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12.3 Sachanlagen und immaterielles Vermögen nach den IFRS in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 470 - 477

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_470

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
12 Anlagenwirtschaft450 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 450 Status: Imprimatur arithmetisch-progressiver sowie leistungsbedingter Abschreibung folgendermaßen graphisch skizziert werden: 12.3 Sachanlagen und immaterielles Vermögen nach den IFRS 12.3.1 Anwendungsbereich der IAS 16 und IAS 38 sowie Ansatz der Vermögenswerte Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens richtet sich grundsätzlich nach IAS 16 („Property, Plant and Equipment“, „Sachanlagen“). Sachanlagen umfassen materielle Vermögenswerte, die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden (IAS 16.6). Ein Vermögenswert ist in Höhe seiner Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen, sofern diese verlässlich bestimmbar sind und ein zukünftiger Nutzenzufluss aus dem Vermögenswert wahrscheinlich ist. Vom Anwendungsbereich des IAS 16 sind allerdings diverse Sachverhalte ausgenommen, welche im Rahmen anderer Standards als leges speciales behandelt werden. Dies betrifft z. B. Sachanlagen, die zur Veräußerung gehalten werden und deren bilanzielle Behandlung sich nach IFRS 5 richtet. Eine weitere Ausnahme bilden als Finanzinvestitionen zur Erzielung von Wertsteigerungen und/ oder Mieteinkünften gehaltene Immobilien (Anlageimmobilien nach IAS 40); vom Unternehmen selbst genutzte Immobilien, was auch die Vermietung an Beschäftigte einschließen kann (IAS 40.8), fallen hingegen in den Anwendungsbereich des IAS 16. Des Weiteren ist für die Bilanzierung von Sachanlagen aus Graphische Darstellung der Abschreibungsverläufe des Übungsbeispiels 12.3 Sachanlagen und immaterielles Vermögen nach den IFRS 451 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 451 Status: Imprimatur Leasingverhältnissen IAS 17 maßgebend. Die spezielle Regelung durch einen eigenen Standard schließt allerdings nicht den Rückgriff auf IAS 16 im Hinblick auf bestimmte Bilanzierungsaspekte aus. Dies gilt insbesondere auf die darin beschriebenen Bewertungsverfahren (IAS 16.4 f.). So richtet sich etwa die Folgebewertung einer beim Leasingnehmer oder Leasinggeber zu aktivierenden Sachanlage wiederum nach IAS 16 (IAS 17.27,53; vgl. auch Teil A, Abschn. 10.3, S. 386 ff.). Weitere Ausnahmen betreffen biologische Vermögenswerte (IAS 41) und Mineralgewinnungsrechte und Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Gewinnung nicht-regenerativer Ressourcen stehen (IFRS 6). Die allgemeinen Vorschriften zur Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens finden sich in IAS 38 („Intangible Assets“, „Immaterielle Vermögenswerte“), dem gegebenenfalls wiederum spezielle Regelungen anderer Standards vorgehen. So wird bspw. ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert, der im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworben wurde, gemäß IFRS 3 („Business Combinations“, „Unternehmenszusammenschlüsse“) behandelt. Ein immaterieller Vermögenswert ist im Besonderen dadurch charakterisiert, dass er identifizierbar – mithin vom Geschäftswert abgrenzbar –, nicht-monetär und ohne physische Substanz ist (IAS 38.8, 11 f.). Neben den allgemeinen Ansatzkriterien (IAS 38.8, 11 ff.) für immaterielle Vermögenswerte setzt die Bilanzierungsfähigkeit von selbst erstelltem immateriellen Vermögen die Erfüllung von Zusatzkriterien nach IAS 38.57 voraus, welche auf die