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10.1 Bilanzielle Zurechnungskriterien in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 386 - 394

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_386

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 366 Status: Imprimatur 10 Leasing 10.1 Bilanzielle Zurechnungskriterien Unter dem Begriff „Leasing“ werden miet- oder pachtähnliche Verträge zwischen Vermieter (Leasinggeber) und Mieter (Leasingnehmer) über die Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Anlagegegenständen subsumiert. Im Gegensatz zu normalen Mietverträgen nach den §§ 535 ff. BGB erwachsen dem Mieter aus Leasingverträgen jedoch oftmals erhebliche Risiken und Pflichten. Charakteristisches Merkmal der meisten Leasingverträge ist nämlich die Gefahrenüberwälzung auf den Leasingnehmer (z. B. Risiko der Fehlinvestition, zufälliger Untergang, technische und wirtschaftliche Überholung), ohne dass dadurch dessen Leistungsverpflichtung, also die Entrichtung der Leasinggebühr, berührt wird. Diese Kriterien nähern den Leasingvertrag einem Kaufvertrag an; eine zweifelsfreie Klassifizierung als Miet- oder Kaufvertrag erscheint damit nur in Ausnahmefällen möglich. Ebenso umstritten ist die bilanzielle Behandlung derartiger Verträge, weil Mietverhältnisse grundsätzlich nicht bilanzierungsfähig, Kaufverträge dagegen stets bilanzierungspflichtig sind. Das bilanzielle Schicksal eines Leasinggegenstandes ist daher immer nach den Umständen des Einzelfalls, also nach der Ausgestaltung der Leasingvereinbarung, zu beurteilen: Handelsrechtlich unterliegt ein Vermögensgegenstand der Aktivierungspflicht, wenn er zum wirtschaftlichen Eigentum des Bilanzierenden zählt (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Leasingnehmer, der zwar Besitzer, aber nicht Eigentümer im rechtlichen Sinne ist, hat danach den Vermögensgegenstand zu aktivieren, wenn er vollständig und auf Dauer über Substanz und Ertrag verfügen kann sowie – falls wesentlich – ein (potentielles) Verwertungsrecht innehat und somit an der Wertentwicklung der Sache teilnimmt. Alle Vertragsgestaltungen, bei denen diese Bedingung nicht erfüllt ist, führen zum Ansatz in der Handelsbilanz des Leasinggebers; dem Leasingnehmer verbleibt die Verbuchung der Leasingraten. Demgegenüber hatte der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA) vorgeschlagen, einen Ausweis beim Leasingnehmer zusätzlich auch in den Fällen vorzunehmen, in denen das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer nicht gegeben ist bzw. nicht zweifelsfrei feststeht, aber die Leasingverhältnisse in ihrer Gesamtheit von Bedeutung sind. Dies sollte entweder durch – Aktivierung und gesonderten Ausweis der Leasinggegenstände und Passivierung der entsprechenden Verbindlichkeiten oder – Vermerk der Verbindlichkeiten aus Leasingverträgen mit Angabe der vor Ablauf von vier Jahren fälligen Beträge unter der Bilanz geschehen (HFA, Berücksichtigung, S. 101 f.). Diesen Forderungen ist der Gesetzgeber bei der Fassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes nur insoweit nach- 10.1 Bilanzielle Zurechnungskriterien 367 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 367 Status: Imprimatur gekommen, als er für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften die Angabe bedeutsamer finanzieller Verpflichtungen aus Miet- und Leasingverträgen im Anhang vorgeschrieben hat (§ 285 Nr. 3a i. V. m. § 288 HGB). Durch den im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes geänderten § 285 Nr. 3 HGB sind seit 2010 zusätzlich Angaben zu Art, Zweck und Risiken von nicht in der Bilanz abgebildeten Geschäften zu machen, sofern dies für die Beurteilung der Finanzlage des betroffenen Unternehmens notwendig ist. Zu