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1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 36 - 56

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_36

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

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1 Grundlagen der Buchführung16 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 16 Status: Imprimatur • Als Rechenoperationen im geschlossenen Rechnungskreis der Buchführung kommen nur Additionen und Subtraktionen vor, also Rechenarten 1. Stufe. • Buchführung und Jahresabschluss verzeichnen Geldgrößen, „Währungsbeträge gleicher Währung“, in zweifacher Ausprägung: Zeitpunktorientierte Bestandsgrößen werden in Geldeinheiten, zeitraumbezogene Strom- bzw. Leistungsgrößen in Geldeinheiten pro Zeiteinheit (pro Abrechnungsperiode) gemessen. • Hinsichtlich Herkunft und Bestimmtheit der in Buchführung und Jahresabschluss eingehenden Währungsbeträge ist zu unterscheiden zwischen: (1) Währungsbeträgen, die sich als einfache Abzählergebnisse darstellen, wie Kassenbestände oder Kassenumsätze, (2) Währungsbeträgen, die allein durch Rechtsgeschäft entstehen und vorwiegend dem Bereich der abstrakten Kontrollgrößen der Kapitalseite zugeordnet sind, und (3) Währungsbeträgen, die als Ergebnis von Bewertungsmaßnahmen zustande kommen und vorwiegend im Bereich des Vermögens zu den sog. ausgewiesenen Werten (Buchwerten) führen. Messtheoretisch entsprechen dieser Klassifizierung unterschiedliche Genauigkeitsgrade der Geldgrößenerfassung. • Die Aufzeichnung der Währungsbeträge erfolgt in Buchführung und Jahresabschluss ausschließlich für nach rechtlichen Kriterien abzugrenzende Gebilde, also Unternehmen bzw. Rechtspersonen und Haftungssubjekte. Der Buchführung und Bilanz innewohnende Formalismus lässt grundsätzlich unterschiedliche Vorgehensweisen bei der Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen zu. Die dem Bereich der Buchführungsorganisation zuzuordnenden Systeme oder Stile der Buchführung werden an anderer Stelle und in Verbindung mit den Buchführungsformen zu behandeln und gegenüberzustellen sein (vgl. Teil A, Abschn. 15.3, S. 654 ff.). Der überragenden praktischen Bedeutung des Systems der doppelten Buchführung (Doppik) wegen folgen die weiteren Ausführungen zur buchungstechnischen Erfassung des Buchungsstoffes dem Formalismus einer doppelten Niederschrift jedes Buchungstatbestandes. Jede Aufzeichnung erfolgt demnach paarweise als Doppelbuchung, an der Sollposten und Habenposten mit gleichem absoluten Betrag beteiligt sind. 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 1.2.1 Handels und steuerrechtliche Vorschriften Dokumentation und Rechenschaftslegung gegenüber einem breiten Interessentenkreis erfordern einheitliche Regelungen hinsichtlich Erfassung und Darstellung des Buchungsstoffes sowie Vorschriften über dessen Sicherung gegen Verlust und Verfälschung. Insbesondere sind es die Interessenlagen von Gläubigern und Fiskus, die schwerpunktmäßig in den gesetzlichen Regelungen zur 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 17 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 17 Status: Imprimatur Buchführung in Handels- und Steuerrecht berücksichtigt sind (Leffson/Baetge, Buchführungsvorschriften, Sp. 314 ff.; Bea, Bewertung, Sp. 821 ff.; Wohlgemuth, Bewertung, Sp. 482 f.). Grundlegende Buchführungsvorschriften enthalten in erster Linie das Handelsgesetzbuch (HGB) in den §§ 238–263 und die Abgabenordnung (AO) in den §§ 140–148. Die Buchführungspflicht bestimmt § 238 Abs. 1 HGB: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“; ferner wird gemäß §§ 240 Abs. 1 und 2, 242 Abs. 1 und 2 HGB eine jährliche Bestandsaufnahme, die Aufstellung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung gefordert. Die zur Aufstellung erforderlichen Arbeiten (Erstellung) können, anders als die mit der Aufstellung verbundenen Entscheidungen und Rechtsakte – diese obliegen dem Kaufmann –, auch auf externe Sachverständige übertragen werden (z. B. auch auf Wirtschaftsprüfer, vgl. HFA, Erstellung von Jahresabschlüssen, S. 624). Diese Regelung gilt für Kaufleute im Sinne der §§ 1–3 und 6 HGB (vgl. dazu auch HFA, Gesetzliche Vertreter, S. 323 ff.). Danach ist derjenige Kaufmann, dessen Gewerbebetrieb nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (Handelsgewerbe § 1 HGB). Das Handelsgewerbe ist in das (elektronische) Handelsregister einzutragen (vgl. EHUG v. 10. 11. 2006, in BGBl. I 2006, S. 2553). Nach § 2 HGB können auch Kleingewerbetreibende, deren Gewerbe einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert, freiwillig eine Handelsregistereintragung herbeiführen (Kannkaufleute). In diesem Fall wirkt die Eintragung konstitutiv für die Kaufmannseigenschaft. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe besteht keine Eintragungspflicht selbst dann, wenn das Gewerbe einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert; sie haben analog den Kleingewerbetreibenden ein Wahlrecht zur Handelsregistereintragung (Kannkaufleute nach § 3 HGB). Ferner sind Handelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH, AG und KGaA) kraft Rechtsform Kaufleute (Formkaufmann § 6 HGB); sie haben daher eine Handelsregistereintragung herbeizuführen. Das Recht der Kaufleute wurde durch das Handelsrechtsreformgesetz (BGBl. I 1998, S. 1474 ff.) zum 1. 7. 1998 geändert. Darin wurde zum einen die Trennung in Muss- und Sollkaufleute (§§ 1 und 2 HGB alter Fassung) aufgehoben, zum anderen entfiel die Figur des Minderkaufmanns bei Gewerbebetrieben, die einen kaufmännisch eingerichteten Betrieb nicht erfordern (Kleingewerbetreibende). Die zuvor dargestellte Verknüpfung zwischen der Kaufmannseigenschaft und der handelsrechtlichen Buchführungspflicht wird durch die §§ 241a, 242 Abs. 4 HGB teilweise aufgehoben. Nach § 241a HGB brauchen all jene Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen zweier aufeinander folgender Geschäftsjahre nicht mehr als 500 tsd. Euro Umsatzerlöse und 50 tsd. Euro Jahresüberschuss erzielen, die §§ 238–241 HGB nicht anzuwenden. Bei Ausübung des Wahlrechts beschränkt sich die Rechnungslegungspflicht der betroffenen Kaufleute auf eine Einnahmen-Überschussrechnung für steuerliche Zwecke nach § 4 Abs. 3 EStG. Insofern decken sich die handelsrechtlichen Buchführungsgrenzen dem Betrage nach mit den steuerlichen des § 141 AO (vgl. dieser Abschn. S. 22; eine vollständi- 1 Grundlagen der Buchführung18 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 18 Status: Imprimatur ge Kongruenz in der Anwendung ist jedoch nicht gegeben, Winkeljohann/Lawall, § 241a HGB, Rn. 10). Im Falle einer Neugründung treten die Rechtsfolgen des § 241a HGB bereits dann ein, wenn die oben genannten Schwellenwerte am ersten Bilanzstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden (§§ 241a Satz 2, 242 Abs. 4 HGB; vgl. hierzu Teil C, Abschn. 2.1.2.1, S. 1023). Umfang und Qualität der handelsrechtlichen Buchführung sind unmittelbar von der Rechtsform des Unternehmens abhängig. Während für nicht publizitätspflichtige Einzelkaufleute und nicht publizitätspflichtige Personenhandelsgesellschaften von den Vorschriften über Handelsbücher im dritten Buch des HGB nur der erste Abschnitt (§§ 238–263 HGB) Bedeutung erlangt, sind für Kapitalgesellschaften darüber hinaus die ergänzenden Vorschriften des zweiten Abschnitts des dritten Buches des HGB (§§ 264 ff. HGB) anzuwenden. Für publizitätspflichtige Einzelkaufleute, publizitätspflichtige Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften sind neben den Vorschriften des ersten Abschnitts auch Teile der Vorschriften des zweiten Abschnitts des HGB sowie weitere gesellschaftsrechtliche Vorschriften (§§ 1 ff. PublG oder §§ 336 ff. HGB) relevant. Durch das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtliniengesetz (KapCo- RiLiG) vom 24. 2. 