatzbeschaffung) 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 539 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 539 Status: Imprimatur Durch das am 20. 12. 2001 verabschiedete Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtes (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – Unt- StFG) haben sich in Bezug auf die Bildung und Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG folgende Veränderungen ergeben: Zum einen wird die erst seit dem 1. 1. 1999 in § 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG bestehende Beschränkung der Übertragungsmöglichkeiten auf das Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte „eines Betriebes des Steuerpflichtigen“ wieder aufgehoben. Damit ist es durch diese Rückkehr von der gesellschaftsbezogenen zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise zukünftig wieder zulässig, bei einer Personengesellschaft in deren Gesamthandelsvermögen entstandene Gewinne, soweit diese auf den Steuerpflichtigen entfallen, auch auf die Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern, die sich im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei dieser Personengesellschaft oder in dessen sonstigem Betriebsvermögen befinden, zu übertragen (Schoor, 6b-Rücklagen, S. 837; Eisele/Knobloch, Reinvestitionsrücklage, S. 1349). Zum anderen besteht ab dem 1. 1. 2002 für Steuerpflichtige, die weder Körperschaften noch Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, zudem die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu 500.000 € im gleichen oder den folgenden beiden Wirtschaftsjahren steuerfrei mit den Anschaffungskosten von neu erworbenen Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern sowie in den vier auf ihr Entstehen folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungskosten von neu angeschafften Gebäuden zu verrechnen (§ 6b Abs. 10 Satz l EStG). Um die Verrechnung der Veräußerungsgewinne mit in späteren Perioden anfallenden Anschaffungskosten zu ermöglichen, können diese, soweit sie noch nicht verrechnet wurden, in eine steuerfreie Rücklage eingestellt werden (§ 6b Abs. 10 Satz 5 EStG), die jedoch spätestens am Ende des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres unter Berücksichtigung der in § 6b Abs. 10 Satz 9 HGB für diesen Fall vorgesehenen Verzinsung von 6 Prozent erfolgswirksam aufzulösen ist (§ 6b Abs. 10 Satz 8 EStG). Ziel dieser Regelung des § 6b Abs. 10 EStG ist es, für Einzelkaufleute und Personengesellschaften auf diese Weise hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine Annäherung an die für Kapitalgesellschaften nach § 8b KStG bestehende Möglichkeit zu deren steuerfreien Vereinnahmung zu erreichen. Bei einer Verrechnung der Veräußerungsgewinne mit den Anschaffungskosten von neu angeschafften abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern oder Gebäuden kann ein Betrag bis zur Höhe des nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b i. V. m § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrages von den jeweiligen Anschaffungskosten abgezogen werden (§ 6b Abs. 10 Satz 2 EStG). Bei einer Verrechnung der Veräußerungsgewinne mit den Anschaffungskosten von neu erworbenen Anteilen an Kapitalgesellschaften kann hingegen ein Betrag in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b i. V. m § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrages abgezogen werden (§ 6b Abs. 10 Satz 3 EStG). Ansonsten gelten auch hier die in § 6b Abs. 2 und 4 Satz 1 Nr. 1–3 und 5 sowie Satz 2 EStG gestellten allgemeinen Anforderungen und Regelungen zur Bildung, Höhe und Übertragung der Rücklage. 