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10.3 Leasing nach den IFRS in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 403 - 414

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_403

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
10.3 Leasing nach den IFRS 383 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 383 Status: Imprimatur Periode 1: – Leasinggeber 07 260 Technische Anlagen und Maschinen anrechenbare Vorsteuer 100.000 10.000 an 44 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 110.000 244 Leasingratenforderungen 33.000 an 5401 480 Leasingmieterträge Mehrwertsteuer 30.000 3.000 – Leasingnehmer 711 260 Leasingmietaufwendungen anrechenbare Vorsteuer 30.000 3.000 an 44 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 33.000 Periode 3: – Ermittlung des Mehrerlöses: Verkaufserlös (netto) 50.000 . /.  Restamortisation Gesamtkosten von Leasinggeber 130.000 . /.  . /. in der Grundmietzeit erhaltene Leasingraten 90.000 40.000 Mehrerlös 10.000 – Leasinggeber 280 Guthaben bei Kreditinstituten 55.000 an 07 546 480 Technische Anlagen und Maschinen Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen Mehrwertsteuer 40.000 10.000 5.000 Ausbuchung des Leasingnehmeranteils am Mehrerlös: 546 480 Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen Mehrwertsteuer 5.000 500 an 280 Guthaben bei Kreditinstituten 5.500 – Leasingnehmer 280 Guthaben bei Kreditinstituten 5.500 an 543 480 andere sonstige betriebliche Erträge Mehrwertsteuer 5.000 500 10.3 Leasing nach den IFRS Im Gegensatz zu dem sich am Steuerrecht orientierenden HGB existieren im Regelwerk der IFRS umfassende Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von 10 Leasing384 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 384 Status: Imprimatur Leasingverhältnissen in IAS 17 („Leases“, „Leasingverhältnisse“). Zu beachten sind zudem den Standard in Einzelfragen ergänzende Interpretationen ( IFRIC 4, SIC 15, SIC 27 sowie gegebenenfalls SIC 12), die im Kanon der IFRS als verbindlich zu erachten sind. Da sich die bilanzielle Abbildung der Leasingverhältnisse an der Zuordnung des zugrunde liegenden Leasinggegenstands zum Leasingnehmer (lessee) oder zum Leasinggeber (lessor) orientiert, gilt es nach IAS 17.7 zu Beginn des Leasingverhältnisses zunächst zu beurteilen, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjekts ist. Der Beginn des Leasingverhältnisses (inception of the lease) entspricht dem früheren der Zeitpunkte des Vertragsabschlusses oder der Einigung über die wesentlichen Vertragsbestimmungen (IAS 17.4). Wirtschaftlicher Eigentümer i. S. d. IAS 17 ist der Vertragspartner, der hauptsächlich die mit dem Eigentum des Leasinggegenstandes verbundenen Risiken und Chancen trägt. Risiken resultieren in diesem Zusammenhang aus der Möglichkeit eines Verlusts aufgrund technischer Überholung oder Ausfall des Vertragsgegenstands sowie aus der Unterauslastung von Kapazitäten. Chancen bestehen im profitablen Einsatz des Gegenstandes im Rahmen des Geschäftsbetriebes sowie durch etwaige Wertsteigerungen oder hohe Restwerterlöse bei Veräußerung (vgl. IAS 17.7). Leasingvereinbarungen werden als Finanzierungsleasing (finance lease) klassifiziert, wenn sie vertraglich so ausgestaltet sind, dass die mit dem Leasingobjekt verbundenen wesentlichen Risiken und Chancen beim Leasinggeber abgehen (Leasinggebersicht) respektive vom Leasingnehmer übernommen werden (Leasingnehmersicht; vgl. IAS 17.8). Ist dies nicht der Fall, so handelt es sich um ein Operating-Leasingverhältnis (operating lease) und der Leasinggegenstand wird dem Leasinggeber zugeordnet. Diese recht abstrakte Abgrenzung anhand der wesentlichen Risiken und Chancen erfährt eine Konkretisierung durch die in IAS 17.10 f. aufgeführten Zurechnungskriterien. Besonders bei der Erfüllung eines oder mehrerer der in IAS 17.10 aufgeführten Kriterien ist gewöhnlich von einer Zuordnung zum Leasingnehmer, also von einem Finanzierungsleasing, auszugehen. Grundsätzlich ist aber der wirtschaftliche Gehalt ausschlaggebend; unbeachtlich ist demgegenüber die rechtliche Konstruktion. IAS 17.11 führt insofern noch ergänzende Kriterien auf, deren Erfüllung als Indikation, somit nur als Tendenzaussage, für das Vorliegen eines Finanzierungsleasing spricht. Die Kriterien des IAS 17.10 lauten im Einzelnen (vgl. auch Lüdenbach/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 15, Rn. 22 f.): – Am Ende der Vertragslaufzeit wird dem Leasingnehmer