Wiedereinbringlichkeit von in der Entwicklungsphase entstandenen Aufwendungen abstellen. Schließlich enthält IAS 38 explizite Aktivierungsverbote (z. B. originärer Geschäfts- oder Firmenwert, Ausgaben für Forschung, selbst geschaffene Marken; vgl. IAS 38.48,54,63). Sind die Ansatzkriterien erfüllt, so folgt eine Aktivierungspflicht, ansonsten ein Aktivierungsverbot. Neben dem gesamten Kanon der IFRS-Standards (sog. Full IFRS), zu welchem auch die hier betrachteten IAS 36 und IAS 38 gehören, gab das IASB im Juli 2009 ein sämtliche relevanten Bilanzierungsbereiche umfassendes Regelwerk, die IFRS for SME, heraus, welches auf die Bedürfnisse und besonderen Verhältnisse von kleinen und mittleren Unternehmen (KMU oder SME für Small and Medium-sized Entities) zugeschnitten ist. Die IFRS for SME weichen an verschiedenen Punkten von den Full IFRS ab. Punktuell wird im Folgenden auf solche Abweichungen hingewiesen (zu einem synoptischen Vergleich sei auf Hoffmann/Lüdenbach, IFRS-Kommentar, § 50, Rn. 7, verwiesen). 12.3.2 Zugangs- und Folgebewertung Die Zugangsbewertung des Sachanlagevermögens erfolgt zu Anschaffungsoder Herstellungskosten (IAS 16.15 ff.). So setzen sich die Anschaffungskosten zusammen aus dem Anschaffungspreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und sonstiger direkt zurechenbarer und für die beabsichtigte Verwendung notwendiger Kosten (Einzelkosten, ggf. inkl. unechter Gemeinkosten) abzüglich Anschaffungspreisminderungen (vgl. Hoffmann, IFRS-Kommentar, § 14, Rn. 11, und § 8, Rn. 13). Des Weiteren sind die geschätzten Kosten der zukünftigen Entfernung, Entsorgung, Sanierung der Anlage und einer späteren Rekultivierung 12 Anlagenwirtschaft452 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 452 Status: Imprimatur zu aktivieren, wenn eine Rückstellung für diese Verpflichtung gebildet wird. Über die Abschreibung des Objektes werden dann die aktivierten zukünftigen (Rekultivierungs-)Aufwendungen erfolgswirksam auf die Nutzungsdauer des Objektes verteilt. Darin liegt ein Unterschied zum deutschen Handelsrecht, welches in solchen Fällen von einer sukzessiven Bildung der Rückstellung entsprechend der entstehenden Verpflichtung ausgeht (laut Gesetzesbegründung zum BilMoG wurde mit Rücksicht auf das handelsrechtliche Anschaffungskostenprinzip nicht vom bisherigen Ansammlungsverfahren auf das der IFRS-Regelung zugrunde liegende Verteilungsverfahren übergegangen, vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 38). Darüber hinaus können nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen sein, welche nach der Betriebsbereitschaft anfallen und für deren Aktivierung analoge Kriterien wie beim Erstzugang gelten (vgl. IAS 16.10, Scheinpflug, Sachanlagen, § 5, Rn. 85 ff., siehe auch unten zum Komponentenansatz). Nach IAS 16.24-26 wird ein Vermögenswert des Sachanlagevermögens, der durch Tausch erworben wurde, mit dem Fair Value des hingegebenen Vermögenswertes angesetzt. Entbehrt der Tausch einer wirtschaftlichen Substanz i. S. d. IAS 16.25 oder ist weder der Fair Value des erhaltenen Vermögenswertes noch des hingegebenen Vermögenswertes verlässlich ermittelbar, so erfolgt der Ansatz zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes. I. d. R. ist der Vorgang nur in diesem Falle erfolgsneutral. Herstellungskosten des Sachanlagevermögens sind auf produktionsbezogener Vollkostenbasis zu bestimmen (Scheinpflug, Sachanlagen, § 5, Rn. 24, Adler/ Düring/Schmaltz, International, Abschn. 