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht540 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 540 Status: Imprimatur Zur buchtechnischen Behandlung der Rücklagenbildung und Rücklagenauflösung nach § 6b EStG kann auf die Beispiele zur Ersatzbeschaffungsrücklage verwiesen werden; es gelten, bis auf die hier nicht zur Anwendung kommende anteilige Übertragung der Rücklage (vgl. H 6b.2 EStH), die gleichen Grundsätze wie beim Ausscheiden infolge höherer Gewalt. Übungsbeispiele: Lösen Sie folgende Übungsbeispiele 1–11 jeweils unter Angabe der Kontennummern des Großhandelskontenrahmens (s. Anhang A.2, S. 1308 ff.): 1) Für den während der Abrechnungsperiode noch nicht in Anspruch genommenen Urlaub der Mitarbeiter ist eine Rückstellung zu bilden, für deren Höhe außer dem Arbeitsentgelt auch das zusätzliche Urlaubsgeld und die Arbeitgeberanteile für die Sozialversicherung maßgeblich sind. Der errechnete Betrag beläuft sich auf insgesamt 170.000. 2) Die Baustoffgroßhandlung Erhard Ziegler KG kann den Motorschaden an einem ihrer Lastkraftwagen, der im Dezember 06 auftrat, infolge Überlastung der Vertragswerkstatt erst im neuen Jahr reparieren lassen. Die Kosten der Reparatur werden auf 3.000 geschätzt. Am 1. 3. 07 geht die Reparaturrechnung in Höhe von 3.500 + 10 % USt ein; sie wird durch Banküberweisung beglichen. 3) Der Fleischgroßhändler Max Wild hat sein vorläufiges Jahresergebnis für das Jahr 01 mit 260.000 ermittelt, das bereits um Gewerbesteuervorauszahlungen in Höhe von 25.000 gekürzt ist. Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind 5.550 hinzuzurechnen (§ 8 GewStG). Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt in der zuständigen Steuergemeinde 300 %. Wie ist die Gewerbesteuerabschlusszahlung in der Schlussbilanz zu berücksichtigen? 4) Die Bauunternehmung Pedersen hat im Jahr 05 einen Wohnkomplex mit mehreren luxuriösen Appartements und einer integrierten Freizeitanlage mit Swimmingpool zu Herstellungskosten von insgesamt 5 Mio. fertig gestellt. Für dasgesamte Projekt musste vertraglich eine Gewährleistungspflicht übernommen werden mit der Maßgabe, dass bis zum Ende des Jahres 07 auftretende Mängel kostenlos beseitigt werden. Aufgrund langjähriger Erfahrung werden dafür 2 % der Herstellungskosten aufgewendet werden müssen, jedoch bestehen für 2 Mio. Regressansprüche gegenüber Subunternehmen. Im November 05 tritt am Swimmingpool eine undichte Stelle auf, die sofort repariert wird; die Kosten dafür betragen 10.000. In welchem Umfang ist zum Bilanzstichtag 05 eine Garantierückstellung zu bilden? 5) Das Ingenieurbüro Technikus wird am Anfang des Jahres 04 vom Anwalt einer Konkurrenzfirma schriftlich davon unterrichtet, dass die Firma Optima in einer Neukonstruktion der Firma Technikus eine Verletzung eines ihrer Patente sieht und aufgrund früherer erfolgloser Interventionen in dieser Patentstreitigkeit jetzt vor Gericht gehen wird. Ende 04, nachdem weitere Schlichtungsversuche gescheitert sind, kommt es zur ersten Verhandlung, in der der Streitwert auf 200.000 festgelegt wird, die jedoch wegen zusätzlich notwendiger Gutachten auf April 05 vertagt wird. Da das Ingenieurbüro Technikus bei objektiver Betrachtung die Patentverletzung als gegeben ansieht und daher im Jahr 05 ein großzügiges Schlichtungsangebot unterbreiten will, sollen für die abzugeltenden Ansprüche 200.000 sowie für die zu erwartenden Prozesskosten 20.000 zurückgestellt werden. Im nächsten Jahr kommt ein Schlichtungsvertrag zustande, demzufolge die Firma Technikus 220.000 als Schadensersatz und die angefallenen Gerichtskosten in Höhe von 15.000 zu zahlen hat. 6) Die Großhandelsgesellschaft Maier & Co. KG hat für rechtsverbindliche Pensionszusagen nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG folgende Teilwerte für Pensionsverpflichtungen nach versicherungsmathematischen Regeln errechnet: 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 541 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 541 Status: Imprimatur 31. 