das rechtliche Eigentum am Leasingobjekt übertragen (transfer of ownership test, IAS 17.10(a)); – dem Leasingnehmer wird eine Kaufoption eingeräumt, die es ihm ermöglicht, den Leasinggegenstand zu einem Preis zu erwerben, der erwartungsgemäß deutlich unter dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts im Ausübungszeitpunkt liegt, so dass zu Beginn des Leasingverhältnisses mit hinreichender Sicherheit von der Ausübung der Kaufoption seitens des Leasingnehmers ausgegangen werden kann (bargain purchase option test, IAS 17.10(b)); – die Vertragslaufzeit umfasst den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen (Rest-)Nutzungsdauer des Leasingobjekts (economic life test, IAS 17.10(c); auf- 10.3 Leasing nach den IFRS 385 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 385 Status: Imprimatur grund des Fehlens einer quantitativen Angabe in IAS 17.10(c) erfolgt oftmals eine Orientierung an der 75 %-Grenze des FAS 13.7(c) oder an der 90 %-Grenze des HGB (vgl. Lüdenbach/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 15, Rn. 35); dabei ist allerdings zu beachten, dass der verwendete Begriff des economic life auf die Nutzungsfähigkeit des Objektes an sich, also nicht nur im Rahmen des bilanzierenden Unternehmens, abstellt (IAS 17.4) und insofern nicht zusammenfällt mit der betriebsindividuellen bzw. -gewöhnlichen voraussichtlichen Nutzungsdauer nach nationalem Recht (vgl. bspw. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 253 HGB, Rn. 369); – der Barwert der Mindestleasingraten zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht zumindest im Wesentlichen („substantially“) dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstands (recovery of investment test, IAS 17.10(d)) – zu beachten ist hierbei, dass die Mindestleasingraten für Leasingnehmer und Leasinggeber abweichend definiert sind (s. S. 386); – der Leasinggegenstand ist so speziell beschaffen, dass er, ohne wesentliche Veränderungen, nur vom Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden kann (special lease test, IAS 17.10(e)). Als Indikationen für eine Zurechnung zum Leasinggeber auch bei Nicht-Erfüllung der gerade genannten Kriterien können nach IAS 17.11 herangezogen werden: – Die dem Leasinggeber entstehenden Verluste im Rahmen einer durch den Leasingnehmer veranlassten Auflösung des Leasingverhältnisses werden vom Leasingnehmer getragen (IAS 17.11(a)); – die durch Veränderungen des Fair Value des Restwerts bedingten Gewinne und Verluste fallen dem Leasingnehmer zu (IAS 17.11(b)); – der Leasingnehmer hat die Möglichkeit, den Leasinggegenstand für eine zweite Vertragsperiode zu mieten, wobei die Leasingraten für den Anschlusszeitraum wesentlich niedriger als die marktüblichen Mieten sind (IAS 17.11(c)). Aufgrund der zahlreichen denkbaren Ausgestaltungsvarianten des Leasing in der Praxis können die Kriterien der IAS 17.10 f. nur einen mehr oder minder starken Orientierungsrahmen für die Klassifizierung bieten; es ist stets anhand der individuell vereinbarten Vertragsmodalitäten zu prüfen, wem die wesentlichen Chancen und Risiken des Leasinggegenstands zufallen (vgl. Pricewaterhouse- Coopers, IFRS für Banken, S. 1701). Der Umstand, dass die Kriterien in quantitativer Hinsicht allgemein gehalten sind, wird in der Literatur z. T. scharf kritisiert (vgl. u. a. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 658 f.; PricewaterhouseCoopers, IFRS für Banken, S. 1701; Lüdenbach/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 15, Rn. 196 f.; Doll, Leasingverhältnisse, Rn. 48 ff.). Bemängelt werden in diesem Zusammenhang insbesondere die sich den Unternehmen bietenden Ermessenspielräume. Ist das Leasingverhältnis aus Sicht des Leasingnehmers als Finanzierungsleasing einzustufen, so hat der Leasingnehmer zu Laufzeitbeginn des Leasingverhältnisses (commencement of the lease term nach IAS 17.4) – bestimmt durch die Möglichkeit zur Nutzung des Vertragsgegenstandes – einen Vermögens- 10 Leasing386 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 386 Status: Imprimatur wert und eine korrespondierende Verbindlichkeit anzusetzen. Der Zugangswert dieser Bilanzpositionen ergibt sich nach IAS 17.20 zunächst als Minimum aus dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjekts und dem Barwert der Mindestleasingraten des Leasingnehmers, jeweils bezogen auf den Beginn des Leasingverhältnisses (inception of the lease). Anfängliche direkt zurechenbare Kosten des