2000 (BGBl. I 2000, S. 154) wurden die Publizitätsvorschriften für Kapitalgesellschaften auch für solche offenen Handelsgesellschaften oder Kommanditgesellschaften verbindlich, bei denen nicht wenigstens eine natürliche Person, ggf. vermittelt über weitere Personengesellschaften als haftende Gesellschafter, persönlich haftender Gesellschafter ist (§ 264a HGB). Von besonderer Bedeutung für die Ausgestaltung der Buchführung von publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten, publizitätspflichtigen Personenhandelsgesellschaften, Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind die dezidierten Ausweisvorschriften insbesondere zur Bilanz und GuV (§§ 266 und 275 HGB) sowie die Vorschriften über die Offenlegung und Prüfung des Jahresabschlusses. Um aber die Rechnungslegungsanforderungen nicht über Gebühr auszuweiten, hat der Gesetzgeber einerseits die Publizitätspflicht von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften erst ab einer bestimmten, hoch angesetzten Unternehmensgröße vorgeschrieben und andererseits größenabhängige Erleichterungen für (kleine und mittelgroße) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften geschaffen. Maßgebend für die Publizitätspflicht von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften ist, dass jeweils zwei der in § 1 Abs. 1 PublG angeführten drei Abgrenzungsmerkmale an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zutreffen. Für die Größenklassenzurechnung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften müssen ebenfalls zwei von drei in § 267 Abs. 1 bzw. 2 HGB genannten Kriterien über- oder unterschritten werden; es genügt allerdings, dass dies an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen erfolgt (§ 267 Abs. 4 HGB). Für die Prüfungspflicht von Genossenschaften ist eine zusätzliche Klassenbildung zu beachten. Die Größenkriterien sowie die größenund rechtsformabhängigen Vorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung sind der Abbildung auf S. 20 f. (vgl. auch Schildbach, Jahresabschluss, S. 76 f.) zu entnehmen. Zu beachten ist, dass die angegebenen Größenkriterien erst seit dem 1. 1. 2008 Gültigkeit besitzen; sie wurden durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. 5. 2009 (BGBl. I 2009, S. 1102 ff.) deutlich angehoben. Die zuvor gültigen Gren- 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 19 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 19 Status: Imprimatur zen betrugen 4,015 Mio. Euro und 16,06 Mio. Euro zur Trennung von kleinen und mittelgroßen sowie mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften nach der Bilanzsumme sowie 8,03 Mio. Euro und 32,12 Mio. Euro als Grenzwerte für die Umsatzerlöse der Kapitalgesellschaften. Die Europäische Kommission veröffentlichte in diesem Zusammenhang am 26.  2.  2009 einen Vorschlag zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Europäischen Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (4. EG-Richtlinie) im Hinblick auf sog. Kleinstunternehmen („micro-entities“). Nach dem Vorschlag der Kommission sollen die Mitgliedstaaten die Option erhalten, Kleinstunternehmen aus dem Anwendungsbereich der Vorschriften zur Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinien herauszunehmen. Als konkrete Schwellenwerte schlägt die Kommission vor, Unternehmen mit einer Bilanzsumme von unter 500 tsd. Euro, einem Jahresumsatz von weniger als 1 Mio. Euro und weniger als 10 Mitarbeitern – zwei dieser drei Kriterien müssen an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen unterschritten sein – von der Pflicht zur Anwendung der Rechnungslegungs- und Publizitätsvorschriften, die auf der 4. EG-Richtlinie basieren, zu befreien. Der deutsche Gesetzgeber hätte dann die Möglichkeit, kleine GmbH und GmbH & Co. KG unterhalb dieser Schwellenwerte von den auf EU-Recht basierenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB zur Bilanzierung und Publizität auszunehmen. Nicht in den Anwendungsbereich des EU-Bilanzrechts fallen Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) und Einzelkaufleute, für die jedoch bereits durch das BilMoG Erleichterungen geschaffen wurden (§ 241a HGB; vgl. Teil A, Abschn. 1.2.1, S. 17 f.). Die Intention dieses Vorschlags besteht in der potentiellen Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit von Kleinstunternehmen und der besseren Nutzung ihres Wachstumspotenzials. Zudem soll deren Verwaltungsaufwand verringert und gleichzeitig eine zweckmäßige Unterrichtung der Interessengruppen gewährleistet werden (vgl. EWSA, Stellungnahme, S. 67 ff.). Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) am 1. 1. 2007 sind publizitätspflichtige Gesellschaften dazu verpflichtet, ihre offen zu legenden Rechenwerke in elektronischer Form beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zur Bekanntmachung in diesem Bundesanzeiger einzureichen (vgl. §§ 8 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 325 Abs. 1 Satz 1 HGB; EHUG v. 10. 11. 2006, in BGBl. I 2006, S. 2553). Den Unternehmen wurde eine Übergangsfrist bis zum 31. 12. 2009 eingeräumt, innerhalb derer sie die entsprechenden Unterlagen noch in Papierform einreichen konnten. Nach § 329 HGB prüft der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (ggf. unter Zuhilfenahme von zusätzlichen Informationen des Betreibers des Handelsregisters) die eingereichten Unterlagen auf Einhaltung der Einreichungsfrist und auf Vollständigkeit. Bei diesbezüglichen Säumnissen der Gesellschaft drohen Sanktionen seitens des Bundesamts für Justiz. Um den Informationsinteressen der externen Bilanzadressaten gerecht zu werden, wurde im Zuge des EHUG ein sog. elektronisches Unternehmensregister eingerichtet. Dieses vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) betriebene Register ist im Internet unter www.unternehmensregister.de allgemein einsehbar und enthält neben den Informationen aus dem Handelsregister und dem elektro- 1 G ru n d lag en d er B u ch fü h ru n g 20 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 20 Statu s: Im prim atu r Größenkriterien Aufstellung Prüfungs pflicht Offenlegung Bilanz schema GuV Schema Anhang (ggf. Sons tiges) Frist Bilanz schema GuV Schema Anhang Elektronischer Bundesan zeiger (Unternehmens register, § 8b Abs. 3 Nr. 1 HGB) Frist Einzel kauf mann, Perso nenhan delsge sellschaft und KapG & Co. mit unbe schränkt haftender natür licher Person nicht publizitäts pflichtig B ≤ 1165 U ≤ 1130 A ≤ 5000 (§ 1 I PublG) nach GoB, klar und übersicht lich (§ 243 I u. II HGB), Mindest gliederung § 247 HGB (§ 242 HGB) nach GoB, klar und übersichtlich § 243 I u. II HGB (§ 242 II HGB) Anhang nicht auf zustellen ord nungs gemäßer Geschäfts gang (§ 243 III HGB) nein keine Offenlegungspflicht keine publizitäts pflichtig (§ 3 PublG) B > 1165 U > 1130 A > 5000 (§ 1 I PublG) volle Schemata entsprechend §§ 266, 275 HGB (§ 5 I PublG) Anhang nicht auf zustellen (§ 5 II PublG) 3 Monate (§ 5 I PublG) ja (§ 6 PublG) volles Sche ma nach § 266 HGB, nur Eigen kapital in einem Pos ten (§ 9 III PublG) außer einigen De tails (§ 5 V PublG) nicht offen zu legen (§ 9 II PublG) nicht offen zu legen Bilanz, GuV oder Anlage gem. § 5 V S. 3 PublG, Bestätigungsvermerk, Prüfungsbericht des Auf sichtsrats, Vorschlag und Beschluss über die Ver wendung des Ergebnisses (§§ 9 I u. II PublG i. V. m. § 325 HGB) 12 Monate (§ 9 I PublG, § 325 HGB) Kapitalge sellschaft und KapG & Co. ohne unbe schränkt haftende natürliche Person (§ 264a HGB)**** klein B ≤ 14,84 U ≤ 19,68 A ≤ 50 (§ 267 I HGB) verkürzt (§ 266 I S. 3 HGB)* Posten 1 bis 5 bzw. 1 bis 3 u. 6 dürfen zum Rohergebnis zusammengefasst werden (§ 276 HGB*) Anhang verkürzt (§§ 274a, 276 S. 2*, 288 I* HGB) ord nungs gemäßer Geschäfts gang, max. 6 Monate (§ 264 I HGB) nein (§ 316 I HGB) wie aufge stellt (§ 326 HGB)* nicht offen zu legen (§ 326 HGB)* ohne GuV Angaben (§ 326 HGB)* Bilanz und Anhang (§ 326 HGB) 12 Monate (§ 325 I S. 2 HGB) Bei kapi talmarkt orientierten Unternehmen nach 4 Mo naten (§ 325 Abs. 4 HGB, Ausnahme in § 327a HGB) mittelgroß 4,84 < B ≤ 19,25 9,68 < U ≤ 38,5 50 < A ≤ 250 (§ 267 II HGB) volles Sche ma nach § 266 HGB Anhang verkürzt (§ 288 II HGB)* 3 Monate (§ 264 I HGB) ja (§ 316 I HGB) teilweise verkürzt (§ 327 Nr. 1 HGB)* wie aufge stellt (ggf. Zusammen fassung der ersten Posten zum Rohergeb nis § 276 HGB)*/** verkürzt (§ 327 Nr. 2 HGB)* Bilanz, GuV, Anhang, ggf. Pflicht bezüglich Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel, ggf. Erklärung nach § 161 AktG, Vorschlag und Beschluss zur Gewinnver wendung**, Bestätigungs vermerk, Lagebericht (§ 289 HGB) und Bericht des Aufsichts 1.2 D ie g esetzlich en B estim m u n g en zu r B u ch fü h ru n g 21 V ah len s H and bücher – E isele/K nobloch – Tech n ik des betrieblichen R ech nu ngsw esen s (8. A u fl.) – H ersteller: Frau D eu ringer Stand: 05.07.2011 Seite 21 Statu s: Im prim atu r groß*** B > 19,25 U > 38,5 A > 250 (§ 267 III HGB) Anhang volles Schema nach § 275 HGB (kapitalmarkt orientierte Gesellschaf ten*** ohne Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzern abschlusses auch Kapitalflussrech nung und Eigen kapitalspiegel, fakultativ Seg mentberichter stattung (§ 264 Abs. 1 HGB)) alle nach §§ 284– 286 HGB erforder lichen Angaben wie auf gestellt (volles Schema) wie auf gestellt (volles Schema) wie auf gestellt rats (§ 325 HGB) Genos senschaft klein B ≤ 14,84 U ≤ 19,68 A ≤ 50 (§ 336 II HGB) weitestgehend differenziert wie bei den Kapitalgesell schaften (§§ 336 II, 337 HGB) teilweise verkürzt (§ 336 II HGB), teilweise zusätz liche Angaben (§ 338 HGB) 5 Mona te (§ 336 I HGB) B ≤ 2 alle 2 Jahre (§ 