12. 06 215.000 31. 12. 07 260.000 Nachdem in 06 in die Pensionsrückstellungen 215.000 eingestellt wurden, sind diese am Bilanzstichtag 07 in entsprechender Höhe aufzustocken. Auszahlungen an bereits Pensionsberechtigte sind nicht zu berücksichtigen. 7) Die Metallhandelsgesellschaft Ulrich Schreiber OHG, die hauptsächlich Edelmetalle in großem Umfang importiert und an weiterverarbeitende Betriebe veräußert, hat im März 07 mit einer Exportgesellschaft in Zaire einen Zweijahresvertrag über die Lieferung von 100.000 t Kupfer zu einem Festpreis von 2.000 je Tonne abgeschlossen. Da Ende 07 der Kupferpreis um 5 % nachgibt und noch eine Abnahmeverpflichtung von 60.000 t besteht, bildet die Firma eine Rückstellung für drohende Verluste in Höhe von 6.000.000. Als im August 08 der Kupferpreis stark anzieht und auf 2.300 je Tonne steigt, wird die Rückstellung wieder aufgelöst. 8) Der Heizölgroßhändler Jan Jansen hat für einen befreundeten Heizölhändler eine Bürgschaft für einen Kredit in Höhe von 300.000 übernommen. Als dieser infolge risikoreicher Mengenspekulationen vorübergehend in Zahlungsschwierigkeiten gerät, tritt der Kreditgeber an Jansen heran und fordert im November 06 die restliche Kreditsumme in Höhe von 100.000 bis Ende März 07. Jansen bucht am Bilanzstichtag eine entsprechende Rückstellung. Während der Bilanzaufstellung im Januar 07 informiert der Geschäftsfreund Jansen, dass er weitere 50.000 zurückbezahlt hat, jedoch jetzt in Insolvenz geht; die Insolvenzquote beläuft sich im Oktober 07 auf 40 %, so dass Jansen für 30.000 in Anspruch genommen wird. 9) Die Sportgroßhandlung Schmider GmbH hat im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung während des Jahres 07 an die Pensionäre 40.000 überwiesen. Der Versicherungsmathematiker hat die Gegenwerte der Pensionsverpflichtungen ermittelt: 01. 01. 07 420.000 31. 12. 07 384.000 Auch an noch tätige Mitarbeiter wurden Pensionszusagen gegeben. Hier betragen die Gegenwartswerte: 01. 01. 07 680.000 31. 12. 07 728.000 Die Möglichkeiten der Reservenübertragung gemäß § 6b EStG sind unter Berücksichtigung steuerpolitischer Gesichtspunkte darzustellen. Wie lauten die Buchungssätze? Lösung: Buchungssätze: 1) Bildung der Rückstellung zum Bilanzstichtag: 40 Personalkosten 170.000 an 07240 Rückstellungen für Personalkosten 170.000 Abschlussbuchung: 07240 Rückstellungen für Personalkosten 170.000 an 94 Schlussbilanz 170.000 Eröffnungsbuchung in der Folgeperiode: 91 Eröffnungsbilanz 170.000 an 07240 Rückstellungen für Personalkosten 170.000 Auflösung der Rückstellung bei Inanspruchnahme des Resturlaubs: 07240 Rückstellungen für Personalkosten 170.000 an 40 Personalkosten 170.000 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht542 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 542 Status: Imprimatur 2) Bildung der Rückstellung zum Bilanzstichtag: 4715 Instandhaltung LKW 3.000 an 07241 Rückstellungen für Instandhaltung 3.000 Abschlussbuchung: 07241 Rückstellungen für Instandhaltung 3.000 an 94 Schlussbilanz 3.000 Eröffnungsbuchung in der Folgeperiode: 91 Eröffnungsbilanz 3.000 an 07241 Rückstellungen für Instandhaltung 3.000 Verbuchung der Reparaturrechnung: 07241 209 1811 Rückstellungen für Instandhaltung Sonstige betriebliche Aufwendungen Umsatzsteuer 3.000 500 350 an 13 Bank 3.850 3) Errechnung der Gewerbesteuerrückstellung: Vorläufiges Buchergebnis 260.000 + Gewerbesteuervorauszahlungen 25.000 + Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) 5.550 Gewerbeertrag 290.550 – Freibetrag (§ 11 Abs. 1 GewStG) 24.500 zu versteuernder Gewerbeertrag 266.050 Abrundung (§ 11 Abs. 1 GewStG) 266.000 Gewerbeertragsteuermessbetrag (3,5 % von 266.000) 9.310 Gewerbesteuerhebesatz 300 % auf einheitlichen Steuermessbetrag 27.930 – als Aufwand verrechnete Vorauszahlungen 25.000 verbleibende Gewerbesteuerrückstellung 2.930 Verbuchung der Gewerbesteuerrückstellung: 421 Gewerbesteuer 2.930 an 0722 Steuerrückstellungen 2.930 Abschlussbuchung: 0722 Steuerrückstellungen 2.930 an 94 Schlussbilanz 2.930 4) Berechnung der Garantierückstellung: Garantiepflichtiger Umsatz 5.000.000 – Umsatzanteil mit Regressmöglichkeit 2.000.000 Bemessungsgrundlage für Garantierückstellung 3.000.000 davon 2 % 60.000 – bereits erbrachte Garantieleistungen 10.000 Garantierückstellung 50.000 Verbuchung der Garantierückstellung: 463 Gewährleistungen 50.000 an 07242 Rückstellungen für Gewährleistungen 50.000 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 543 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 543 Status: Imprimatur 5) Verbuchung der Rückstellung im Jahr 04: 414 484 Lizenzen Prozesskosten 200.000 20.000 an 07243 07244 Rückstellungen für Lizenzgebühren Rückstellungen für Rechts- und Beratungsaufwand 200.000 20.000 Auflösung der Rückstellung im Jahr 05: 07244 Rückstellungen für Rechts- und Beratungsaufwand 20.000 an 276 194 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (sonstiger betrieblicher Ertrag) Sonstige Verbindlichkeiten 5.000 15.000 07243 209 Rückstellungen für Lizenzgebühren Sonstige betriebliche Aufwendungen 200.000 20.000 an 17 Verbindlichkeiten 220.000 6) Verbuchung der Pensionsrückstellungen: 406 Aufwendungen für Altersversorgung 45.000 an 07210 Rückstellungen für Pensionsanwartschaften 45.000 7) Verbuchung der Rückstellung im Jahr 07: 201 Außerordentliche Aufwendungen 6.000.000 an 07245 Rückstellungen für drohende Verluste 6.000.000 Auflösung der Rückstellung im Jahr 08: 07245 Rückstellungen für drohende Verluste 6.000.000 an 276 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (sonstiger betrieblicher Ertrag) 6.000.000 8) Verbuchung der Rückstellung am Bilanzstichtag 06: 209 Sonstige betriebliche Aufwendungen 100.000 an 07245 Rückstellungen für drohende Verluste 100.000 Korrektur der Rückstellung zum Bilanzstichtag 06: 07245 Rückstellungen für drohende Verluste 50.000 an 209 Sonstige betriebliche Aufwendungen 50.000 Ausbuchung der Rückstellung im Oktober 07: 07245 Rückstellungen für drohende Verluste 50.000 an 276 13 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (sonstiger betrieblicher Ertrag) Bank 20.000 30.000 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht544 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 544 Status: Imprimatur 9) während des Jahres: 07211 406 Rückst. f. laufende Pensionsverpfl. Aufwendungen für Altersversorgung 36.000 4.000 an 13 Bank 40.000 zum Jahresende: 406 Aufwendungen für Altersversorgung 48.000 an 07210 Rückst. f. Pensionsanwartschaften 48.000 13.7.4 Rückstellungen nach den IFRS Die Bilanzierung von Rückstellungen wird gemeinsam mit der bilanziellen Behandlung von Eventualschulden und Eventualforderungen durch IAS 37 („Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets“, „Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen“) geregelt. Rückstellungen („provisions“) werden nach IAS 37.10 als hinsichtlich ihrer Höhe oder ihres zeitlichen Anfalls unsichere Schulden definiert; damit sind provisions grundsätzlich vergleichbar mit handelsrechtlichen Rückstellungen. Zugrunde liegt dieser Definition allerdings der ebenfalls in IAS 37.10 bestimmte Schuldbegriff, welcher auf einen aus Ereignissen der Vergangenheit resultierenden