diesen außerbilanziellen Geschäften zählen neben Factoring, Verbriefungstransaktionen oder unechten Pensionsgeschäften vor allem auch (Operating-)Leasing-Verträge. Da die handelsrechtlichen Kriterien zur bilanziellen Zuordnung von Leasinggegenständen wenig präzise sind, werden die steuerlichen Unterscheidungsmerkmale in der Praxis auch für die handelsrechtliche Behandlung verwendet, zumal es hinsichtlich der Abgrenzung keine grundsätzlichen Unterschiede zwischen den beiden Rechtsbereichen gibt. In der Folge hat sich auch die Vertragsgestaltung entsprechend den steuerlichen Vorschriften entwickelt, weshalb der HFA seinen 1973 gemachten Vorschlag 1990 aufgehoben hat. Für die Bilanzierung in der Steuerbilanz ist zwar auch der Einzelfall, also die konkrete Ausgestaltung des Leasingvertrages, maßgebendes Kriterium; um aber Gewinnverlagerungen zwischen Leasingnehmer und -geber zu unterbinden, haben Rechtsprechung und Finanzverwaltung die Bilanzierungskriterien für das wirtschaftliche Eigentum an Leasinggegenständen konkretisiert. Dabei ist zum einen nach der Leasingart, zum anderen nach den das Leasing typisierenden Merkmalen zu unterscheiden. Die unterschiedlichen Leasingarten lassen sich entsprechend der Verteilung des Investitionsrisikos zwischen Leasingnehmer und -geber wie folgt systematisieren: Leasingarten Leasingkriterien Operating-Leasing Financial-Leasing Full-Pay-Out- Verträge Non-Pay-Out- Verträge Kündigungsmöglichkeit vorhanden festgelegte Grundmietzeit festgelegte Grundmietzeit Amortisation der Anschaffungs-, Herstellungs- und Nebenkosten des Leasingobjekts durch mehrmaliges Vermieten Amortisation durch Leasingraten während der Grundmietzeit Teilamortisation durch Leasingraten während der Grundmietzeit, abgesicherte Vollamortisation durch Schlusszahlung Träger des Investitionsrisikos, der Reparaturkosten etc. Leasinggeber Leasingnehmer Leasingnehmer Verteilung des Investitionsrisikos bei unterschiedlichen Leasingarten Wichtigstes Unterscheidungsmerkmal der beiden Grundformen Operating- und Financial-Leasing ist die vertragliche Ausgestaltung der Kündigungsmöglich- 10 Leasing368 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 368 Status: Imprimatur keiten. Beim Operating-Leasing kann das Vertragsverhältnis kurzfristig oder sogar jederzeit von beiden Vertragsparteien gelöst werden. Der Leasinggegenstand muss bei dieser Leasingart deshalb auch regelmäßig ein von mehreren (potentiellen) Mietern nachgefragtes Wirtschaftsgut sein, so dass sichergestellt werden kann, dass auch bei vorzeitiger Vertragskündigung durch den Leasingnehmer eine Weitervermietung möglich und demgemäß für den Leasinggeber ein vollständiger Rückfluss der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewährleistet ist. Das jederzeitige Kündigungsrecht verlagert das Investitionsrisiko vollständig auf den Leasinggeber. Steuerrechtlich ist diese Leasingart daher wie ein Mietvertrag zu behandeln. Da juristisches und wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber zusammenfallen, hat dieser das Leasingobjekt zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Der Leasingnehmer verbucht die Leasingrate als Aufwand (Betriebsausgabe), der Leasinggeber als Ertrag (Betriebseinnahme). Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. 8. 2007 (BGBl. I 2007, S. 1912 ff.) sind seit dem 1. 1. 2008 die Zinsanteile von Leasingraten zu 25 % bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 GewStG hinzuzurechnen. Dabei ist ein pauschaler Zinsanteil in Höhe von 20 % bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 lit. d GewStG) und in Höhe von 50 % beim unbeweglichen Anlagevermögen ab Veranlagungszeitraum 2010 (§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. 12. 