Leasingnehmers sind dem Vermögenswert als weiterer Teil der Anschaffungskosten zuzurechnen. Die Mindestleasingraten bzw. -zahlungen des Leasingnehmers umfassen alle Zahlungen, die der Leasingnehmer während der Vertragslaufzeit aus dem Leasingvertrag heraus an den Leasinggeber zu leisten hat sowie die vom Leasingnehmer oder von einer diesem nahe stehenden Person (lediglich) garantierten Beträge (vgl. IAS 17.4). Bedingte, da bspw. an zukünftige Umsätze gekoppelte Teile der Leasingzahlungen sowie dem Leasinggeber erstatteter Aufwand für Dienstleistungen und Steuern sind nicht einzubeziehen. Darüber hinaus sind nicht garantierte Restwerte ebenfalls nicht Bestandteil der Mindestleasingraten des Leasingnehmers. Im Unterschied hierzu umfassen die Mindestleasingraten des Leasinggebers allerdings noch einen etwaigen von Dritten garantierten Restwert, so dass sich die Mindestleasingraten der beiden Kontraktpartner unterscheiden können. Die Barwertermittlung erfolgt mit Hilfe des dem Leasingverhältnis zuzuordnenden Zinssatzes (interest rate implicit in the lease). Dieser Zinssatz ist grundsätzlich als interner Zinssatz der Leasing-Zahlungsreihe aus Sicht des Leasinggebers definiert (IAS 17.4) – auch bei der Anwendung durch den Leasingnehmer. Dabei muss der Barwert der Mindestleasingraten des Leasinggebers und der Barwert des nicht-garantierten Restwertes gleich dem Fair Value des Leasingobjektes und den beim Leasinggeber anfänglich anfallenden direkten Kosten sein (zu diesen vgl. IAS 17.38). Der Zinssatz wird somit über a priori zumindest partiell nur dem Leasinggeber bekannte Größen definiert. Der Leasingnehmer hat diesen Zinssatz deshalb auch nur dann zu verwenden, wenn er durch Mitteilung seitens des Leasinggebers verlässlich verfügbar oder in anderer zumutbarer Weise bestimmbar ist („practicable to determine“, IAS 17.20). Ist dies nicht der Fall, hat der Leasingnehmer auf seinen Grenzfremdkapitalzinssatz zurückzugreifen, welcher aus einem vergleichbaren Leasinggeschäft oder aus einer alternativen Kreditfinanzierung des Leasingobjekts abzuleiten ist. Im Ansatzzeitpunkt sind beim Leasingnehmer somit schematisch die folgenden Buchungen durchzuführen (ohne Aufwandsverbuchung der direkten Kosten): Vermögenswert (Leasingobjekt) (Minimum aus Fair Value und Barwert der Mindestleasingraten des Leasingnehmers + direkte Kosten) an Leasingverbindlichkeit (Minimum aus Fair Value und Barwert der Mindestleasingraten des Leasingnehmers) sonstiger betrieblicher Ertrag (direkte Kosten) Die Folgebewertung des Vermögenswertes entspricht dem üblichen Vorgehen (IAS 17.27). Bei der Bestimmung der Abschreibungsdauer abnutzbarer Vermö- 10.3 Leasing nach den IFRS 387 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 387 Status: Imprimatur genswerte gilt es zu unterscheiden, ob zu Beginn der Leasingvereinbarung bereits feststeht, dass das rechtliche Eigentum des Leasinggegenstands am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übergeht. In diesem Falle ist als Abschreibungsdauer der Zeitraum anzusetzen, in dem die Unternehmung erwartungsgemäß Nutzungen aus dem Objekt ziehen kann (useful life als aus dem Betriebskontext abzuleitende Nutzungsdauer). Ist der Eigentumsübergang nicht hinreichend sicher, ist auf die vertragliche Laufzeit, sofern kürzer, abzustellen (vgl. IAS 17.27 f.). Bezüglich der Abschreibungsmethode sind die allgemeinen Vorschriften zur planmäßigen Abschreibung von Vermögenswerten maßgebend, d. h. für materielle Vermögenswerte der bei Sachanlagen anzuwendende IAS 16 und für immaterielle Vermögenswerte die Regelungen des IAS 38. Außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund von Wertminderungen werden demzufolge nach IAS 36 erfasst (vgl. auch Teil A, Abschn. 13.4, S. 492 ff.). Hinsichtlich der (Leasing-)Verbindlichkeit sind die Mindestleasingraten in einen Zins- und einen Tilgungsanteil zu zerlegen (IAS 17.25). Danach ist der gesamte Zinsbetrag dergestalt über die Vertragslaufzeit zu verteilen, dass der jeweils ausstehende Verbindlichkeitenbetrag mit einem über alle Perioden hinweg konstanten Zinssatz verzinst wird. Somit kommt eine Zins- und Bestandsberechnung über die Effektivzinsmethode respektive Barwertvergleichsmethode in Betracht (vgl. hierzu Teil A, Abschn. 7.3.1, S. 301 ff., sowie Abschn. 