erwarteten Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen abhebt (vgl. auch F.49(b) bzw. CF.4.4(b)). Von der Anwendung des IAS 37 sind diejenigen Sachverhalte ausgeschlossen, welche durch einen anderen Standard geregelt sind, sowie schwebende Geschäfte, es sei denn, diese repräsentieren „belastende Verträge“ (IAS 37.1). Ausgenommen sind u. a. die wichtigen Regelungsbereiche der Finanzinstrumente (IAS 32, IAS 39 bzw. IFRS 9), der Pensionsverpflichtungen (IAS 19), latenter Steuern (IAS 12) oder der Leasingverhältnisse (IAS 17). Ergänzend zu IAS 37 sind verschiedene Interpretationen zu beachten (insbesondere IFRIC 1, IFRIC 5, IFRIC 6). IAS 37 befindet sich in einem Überarbeitungsprozess, im Rahmen dessen ein Exposure Draft „Proposed Amendments to IAS 37“ vom 30. 6. 2005 veröffentlicht wurde (ED-IAS 37). Dieser wurde im Januar 2010 durch einen Exposure Draft „Measurement of Liabilities in IAS 37“ (ED 2010/1) geändert (ED-IAS 37 rev. 2010). Nach der Entwurfsfassung und einem Working Draft vom 19. 2. 2010 (WD- IFRS Liabilities, abgerufen unter www.ifrs.org (subscriber area) am 8. 10. 2010) soll der neue ersetzende Standard grundsätzlich sämtliche Schulden erfassen, welche nicht gemäß einer dem gegenwärtigen IAS 37.1 entsprechenden Vorschrift auszunehmen sind. Nach Stand dessen würde der neue Standard den Titel „Liabilities“ (gemäß ED-IAS 37.IN1 „Non-financial Liabilities“) tragen. Die Fokussierung auf Schuldsachverhalte schließt Eventualforderungen nicht mehr ein. Eine Rückstellung ist nach IAS 37.14 anzusetzen, wenn aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung besteht (IAS 37.14(a)), welche wahrscheinlich zu einem Nutzenabgang führt (IAS 37.14(b)), und wenn der daraus resultierende Verpflichtungsumfang verlässlich geschätzt werden kann (IAS 37.14(c)). Hinsichtlich des ersten Punktes kann die Verpflichtung rechtlicher oder faktischer Natur sein (IAS 37.10), so dass eine wirtschaftliche Betrachtungs- 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 545 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 545 Status: Imprimatur weise anzustellen und die Frage zu beantworten ist, ob sich die Unternehmung der Verpflichtung realistischerweise entziehen kann oder nicht (IAS 37.17, vgl. Keitz, von/Wollmert/Oser/Wader, IAS 37, Rn. 48 ff.). Damit werden Rückstellungssachverhalte also nicht nur durch unmittelbar bindende gesetzliche Regelungen geschaffen; sie entstehen auch, wenn durch rechtlich unverbindliches Geschäftsgebaren oder besondere Ankündigungen eine berechtigte Erwartungshaltung bei Dritten auf bestimmte Erfüllungshandlungen geschaffen wird (IAS 37.10; bspw. bei laufend praktizierten Kulanzregelungen). Bei der Frage, ob eine Verpflichtung dem Grunde nach besteht, muss deren Existenz wahrscheinlicher als ihre Nicht-Existenz sein, um zu einem Rückstellungsansatz zu gelangen (erster Wahrscheinlichkeitstest, IAS 37.15 f.). Des Weiteren muss ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung der Verpflichtung wahrscheinlich sein. Dies beinhaltet einen zweiten Wahrscheinlichkeitstest. Nach IAS 37.23 muss hierbei die Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses größer sein als die Wahrscheinlichkeit, dass es nicht dazu kommt. Die verbalen Vorgaben legen nahe, dass sowohl bei der Existenzfrage einer Verpflichtung als auch der Frage, ob ein Nutzenabfluss wahrscheinlich ist, jeweils eine Wahrscheinlichkeitsgrenze von 50 % für den Rückstellungsansatz zu überschreiten ist (vgl. Keitz, von/Wollmert/Oser/Wader, IAS 37, Rn. 59 f., Pawelzik/Theile, Rückstellungen, S. 444 f.). Der erforderliche Vergangenheitsbezug für einen Rückstellungsansatz bedeutet, dass Aufwendungen, welche aus der zukünftigen Geschäftstätigkeit entstehen, nicht