2009 in BGBl. I 2009, S. 3950 ff.) zugrunde zu legen. Mit Blick auf kleine und mittlere Unternehmen wurde ein Freibetrag in Höhe von 100.000 € eingeführt, der jedoch auf die Gesamtsumme aller in § 8 Nr. 1 GewStG aufgeführten Hinzurechnungen anzuwenden ist. Financial-Leasing-Verträge sind dagegen mit einer festgelegten, unkündbaren Grundmietzeit ausgestattet, die im Allgemeinen kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist. Erhält der Leasinggeber während der Grundmietzeit den vollen Ersatz seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten und darüber hinaus auch die sonstigen Finanzierungs- und Verwaltungskosten sowie einen angemessenen Gewinnaufschlag vergütet, liegt ein sog. Full-Pay-Out-Vertrag (Vollamortisations-Leasing) vor. Non-Pay-Out-Verträge (Teilamortisations-Leasing) amortisieren sich durch die Leasingratenzahlungen nur anteilig; eine volle Deckung der Gesamtkosten des Leasinggebers ist jedoch auch hier gewährleistet, weil entweder der Verkaufserlös des Leasingobjektes oder aber eine Schlusszahlung des Leasingnehmers zum Ausgleich noch ausstehender Aufwendungsrückflüsse herangezogen wird. Volle Amortisation und unkündbare Verträge sowie besondere Verpflichtungen verlagern daher das Investitionsrisiko stets auf den Leasingnehmer, der sich seinen Ratenzahlungsverpflichtungen auch bei technischem Untergang des Leasingobjektes oder bei Nutzungseinstellung wegen Überalterung oder Nachfragewandel nicht entziehen kann. Selbst im Insolvenzfall, wo regelmäßig eine Sicherstellung des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber erfolgt, werden die bis zum Ablauf der Grundmietzeit noch ausstehenden Leasingraten sofort fällig gestellt. Die ertragsteuerliche Behandlung von Finanzierungsleasingobjekten ist überwiegend dezidiert festgelegt. Die grundlegenden Regelungen zur Bestimmung 10.1 Bilanzielle Zurechnungskriterien 369 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 369 Status: Imprimatur des wirtschaftlichen Eigentums bei Full-Pay-Out-Verträgen finden sich für bewegliche Wirtschaftsgüter im BMF-Schreiben vom 19. 4. 1971 (BStBl. I 1971, S. 264 ff.; Mobilienerlass) sowie für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Schreiben vom 21. 3. 1972 (BStBl. I 1972, S. 188 f.; Immobilienerlass). Die Bilanzierung von Teilamortisationsverträgen ist nur für Leasingverträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter, die nach dem 31. 1. 1992 abgeschlossen wurden, genau geregelt (BMF vom 23. 12. 1991, DB 1992, S. 112 f.). Non-Pay-Out-Verträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter, die bis zum 31. 1. 1992 abgeschlossen wurden, sowie über bewegliche Wirtschaftsgüter sind daher nach den allgemeinen Grundsätzen zum wirtschaftlichen Eigentum zu bilanzieren (BMF v. 22. 12. 1975, BB 1976, S. 72 f. und BFH v. 26. 1. 1970, BStBl. II 1970, S. 264 ff.). Die Zurechnung des Leasinggegenstandes erfolgt bei Vollamortisationsverträgen nach folgenden Kriterien: • Verhältnis von betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer zur Grundmietzeit des Leasingobjektes, • Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von Kauf- oder Mietverlängerungsoption, • spezieller Zuschnitt des Leasinggegenstandes auf die Verhältnisse des Leasingnehmers. Danach werden Leasingobjekte, deren Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen, nach den steuerlichen AfA-Tabellen ermittelten Nutzungsdauer beträgt, wirtschaftlich dem Leasingnehmer zugerechnet. Die kurze Amortisationszeit im ersten Fall veranlasst die Finanzbehörde, prinzipiell einen Ratenkauf zu unterstellen. Im zweiten Fall erfolgt die Zurechnung auf den Leasingnehmer, weil das Nutzungspotential des Leasingobjekts fast erschöpft, der Herausgabeanspruch des Leasinggebers mithin wirtschaftlich