9, Rn. 38; wegen der nicht eindeutigen Formulierung des IAS 16.22 allerdings kritisch hinsichtlich der Einbeziehung von Gemeinkosten Hoffmann, Sachanlagen, § 14, Rn. 11). Somit sind verpflichtend Material-, Fertigungseinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung, produktionsbedingte Gemeinkosten inklusive anteiligem Werteverzehr des eingesetzten langfristigen Vermögens und dem Produktionsbereich zuzuordnender Verwaltungskosten zu berücksichtigen. Darüber hinaus sind Finanzierungsaufwendungen bei qualifizierten Vermögenswerten (vgl. Teil A, Abschn. 11.3.2, S. 424) sowie Entsorgungs- bzw. Rekultivierungsaufwendungen bei korrespondierendem Rückstellungsansatz einzubeziehen. Die IFRS for SME beinhalten ein grundsätzliches Aktivierungsverbot für Fremdkapitalkosten (IFRS for SME 25.2). Für immaterielle Vermögenswerte erfolgt die Ermittlung der Anschaffungsoder Herstellungskosten analog zu den Sachanlagen. Die Herstellungskosten umfassen somit grundsätzlich auch Gemeinkosten (vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 318, welche auf die Negativbegrenzung des IAS 38.67(a) Bezug nehmen; u. E. entsprechend interpretierbar auch der Ausschluss von Ineffizienzen (IAS 38.67(b)), welche im Hinblick auf die Gefahr einer möglichen Umlage und damit im Gemeinkostenbereich relevant sind und nicht explizit auszuschließen wären, wenn Gemeinkosten ohnehin nicht einzubeziehen wären; im Ergebnis ebenso Scheinpflug, Immaterielle Vermögenswerte, § 4, Rn. 64). Z. T. wird auch ein Teilkostenansatz befürwortet, da IAS 38.66 nur direkt zurechenbare Kosten, interpretiert als Einzelkosten, anspricht (vgl. Hoffmann, Immaterielle Vermögenswerte, § 13, Rn. 64, m. w. N.; letztlich für den Ansatz 12.3 Sachanlagen und immaterielles Vermögen nach den IFRS 453 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 453 Status: Imprimatur von (bestimmten) Gemeinkosten demgegenüber auch Adler/Düring/Schmaltz, International, Abschn. 8, Rn. 162, 180, da diese wegen IAS 38.67(a) davon ausgehen, dass auch Gemeinkosten „direkt zurechenbare Kosten“ sein können, und deshalb eine Rückwirkung auf den Anschaffungskostenumfang sehen – dem wird hier jedoch nicht gefolgt). Problematisch stellt sich bei der Ermittlung der Herstellungskosten i. d. R. die Abgrenzung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase dar (vgl. Hinweise in SIC 32 zur Bilanzierung selbst erstellter Websites). So besteht für Aufwendungen, die auf die Forschungstätigkeit entfallen, ein Ansatzverbot, wohingegen für Aufwendungen der Entwicklungsphase eine Ansatzpflicht gegeben ist, sobald sämtliche Zusatzkriterien für den Ansatz selbst erstellten immateriellen Vermögens nach IAS 38.57 erfüllt sind. Bei der Beurteilung, ob bzw. ab wann diese Kriterien sämtlich erfüllt sind, hat der Bilanzierende erhebliche Ermessensspielräume, so dass faktisch ein Aktivierungswahlrecht gegeben ist (vgl. Hoffmann, IFRS-Kommentar, § 13, Rn. 33 f.). Dabei ist genau auf den Zeitpunkt der Erfüllung der Kriterien innerhalb eines Geschäftsjahres zu achten. Nach der erstmaligen Aktivierung können auch spätere Entwicklungskosten aktiviert werden, die den normalen Aktivierungskriterien genügen (IAS 38.42). Allerdings dürfen Entwicklungskosten, welche vor (festgestellter) Erfüllung der Ansatzkriterien angefallen sind, nicht nachaktiviert werden (IAS 38.71). Die IFRS for SME sehen ein Aktivierungsverbot nicht nur für Forschungs-, sondern auch für Entwicklungskosten vor (IFRS for SME 18.14). Für die Folgebewertung von Sachanlagen ist nach IAS 16.29 ein Methodenwahlrecht zwischen dem Anschaffungskostenmodell (cost model) und dem Neubewertungsmodell (revaluation model) vorgesehen. Dieses ist einheitlich auf sämtliche Objekte