antizipiert werden dürfen (IAS 37.19; vgl. auch Hoffmann, IFRS- Kommentar, § 21, Rn. 34). Insofern sind die aus dem deutschen Handelsrecht bekannten, im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes jedoch deutlich zurückgefahrenen Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB sowie insbesondere die durch das BilMoG abgeschafften Aufwandsrückstellungen des § 249 Abs. 2 HGB a. F.) nach den IFRS grundsätzlich nicht ansatzfähig (vgl. auch Pawelzik/Theile, Rückstellungen, S. 443; vgl. auch den „Außenbezug“ in der Definition der faktischen Verpflichtung (constructive obligation) in IAS 37.10 durch die Referenz auf „other parties“). Nach IAS 37.14(c) muss darüber hinaus die Höhe der Verpflichtung verlässlich geschätzt werden können. Dabei ist eine Bandbreitenschätzung ausreichend, so dass dieses Teilkriterium nur in äußerst seltenen Fällen nicht erfüllbar sein wird (IAS 37.25). Der ED-IAS 37.10 f. (auch rev. 2010) und das Working Draft (WD-IFRS Liabilities.7 f.) sehen vor, dass das zweite Wahrscheinlichkeitskriterium zukünftig entfallen soll; die Einschätzung des Nutzenabflusses ist allerdings bei der Bemessung der Rückstellungshöhe zu berücksichtigen. Sind die Ansatzkriterien nicht erfüllt, ist zwar keine Rückstellung in der Bilanz zu passivieren, jedoch kommt eine Behandlung des Verpflichtungstatbestandes als Eventualschuld (contingent liability; definiert in IAS 37.10) in Betracht. Sofern eine Inanspruchnahme nicht als gering wahrscheinlich („remote“) einzustufen ist, sind dann im Anhang zu jeder Klasse von Eventualverbindlichkeiten eine kurze Beschreibung der Art der möglichen Verpflichtungen und, soweit praktikabel, Hinweise auf Höhe und möglichen Eintrittszeitpunkt der Verpflichtung und der diesen Bestimmungsgrößen inhärenten Unsicherheit zu geben (IAS 37.86). 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht546 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 546 Status: Imprimatur Grundlage für die Bewertung einer Rückstellung ist der bestmögliche Schätzwert (best estimate) für den Betrag, der am Bilanzstichtag erforderlich ist, um die Verpflichtung selbst zu erfüllen (ggf. auch sie abzulösen) oder, falls günstiger, sich ihr durch Übertragung auf einen Dritten zu entledigen (IAS 37.36). Im Regelfall wird die Erfüllungsvariante anzuwenden sein (Keitz, von/Wollmert/Oser/ Wader, IAS 37, Rn. 99, Pawelzik/Theile, Rückstellungen, S. 451 f.). Die Schätzung wird durch das Management vorgenommen, welches ggf. externe Gutachter hinzuzieht (IAS 37.38). Dazu kann ein fiktiver Wert herangezogen werden, so dass es unerheblich ist, ob die Erfüllung auch tatsächlich möglich ist. Nicht eindeutig geregelt ist, ob die Bewertung zu Grenz- oder zu Vollkosten erfolgen sollte (für einen Gemeinkostenansatz explizit Hebestreit/Schrimpf-Dörges, Rückstellungen, § 13, Rn. 61; vgl. die Diskussion in Hoffmann, IFRS-Kommentar, § 21, Rn. 150 ff.). Dass die Schätzung bestmöglich sein soll, knüpft an den Risikoaspekt an, welcher für Rückstellungssachverhalte prägend ist. Liegt ein Einzelsachverhalt vor, so ist der beste Schätzwert das Ergebnis mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit (IAS 37.40). Zu berücksichtigen sind aber auch andere mögliche Ausgänge. Sind diese mehrheitlich niedriger oder höher als der Wert mit der höchsten Einzelwahrscheinlichkeit, so ist dieser Wert in die entsprechende Richtung anzupassen, um den best estimate zu bestimmen. Für die Ermittlung des best estimate kommt eine Szenarioanalyse in Betracht (vgl. Hoffmann, IFRS-Kommentar, § 21, Rn. 140, Schween, Rückstellungen, S. 693). Es erfolgt jedoch keine „vorsichtige“ Schätzung im Sinne des deutschen Vorsichtsprinzips. Betrifft der Rückstellungsansatz