53 GenG) B > 2 jährlich (§ 53 GenG) differenziert wie bei den Kapital gesellschaften (§ 339 I, II HGB) Bilanz und Anhang (§ 339 II i. V. m. §§ 326, 338 HGB) unverzüglich nach der Generalver sammlung, jedoch spätestens vor Ablauf von 12 Monaten (§ 339 I u. II HGB) mittel groß 4,84 < B ≤ 19,25 9,68 < U ≤ 38,5 50 < A ≤ 250 (§ 336 II HGB) Bilanz, GuV, Anhang (§ 338 beachten), Lagebe richt (§ 289 HGB), Bericht des Aufsichtsrats (§ 339 I HGB) groß*** B > 19,25 U > 38,5 A > 250 (§ 336 II HGB) Zusätzlich noch: Bestätigungsver merk (§ 339 I HGB i. V. m. § 58 II GenG) A = Anzahl der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt B = Bilanzsumme in Mio. €, ggf. nach Abzug des Fehlbetrags gemäß § 268 III HGB U = Umsatzerlöse in Mio. € in den letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag * Auskunftsrecht nach § 131 AktG bzw. Recht der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter nach § 46 Nr. 1 GmbHG. ** Angaben über Ergebnisverwendung bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht notwendig, wenn sich dadurch die Gewinnanteile von natürlichen Personen, die Gesell schafter sind, ermitteln ließen (§ 325 I Satz 4 HGB). *** Eine Kapitalgesellschaft gilt stets als groß, wenn sie kapitalmarktorientiert ist (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB). Dies wiederum ist sie nach § 264d HGB dann, wenn sie einen orga nisierten Markt i. S. d. § 2 V WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i. S. d. § 2 I Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisier ten Markt beantragt worden ist. **** Ausnahme: Befreiung von der Aufstellungspflicht nach § 264b HGB. Unternehmensgrößen- und rechtsformabhängige Vorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung 1 Grundlagen der Buchführung22 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 22 Status: Imprimatur nischen Bundesanzeiger zusätzliche von den Unternehmen einzureichende Veröffentlichungen und Mitteilungen (vgl. Schildbach, Jahresabschluss, S. 79 f.). Die Buchführungspflicht des Handelsrechts übernimmt das Steuerrecht in § 140 AO (sog. allgemeine oder derivative Buchführungspflicht); darüber hinaus erweitert es den Kreis der Buchführungspflichtigen unabhängig von der Kaufmannseigenschaft aus Gründen der Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit) der Besteuerung um solche Unternehmer und Unternehmen, die im Veranlagungszeitraum eines der folgenden Merkmale erfüllen (§ 141 Abs. 1 AO, vgl. dieser Abschn. S. 17): – Gesamtumsatz im Kalenderjahr von mehr als 500.000 €, – Wirtschaftswert selbstbewirtschafteter land- und fortwirtschaftlicher Flächen nach § 46 Bewertungsgesetz von mehr als 25.000 €, – Gewinn aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsbzw. Kalenderjahr von mehr als 50.000 €. Diese Grenzwerte beziehen sich auf den einzelnen Betrieb i. S. d. EStG, d. h. im Wesentlichen auf einen Betrieb gemäß §§ 14, 16 EStG (BFH v. 13. 10. 1988, BStBl. II 1989, S. 7 ff.). Der Kreis der steuerrechtlich zur Buchführung Verpflichteten ist damit exakt bestimmt: Soweit nicht bereits eine Buchführungspflicht nach Handelsrecht besteht (derivative, d. h. außerhalb des Steuerrechts vorgeschriebene Buchführungsverpflichtung), begründet das Vorliegen einer dieser Voraussetzungen eine originäre steuerliche Verpflichtung zur Führung von Büchern und zur Aufstellung regelmäßiger Abschlüsse (sog. besondere oder originäre Buchführungspflicht). Hiervon sind gewerbliche Unternehmer, insbesondere Kleingewerbetreibende, sowie Land- und Forstwirte betroffen, bei denen die steuerliche Verpflichtung zur Buchführung auch die Art der Gewinn ermittlung bestimmt. Gewerbetreibende, die aufgrund genannter Voraussetzungen verpflichtet sind, Bücher zu führen, oder dies freiwillig tun, müssen ihren Gewinn durch einen vollständigen Betriebsvermögensvergleich (Reinvermögensvergleich, Eigenkapitalvergleich) feststellen (§ 5 Abs. 1 EStG); hierbei ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das sich aufgrund handelsrechtlicher Grundsätze und der steuerspezifischen Modifikationen des § 5 Abs. 2–6 EStG ergibt. Buchführungspflichtige oder freiwillig buchführende Land- und Forstwirte ermitteln dagegen ihren Gewinn i. d. R. gemäß § 4 Abs. 1 EStG über einen Teilbetriebsvermögensvergleich, der anders als der vollständige Betriebsvermögensvergleich ausschließlich steuerlichen Vorschriften genügen muss. Diese Regelung gilt auch für die von der Buchführungspflicht grundsätzlich befreiten freiberuflich Tätigen, sofern sie freiwillig eine Buchführung betreiben (zu beachten ist bei der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5, 5a EStG der § 5b EStG zur Datenfernübertragung). Neben den Vermögensvergleichen nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG sieht das Steuerrecht eine vereinfachte Gewinnermittlung für solche Steuerpflichtige vor, die weder Bücher führen noch verpflichtet sind, jährliche Bestandsaufnahmen zu erstellen. Dazu zählen die Angehörigen der freien Berufe, nicht buchführungspflichtige Gewerbetreibende sowie nicht buchführungspflichtige Land- und Forstwirte, welche die Grenzen des § 13a Abs. 1 EStG überschreiten. Hiernach 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 23 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 23 Status: Imprimatur ergibt sich der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (sog. Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG). Bei dieser Gewinnermittlungsart besteht deshalb die Pflicht zur Aufzeichnung der betrieblichen Einnahmen und Ausgaben. Für Land- und Forstwirte, die nicht buchführungspflichtig sind und die Grö- ßenkriterien des § 13a Abs. 1 EStG nicht überschreiten, ist der Gewinn – sofern nicht Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG beantragt wird – nach Durchschnittssätzen festzustellen (§ 13a Abs. 3–6 EStG). Sie sind damit von fast allen Aufzeichnungspflichten entbunden. Neben die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Gewinnermittlungsvorschriften treten die Aufzeichnungspflichten einzelner Steuergesetze und Verordnungen. Dabei handelt es sich teilweise um Vorschriften von allgemeiner Bedeutung, teilweise um Vorschriften, die auf spezifische Tatbestände abstellen, wie auf die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe (so z. B. die auf Vorschriften des Einkommensteuergesetzes EStG, der Einkommensteuerrichtlinien EStR und der Abgabenordnung AO beruhenden Aufzeichnungsbesonderheiten für Angehörige der freien Berufe) oder auf die besondere Art von Geschäftsvorfällen (so z. B. die besonderen Aufzeichnungspflichten im Handel mit gebrauchten Waren und mit Edelmetallen sowie im Kleinhandel mit Schrott gemäß landesrechtlichen Verordnungen). Die Mehrzahl dieser Bestimmungen stellen Vorschriften im Sinne einer gesetzlichen Pflicht dar; einige schaffen aber auch nur Pflichten gegen die Person des Betroffenen, deren Unterlassen für diesen steuerliche Nachteile zur Folge hat. Aus der Vielzahl der Gesetze und Verordnungen, die Aufzeichnungspflichten begründen, seien lediglich diejenigen erwähnt, die maßgeblich auch die Technik der Buchführung beeinflussen (Wöhe, Steuerlehre I/2, S. 61 f.; Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 6 ff.): • Aufzeichnungspflichten nach dem Einkommensteuergesetz EStG und der Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStDV (z. B. Aufzeichnungspflichten bei sog. Überschusseinkünften gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG; Aufzeichnung von Betriebsausgaben, die die Lebensführung berühren, nach § 4 Abs. 5 und 7 EStG; Aufzeichnungspflichten bei Steuervergünstigungen nach § 6 Abs. 2 EStG, § 6b EStG, § 7a Abs. 8 EStG u. a.; Eintragungen bei der Führung von Lohnkonten gemäß § 4 Lohnsteuerdurchführungsverordnung LStDV). • Aufzeichnungspflichten nach dem Umsatzsteuergesetz UStG (Mehrwertsteuergesetz) und der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStDV (vor allem § 22 UStG und §§ 63–68 UStDV). Die Aufzeichnungen sind unabhängig vom Bestehen oder Nichtbestehen einer Buchführungspflicht nach sonstigen handels- oder steuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmen. Entscheidend ist, ob es sich um einen Unternehmer oder ein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG handelt. • Aufzeichnungspflichten des Warenein- und -ausgangs nach der Abgabenordnung AO. Ein wichtiges Kontrollmittel zur steuerlichen Überprüfung des Buchführungsergebnisses sind die gesonderten Aufzeichnungen über den Warenein- und -ausgang. Aus diesem Grunde schreibt § 143 AO vor, dass 1 Grundlagen der Buchführung24 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 24 Status: Imprimatur gewerbliche Unternehmer alle zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch bestimmten Waren, unabhängig ihres entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerbs, aufzuzeichnen haben. § 143 AO wendet sich dabei insbesondere an nicht buchführende Unternehmer, da buchführungspflichtige Gewerbetreibende ihre Aufzeichnungspflichten im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften erfüllen. Die Aufzeichnungen müssen gemäß § 143 Abs. 3 AO bestimmte Mindestangaben enthalten; sie können aber auch, trotz unterschiedlich weitgefasster Anforderungen, mit umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen nach § 22 UStG gemeinsam erfolgen, sofern sie den jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen genügen. Zur gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs sind nach § 144 AO nur solche gewerbliche Unternehmer verpflichtet, die nach der Art ihres Geschäftsbetriebes Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern. Mit Hilfe der in § 144 Abs. 3 AO geforderten Angaben ist zum einen die Überwachung der Betriebsvorgänge beim aufzeichnungspflichtigen Unternehmer gewährleistet, zum anderen ermöglichen diese Angaben auch eine Überprüfung der vollständigen Erfassung des Wareneingangs beim Abnehmer des Unternehmers durch Belegzwang (§ 144 Abs. 4 AO) und Verpflichtung zur Angabe von Namen und Anschrift des Abnehmers (§ 144 Abs. 3 Nr. 2 AO). Um die Kontrolle beim gewerblichen Handel mit land- und forstwirtschaftlichen Produkten ebenfalls sicherzustellen, dehnt § 144 Abs. 5 AO die Bestimmungen zur Aufzeichnung des Warenausgangs auch auf jene Land- und Forstwirte aus, die nach § 141 AO buchführungspflichtig sind. Beide Bücher können nach § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs. 5 AO auch als geordnete Belegablage geführt werden: Das Wareneingangsbuch als geordnete Ablage der Eingangsrechnungen, das Warenausgangsbuch als geordnete Belegablage der Ausgangsrechnungen für Warenverkäufe. • Weitere Sonderbestimmungen zur Aufstellung des Jahresabschlusses sind im Bereich des Gesellschaftsrechts zu beachten: Hierzu gehören Vorschriften des HGB zur offenen Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft (§§ 120, 161 Abs. 2), des HGB zu den Kapitalgesellschaften (§§ 264–289a), des Aktiengesetzes (§§ 58, 91, 150, 152, 158, 160, 270, 286 AktG), des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (Art. 23–28, 66–67 EGHGB), des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 42 GmbHG), des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§§ 33, 73 GenG) sowie des Gesetzes über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (§ 5 PublG); für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sind die besonderen Vorschriften der §§ 340a ff. HGB, für Versicherungsunternehmen die Vorschriften der §§ 341a ff. HGB zu beachten. • Wenn auch nicht als Rechtsnormen bzw. im Sinne der „anderen Gesetze“ des § 140 AO zu verstehende rechtliche Vorschriften, so gelten doch die Empfehlungen, Erlasse und Gutachten von Behörden und Verbänden als wegweisende, für die Organisation und sachinhaltliche Gestaltung der Buchführung maßgebende Richtlinien. Diese verfolgen vorwiegend die Absicht, das betriebliche Rechnungswesen durch einheitliche und neuzeitliche Orientierung 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 25 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 25 Status: Imprimatur auch für überbetriebliche Zwecke nutzbar zu machen. Hierzu gehören vor allem: (1) Die im Erlass vom 11. 11. 1937 über „Grundsätze für Buchführungsrichtlinien der gewerblichen Wirtschaft“ enthaltenen „Richtlinien zur Organisation der Buchführung“ (abgedruckt bei: Fischer/Heß/Seebauer, Buchführung, S. 382– 387). Diese bezeichnen die Grundaufgaben des Rechnungswesens und stellen Anforderungen an die Organisation der Buchführung und den Kontenrahmen. Aus der als klassisch zu bezeichnenden Vierteilung des Rechnungswesens in Buchführung und Bilanz (Zeitrechnung), Selbstkostenrechnung (Kalkulation, Stückrechnung), Statistik (Vergleichsrechnung) und Planung (betriebliche Vorschaurechnung) wird die Buchführung als „die ursprünglichste und wichtigste Form des Rechnungswesens“ hervorgehoben. (2) Die „Gemeinschafts-Richtlinien für die Buchführung (GRB)“ mit einem „Gemeinschaftskontenrahmen industrieller Verbände (GKR)“ von 1949. Diese unverbindlichen Richtlinien, die die vor 1945 ergangenen Vorschriften ablösten, wurden 1951 als Teil I der „Grundsätze und Gemeinschafts-Richtlinien für das Rechnungswesen, Ausgabe Industrie (GRB)“ vom Bundesverband der Deutschen Industrie (BDI) übernommen und in der Folge durch die von anderen Wirtschaftsgruppen erarbeiteten Buchführungsrichtlinien und Kontenrahmen ergänzt bzw. spezifiziert. (3) Die Empfehlungen des „Industriekontenrahmens (IKR)“ von 1971, die aus der Sicht der neueren, nicht zuletzt der internationalen Entwicklung eine Überarbeitung der aus dem Jahre 1951 stammenden Richtlinien zum Gegenstand haben. (Zu diesen und weiteren Kontenrahmen vgl. Teil  A, Abschn. 15.6, S. 717 ff.). • Artikel  4 der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 („IAS-Verordnung“) vom 19. 7. 2002 verpflichtet Mutterunternehmen, deren Wertpapiere an einem geregelten Markt (vgl. Art. 1 Abs. 13 der Wertpapierdienstleistungsrichtlinie) in der EU zugelassen sind, zur Anwendung der in das EU-Recht übernommenen (endorsed) internationalen Rechnungslegungsgrundsätze (International Financial Reporting Standards, IFRS) im Konzernabschluss. Der im Zuge des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) vom 4. 12. 2004 eingeführte § 315a HGB befreit diese Unternehmen weitestgehend von der Anwendung der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften (befreiender Konzernabschluss nach § 315a HGB; Ausnahme z. B. Lagebericht nach § 289 HGB). § 315a Abs. 2 HGB sieht für jene Mutterunternehmen, die bis zum jeweiligen Abschlussstichtag die Zulassung eines Eigen- oder Fremdkapitaltitels zum Handel an einem organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) im Inland beantragt haben, ebenfalls eine zwingende Anwendung der IFRS für den Konzernabschluss vor – dies gilt für Konzernabschlüsse, die Geschäftsjahre betreffen, die nach dem 31. 12. 2006 beginnen, vgl. Art. 58 Abs. 3 Satz 2 EGHGB. Mutterunternehmen, die nicht in den Anwendungsbereich der IAS-Verordnung oder die Regelung des § 315a Abs. 2 HGB fallen, wird ein Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses anstelle eines HGB-Konzernabschlusses eingeräumt (vgl. § 315a Abs. 3 HGB). 1 Grundlagen der Buchführung26 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 26 Status: Imprimatur Zwar können Unternehmen nach § 325a Abs. 2 und 3 HGB für Zwecke der Offenlegung auch ihren Einzelabschluss nach den Vorschriften der IFRS aufstellen, jedoch hat dieser im Gegensatz zum Konzernabschluss keine befreiende Wirkung für die Pflicht zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Dies beruht darauf, dass der Einzelabschluss nach HGB weiterhin als Grundlage für die Ausschüttungsbemessung (vgl. z. B. §§ 57 Abs. 3, 58 Abs. 4 AktG) sowie für die steuerliche Gewinnermittlung (i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG („Maßgeblichkeitsprinzip“)) herangezogen wird. Für diese Zwecke wird ein nach den IFRS erstellter Jahresabschluss gegenwärtig nicht als geeignet erachtet. 1.2.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Trotz der Vielzahl an Rechtsvorschriften, welche das Führen von Büchern und die Aufstellung des Jahresabschlusses reglementieren, verbleibt ein Spielraum der Auslegung und der Verfahrensweise im Allgemeinen und für den speziellen Fall. Dieser ist durch Interpretationen auszufüllen, die als abgeleitete, gesetzesergänzende Postulate Rechtswirkung erfahren und als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) die Gesamtheit der betriebswirtschaftlichen Grundsätze für Buchführung und Abschluss umfassen (zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur s. Teil A, Abschn. 2.1, S. 43 ff.). Ihre Ableitung kann sowohl durch deduktives als auch durch induktives Vorgehen erfolgen: Deduktiv aus der Überlegung, wie ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann verfahren soll, induktiv bei Ausrichtung an Verkehrsauffassung und Handelsbrauch, also der Art und Weise, wie Kaufleute tatsächlich verfahren (Baetge, Grundsätze, Sp. 860 ff.; Schildbach, Jahresabschluss, S. 84 ff.). Nach heute vorherrschender Ansicht in Rechts- und Verwaltungspraxis (BFH v. 26. 3. 