10.2, S. 374). Falls der Verbindlichkeitenansatz im Zugangszeitpunkt durch den Barwert der Mindestleasingraten bestimmt wird, entspricht der Effektivzinssatz unmittelbar dem verwendeten Diskontierungszinssatz. Anderenfalls, d. h. wenn die Verbindlichkeit über den Fair Value des Leasingobjektes zugangsbewertet wird, ist der Effektivzinssatz neu zu ermitteln. Nach IAS 17.26 sind allerdings auch vereinfachende Verfahren zur Ermittlung des periodigen Zinsanteils, wie etwa die Zinsstaffelmethode, erlaubt. Die bedingten Teile von Leasingraten sind unmittelbar im Zahlungszeitpunkt aufwandswirksam zu erfassen (IAS 17.25). Die Buchungen während der Vertragslaufzeit lauten schematisch: – Folgebilanzierung des Vermögenswertes: Abschreibung auf Leasingobjekt (Abschreibungsbetrag) an Vermögenswert (Leasingobjekt) (Abschreibungsbetrag) – Verbuchung der Leasingraten (ohne bedingte Zahlungen): Leasingverbindlichkeit Zinsaufwand aus Leasing (Tilgungsanteil) (Zinsanteil) an Bank (Mindestleasingrate) Führt die Beurteilung des Leasingverhältnisses aus Sicht des Leasinggebers zu einer Klassifizierung als Finanzierungsleasing, so hat dieser eine Forderung gegenüber dem Leasingnehmer anzusetzen. Für die Zugangsbewertung der Forderung ist der so genannte Nettoinvestitionswert des Leasingobjekts heranzuziehen („net investment in the lease“, IAS 17.36). Dieser ergibt sich aus der Abzinsung der Mindestleasingraten des Leasinggebers und des nicht-garan- 10 Leasing388 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 388 Status: Imprimatur tierten Restwertes (zusammen als „gross investment in the lease“ bezeichnet, IAS 17.4, im Folgenden Bruttoinvestitionswert) mit dem dem Leasingverhältnis zuzuordnenden Zinssatz. Aufgrund der Definition dieses Zinssatzes entspricht der Zugangswert dem Fair Value des Leasingobjekts zuzüglich der zu Beginn entstandenen direkten Kosten des Leasinggebers. Bei einem hinreichend hohen nicht-garantierten Restwert werden sich somit die Wertansätze der bei Leasingnehmer und Leasinggeber jeweils zu bilanzierenden Vermögenswerte – auch bei Vernachlässigung der zu aktivierenden direkten Kosten – unterscheiden. Analog dem Vorgehen beim Leasingnehmer hat auch der Leasinggeber die ihm zufließenden Leasingraten in einen Zins- und einen Tilgungsteil zu zerlegen. Dabei sind nach IAS 17.39 die Zinserträge so auf die Laufzeit zu verteilen, dass sich eine konstante periodische Verzinsung des (fortgeführten) Nettoinvestitionswertes des Leasinggebers ergibt. Die den Zinsanteil jeweils übersteigende Leasingzahlung vermindert als Tilgung die aktivierte Leasingforderung (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 647). Im Gegensatz zur Folgebewertung beim Leasingnehmer enthält IAS 17 keine Vorschrift, die explizit auf die zulässige Anwendung von Näherungsverfahren verweist. Aus Konsistenzgründen und zur Vereinfachung erscheint jedoch eine Anwendung dieser Methoden auch beim Leasinggeber als sachgerecht (vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 672). Beispiel: Die A-AG (Leasinggeber) schließt mit der B-AG (Leasingnehmer) am 29. 12. 09 einen Leasingvertrag ab, der ab Lieferung des Leasingobjektes am 1. 1. 10 mit entsprechendem Beginn der Nutzungsmöglichkeit (commencement of the lease) eine Laufzeit von 3 Jahren hat. Leasingobjekt ist eine Maschine, die zu Beginn des Leasingverhältnisses (inception of the lease, 29. 12. 09) einen beizulegenden Zeitwert von 400.000 € und ab Laufzeitbeginn des Leasingverhältnisses (commencement of the lease, 1. 1. 10) eine wirtschaftliche Restnutzungsdauer von 3 Jahren aufweist. Die Maschine wird vom Leasinggeber am 29. 12. 09 zunächst erworben und am 1. 1. 10 an den Leasingnehmer weitergeleitet. Die Anschaffungskosten des Leasinggebers betragen entsprechend dem Fair Value der Maschine 400.000 € (Anschaffungsnebenkosten entstehen nicht). Die B-AG verpflichtet sich zur Zahlung von jährlich nachschüssig zu leistenden Leasingraten in Höhe von 150.000 €. Damit liegt der Zahlungsreihe zum Leasingvertrag ein interner Zinssatz von 6,1286 % p.a. zugrunde. Die Maschine soll über die Vertragslaufzeit linear auf einen Restwert von null abgeschrieben werden. Die vorliegende Leasingvereinbarung stellt sowohl aus Sicht des Leasinggebers als auch für den Leasingnehmer ein Finanzierungsleasing dar, da zum einen die vertragliche Laufzeit mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (economic life) des Leasinggegenstands übereinstimmt (vgl. IAS 17.10(c)) und zum anderen der Barwert der Mindestleasingzahlungen aufgrund des nicht vorhandenen Restwertes dem beizulegenden Zeitwert zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht (vgl. IAS 17.10(d)). Dementsprechend hat der Leasingnehmer (B-AG) das Leasingobjekt in Höhe des Fair Value (keine direkten Kosten) und eine korrespondierende Verbindlichkeit einzubuchen. Der Leasinggeber (A-AG) aktiviert eine Forderung in Höhe des Nettoinvestitionswerts. Es werden die folgenden Buchungen vorgenommen (Berechnungen mit ungerundetem Zinssatz): Buchungen am 29. 