hingegen eine große Anzahl von Einzelsachverhalten bzw. eine Massenverpflichtung (large population of items), so ist nach IAS 37.39 der Erwartungswert anzusetzen. Nach dem ED-IAS 37 (2005 und rev. 2010) soll die Erwartungswertmethode zukünftig in beiden Fällen zur Anwendung kommen (ED-IAS 37.31, ED-IAS 37 (rev.).36B,Appendix B1). Nach IAS 37.45 ist der zukünftige (erwartungsgemäße) Verpflichtungsbetrag zu diskontieren, wenn der Zinseffekt eine wesentliche Wirkung auf dessen Ausweishöhe hat. Eine nachfolgende Aufzinsung der Rückstellung ist als Zinsaufwand erfolgswirksam zu buchen (IAS 37.60). Der Zinssatz ist nach IAS 37.47 vor Steuern definiert. Er hat die Markteinschätzung hinsichtlich des Zeitwertes des Geldes und der für die Schuld spezifischen Risiken, soweit diese nicht bei der Ermittlung der Cashflows berücksichtigt wurden, abzubilden. Eine Risikoadjustierung ist insofern einerseits bei den zukünftig erwarteten Cashflows, andererseits beim Diskontierungszinssatz möglich. ED-IAS 37 (rev. 2010) sieht auch eine Risikoanpassung nach der Barwertberechnung vor (ED-IAS 37 (rev.).B16(c)); wie der barwertige Anpassungsbetrag abweichend von den beiden vorgenannten Ansätzen zu bestimmen sein sollte, wird nicht spezifiziert. Nach IAS 37.48 sind bei der Bemessung der Rückstellungshöhe auch zukünftige Ereignisse zu berücksichtigen, soweit hinreichende objektive Hinweise auf ihren Eintritt schließen lassen. Rückforderungen und Rückerstattungen („reimbursements“), welche das Unternehmen bei Inanspruchnahme durch den Rückstellungsgrund von dritter Seite erwarten kann, mindern hingegen die Rückstellungshöhe nicht. Sie sind, soweit sie als Vermögenswert aktivierbar sind, separat auf der Aktivseite als Forderung anzusetzen, falls die Erstattung 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen 547 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 547 Status: Imprimatur im Falle der Verpflichtungserfüllung so gut wie sicher ist. Dabei darf die Forderung den Verpflichtungsansatz nicht übersteigen. Ein saldierter Ausweis mit der gebildeten Rückstellung ist zwar somit nicht in der Bilanz, wohl aber in der Gesamterfolgsrechnung möglich (IAS 37.53-58). Zu jedem Bilanzstichtag ist der Rückstellungsbetrag an die aktuelle bestmögliche Schätzung anzupassen (IAS 37.59). Eine Rückstellung ist bei Wegfall oder Eintritt des Rückstellungsgrundes aufzulösen. Sie darf aber nur für Ausgaben verbraucht werden, für die sie gebildet wurde. Anderenfalls würden die Wirkungen zweier unterschiedlicher Ereignisse verschleiert werden (IAS 37.61). Spezielle Regelungen enthält IAS 37 für belastende Verträge („onerous contracts“, IAS  37.66-69; vergleichbar den handelsrechtlichen Drohverlustrückstellungen) sowie für Restrukturierungen („restructuring“, IAS 37.70-83). Ein schwebendes Geschäft ist als belastender Vertrag zu beurteilen, wenn die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher als der erwartete wirtschaftliche Nutzen sind (IAS 37.10, 37.68). Die unvermeidbaren Kosten werden durch die Aufwendungen bestimmt, die den Schaden minimieren. Somit stellen diese das Minimum aus einerseits den Kosten zur Erfüllung und andererseits den Entschädigungszahlungen und Strafgeldern bei Nichterfüllung dar. Gegebenenfalls noch zu erwartende Erlöse sind gegenzurechnen. Belastende Verträge können beschaffungs- oder absatzseitig begründet sein (vgl. Hoffmann, IFRS-Kommentar, § 21, Rn. 54 ff.). Ein belastender Vertrag entsteht allerdings nicht lediglich dadurch, dass sich die Marktverhältnisse nach Vertragsabschluss dergestalt verändern, dass die Leistung nunmehr günstiger zu erhalten wäre. Restrukturierungsrückstellungen können im Zusammenhang mit bestimmten Restrukturierungsarten