1968, BStBl. II 1968, S. 529) hat sich die von der Wissenschaft empfohlene deduktive Ermittlung durchgesetzt, wobei die tatsächliche Übung der Kaufleute als Erkenntnisquelle neben Gesetz, Rechtsprechung (insbesondere höchstrichterliche Rechtsprechung der Bundesrepublik Deutschland oder der Europäischen Union sowie Rechtsprechung von Finanzgerichten mit Bezug zu handelsrechtlichen Fragen) und einschlägiger, insbesondere betriebswirtschaftlicher Fachliteratur heranzuziehen ist. Die GoB stehen in ihrer Gesamtheit neben dem gesetzten Recht mit der Funktion eines außergesetzlichen Orientierungs- und Wertmaßstabes (vgl. §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB, 5 EStG u. a.) und besitzen dort den Charakter von Rechtsnormen, wo sie in Gesetzen oder Verordnungen niedergelegt sind (z. B. §§ 252 HGB, 146 und 147 AO). Da der Schwerpunkt der Interpretation von kodifizierten GoB auf der Auslegung von gesetzlichen Vorschriften liegt, ist hier die Deduktion durch die juristische Methode der Gesetzesauslegung, die Hermeneutik, zu ergänzen (vgl. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 105–112). Das Handelsrecht macht die GoB zur Grundlage jeder kaufmännischen Buchführung. Die wichtigsten Grundsätze wurden deshalb in den §§ 243, 246, 252 HGB kodifiziert; trotzdem fehlt eine umfassende Umschreibung der handelsrechtlichen GoB. Gesetzliche Vorschriften und GoB schreiben kein bestimmtes 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 27 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 27 Status: Imprimatur Buchführungssystem vor. Nach einer sehr weiten Definition entspricht eine Buchführung jedoch dann den GoB, wenn sie so beschaffen ist, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Unternehmens vermitteln kann und sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und sachlichen Zuordnung (Abwicklung) verfolgen lassen (§ 145 Abs. 1 AO, H 5.2 EStH, § 238 Abs. 1 HGB). In dieser Umschreibung sind die GoB als unbestimmter Rechtsbegriff zu verstehen, der von Rechtsprechung und Verwaltung jeweils für den Einzelfall auszulegen und anzuwenden ist. Eine vollständige Kodifizierung erscheint aber auch schon deshalb nicht sinnvoll, weil die GoB einem dauernden Wandel und damit ständigen Anpassungsvorgängen vor allem im Bereich der Mechanisierung und Automatisierung der Buchungsarbeit sowie hinsichtlich der Bewältigung eines immer umfangreicher werdenden Buchungsstoffes unterliegen. Um dem durch Rationalisierungsmaßnahmen Rechnung tragen zu können, wurde die Lose-Blatt-Buchführung ebenso wie die Wiedergabe der aufzubewahrenden Geschäftsunterlagen durch Bildträger (Fotokopien, Mikrofilm) oder DV-Speichermedien zugelassen, wobei Jahres-, Konzernabschlüsse und die Eröffnungsbilanz, die im Original aufbewahrt werden müssen, davon ausgenommen sind (§§ 257 Abs. 3 HGB und 147 Abs. 2 AO; zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Datenverarbeitung s. Teil A, Abschn. 15.5.5.4.2, S. 701 ff.). Der Auslegungsspielraum der GoB muss hier weit genug sein, um sich neuen Verhältnissen anpassen zu können, ohne dabei jedoch die grundlegende Funktion der GoB als Wertmaßstab in Frage zu stellen. Denn auch weiterhin wird eine Buchführung nur dann den GoB entsprechen, wenn sichergestellt bleibt, dass sie auch bei Einsatz neuer technischer Rationalisierungshilfen hinsichtlich ihrer Aussage- und Beweiskraft nicht hinter den bisher anerkannten und üblichen Verfahren zurückbleibt. Es lassen sich jedoch nicht allgemein verbindliche Methoden und Maßnahmen anführen. Für die Steuerbilanz schreibt § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor, dass buchführungspflichtige Gewerbetreibende, die regelmäßig Abschlüsse machen oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 EStG) anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz). Danach sind die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften grundsätzlich auch steuerlich heranzuziehen (materielle Maßgeblichkeit). Da dies zu unerwünschten Steuerwirkungen führen kann, wird das Maßgeblichkeitsprinzip eingeschränkt respektive durch explizite steuerliche Regelungen durchbrochen. So fordert schon der BFH in seinem Beschluss vom 3. 2. 1969 (BStBl. II 1969, S. 291 ff.), dass, falls das Steuerrecht keine eigenständige Ansatzvorschrift zu einem bestimmten Sachverhalt enthält, handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte (Passivierungswahlrechte) zu steuerlichen Aktivierungsgeboten (Passivierungsverboten) werden (vgl. auch BMF-Schreiben vom 12. 3. 2010, BStBl. I 2010, S. 239). Des Weiteren weist das Steuerrecht besondere Ansatzregelungen (§ 5 Abs. 2–5 EStG) auf und bestimmt den Vorrang steuerlicher Bewertungsvorschriften (Bewertungsvorbehalt, § 5 Abs. 6 EStG). Um allerdings dennoch einen (weitgehenden) Gleichlauf von Handels- 1 Grundlagen der Buchführung28 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 28 Status: Imprimatur und Steuerbilanz zu erreichen, sah § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Einkommensteuergesetzes vor dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. 5. 2009 (BGBl. I 2009, S. 1102 ff.) vor, dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben waren. Bestanden insofern korrespondierende handelsrechtliche und steuerrechtliche Wahlrechtsbereiche, so band dieser Passus den steuerlichen (Wert-)Ansatz an die handelsrechtlich gewählte Variante (formelle Maßgeblichkeit). Im Falle nicht GoB-konformer steuerlicher Wahlrechte (etwa bei mit Förderungszwecken verbundenen steuerlichen Sonderabschreibungsmöglichkeiten) wurde ein Gleichlauf durch handelsrechtliche Öffnungsklauseln (vgl. §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2, 281 HGB a. F.) ermöglicht, so dass der steuerlich erlaubte und gewollte (Wert-)Ansatz auf die Handelsbilanz Einfluss nahm (umgekehrte Maßgeblichkeit; im Rahmen der formellen Maßgeblichkeit entsteht ein solcher Einfluss auch durch die faktische Rücksichtnahme bei der handelsrechtlichen Bilanzierung auf die steuerliche Konsequenz). § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. entfiel durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, womit die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 99) und eine „steuerliche“ Verzerrung der Informationsfunktion der Handelsbilanz beseitigt werden sollte. Anstelle der alten Vorschrift wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz dem § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ein neuer Halbsatz hinzugefügt. Nach dessen Wortlaut wird die steuerliche Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB beschränkt, indem von ihrer Anwendung Fälle ausgenommen sind, in denen „im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts […] ein anderer Ansatz gewählt“ wird bzw. gewählt wurde (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG n. F.). Nach neuer Rechtslage ist zwar mit der Änderung des § 5 Abs. 1 EStG und der Eliminierung der handelsrechtlichen Öffnungsklauseln die umgekehrte Maßgeblichkeit insoweit abgeschafft und die Grundlage für die Anwendung GoB-inkonformer steuerlicher Wahlrechte in der Steuerbilanz ohne korrespondierende Beeinflussung der Handelsbilanz geschaffen (vgl. Förster/Schmidtmann, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 1342), allerdings stellt sich die Frage, wie weitreichend dieser steuerliche Wahlrechtsvorbehalt ist. Damit ist insbesondere die Reichweite der Maßgeblichkeit bei GoB-konformen steuerlichen Wahlrechten angesprochen (zum problematischen Verhältnis von neuem Gesetzeswortlaut und Gesetzesbegründung vgl. etwa Schenke/Risse, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 1957 f., Schildbach, Jahresabschluss, S. 103; Theile, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 2384, sowie BT-Drs. 16/10067, S. 34, 124). Es ist deshalb nicht verwunderlich, dass die Gesetzesänderung eine intensive Diskussion im Schrifttum ausgelöst hat, aus der heraus sich gegenwärtig jedoch noch keine als gefestigt zu bezeichnende, vorherrschende Meinung feststellen lässt (vgl. neben der zuvor angeführten Literatur bspw. auch Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Maßgeblichkeit, S. 2570 ff.; Förster/Schmidtmann, Steuerliche Gewinnermittlung, S. 1342 ff.; Herzig/ Briesemeister, Maßgeblichkeit, S. 929 ff.; Kußmaul/Gräbe, Maßgeblichkeitsgrundsatz, S. 106 ff.; sowie Prinz, Maßgeblichkeit, S. 2069 ff. (m. w. N. S. 2071); zum Stand Kußmaul, Steuerlehre, S. 27 ff.; hinsichtlich zu differenzierender Fälle vgl. Scheffler, Besteuerung, S. 23 ff.). Die Finanzverwaltung hat ihre Sicht zur Anwendung der Maßgeblichkeit im BMF-Schreiben vom 12. 3. 2010 kundgetan, worin sie 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 29 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 29 Status: Imprimatur weitgehend von einer von der Handelsbilanz unabhängigen Ausübung steuerlicher Wahlrechte ausgeht (BStBl. I 2010, S. 239 ff. (insb. Rn. 13, 16); kritisch zum BMF-Schreiben Kußmaul, Steuerlehre, S. 29 (m. w. N.); im Grundsatz zustimmend Prinz, Maßgeblichkeit, S. 2071; beachte zu Rn. 8 des Schreibens vom 12. 