einer Klasse von Sachanlagen (wie z. B. Grundstücke, Maschinen, Schiffe etc., vgl. IAS 16.37) anzuwenden (IAS 16.29,36). Das Wahlrecht gilt auch für immaterielle Vermögenswerte (IAS 38.72). Voraussetzung für die Anwendung des Neubewertungsmodells ist nach IAS 38.75,78, dass ein aktiver Markt für den immateriellen Vermögenswert vorliegt. Ein solcher ist dadurch gekennzeichnet, dass auf ihm homogene Produkte gehandelt werden, vertragswillige Käufer und Verkäufer jederzeit gefunden werden können und die Preise öffentlich verfügbar sind (IAS 38.8). Da für immaterielle Vermögenswerte ein aktiver Markt nur selten vorliegt (explizite Ausschlüsse für Marken u. a. nach IAS 38.78), besitzt das Anschaffungskostenmodell die weitaus größere praktische Bedeutung; dies gilt ebenso für Sachanlagen (vgl. Küting/Zwirner/ Reuter, Fair-Value-Bewertung, S. 500 ff.). Analog zu den Sachanlagen ist auch bei immateriellen Vermögenswerten bei Wahl des Neubewertungsmodells dieses grundsätzlich auf sämtliche Vermögenswerte einer Klasse anzuwenden; ausgenommen sind jeweils nur diejenigen Objekte, für die kein aktiver Markt existiert (IAS 38.72). Die gewählte Methode ist wegen des Stetigkeitsgebotes (IAS 8.13) in der Folge grundsätzlich beizubehalten. Allerdings ist im Rahmen des IAS 8.14(b) ein Methodenwechsel vorzunehmen, sofern dies zu verlässlichen und relevanteren Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt. In diesem Kontext wird die erstmalige Anwendung des Neubewertungsmodells (im Übergang vom Anschaffungskostenmodell) herausgehoben, indem hierfür die nicht bei Methodenwechseln einschlägigen Vorschriften der IAS 8.19 ff., sondern die Neubewertungsvorschriften der IAS 16 und IAS 38 als anwendbar erklärt 12 Anlagenwirtschaft454 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 454 Status: Imprimatur werden (IAS 8.17 f.), so dass ein entsprechender Übergang in dieser, jedoch nicht in der Gegenrichtung möglich ist (vgl. auch Blaum/Holzwarth, IAS 8, Rn. 80 f.). Die IFRS for SME sehen für diese Unternehmen sowohl bei Sachanlagen (IFRS for SME 17.15) als auch bei immateriellem Vermögen (IFRS for SME 18.18) nur das Anschaffungskostenmodell, nicht jedoch das Neubewertungsmodell vor. Beim Anschaffungskostenmodell bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Wertobergrenze. Bei abnutzbaren Sachanlagen sind diese durch planmäßige Abschreibungen über die voraussichtliche Nutzungsdauer (useful life, IAS 16.6, IAS 16.50) zu verteilen (zu Abschreibungen und Zuschreibungen von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten im Einzelnen vgl. Teil A, Abschn. 13.4, S. 492 ff.). Die Abschreibungsmethode ist so zu wählen, dass sie der Nutzenminderung am besten entspricht (IAS 16.60). IAS 16.62 hebt als in Betracht zu ziehende Methoden die lineare Abschreibung (straight-line method), die (geometrisch-)degressive Abschreibung (diminishing balance method) sowie die Leistungsabschreibung (units of production method) hervor. Unabhängig davon, ob ein abnutzbarer oder nicht abnutzbarer Vermögenswert vorliegt, sind ggf. außerplanmäßige Abschreibungen nach IAS 36 und ggf. diese rückgängig machende Zuschreibungen vorzunehmen. Für die Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte ist hinsichtlich planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung danach zu unterscheiden, ob die Vermögenswerte eine bestimmte oder eine unbestimmte Nutzungsdauer aufweisen. Immaterielle Vermögenswerte unbestimmter Nutzungsdauer sind nicht planmäßig abzuschreiben (IAS 38.107); dafür sind sie mindestens einmal jährlich auf Wertminderung zu untersuchen, selbst wenn keine Hinweise auf eine Wertminderung vorliegen (IAS 36.10). Zur Bestimmung der Bezugsgröße planmäßiger Abschreibungen bei Sachanlagen sehen die IFRS den so genannten Komponentenansatz vor (vgl. bereits Teil A, Abschn. 