wie dem Verkauf oder der Beendigung eines Geschäftszweiges, der Stilllegung von Standorten oder der Verlegung von Geschäftsaktivitäten, bei Änderungen in der Managementstruktur und einer grundlegenden Umorganisation gebildet werden (IAS 37.70). Nach IAS 37.71 finden die allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungen Anwendung (kritisch zur Vereinbarkeit mit den speziellen Regeln der IAS 37.70 ff. vgl. Keitz, von/ Wollmert/Oser/Wader, IAS 37, Rn. 88). Die Bildung einer Restrukturierungsrückstellung ist nur möglich, wenn die Voraussetzungen nach IAS 37.72 kumulativ erfüllt sind. Diese betreffen zum einen die Existenz eines Restrukturierungsplans mit den in IAS 37.72(a) formulierten Mindestinhalten. Zum anderen muss bei den Betroffenen eine berechtigte Erwartungshaltung hervorgerufen worden sein, sei es durch entsprechende Ankündigungen oder den Beginn der Umsetzung des Plans. Besondere Ausweisvorschriften enthalten IAS 37.84-92. Darin werden u. a. für jede Klasse von Rückstellungen eine Überleitungsrechnung zwischen den Buchwerten am Periodenbeginn und am Periodenende sowie qualitative Angaben zur Art der Sachverhalte gefordert. Die Klassenbildung sollte sich an der Differenzierung der offen zu legenden Informationen orientieren. Die zusammenzufassenden Sachverhalte müssen somit hinreichend ähnlich sein, um durch die klassenübergreifende Angabe erfasst zu werden. Vorgesehene Angaben können in extrem seltenen Situationen entfallen, falls die Position des Unternehmens in einem Rechtsstreit durch deren Offenlegung beeinträchtigt würde (IAS 37.92). 13 Vorbereitender Abschluss und Abschlussübersicht548 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.11 Seite 548 Status: Imprimatur Ergänzende Literatur zu: 13.7 Rückstellungen und steuerfreie Rücklagen Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 405–458 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 337–341, 411–435 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung, S. 929–943, 977–1042 Hachmeister, Verbindlichkeiten nach IFRS, S. 99–197 Hebertreit/Schrimpf-Dorges, Rückstellungen, § 13 Hoffmann, IFRS-Kommentar, Rückstellungen, § 21 Kozikowski/Schubert, Bilanzkommentar, § 249 HGB, Rn. 1–340 Pawelzik/Theile, Rückstellungen, S. 438–461 Pellens/Füllbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 426–451 IDW, WP-Handbuch 06 I, S. 279–323, 525–537 13.8 Verbindlichkeiten Zu den Verbindlichkeiten zählen alle am Bilanzstichtag hinsichtlich Grund, Höhe und Fälligkeit feststehenden Verpflichtungen. Sie werden in der Bilanz auf der Passivseite nach den Rückstellungen ausgewiesen, wobei für Kapitalgesellschaften sowie die unter die Regelung des § 264a HGB fallenden (und nicht nach § 264b HGB auszunehmenden) offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften das Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 C. HGB zu beachten ist, nach dem die Verbindlichkeiten in folgende Positionen aufzugliedern sind: 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, – davon aus Steuern – davon im Rahmen der sozialen Sicherheit Handelsrechtlich sind Verbindlichkeiten grundsätzlich mit ihrem Erfüllungsbetrag und Rentenverpflichtungen, soweit für sie keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist, mit ihrem Barwert anzusetzen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Der Erfüllungsbetrag ist hierbei im Allgemeinen der Betrag, den der Schuldner für die Begleichung der Verbindlichkeit aufwenden muss. Der Erfüllungsbetrag entspricht bei einer Geldleistungsverpflichtung dem Rückzahlungsbetrag, welcher gewöhnlich mit dem Nennbetrag übereinstimmt (vgl. BFH vom 4. 5. 1977,

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.