wertlos ist. Leasingobjekte mit einer Grundmietzeit zwischen 40 v. H. und 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer werden dagegen grundsätzlich beim Leasinggeber bilanziert, weil der Herausgabeanspruch des Leasinggebers wegen des noch erheblichen Nutzungspotentials von wirtschaftlicher Bedeutung ist. Beinhaltet der Leasingvertrag jedoch eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption, so kann auch unter diesen Laufzeitbedingungen der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer und damit zur Bilanzierung des Wirtschaftsgutes verpflichtet sein. Allerdings müssen dazu die Optionskonditionen die Ausübung des Rechts wahrscheinlich machen. Dies ist dann der Fall, wenn der vereinbarte Kaufpreis des Leasingobjekts unter dem mit Hilfe der linearen Abschreibung ermittelten Restbuchwert beziehungsweise dem niedrigeren gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung liegt. Eine solche Optionsinanspruchnahme kann dagegen nicht von vornherein unterstellt werden, wenn der Leasingnehmer bei Vorliegen eines höheren Kaufpreises keine Vorteile gegenüber einem ganz normalen Erwerb des Wirtschaftsgutes realisieren würde. Wirtschaftlicher Nutznießer wäre dann allein der Leasinggeber, der über die Vollamortisation hinaus auch noch einen marktmäßigen Erlös erzielen könnte. Das Leasinggut ist deshalb bei dieser Ausgestaltung der Kaufoption beim Leasinggeber zu erfassen. 10 Leasing370 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 370 Status: Imprimatur Eine Bilanzierung beim Leasingnehmer kommt auch bei Vorliegen von Mietverlängerungsoptionen in Betracht, wenn bei beweglichen Leasinggegenständen die Anschlussmiete niedriger als die lineare Abschreibung auf den Restbuchwert bzw. den niedrigeren gemeinen Wert festgelegt wird oder wenn bei Gebäuden weniger als 75 v. H. der marktüblichen Miete zu zahlen ist. Der wirtschaftliche Vorteil dieser Konditionen führt nach Ansicht der Finanzverwaltung regelmäßig zu einer Ausübung des Optionsrechts, so dass dem Leasingnehmer das wirtschaftliche Eigentum zukommt. Liegen die Anschlussmieten dagegen über diesen Grenzwerten oder sieht der Mietverlängerungsvertrag ein gegenseitiges Kündigungsrecht vor, so fließen die wirtschaftlichen Vorteile primär dem Leasinggeber zu; er ist dann als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen und damit bilanzierungspflichtig. Vollamortisationsverträge sind in der Praxis vorwiegend bei beweglichen Wirtschaftsgütern anzutreffen, bei Immobilien dagegen selten. Bei Teilamortisationsverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter folgt die Zurechnung von Grund und Boden grundsätzlich der Zurechnung von Gebäuden. Nicht völlig klar erscheint allerdings die Zurechnung bei Leasingverträgen über Grund und Boden ohne Gebäude. Gebäude werden grundsätzlich dem Leasinggeber zugerechnet. Eine von diesem Grundsatz abweichende Bilanzierung der Gebäude beim Leasingnehmer erfolgt allerdings allgemein bei einem speziellen Zuschnitt der Gebäude auf die Verhältnisse des Leasingnehmers (Spezialleasing) sowie bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption nach folgenden Kriterien: • Verhältnis von betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer zur Grundmietzeit des Gebäudes, • Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von Kauf- und Mietverlängerungsoptionen, • Auferlegung von besonderen Verpflichtungen. Gebäude werden regelmäßig dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Alternativ hierzu hat der Leasingnehmer das Leasingobjekt auch dann zu bilanzieren, falls am Ende der Grundmietzeit der Kaufpreis geringer ist als der Restbuchwert unter Berücksichtigung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG oder die Anschlussmiete