12.2.2, S. 438 f.). So ist nach IAS 16.43-46 eine separate Abschreibung von Komponenten (parts of an item) vorzunehmen, wenn diese einen bedeutsamen Anteil am gesamten Anschaffungs- oder Herstellungswert haben und keine Abschreibungsidentität hinsichtlich Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode vorliegt. Dieser separaten Behandlung von einzelnen Komponenten einer Sachanlage steht auch ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang nicht entgegen. Dabei kann sich eine Aktivierung auch auf abstrakte Nutzenpotentiale beziehen, welche nicht durch physisch greifbare, separierbare Gegenstände repräsentiert werden; dies betrifft ggf. als inspection component zu aktivierende Großreparaturen, die zur Aufrechterhaltung des operativen Betriebes erforderlich sind, und insoweit, als sie die üblichen Ansatzkriterien (wahrscheinlicher Nutzenzufluss, verlässliche Ermittlung) erfüllen (IAS 16.14; vgl. zur Abgrenzung gegenüber unmittelbar aufwandswirksam zu verrechnenden Kosten Hoffmann, § 8, Anschaffungs- und Herstellungskosten, Rn. 38). Wird eine Komponente einer Sachanlage ersetzt, so ist deren Restbuchwert als Abgang zu verbuchen. Der zugehende und zu aktivierende Betrag repräsentiert (nachträgliche) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes. Neben dem Anschaffungskostenmodell, das keinen Bezug zu aktuellen Marktwerten besitzt, existiert gleichberechtigt das Neubewertungsmodell, das eine 12.3 Sachanlagen und immaterielles Vermögen nach den IFRS 455 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 455 Status: Imprimatur Bewertung des Sachanlagevermögens und des immateriellen Vermögens mit dem Fair Value, ggf. über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus, ermöglicht. Voraussetzung ist, dass es sich um eine Sachanlage handelt, deren beizulegender Zeitwert (Fair Value) verlässlich bestimmt werden kann (IAS 16.31), bzw. für immaterielle Vermögensgegenstände, dass ein aktiver Markt vorliegt. Der Fair Value von Sachanlagen ist nach der Hierarchie des IAS 16.32 f. zu bestimmen. So ist zunächst von aktuellen Marktwerten auszugehen. Sind keine aktuellen Marktwerte gegeben, so kann eine Schätzung des Fair Value über Ertragswertverfahren erfolgen oder es werden fortgeführte Wiederbeschaffungskosten herangezogen. Die Häufigkeit der Neubewertung ist abhängig von den Schwankungen des beizulegenden Zeitwertes gegenüber dem jeweils aktuellen Buchwert (IAS 16.34, IAS 38.79). So hat bei starken Schwankungen eine Neubewertung jährlich, ansonsten i. d. R. alle drei bis fünf Jahre (IAS 16.34) zu erfolgen. Dabei ergibt sich zudem das Erfordernis einer Fortführung des Buchwertes über planmäßige Abschreibungen, welche erfolgswirksam vorgenommen werden. Die bilanzielle Behandlung des Neubewertungsergebnisses in Gestalt der Differenz zwischen dem anzusetzenden Neubewertungsbetrag und den sich nach dem Anschaffungskostenmodell ergebenden fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt imparitätisch. Eine Zuschreibung gegenüber diesem Betrag wird erfolgsneutral (über den sonstigen Gesamterfolg; vgl. zu Periodenerfolgs- und Gesamterfolgsrechnung Teil A, Abschn. 