12. 09: Beim Leasinggeber (A-AG): Maschinen (für Leasing) 400.000 an Bank 400.000 10.3 Leasing nach den IFRS 389 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 389 Status: Imprimatur Es erfolgen noch keine Ansatzbuchungen zum Leasingverhältnis. Buchungen am 1. 1. 10: Beim Leasinggeber (A-AG): Forderungen (aus Leasingverhältnissen) 400.000,00 an Maschinen (für Leasing) 400.000,00 Beim Leasingnehmer (B-AG): Maschinen 400.000,00 an Verbindlichkeiten (aus Leasingverhältnissen) 400.000,00 Buchungen am 31. 12. 10: Beim Leasinggeber (A-AG): Bank 150.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 125.485,76 24.514,24 Beim Leasingnehmer (B-AG): Abschreibung auf Maschinen 133.333,33 an Maschinen 133.333,33 Verbindlichkeiten (aus Leasingverhältnissen) Zinsaufwand 125.485,76 24.514,24 an Bank 150.000,00 Buchungen am 31. 12. 11: Beim Leasinggeber (A-AG): Bank 150.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 133.176,23 16.823,77 Beim Leasingnehmer (B-AG): Abschreibung auf Maschinen 133.333,33 an Maschinen 133.333,33 Verbindlichkeiten (aus Leasingverhältnissen) Zinsaufwand 133.176,23 16.823,77 an Bank 150.000,00 Buchungen am 31. 12. 12: Beim Leasinggeber (A-AG): Bank 150.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 141.338,01 8.661,99 Beim Leasingnehmer (B-AG): Abschreibung auf Maschinen 133.333,34 an Maschinen 133.333,34 Verbindlichkeiten (aus Leasingverhältnissen) Zinsaufwand 141.338,01 8.661,99 an Bank 150.000,00 Zu Beginn des Leasinggeschäftes ist ggf. auch ein nicht-garantierter Restwert zu schätzen. Diese Schätzung ist während der Laufzeit des Geschäftes vom Leasinggeber laufend zu überprüfen. Bei Schätzungsänderungen ist die Verteilung 10 Leasing390 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 390 Status: Imprimatur des gesamten Zinsertrages auf die Perioden der Laufzeit des Leasinggeschäftes zu revidieren, wobei die Änderungen, welche sich bezüglich der aktuellen und der vorausgehenden Perioden ergeben, in der laufenden Periode in einem Betrag erfolgswirksam zu erfassen sind (IAS 17.41). Es dürfte i. d. R. nicht zu beanstanden sein, wenn bei der Anpassung der Beträge noch der ursprünglich bestimmte, dem Leasinggeschäft zuzuordnende Zinssatz herangezogen wird (Lüdenbach/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 15, Rn. 134; demgegenüber mit Zinssatzanpassung Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 672 f.). Beispiel: In Abänderung zum vorherigen Beispiel gehen die Vertragspartner (A-AG und B-AG) am 29. 12. 09 nunmehr davon aus, dass die dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Maschine am Ende der Vertragslaufzeit einen Restwert von 50.000 € aufweist, der jedoch weder von der B-AG noch von dritter Seite garantiert wird. Im Fall a) ändert sich die Erwartung bezüglich des Restwertes nicht und er wird am Vertragsende entsprechend in Höhe von 50.000 € realisiert. Im Fall b) stellt sich im Verlauf des Jahres 11 heraus, dass der Restwert am 31. 12. 12 vermutlich doch nur 30.000 € betragen wird; in eben dieser Höhe geht er dann auch ein. Auf Basis des neuen Bruttoinvestitionswerts im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in Höhe von 500.000 € (3 x 150.000 € + 50.000 €) ergibt sich ein dem Leasingverhältnis zuzuordnender Zinssatz von 11,42602 % p.a. Während der Zugangswert der Forderung dem des vorausgegangenen Beispiels entspricht (Fair Value in Höhe von 400.000 €), ergeben sich abweichende Buchungen im Rahmen der Folgebewertung: Buchungssatz am 31. 12. 10: Fall a) und b) Bank 150.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 104.295,92 45.704,08 Die Forderung aus dem Leasinggeschäft weist eine Höhe von 295.704,08 € auf. Buchungssatz am 31. 12. 11: Fall a): Bank 150.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 116.212,79 33.787,21 Die Forderung aus dem Leasinggeschäft weist nun eine Höhe von 179.491,29 € auf. Fall b): Bank 150.