weniger als 75 v. H. der marktüblichen Miete beträgt. Bei Verträgen mit Kaufoption ist bei der Ermittlung des Restbuchwertes für steuerliche Zwecke von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auszugehen. Hierbei sind ungeachtet des bilanzsteuerrechtlichen Verhaltens weder ein vom Leasinggeber vereinnahmter Investitionszuschuss noch eine Reduzierung der Anschaffungs-/Herstellungskosten durch Gewinnübertragung nach § 6b Abs. 1 oder Abs. 3 EStG oder nach R 6.6 EStR anschaffungs- oder herstellungskostenmindernd zu berücksichtigen (OFD München/OFD Nürnberg, Vfg. v. 12. 10. 2003, DStR 2003, S. 2225). Leasinggegenstände bei Verträgen mit Kaufoder Mietverlängerungsoption sind stets dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn ihm durch besondere Verpflichtungen das volle oder der größte Teil des Investitionsrisikos aufgebürdet wird (im Einzelnen s. BMF v. 23. 12. 1991, DB 1992, S. 113). 10.1 Bilanzielle Zurechnungskriterien 371 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 371 Status: Imprimatur Spezialleasinggüter werden sowohl bei Voll- als auch bei Teilamortisationsverträgen grundsätzlich dem Leasingnehmer zugerechnet, da es sich um Sonderanfertigungen handelt, die nach Ablauf der Grundmietzeit nicht mehr anderweitig vermietet werden können. Diese Vermögensgegenstände sind daher für den Leasinggeber wirtschaftlich wertlos. Eine Ausnahme dazu bildet nur das Spezialleasing bei Vollamortisationsverträgen über Grund und Boden, sofern keine Kaufoption vereinbart wurde. In diesem Fall ist eine Bilanzierung beim Leasinggeber vorgesehen. Auf Teilamortisationsverträge über bewegliche Wirtschaftsgüter sind die aufgezeigten Bilanzierungskriterien nicht anwendbar. Die Frage nach der bilanziellen Zurechenbarkeit des beweglichen Wirtschaftsgutes kann daher nur nach allgemeinen Grundsätzen beantwortet werden (BMF v. 22. 12. 1975, BB 1976, S. 72 f.). Die Finanzbehörde hebt bei der Zurechnungsproblematik besonders die Verteilung eines die Vollamortisation übersteigenden Verkaufserlöses hervor. Danach sind drei typisierende Fälle für diese Non-Pay-Out-Verträge zu unterscheiden: • Leasingverträge mit einem Andienungsrecht des Leasinggebers, jedoch ohne Optionsrecht des Leasingnehmers, • Leasingverträge mit Aufteilung des die Vollamortisation übersteigenden Mehrerlöses, • kündbare Mietverträge nach Ablauf von 40 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und Anrechnung von 90 v. H. des Verkaufserlöses auf die zu leistende Abschlusszahlung. Bei Leasingverträgen mit Andienungsrecht kann der Leasinggeber den Leasingnehmer verpflichten, das Wirtschaftsgut nach Ablauf der Grundmietzeit zu einem die Restamortisation deckenden Preis zu kaufen. Der Leasingnehmer hat dagegen kein Recht, das Leasingobjekt zu erwerben. Das Risiko einer außergewöhnlichen Wertminderung trägt damit ausschließlich der Leasingnehmer. Dem Leasinggeber eröffnet sich dagegen die Chance, das Wirtschaftsgut auch zu einem über dem Andienungspreis liegenden Marktwert zu veräußern, weil er von dem Andienungsrecht keinen Gebrauch machen muss. Wirtschaftlicher Eigentümer, und damit zur Bilanzierung verpflichtet, ist deshalb der Leasinggeber. Auch bei Leasingverträgen mit Aufteilung des die Vollamortisation übersteigenden Mehrerlöses wird das Risiko einer außergewöhnlichen Wertminderung vollständig auf den Leasingnehmer abgewälzt, weil dieser, sofern der Verkaufserlös nicht zur Restamortisation der Gesamtkosten ausreicht, zum vollständigen Ausgleich verpflichtet ist. Mehrerlöse sind dagegen stets mit dem Leasinggeber zu teilen. Erhält der Leasinggeber mindestens 25 v. H. des Mehrerlöses, so wird dieser Anteil von der Finanzverwaltung als wirtschaftlich ins Gewicht fallend erachtet; der Leasinggegenstand