3.8, S. 115 f.) in einer Neubewertungsrücklage aufgefangen, die bei Wertminderungen auch so lange erfolgsneutral reduziert wird, bis die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreicht sind. Liefert die Neubewertung einen Fair Value unterhalb dieses Referenzwertes, erfolgt die Bewertung erfolgswirksam zu Lasten des Periodenergebnisses. Eine darauf folgende Neubewertung mit einem höheren Fair Value ist dann allerdings auch wieder bis zum Erreichen der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgswirksam, darüber hinausgehend wiederum erfolgsneutral vorzunehmen. Die Neubewertungsrücklage wird erfolgsneutral direkt gegen die Gewinnrücklagen aufgelöst (IAS 16.41, IAS 38.87). Dabei besteht das Wahlrecht, dass die Neubewertungsrücklage bis zur Ausbuchung oder Stilllegung des Vermögenswertes – vorbehaltlich Änderungen aus nachfolgenden Neubewertungen – vollständig erhalten bleibt und erst in diesem Zusammenhang ausgebucht wird oder dass eine ratierliche Auflösung entsprechend der Zusatzabschreibung auf Basis des neubewerteten Betrages vorgenommen wird (IAS 16.41). Weiterhin ist zu jedem Bilanzstichtag die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung zu prüfen. Auch hier sind Wertminderungen grundsätzlich erfolgswirksam vorzunehmen, jedoch nicht, soweit noch eine Neubewertungsrücklage besteht. In diesem Fall ist diese zunächst zu reduzieren bzw. aufzubrauchen (IAS 16.39 f.). Der Wertminderungsaufwand ist dann als Neubewertungsabnahme zu behandeln, also erfolgsneutral über den sonstigen Gesamterfolg (OCI) zu buchen (IAS 16.40). Bei einer späteren Wertaufholung ist der Zuschreibungsbetrag bis höchstens zu den fortgeführten historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgswirksam zu erfassen; ein darüber hinausgehender Erholungsbetrag ist wie eine Neubewertung zu behandeln (IAS 36.117 f.) und insofern erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage einzustellen. Das Neubewertungsmodell führt zu 12 Anlagenwirtschaft456 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 456 Status: Imprimatur einer Durchbrechung des Kongruenzprinzips in Bezug auf den Periodenerfolg (nicht jedoch bezüglich des das OCI einschließenden Gesamterfolges), wenn bspw. eine Zuschreibung eines abnutzbaren Vermögenswertes erfolgsneutral über die Neubewertungsrücklage stattfindet und in der Folge die planmäßige Abschreibung des neu bewerteten Objektes erfolgswirksam über die Periodenerfolgsrechnung gebucht wird (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 295 f., Ballwieser, IAS 16, Rn. 38, Hoffmann, IFRS-Kommentar, § 8, Rn. 85, Pellens/Fülbier/ Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 356 f.). Die Anwendung des Neubewertungsmodells soll an einem Beispiel veranschaulicht werden, welches der einfacheren Nachvollziehbarkeit wegen auf die Berücksichtigung latenter Steuern verzichtet (ein weiteres Beispiel unter Einbeziehung latenter Steuern findet sich in Teil A, Abschn. 13.9.3, S. 569 ff.). Beispiel: Für Vermögenswerte des Sachanlagevermögens soll von der nach den IFRS zulässigen Neubewertungsmethode Gebrauch gemacht werden. Am 1. 1. 01 werden ein Grundstück (Anschaffungskosten 500.000) und eine Maschine (Anschaffungskosten 50.000, Restwert 0, Nutzungsdauer fünf Jahre) gekauft. Die Abschreibung der Maschine erfolgt zeitanteilig linear. Eine Neubewertung des Grundstücks erfolgt alle zwei Jahre, wohingegen die Maschine alle drei Jahre neubewertet wird. Für die Behandlung der Neubewertungsrücklage wird von dem Wahlrecht einer ratierlichen Auflösung entsprechend der jeweiligen Zusatzabschreibung Gebrauch gemacht. Für das Jahr 01 ergeben sich folgende Buchungen: 1. 1. 01: Grundstücke (properties) 500.000 an Bank (cash) 500.000 Maschinen (machinery) 50.000 an Bank (cash) 50.000 31. 12. 