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 134.161,92 15.838,08 Gegenüber Fall a) ist der um 20.000 € niedrigere erwartete Restwert zu berücksichtigen. Wird der Zinssatz konstant gehalten, so kann die Anpassung einfach durch Diskontierung der Änderung des geschätzten Betrages auf den Bilanzstichtag erfolgen (20.000/(1+11,426 %) = 17.949,13 €). Um diesen Betrag ist der Forderungsansatz gegenüber Fall a) zusätzlich zu kürzen. Da der Differenzbetrag von 20.000 € letztlich eine Reduzierung des Zinsüberschusses über die Gesamtlaufzeit (= Summe aller Zahlungen) repräsentiert, wird die Kürzung des 10.3 Leasing nach den IFRS 391 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 391 Status: Imprimatur Forderungsbestandes um dessen Barwert zu Lasten des Zinsergebnisses aus Leasing vorgenommen. Die von IAS 17.41 geforderte Nachholung von früheren Perioden zuzuweisenden Erfolgen in der aktuellen Periode wird insofern durch eine Rückwärtsrechnung erfüllt. Das Zinsergebnis der Periode entspricht somit einem Betrag in Höhe von 15.838,08 € (= 33.787,21 € – 17.949,13 €). Die Forderung aus dem Leasinggeschäft weist eine Höhe von 161.542,16 € auf. Buchungssatz am 31. 12. 12: Fall a): Bank 200.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 179.491,29 20.508,71 Dabei ist bereits eine Verwertung des Leasingobjektes und damit die Realisierung des Restwertes in Höhe von 50.000 € berücksichtigt. Fall b): Bank 180.000,00 an Forderungen (aus Leasingverhältnissen) Zinserträge 161.542,16 18.457,84 Gegenüber Fall a) führt die Verwertung des Leasingsobjektes nur zu einer Einzahlung in Höhe von 30.000 €. Aus der Definition der Mindestleasingraten ergibt sich, dass das Barwertkriterium des IAS 17.10 beim Leasinggeber umso eher erfüllt wird, je geringer der Barwert des nicht-garantierten Restwertes im Verhältnis zum Fair Value des Leasingobjektes ist. Wird somit umgekehrt ein vergleichsweise geringer Anteil des gesamten Nutzungspotentials des Leasingobjektes fest kontrahiert (relativ hoher Barwert des nicht-garantierten Restwertes), kommt es tendenziell zu einer Klassifizierung als Operating-Leasingverhältnis. Beim Leasingnehmer kommt überdies ein von Dritten garantierter Restwert für die Klassifikationsfrage einem nicht-garantierten Restwert gleich. Ist der Leasingvertrag aus Sicht des Leasinggebers als Operating-Leasingverhältnis zu beurteilen, so ist das Leasingobjekt beim Leasinggeber im Abschluss, insbesondere in der Bilanz, seiner Art entsprechend zu erfassen (IAS 17.49). Wie beim Finanzierungsleasing sind anfängliche direkte Kosten, die dem Leasinggeber im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Operating-Leasingverhältnisses entstehen, dem Buchwert des Leasinggegenstands hinzuzurechnen; sie sind über die Laufzeit des Leasinggeschäftes parallel zum Leasingertrag aufwandswirksam zu erfassen (vgl. IAS 17.52). Die Folgebewertung des Leasingobjekts orientiert sich an den entsprechenden Vorschriften des dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Vermögenswertes (vgl. auch Teil A, Abschn. 13.4, S. 492 ff.). Planmäßige Abschreibungen sind nach IAS 16 oder IAS 38 entsprechend der üblichen Abschreibungspolitik des Leasinggebers vorzunehmen (IAS 17.53). Ob eine außerplanmäßige Abschreibung aufgrund einer Wertminderung (impairment) zu erfolgen hat, bestimmt sich nach IAS 36 (IAS 17.54). Ggf. kommt auch eine Behandlung als Anlageimmobilie in Betracht (IAS 40.8(c)), wenn das Objekt entsprechend designiert wird (IAS 40.6). Die dem Leasinggeber zufließenden Leasingraten sind von diesem linear über den Leasingzeitraum ertragswirksam 10 Leasing392 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 392 Status: Imprimatur zu vereinnahmen, sofern dies dem Abnutzungsverlauf des Leasinggegenstands entspricht (IAS 17.50). Ansonsten ist aufgrund des Konzepts der Periodenabgrenzung (vgl. IAS 1.27 f.) auch eine andersartige, mit der wirtschaftlichen Abnutzung des Leasinggegenstands korrespondierende und vom tatsächlichen Zahlungsfluss ggf. abweichende Erfolgserfassung geboten (vgl. IAS 17.50 f.; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 675, Lüdenbach/Freiberg, IFRS- Kommentar, § 15, Rn. 145). Der Leasingnehmer ist im Rahmen von Operating-Leasingverhältnissen weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjekts. Somit ergeben sich für ihn keinerlei Ansatzpflichten. Verbucht werden lediglich die im Verlaufe der Vertragslaufzeit anfallenden Leasingzahlungen. Diese sind erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen. Analog zum Vorgehen beim Leasinggeber kann dies entweder linear oder auf Basis einer anderen