ist daher beim Leasinggeber zu bilanzieren. Liegt der Anteil des Leasinggebers dagegen unter 25 v. H. des Mehrerlöses, ist das wirtschaftliche Eigentum dem Leasingnehmer zuzurechnen. Der dritte Vertragstyp (kündbare Verträge) zeichnet sich dadurch aus, dass er frühestens nach Ablauf von 40 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gekündigt werden kann, wobei die Restamortisation durch eine Abschluss- 10 Leasin g 372 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 372 Statu s: Im prim atu r Anschlussmiete ≥ Werteverzehr bei linearer Abschreibung bzw. bei Gebäuden Anschlussmiete > 75 % des üblicherweise für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück zu zahlenden Mietentgelts Mietverlängerungsoption Kaufoption Unbewegliche WirtschaftsgüterBewegliche WirtschaftsgüterSpezialleasing Vollamortisationsverträge mit Optionohne Option Anschlussmiete < Werteverzehr bei linearer Abschreibung bzw. bei Gebäuden Anschlussmiete ≤ 75 % des üblicherweise für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück zu zahlenden Mietentgelts Kaufpreis ≥ Restbuchwert bei linearer Abschreibung oder niedrigerer gemeiner Wert bzw. bei Gebäuden Gesamtkaufpreis ≥ Buchwert des linear abgeschriebenen Gebäudes zuzüglich Buchwert bzw. gemeiner Wert des Grund und Bodens Kaufpreis < Restbuchwert bei linearer Abschreibung oder niedrigerer gemeiner Wert bzw. bei Gebäuden Gesamtkaufpreis < Buchwert des linear abgeschriebenen Gebäudes zuzüglich Buchwert bzw. gemeiner Wert des Grund und Bodens Bilanzierung beim Leasingnehmer Spezialleasing von Grund und Boden Bilanzierung beim Leasingnehmer, sofern auch Gebäude Leasingnehmer zugerechnet wird Bilanzierung beim Leasinggeber Bilanzierung beim Leasingnehmer Grundmietzeit < 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer Grundmietzeit 40–90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer Grundmietzeit > 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer Gebäude Bilanzierung beim Leasinggeber Bilanzierung beim Leasinggeber Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung von Option abhängig Bilanzierung von Option abhängig Bilanzierung beim Leasingnehmer Spezialleasing Grund und Boden Bilanzierung beim Leasingnehmer Spezialleasing ohne Kaufoption Bilanzierung beim Leasinggeber Steuerrechtliche Kriterien zur bilanziellen Zuordnung von Leasinggegenständen bei Vollamortisationsverträgen 10.1 B ilan zielle Zu rech n u n g skriterien 373 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 373 Statu s: Im prim atu r Steuerrechtliche Kriterien zur bilanziellen Zuordnung von Leasinggegenständen bei Teilamortisationsverträgen Grundmietzeit > 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder Anschlussmiete < 75 % des üblicherweise für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück zu zahlenden Mietentgelts Mietverlängerungsoption Bilanzierung bei demjenigen, dem auch das Gebäude zugerechnet wird Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung von Option abhängig Grund und Boden Spezialleasing Gebäude Kaufoption Bewegliche Wirtschaftsgüter Unbewegliche Wirtschaftsgüter Teilamortisationsverträge Grundmietzeit ≤ 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder Anschlussmiete ≥ 75 % des üblicherweise für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück zu zahlenden Mietentgelts Grundmietzeit > 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder Kaufpreis < Restbuchwert bei linearer Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG Grundmietzeit ≤ 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder Kaufpreis ≥ Restbuchwert bei linearer Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG Bilanzierung beim Leasinggeber Kauf- oder Mietverlängerungsoption mit besonderen