3. 2010 das BMF-Schreiben vom 22. 6. 2010, BStBl. I 2010, S. 597). Bei der abweichenden Aus- übung steuerlicher Wahlrechte ist die Pflicht zur Führung von Verzeichnissen über die betroffenen Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten. 1.2.2.1 Dokumentation Als wesentliche Zwecke von Buchführung und Abschluss gelten die Dokumentation der Geschäftsvorfälle und die Rechenschaftslegung des Kaufmanns im eigenen und fremden Interesse (Baetge, Grundsätze, Sp. 863 f.; Schneider, Betriebswirtschaftslehre, S. 93 ff.). Beide zentralen Aufgaben sind zugleich Ausgangspunkt der Ableitung und Systematisierung der GoB in formelle und materielle Aspekte der Ordnungsmäßigkeit. Die Voraussetzungen für die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind Klarheit und Übersichtlichkeit, die materielle Ordnungsmäßigkeit hat grundsätzlich Vollständigkeit und Richtigkeit zur Voraussetzung. Der Dokumentationsaufgabe dienen vorwiegend formelle Grundsätze („hinter der Entwicklung der doppelten Buchhaltung steht das Bemühen um formelle Ordnungsmäßigkeit“, Schneider, Betriebswirtschaftslehre, S. 97), die sich auf die Eröffnungsbilanz, die laufenden Buchungen, die Aufstellung des Inventars und die Erstellung des Jahresabschlusses erstrecken. Solche Dokumentationsgrundsätze sind (Leffson/Baetge, Buchführungsvorschriften, Sp. 315 ff.): (1) Das Prinzip des systematischen Aufbaus der Buchführung. Hierzu gehören die Organisation und das vorhandene System der Buchführung (Buchführungswerk), die Art der geführten Bücher und die Anwendung eines allgemeinen Kontenrahmens zur Aufstellung eines systematischen Kontenplans. Die Buchführung muss insgesamt gesehen ordnungsgemäß (übersichtlich) sein. (2) Das Prinzip der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung. Dazu gehören sowohl der Grundsatz der Einzelaufzeichnung aller Geschäftsvorfälle gemäß §§ 239 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB (BFH v. 12. 5. 1966, BStBl. III 1966, S. 372) und deren geordnete Verbuchung unmittelbar nach ihrem Anfall (zeitgerecht) und in ihrer zeitlichen Reihenfolge (chronologisch) als auch die Vorschriften formellen Inhalts zur Buchführung nach § 244 und § 239 Abs. 1 und 3 HGB, die die Aufstellung des Jahresabschlusses in deutscher Sprache und in Euro sowie die Buchführungsaufzeichnungen in einer lebenden Sprache fordern, die Unkenntlichmachungen und Rasuren ursprünglicher Eintragungen verbieten und Berichtigungen nur in Form von Stornobuchungen zulassen. Hinsichtlich des Geltungsbereiches erweitert das Steuerrecht in § 146 AO diese Formvorschriften noch bezüglich des Umfangs der Buchführungspflichtigen und der Aufzeichnungsform. (3) Das Belegprinzip. Als grundlegendes Erfordernis für die formale und sachliche Richtigkeit der Buchführung bildet der Buchungsbeleg die Grundlage einer jeden Buchung. Keine Buchung darf ohne Beleg erfolgen, da nicht die 1 Grundlagen der Buchführung30 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 30 Status: Imprimatur Bucheintragungen als solche, sondern erst die Verbindung von buchmäßiger Aufzeichnung und zugrunde liegendem Beleg der geforderten Ordnungsmä- ßigkeit genügen. Die Zusammengehörigkeit von Buchung und Beleg muss überdies überprüfbar und jederzeit durch gegenseitige Verweisungen (z. B. bei der Vorkontierung durch Buchungsstempel oder Vordrucke mit Beleg- und Kontennummern) nachvollziehbar sein. Sofern keine Originalbelege (Urbelege, natürliche Belege) vorliegen, wie z. B. Rechnungen, Bankauszüge, Quittungen, Gutschrifts- und Belastungsanzeigen des Außenverkehrs oder Lohnlisten, Akkordzettel, Materialentnahme- und Materialrückgabescheine des Innenverkehrs, sind interne Belege (Eigenbelege, künstliche Belege) zum Zwecke der erstmaligen Übernahme eines Vorgangs in der Buchführung anzufertigen; hierzu gehören z. B. Anweisungen über erforderliche Umbuchungen, Stornierungen (Rück- bzw. Ausbuchungen), Verrechnungsbuchungen, Abschlussbuchungen. Im Einzelnen haben die Belege folgenden formellen und materiellen Anforderungen der Ordnungsmäßigkeit zu genügen (vgl. IDW, WP-Handbuch 92 I, S. 1146, 1152 f., 1156 f.; IDW, WP-Handbuch 96 I, S. 1370): – rechnerische Richtigkeit; – unmissverständlicher Belegtext bei hinreichender Erklärung des Geschäftsvorfalles; – Zeichnung zumindest der Kassen- und internen Buchungsbelege durch Anweisungsberechtigte (Inhaber, Buchhalter, verantwortlicher Sachbearbeiter). Bei behördlichen Verwaltungen gilt der Grundsatz der Belegabzeichnung in Form von Anweisungen für alle Belege; – fortlaufende (durchgehende) Nummerierung und vollständige (lückenlose) Aufbewahrung (eine diesem Ordnungsprinzip Rechnung tragende Aufzeichnung bildet die Voraussetzung der Offene-Posten-Buchführung); – Ausstellungs- oder Eingangsdatum; – gegenseitiges (retrogrades, d. h. von der Buchung ausgehendes, und progressives, vom Beleg ausgehendes) Verweisprinzip. Bei IT-gestützten Prozessen wird anstelle des Einzelbelegs „klassischer Prägung“ ein verfahrensmäßiger Nachweis des Zusammenhangs zwischen Geschäftsvorfall und Buchung gefordert (vgl. IDW, WP-Handbuch 06 I, S. 2018 f.). (4) Aufbewahrungsfristen der buchhalterischen Unterlagen. Die Einhaltung bestimmter gesetzlicher Aufbewahrungsfristen verlangen § 257 HGB und § 147 Abs. 3 AO: 6 Jahre für empfangene und Wiedergaben abgesandter Handelsbriefe; 10 Jahre für Buchungsbelege (in Papier- oder elektronischer Form), wie z. B. Abschreibungsunterlagen, Auftragszettel, Auftragsbücher, Ausfuhrunterlagen, Bankbelege, Bestandsaufnahmezettel, Betriebskostenrechnungen, Debitorenund Kreditorenlisten, Gehaltslisten, Versicherungsunterlagen, Hauptabschluss- übersichten, Kassenberichte und Kassenzettel, Lohnabrechnungsunterlagen, Nachnahmekarten, Provisionsabrechnungen, Quittungen, Rechnungen, Teilzahlungsbelege (sind solche Belege in E-Mails enthalten, müssen diese als Original archiviert werden – Ausdrucke sind dagegen nicht ausreichend, vgl. dazu Teil A, Abschn. 15.5.5.4.1, S. 694 ff.); 10 Jahre auch für Handelsbücher, insbesondere Hauptbücher, Journale, Memoriale, Verkaufs- und Einkaufsbücher, 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 31 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 31 Status: Imprimatur Kontokorrentbücher, Wareneingangs- und sonstige Nebenbücher sowie den Jahresabschluss zuzüglich Inventar und Lagebericht. Steuerlich gelten analoge Aufbewahrungsfristen, wobei sonstige für die Besteuerung relevante Unterlagen 6 Jahre aufzubewahren sind, sofern nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist; ferner ist zu beachten, dass die Aufbewahrungsfristen nicht enden, bevor die Festsetzungsfrist für die Steuern abgelaufen ist, für die die Unterlagen von Bedeutung sind (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO). Steuerpflichtige, die Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG erzielen, haben Aufzeichnungen und Unterlagen, die für die den Überschusseinkünften zugrunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten von Bedeutung sind, 6 Jahre aufzubewahren, sofern die Überschusseinkünfte insgesamt den Betrag von 500.000 € übersteigen (vgl. § 147a AO; Dißars, Aufbewahrungspflichten, S. 2085 ff.). Einer ebenfalls 10-jährigen Aufbewahrungsfrist unterliegen auch die zum Verständnis der Unterlagen erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsbeschreibungen. Bei der Buchführung mittels elektronischer Datenverarbeitung sind demzufolge Programmierungs- und Kodierungsunterlagen (Ablauf-, Block-, Maschinendiagramme) als wesentliche Bestandteile der Buchführung ebenfalls 10 Jahre aufzubewahren (s. auch Teil A, Abschn. 15.5.5.4.2.7, S. 714 f.). Der Aufbewahrungszeitraum beginnt jeweils am Schluss des Kalenderjahres, in dem der Beleg existent war, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt oder der Handelsbrief empfangen bzw. abgesandt wurde (§ 257 Abs. 5 HGB, § 147 Abs. 4 AO). Wie bereits erwähnt, ist mit Ausnahme der Eröffnungsbilanz und der Einzel- bzw. Konzernabschlüsse die Aufbewahrung sämtlicher übrigen Buchführungsunterlagen auch als Wiedergaben auf einem Bildträger (nicht Tonträger!) oder auf einem anderen Datenträger zulässig, wenn dies den GoB entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe der Daten nach ihrer innerhalb angemessener Frist zu bewerkstelligenden Lesbarmachung (Ausdruck, Reproduktion) mit den Unterlagen bildlich bzw. inhaltlich übereinstimmt. Die bildliche Wiederherstellung der Urschrift wird wegen ihrer Beweisfunktion nur bei den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen gefordert; in allen anderen Fällen genügt die inhaltlich richtige und vollständige Wiedergabe der Unterlagen während der Dauer ihrer Aufbewahrungsfrist. Demgemäß können Unterlagen, die bereits in Urschrift auf Datenträgern geführt werden, in dieser Form aufbewahrt werden; sie dürfen darüber hinaus auf einen anderen Datenträger übertragen werden und müssen dann nicht auf ihrem ursprünglichen Datenträger erhalten bleiben. Ausdrücklich lässt das Gesetz in § 257 Abs. 3 Satz 2 HGB im Falle der originären Datenspeicherung auf Datenträgern handelsrechtlich auch die ersatzweise Aufbewahrung entsprechender Datenausdrucke zu. Die Nutzung der jeweils zweckmäßigsten Aufbewahrungsform wird somit zur Disposition gestellt (vgl. zu Aufbewahrungsvorschriften insgesamt Bieg/Waschbusch, Rechnungslegung, A 110). 