systematischen Grundlage erfolgen, sofern dies eher dem zeitlichen Verlauf der Nutzenziehung für den Leasingnehmer entspricht (vgl. IAS 17.33). Differenzen zwischen Leasingzahlungen und verbuchten Aufwendungen müssen aktivisch (geleistete Zahlung übersteigt verbuchten Aufwand) bzw. passivisch (verbuchter Aufwand übersteigt geleistete Zahlung) abgegrenzt werden. Nach h. M. kommt dabei im Falle eines die erfasste Auszahlung übersteigenden Aufwands die Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit in Betracht, deren spätere Auflösung sukzessive die noch ausstehenden Leasingaufwendungen vermindert. Im umgekehrten Fall sollte ein sonstiger Vermögenswert angesetzt werden (vgl. Lüdenbach/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 15, Rn. 138; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 675; Doll, Leasingverhältnisse, Rn. 110, 115). Die bisherige Leasingbilanzierung nach den IFRS führt – wie auch die handelsund steuerrechtliche Behandlung – zu einem „Entweder-oder“ der Bilanzwirksamkeit des Geschäftes beim Leasingnehmer. Bei einem Finanzierungsleasing schlägt sich das Leasinggeschäft in der Bilanz nieder (on-balance), bei einem Operating-Leasing hingegen nicht (off-balance). Dieser „All-or-nothing“-Ansatz des gegenwärtigen IAS 17 erschwert die Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen und setzt unerwünschte Anreize zu entsprechenden Off-balance-Konstruktionen (vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 686). Das International Accounting Standards Board (IASB) hat in einem gemeinsamen Projekt mit seinem US-amerikanischen Pendant, dem Financial Accounting Standards Board (FASB), einen neuen Ansatz der Leasingbilanzierung ausgearbeitet. Der gegenwärtige Stand der Überlegungen findet sich im Exposure Draft „Leases“ (ED/2010/9, im Folgenden kurz ED-L) vom August 2010 wieder (vgl. hierzu u. a. Fülbier/Fehr, Leasingbilanzierung; Kroner/Leuchtenstern/Ranker, Leasingbilanzierung; Laubach/Findeisen/Murer, Leasingbilanzierung; Küting/ von Fölkersamb/Hellen/Eichenlaub/Tesche, Leasingbilanzierung; Küting/Koch/Tesche, Leasingsbilanzierung). Danach soll die duale Kategorisierung nach Finanzierungs- und Operating-Leasing zugunsten eines so genannten Right-ofuse-Ansatzes beim Leasingnehmer aufgegeben werden. Der Leasingnehmer hat für das kontrahierte Nutzungspotential, wie bisher, zu Laufzeitbeginn des Leasingverhältnisses (commencement of the lease, s. S. 385 f.) einen Vermögenswert (right-of-use asset, ED-L.10) sowie für seine Zahlungsverpflichtungen eine 10.3 Leasing nach den IFRS 393 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 393 Status: Imprimatur Verbindlichkeit anzusetzen. Der Zugangswert der Verbindlichkeit entspricht dem Barwert der von ihm zu erbringenden Leasingzahlungen bezogen auf den Beginn des Leasingverhältnisses (inception of the lease; ED-L.12). Zu diskontieren sind sämtliche erwarteten Leasingzahlungen des Leasingnehmers (inkl. bedingter Zahlungen sowie zu erwartender Zahlungen aus Restwertgarantien; ED-L.13 ff.), wobei als Diskontierungszinssatz der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers oder, sofern verlässlich bestimmbar, der vom Leasinggeber in Rechnung gestellte Zinssatz (rate the lessor charges the lessee) heranzuziehen ist (ED-L.12(a), B11). Der Zugangswert des Vermögenswertes entspricht dem der Verbindlichkeit zuzüglich der direkt zuordenbaren anfänglichen Kosten (ED- L.12(b)). Der Vermögenswert ist zu fortgeführten Anschaffungskosten folgezubewerten (ED-L.16(b)); optional kann das Neubewertungsmodell angewandt werden, sofern es für alle eigenen Vermögenswerte derselben Asset-Klasse verwandt wird (ED-L.21 ff.). Die Folgebewertung der Verbindlichkeit erfolgt über die Effektivzinsmethode (ED-L.16(a); vgl. Teil A, Abschn. 7.3.1, S. 301 ff.). Für die Bilanzierung beim Leasinggeber sieht der Exposure Draft „Leases“ zwei Varianten vor, je nachdem, ob dem Leasinggeber noch signifikante Risiken oder Chancen aus dem Leasingobjekt verbleiben. Ist dies nach den Umständen zum Zeitpunkt des Beginns des Leasingverhältnisses der Fall, erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber nach dem „performance obligation approach“, sonst nach dem „derecognition approach“ (ED-L.28). Die anfängliche Zuordnung ist in der Folge bindend (ED-L.29). Da im ersten Fall das Leasingobjekt für den Leasinggeber noch wirtschaftlich bedeutsam ist, ist der Leasinggegenstand weiterhin zu bilanzieren (ED-L.30). Die