Verpflichtungen Bilanzierung beim Leasingnehmer ohne Option Bilanzierung beim Leasinggeber Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Andienungsrecht des Leasinggebers ohne Optionsrecht des Leasingnehmers Aufteilung des die Vollamortisation übersteigenden Verkaufserlöses des Leasinggegenstandes Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Leasinggeber erhält weniger als 25 % des Mehrerlöses Bilanzierung beim Leasingnehmer Grundmietzeit ≥ 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und Anrechnung von bis zu 90 % des Verkaufserlöses auf die Abschlusszahlung, ohne Beteiligung des Leasingnehmers am Mehrerlös Bilanzierung beim Leasinggeber Leasinggeber erhält gleich oder mehr als 25 % des Mehrerlöses Bilanzierung beim Leasinggeber 10 Leasing374 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 374 Status: Imprimatur zahlung zu decken ist, auf die bis zu 90 v. H. des vom Leasinggeber erzielten Veräußerungserlöses angerechnet werden. Da auch bei diesem Vertrag zwar das Wertminderungsrisiko ausschließlich vom Leasingnehmer getragen wird, eine realisierte Wertsteigerung des Wirtschaftsguts dagegen in vollem Umfang dem Leasinggeber zugute kommt, ist der Leasinggeber nicht nur juristischer, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes; die Bilanzierung erfolgt daher beim Leasinggeber. Zusammenfassend können die steuerrechtlichen Bilanzierungskriterien für Leasinggegenstände aus den Übersichten auf S. 372 f. entnommen werden. 10.2 Buchungstechnik Die buchtechnische Behandlung knüpft an die Zurechnungskriterien des wirtschaftlichen Eigentums an. Ist der Leasinggeber zur Bilanzierung des Leasinggegenstandes verpflichtet, so hat er das Wirtschaftsgut in seinen Anlagenkonten mit dessen Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfassen. Abnutzbare Gegenstände sind ab dem Zeitpunkt des Zugangs über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Sowohl bei abnutzbaren als auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern müssen ggf. außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden (vgl. HFA, Leasinggeber, S. 625). Nebenkosten des Leasinggegenstandes, wie z. B. Installationskosten beim Leasingnehmer, sind als Anschaffungskosten zu aktivieren, sofern sie dem Leasingobjekt direkt zurechenbar sind (vgl. Heitmüller/Hellen, Leasingsverhältnisse, Rn. 146 f.). Sofern bei der Herstellung oder dem Bezug des Vermögensgegenstandes Umsatzsteuer anfällt, kann der Leasinggeber, falls er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, diesen Betrag als Vorsteuer in Anrechnung bringen. Die zufließenden Leasingraten sind als Betriebseinnahmen erfolgswirksam zu verbuchen. Da bei der Bilanzierung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber die Nutzungsüberlassung eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 9 UStG) darstellt, sind die Leasingraten grundsätzlich der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Beim Leasing unbeweglicher Wirtschaftsgüter sind allerdings der Kauf und die Leasingraten umsatzsteuerbefreit (§ 4 Nr. 9a und 12 UStG). Um einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs zu vermeiden, kann der Leasinggeber jedoch unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Leasingnehmer darf seinerseits die Leasingrate erfolgswirksam als abzugsfähige Betriebsausgabe (jedoch mit gewerbesteuerlicher Hinzurechnung im Rahmen des § 8 Nr. 1 lit. d und e GewStG, vgl. den vorausgehenden Abschnitt, S. 370) und die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer verbuchen. Damit werden folgende Buchungen ausgelöst (Schmorleiz, Bilanzierung, S. 395): – Beim Leasinggeber: a) Aktivierung des Leasingobjektes Anlagenkonto Vorsteuer an Bank oder Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.