1.2.2.2 Rechenschaftslegung Neben den Grundsätzen der Dokumentation sind in Verbindung mit den GoB Vorschriften zur Rechenschaftslegung (Rechenschaftsvorschriften) zu beachten, 1 Grundlagen der Buchführung32 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 32 Status: Imprimatur die grundsätzlich auch die Buchführung selbst, vorwiegend jedoch die Gestaltung und Aufstellung des Jahresabschlusses betreffen und überwiegend materiellen, aber auch formellen Charakter besitzen. Durch die Novellierung des HGB im Zuge der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie sind die wichtigsten Grundsätze zur Rechnungslegung in § 252 HGB kodifiziert. Darüber hinaus besitzen Detailregelungen in speziellen Gesetzen für bestimmte Rechtsformen ergänzenden Charakter. Hierzu zählen insbesondere die Regelungen des AktG in den §§ 150, 152 und 158 sowie des GmbHG in § 42. Die Verpflichtung, Rechenschaft zu legen, d. h. gegenüber bestimmten Adressaten nachprüfbares Wissen zu liefern, hat zu den folgenden Grundsätzen der Buchführung und Bilanzierung geführt (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 252 HGB Rn. 1 ff.; Mellerowicz/Brönner, Rechnungslegung, S. 65 ff.; Steinbach, Rechnungslegungsvorschriften, S. 61; Streim, Bilanzierung, S. 74 ff.; IDW, WP-Handbuch 06 I, S. 251 ff.): (1) Der Grundsatz der Klarheit. Entsprechend diesem Grundsatz, der in § 243 Abs. 2 HGB kodifiziert ist, hat der Jahresabschluss bestimmten formalen Gliederungs- und Gestaltungsprinzipien zu entsprechen. Klarheit erstreckt sich sowohl auf das Gesamtbild des Jahresabschlusses (Postulat der Übersichtlichkeit) als auch auf dessen Details. Bezüglich der einzelnen Posi tionen bedeutet Klarheit: – klare Postengliederung innerhalb und zwischen den Bestands- und Erfolgsgrößen; – zutreffende und eindeutige Postenbenennung durch Anwendung der gesetzlichen Bezeichnungen; – Beachtung des Brutto-Prinzips durch grundsätzliches Saldierungs- bzw. Verrechnungsverbot (Ausnahmen: Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen dienen, sind nach § 246 Abs. 1 HGB mit diesen Schulden zu verrechnen, vgl. Teil A, Abschn. 13.7.2, S. 523; Verrechnungsmöglichkeit von aktiven mit passiven latenten Steuern nach §§ 274 Abs. 1, 306 HGB); – Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter (Aufweichungen durch: Festbewertung nach § 240 Abs. 3 HGB, Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB, Sammelbewertung nach § 240 Abs. 4 HGB, Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB; zur Behandlung von Vorräten s. Teil A, Abschn. 11.2.2, S. 408 ff.; zur Behandlung von Bewertungseinheiten s. Teil A, Abschn. 7.2.9, S. 285 ff.). Diese Forderungen sind teilweise gesetzlich fixiert. Für alle Rechtsformen verbindlich müssen die Vorschriften der §§ 246 Abs. 2; 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB angewendet werden. Kapitalgesellschaften haben zusätzlich die Vorschriften der §§ 265, 266, 268, 272, 275, 277 HGB zu beachten. (2) Der Grundsatz der Wahrheit. Darunter wird das Prinzip der materiellen Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses verstanden. Es bezieht sich sowohl auf dessen Inhalt als auch auf den Wert der einzelnen Abschlusspositionen. Der Wahrheitsgrundsatz verlangt im Einzelnen, dass der Jahresabschluss vollständig und die Bilanz unter Beachtung der Bewertungsvorschriften fachgerecht aufzustellen sind. 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 33 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 33 Status: Imprimatur Das häufig auch als eigenständiger Grundsatz aus dem System der GoB hervorgehobene und aus § 246 Abs. 1 HGB abgeleitete Vollständigkeitsprinzip trägt in Zweifelsfällen zur Klärung offener Fragen bezüglich Bilanzierungsfähigkeit oder Bilanzierungspflicht bei (Leffson, Grundsätze, S. 219 ff.). Es postuliert die Erfassung grundsätzlich aller Vermögens- und Schuldposten sowie der Aufwendungen und Erträge und lässt Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte nur in rechtlich besonders sanktionierten Fällen zu. Es verbietet die Aufnahme fiktiver Posten und richtet die Bilanzierungspflicht an der wirtschaftlichen Zugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes respektive eines Wirtschaftsgutes aus (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 39 AO). Hinsichtlich der Bewertung der Bilanzpositionen kann das Wahrheitspostulat nicht als absoluter Grundsatz aufgefasst werden. Das Fehlen eindeutiger Beurteilungskriterien und damit eines objektiven Maßstabes impliziert vielmehr zwangsläufig dessen Relativierung im Hinblick auf eine geeignete Bezugsbasis, die in den geltenden Bestimmungen zur Bewertung zu sehen ist. Der durch die Bewertungsvorschriften eingeräumte Wertansatzspielraum ist insoweit an einer subjektiven Wahrheit ausgerichtet (Heinen, Handelsbilanzen, S. 181 f.). Die Postulate der Wahrheit und Vollständigkeit erfahren auch durch den Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality) ihre Einschränkung: Demgemäß ist bei der Rechnungslegung jeweils von Bedeutung, welche Informationen für den Adressaten wesentlich, unwesentlich oder gar verwirrend sein können. Der Wesentlichkeitsgrundsatz, der sowohl als Minimal- als auch als Maximalforderung an Jahresabschlussinformationen angesehen werden kann, bleibt jedoch insofern unbestimmt, als er keine exakten Maßstäbe und Grenzwerte für die Relevanz von Bilanzinformationen liefert. (3) Der Grundsatz der Kontinuität. Dieser Grundsatz postuliert Gestaltungsregeln zum Verhältnis einzelner Jahresabschlüsse zueinander. Hierbei ist regelmäßig zu unterscheiden zwischen der formellen und der materiellen Bilanzkontinuität (Bilanzverknüpfung). Voraussetzung für ein wahrheitsgetreues Rechnungswesen ist zunächst die sich für die Handelsbilanzen aus den GoB (§§ 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB), der allgemein gültigen Vorschrift des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB und den nur für Kapitalgesellschaften geltenden Spezialvorschriften der §§ 264 Abs. 1 und 265 Abs. 1 HGB ergebende formelle Bilanzkontinuität (im Steuerrecht vgl. hierzu § 4 Abs. 1 EStG). Diese fordert: – die vollkommene ziffernmäßige Übereinstimmung zwischen der Eröffnungsbilanz der laufenden Periode und der Schlussbilanz der Vorperiode (Bilanzidentität); – die Beibehaltung der Gliederungsschemata und -prinzipien (inhaltliche Abgrenzung der Positionen, Postenbenennung) im Zeitablauf; – die Abschlusserstellung in jeder Abrechnungsperiode zum gleichen Zeitpunkt. Der Grundsatz der Bilanzidentität soll das Verschwinden oder die Neuaufnahme von Bilanzposten bzw. unkontrollierbare Bewertungsvorgänge zwischen Buchabschluss und Bucheröffnung verhindern. Die Kontinuität in Aufbau und 1 Grundlagen der Buchführung34 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 34 Status: Imprimatur Erstellung bezweckt primär die Vergleichbarkeit von aufeinander folgenden Jahresabschlüssen. Materiell beinhaltet der Grundsatz der Kontinuität: – die Beibehaltung der gewählten Ansatz- und Bewertungsgrundsätze für aufeinander folgende Schlussbilanzstichtage (Ansatz- und Bewertungsstetigkeit; vgl. HFA, Ansatz- und Bewertungsstetigkeit, S. 338 ff.); – die Wahrung des Wertzusammenhangs durch Wertfortführung für ein und dasselbe Wirtschaftsgut bei im Übrigen unveränderten Wertverhältnissen über mehrere Abrechnungsperioden (Wertstetigkeit, Wertkontinuität). Die materielle Bilanzkontinuität ist in erster Linie auf die Sicherung der Vergleichbarkeit des Erfolgsausweises gerichtet. Die immense Bedeutung dieses Grundsatzes für die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses hat zu einer Kodifizierung für alle Unternehmen in den §§ 246 Abs. 3, 252 Abs. 1 Nr. 1 und 6 HGB geführt. Damit sind ausschließlich bilanzpolitisch motivierte Durchbrechungen der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweismethoden ausgeschlossen; sachlich begründete Änderungen können bzw. müssen weiterhin vorgenommen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Allerdings erwächst für Kapitalgesellschaften in diesem Fall eine Erläuterungspflicht im Anhang, wobei die Einflüsse der Änderungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen sind (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB). Bewertungskontinuität verlangt auch der Grundsatz der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Prinzip; § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), der den Ansatz von Liquidationswerten im regulären Jahresabschluss grundsätzlich ausschließt. Die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen von der Going-Concern-Prämisse abzuweichen ist, ist Gegenstand des IDW PS 270 (vgl. HFA, Fortführung der Unternehmenstätigkeit, S. 775 ff.). Die sich in diesem Falle ergebenden Auswirkungen auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss sind IDW RS HFA 17 zu entnehmen (u. a. Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wie Umlaufvermögen (§ 270 Abs. 2 Satz 3 AktG), Aufwands- und Ertragsperiodisierung statt periodengerechter Gewinnermittlung (Primärziel der Reinvermögensbestimmung), allgemeine Bewertung der Vermögensgegenstände unter Veräußerungsgesichtspunkten; vgl. HFA, Going Concern-Prämisse, S. 40 ff.). Für alle Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, gilt ein eingeschränkter Wertzusammenhang, d. h. Wertaufholungen dürfen bis maximal zu den (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorgenommen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, vgl. im Einzelnen zur Wertaufholung Teil A, Abschn. 13.3, S. 483 ff.). (4) Der Grundsatz der Vorsicht. Als ein übergeordneter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung gebietet der in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifizierte Grundsatz der Vorsicht eine zurückhaltende Abschätzung der mit der Geschäftstätigkeit verbundenen Chancen und Risiken. Dies entspricht der Vorstellung, die Gefahr eines zu hohen Erfolgsausweises dadurch zu vermeiden, dass die Wertansätze im Bereich der Vermögensposten tendenziell nach 1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Buchführung 35 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 35 Status: Imprimatur unten, die Wertansätze im Bereich der Schulden tendenziell nach oben korrigiert werden. Das Vorsichtsprinzip ist demzufolge Ausfluss des Kernproblems jeder Bilanzierung: Es ist inhaltlich auf den Tatbestand fixiert, dass die Entscheidung über die Bilanzierungs-(Buchungs-)Fähigkeit unsicherer (schwebender) Geschäfte sowie der stets subjektive Bewertungsakt bei nichtpagatorischen Bilanzgrößen ein erhebliches Erfolgsbeeinflussungspotential des Bilanzierenden beinhalten, das unmittelbar den Gläubigerschutz (Ausschüttungssperre) und die Eigentümerinteressen (Mindestausschüttung) berührt. Die evidente Verknüpfung des Vorsichtsprinzips mit dem Problem der stillen Reserven rechtfertigt allerdings nicht einen Bewertungsspielraum für unbegründete oder rein subjektive Risiken; vielmehr ist die Wertfindung an der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) zu orientieren. Inhaltlich konkretisiert wird der Vorsichtsgrundsatz vor allem durch das Realisations- und das Imparitätsprinzip. Das Realisationsprinzip bringt zum Ausdruck, dass Erfolge (Gewinne und Verluste) erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie durch Umsätze verwirklicht, also in Erscheinung getreten sind. Die Vorsichtsüberlegung beruht demnach in der Negierung von bloßen Erfolgsmöglichkeiten beim Absatz und zugleich im Ausschluss des Ausweises von Wertsteigerungen bei Vermögenswerten, die über die Anschaffungsausgaben oder Herstellungskosten hinausgehen. Der Zeitpunkt der Realisation ist bei Barverkäufen mit dem Zahlungseingang bestimmt; bei Zielverkäufen gilt der Zeitpunkt der Rechnungserteilung bzw. der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung als der dem Vorsichtsprinzip entsprechende Realisationstermin (Leffson, Grundsätze, S. 247 ff.). Der BFH sieht einen Güterverkauf als realisiert an, wenn die Lieferung oder Leistung erbracht (wirtschaftliche Erfüllung) und das wirtschaftliche Eigentum (Nutzen, Lasten) sowie die Preisgefahr (zufälliger Untergang oder Verschlechterung) der Sache auf den Käufer übertragen wurde. Die Forderung auf Gegenleistung soll somit so gut wie sicher sein (BFH v. 2. 3. 1990, BStBl. II 1990, S. 734 f.). Das Imparitätsprinzip (Prinzip der Verlustantizipation) schränkt das Realisationsprinzip bei erwarteten Verlusten ein und besagt, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits absehbare oder erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt gewordene, jedoch noch nicht realisierte negative Erfolge (= Verluste) der Abrechnungsperiode oder früherer Perioden als Aufwand im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Da Ertragsantizipationen unzulässig, Aufwandsantizipationen jedoch vorzunehmen sind, werden unrealisierte, aus bereits eingeleiteten Dispositionen erwartete Gewinne und Verluste ungleich behandelt; das Realisationsprinzip gilt also nur mehr für Gewinne. Grundgedanke des Imparitätsprinzips ist folglich die Verhinderung eines zu hohen Gewinnausweises mit der Gefahr ungerechtfertigter Ausschüttung und Besteuerung; es dient primär dem Gläubigerschutz und ist gesetzlich im Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) und dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung (§ 253 Abs. 4 HGB) verankert. Sowohl Realisations- als auch Imparitätsprinzip sind maßgebend für den Zeitpunkt der Erfassung von Erträgen und Aufwendungen (Grundsatz der Periodi- 1 Grundlagen der Buchführung36 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 36 Status: Imprimatur sierung; § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB): Für die Zwecke der periodengerechten Erfolgsermittlung sind Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zeitpunkt der korrespondierenden Auszahlung bzw. Einzahlung zu erfassen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung lassen sich weder einheitlich definieren noch stehen diese gleichberechtigt nebeneinander. Ihre mögliche Unvereinbarkeit (Vorsichtsprinzip versus Wahrheitsgrundsatz) kann vielmehr zu Kompromisslösungen führen, welche die Rechenschaftslegung beeinträchtigen. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass eine vorsichtige Bilanzierung ohne Bilanzwahrheit letztlich nicht denkbar ist: Erst die möglichst sichere Kenntnis der wirtschaftlichen und rechtlichen Tatbestände eines buchungs- bzw. bilanzierungspflichtigen Sachverhalts lässt ein wohlabgewogenes Verhalten im Sinne des Vorsichtsprinzips zu. Die weitgehende Übereinstimmung der Auffassungen bezüglich der inhaltlichen Aussage der Grundsätze erlaubt jedoch keine Schlussfolgerungen hinsichtlich des Umfangs ihrer Beachtung und Verwirklichung im Einzelfall. Das Bundesministerium der Justiz (BMJ) hat mit Vertrag vom 3. 9. 1998 das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) auf Grundlage des § 342 HGB als Standardisierungsorganisation anerkannt. Das DRSC hat den Deutschen Standardisierungsrat (DSR) als Rechnungslegungsgremium i. S. d. § 342 HGB u. a. mit der Bestimmung eingerichtet, Empfehlungen zur Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung auszuarbeiten (§ 342 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB). Für die in diesem Zusammenhang vom DSR entwickelten Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) gilt die gesetzliche Vermutung, dass es sich hierbei um die Konzernrechnungslegung betreffende GoB handelt, sofern diese Empfehlungen vom BMJ bekannt gemacht worden sind (§ 342 Abs. 2 HGB). Sie ergänzen somit die allgemein gültigen GoB für den Konzernabschluss und sind daher ein Teil der deutschen Rechnungslegungsgrundsätze. Eine Ausstrahlungswirkung der DRS auch auf den Einzelabschluss wird angenommen (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 50). 1.3 Fehlerhafte Buchführung und deren Rechtsfolgen Die Buchführung kann formelle und materielle Mängel aufweisen. Formelle Buchführungsmängel resultieren aus der Nichtbeachtung oder nicht ausreichenden Berücksichtigung vor allem der Formvorschriften der §§ 238 ff. HGB, § 146 und § 147 AO. Die Mängel betreffen dann den Aufbau bzw. die äußerliche Beschaffenheit des Rechnungswesens und/oder sind im zeitlichen Buchungsablauf und bei der Belegordnung zu sehen. Materielle Mängel enthält eine Buchführung, wenn der Wahrheitsgehalt, die Vollständigkeit oder die sachliche Richtigkeit der Buchführung beeinträchtigt werden. Solche Mängel liegen vor, wenn z. B. Geschäftsvorfälle falsch, unvollständig oder überhaupt nicht aufgezeichnet sind oder wenn Teile der Vermögens- oder Kapitalposten in der Bilanz ohne Ausweis bleiben.

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References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.