Konsequenzen aus dem Leasingvertrag bestehen für den Leasinggeber einerseits in einem Recht auf den Erhalt von Leasingzahlungen und andererseits in einer Verbindlichkeit aus dem Leistungsversprechen in Gestalt des abzugebenden Nutzungspotentials. Demzufolge setzt der Leasinggeber beim performance obligation approach zu Laufzeitbeginn des Leasingsverhältnisses (ED-L.30) einen Vermögenswert mit Forderungscharakter an, dessen Zugangswert durch den Gegenwartswert der erwartungsgemäß zu erhaltenden Zahlungen zuzüglich der ihm anfänglich entstandenen direkten Kosten bestimmt wird (ED-L.33 ff.). Der Zugangswert der Verbindlichkeit entspricht dem des Vermögenswertes mit Ausnahme der aktivierten direkten Kosten. Der Vermögenswert ist in der Folge mit den fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu bilanzieren – dies entspricht grundsätzlich dem Vorgehen bei at amortised cost bewerteten Finanzinstrumenten. Allerdings kann sich bei Hinweisen auf eine signifikante Änderung der zu erwartenden Leasingzahlungen die Notwendigkeit einer Buchwertanpassung ergeben (ED-L.39). Aufgrund der verschiedenartigen Einflussfaktoren auf diese Zahlungen ergibt sich hier möglicherweise ein besonderer Ermessensspielraum, wobei eine Bewertungsanpassung des Vermögenswertes ggf. durch eine Wertänderung der korrespondierenden Verbindlichkeit begleitet wird. Die Folgebewertung der Verbindlichkeit richtet sich grundsätzlich nach dem Nutzungsverlauf des Objektes durch den Leasingnehmer. Kann dieser nicht verlässlich bestimmt werden, wird von einem linearen Verlauf ausgegangen (ED-L.37(b)). Voraussetzung für die Anwendung des derecognition approach ist, dass die dem Leasinggeber aus dem Leasingobjekt noch 10 Leasing394 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 394 Status: Imprimatur verbleibenden Chancen und Risiken nicht signifikant sind. Infolgedessen ist zu Laufzeitbeginn des Leasingverhältnisses ein Abgang beim Vermögenswert zu bilanzieren, und zwar im Umfang des über den Leasingvertrag abgegebenen Nutzungspotentials (ED-L.46). Vom bisherigen Buchwert des Leasingobjektes soll dabei der Anteil abgehen, der dem Verhältnis des Fair Value der zu erhaltenden Leasingraten zum gesamten Fair Value des Leasingobjektes entspricht (ED-L.50). Der verbleibende Buchwert ist als Residualvermögenswert (residual asset) zu deklarieren und in der Bilanz unter einer separaten Position auszuweisen (ED-L.46(c), 60(b)). Der Wertansatz des residual asset unterliegt in der Folge grundsätzlich keinen Änderungen (ED-L.55). Ausgenommen sind Anpassungen, welche bei Hinweisen auf signifikante Änderungen hinsichtlich der zu erhaltenden Leasingzahlungen nach ED-L.56 zu berücksichtigen sind (vgl. ED-L. B30), oder Wertminderungen im Sinne des IAS 36 (ED-L.59). Korrespondierend zum abgehenden Buchwertanteil des Leasingobjektes ist ein Vermögenswert als „right to receive lease payments“ anzusetzen. Die Zugangsbewertung erfolgt zum Barwert der Leasingraten zuzüglich der beim Leasinggeber anfänglich anfallenden direkten Kosten (ED-L.49). Da der Zinssatz für die Barwertermittlung (rate the lessor charges the lessee) nach Marktverhältnisse, dabei u. U. dergestalt zu ermitteln ist, dass der Barwert der zukünftigen Zahlungen zuzüglich eines Restwertes dem Fair Value des Leasingobjekts entspricht (ED-L.B12), wird sich aus der Gegenüberstellung mit dem abgehenden Buchwert i. d. R. ein Erfolg einstellen, so dass das Leasinggeschäft – in gewisser Weise wie eine Partialver- äußerung des Objektes – gleich zu Beginn erfolgswirksam ist (vgl. wiederum ED-L.B30). Der für das Recht auf Leasingzahlungen aktivierte Vermögenswert ist gemäß der Effektivzinsmethode folgezubewerten; Wertminderungen sind nach den für Finanzinstrumente geltenden Vorschriften des IAS 39 (zukünftig ggf. IFRS 9) vorzunehmen (ED-L.54, 58). Allerdings ist auch hier ein etwaiger Anpassungsbedarf nach ED-L.56 zu beachten. Ergänzende Literatur zu: 10 Leasing Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 635–649 Baetge/Ballwieser, Leasingobjekte, S. 3–19 Bordewin, Leasing, S. 17–105 Doll, IFRS-Handbuch, § 22 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung, S. 620–638 IDW, WP-Handbuch 06 I, S. 260–265 Kratzer/Kreuzmair, Leasing, S. 15–223 Lüdenbach/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 15 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 653–696 Schmorleiz, Bilanzierung, S. 392–396

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.