01: Abschreibungsaufwand (depreciation expense) 10.000 an Maschinen (machinery) 10.000 Bis Jahresende 02 hat sich der Wert des Grundstücks aufgrund der günstigen Verkehrsanbindung auf 525.000 erhöht. Mit der Neubewertung des Grundstückes ergeben sich folgende Buchungen zum Jahresende: Grundstücke (properties) 25.000 an Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) 25.000 Abschreibungsaufwand (depreciation expense) 10.000 an Maschinen (machinery) 10.000 Im Jahr 03 ist der Zeitwert der Maschine aufgrund erhöhter Verwendungsmöglichkeiten auf 65.000 am Jahresende angestiegen; nach der planmäßigen Abschreibung wird erstmalig eine Neubewertung auf diesen Betrag vorgenommen. Für das Grundstück sind keine Änderungen zu berücksichtigen. Damit ergeben sich die folgenden Buchungen zum 31. 12. 03: Abschreibungsaufwand (depreciation expense) 10.000 an Maschinen (machinery) 10.000 Maschinen (machinery) 45.000 an Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) 45.000 Bis Ende des Jahres 04 ist der Marktwert des Grundstücks auf 450.000 gesunken. Des Weiteren erfolgt am Jahresende ein Verkauf der gebrauchten Maschine für 40.000. Es ergeben sich die folgenden Buchungen: 12.3 Sachanlagen und immaterielles Vermögen nach den IFRS 457 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 457 Status: Imprimatur Grundstück: Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) 25.000 an Grundstücke (properties) 25.000 Aufwand aus Neubewertung (expense from revaluation) 50.000 an Grundstücke (properties) 50.000 Maschine: Abschreibungsaufwand (depreciation expense) 32.500 an Maschinen (machinery) 32.500 Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) 22.500 an Gewinnrücklagen (retained earnings) 22.500 Verkauf der Maschine: Bank (cash) 40.000 an Maschinen (machinery) Sonstige Erträge (other income) 32.500 7.500 Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) 22.500 an Gewinnrücklagen (retained earnings) 22.500 Die Ausbuchung von Gegenständen des Sachanlagevermögens bzw. von immateriellen Vermögenswerten hat zu erfolgen, wenn entweder ein Abgang durch Verkauf, Schenkung, Übergang in ein Leasing-Verhältnis oder dadurch vorliegt, dass ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen nicht mehr gegeben ist (IAS 16.76, IAS 38.112). Der sich ergebende Veräußerungserfolg als Differenz zwischen Nettoveräußerungserlös und Buchwert ist dabei erfolgswirksam als sonstiger betrieblicher Ertrag bzw. sonstiger betrieblicher Aufwand zu verbuchen (IAS 16.71, IAS 38.113). Auch hier ist für Sachanlagen ggf. der Komponentenansatz zu beachten (IAS 16.70). Ergänzende Literatur zu: 12 Anlagenwirtschaft Adler/Düring/Schmaltz, Internationale, Abschnitt 8 und 9 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 189–210, 231–310 Bitz/Schneeloch/Wittstock, Jahresabschluss, S. 282–295, 407–419, 423–441 Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Rechnungswesen, S. 203–229 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 149–190 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung, S. 700–723 Federmann, Bilanzierung, S. 472–500, 514–526 Hall, van/Kessler, Anlagevermögen, S. 127–238 Heinhold, Jahresabschluss, S. 104–114, 250–273 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, S. 308–361 Scheinpflug, Immaterielle Vermögenswerte, § 4 Schildbach, Jahresabschluss, S. 204–216 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Kapitel E, Rn. 905–1095 Wöhe, Bilanzierung, S. 422–464 Wöhe/Kußmaul, Buchführung, S. 240–252 Wörner, Handels- und Steuerbilanz, S. 54–63, 133–138, 169–179

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.