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3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS-Abschluss in:

Wolfgang Eisele, Alois Paul Knobloch

Technik des betrieblichen Rechnungswesens, page 131 - 139

Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen

8. Edition 2011, ISBN print: 978-3-8006-3784-3, ISBN online: 978-3-8006-4350-9, https://doi.org/10.15358/9783800643509_131

Series: Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften

Bibliographic information
3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss 111 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 111 Status: Imprimatur die GuV um eine Überleitungsrechnung gemäß § 158 Abs. 1 AktG zu ergänzen (vgl. S. 108). 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss Ein vollständiger IFRS-Einzel- bzw. Konzernabschluss umfasst nach IAS 1.10 eine Bilanz („Statement of Financial Position“), eine Gesamterfolgs- bzw. -ergebnisrechnung („Statement of Comprehensive Income“), eine Eigenkapitalver- änderungsrechnung („Statement of Changes in Equity“), eine Kapitalflussrechnung („Statement of Cash Flows“) und einen Anhang („Notes“). Börsennotierte Unternehmen müssen zusätzlich einen Segmentbericht („Segment Report“) erstellen und den Angabepflichten des IAS 33 zum Ergebnis je Aktie („Earnings per Share“) nachkommen (vgl. zu den Bestandteilen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Teil A, Abschn. 1.1, S. 15). Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich auf die Hauptrechenwerke der Bilanz und der Gesamtergebnisrechnung (zu den weiteren Rechenwerken vgl. beispielsweise Ballwieser, IFRS- Rechnungslegung, S. 131 ff.; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 182 ff., 909 ff., 931 ff.). Im Gegensatz zu den detaillierten und allgemein verbindlichen handelsrechtlichen Vorgaben (§§ 266, 275 HGB) sehen die International Financial Reporting Standards (IFRS) lediglich Mindestgliederungsniveaus für die Bilanz und die Gesamterfolgs- bzw. -ergebnisrechnung vor. Die Elemente der IFRS-Bilanz werden zum einen durch das Rahmenkonzept und zum anderen verbindlich durch International Accounting Standard (IAS) 1 („Presentation of Financial Statements“, Darstellung des Abschlusses) vorgegeben. Die in IAS 1.54 genannten Bilanzpositionen müssen mindestens ausgewiesen werden, sind aber nicht als starre Vorgabe zu verstehen. Vielmehr können und sollen Unternehmen je nach individuellen Gegebenheiten feinere Untergliederungen vornehmen, wenn dies für ein besseres Verständnis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nützlich ist. 3 System und Technik der doppelten Buchführung112 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 112 Status: Imprimatur Aktiva Bilanz Passiva a) Sachanlagen b) Als Finanzanlagen gehaltene Immo bilien c) Immaterielle Vermögenswerte d) Finanzielle Vermögenswerte (außer Positionen (e), (h) und (i)) e) Nach der Equity Methode bilanzierte Finanzanlagen f) Biologische Vermögenswerte g) Vorräte h) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderun gen i) Zahlungsmittel und Zahlungsmittel äquivalente j) Gesamtbetrag der Vermögenswer te, die gemäß IFRS 5 („Non current Assets Held for Sale and Discontinu ed Operations“, „Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögens werte und aufgegebene Geschäfts bereiche“) als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, und der Vermögenswerte, die in einer Veräußerungsgruppe nach IFRS 5 enthalten sind n1) Steuererstattungsansprüche gemäß IAS 12 („Income Taxes“, „Ertragsteu ern“) (ohne Latenzen) o1) Latente Steueransprüche gemäß IAS 12 k) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Ver bindlichkeiten l) Rückstellungen m) Finanzielle Schulden (außer Positio nen (k) und (l)) n2) Steuerschulden gemäß IAS 12 (ohne Latenzen) o2) Latente Steuerschulden gemäß IAS 12 p) Schulden, die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden q) Minderheitsanteile am Eigenkapital r) Gezeichnetes Kapital und Rückla gen, die den Eignern des Mutter unternehmens zuzuweisen sind Mindestgliederungsschema der IFRS-Bilanz gemäß IAS 1.54 Dem Bilanzierenden wird neben der Wahl der Präsentationsform (Konto- oder Staffelform) auch die Entscheidung über die Reihenfolge des Ausweises überlassen. Die Regel sind dabei Gliederungen nach der Fristigkeit (vgl. IAS 1.60–76). Eine Differenzierung nach der Liquidität sollte nur dann erfolgen, wenn dies zu einer zuverlässigeren und (für Adressaten) relevanteren Darstellung führt. Eine den Anforderungen nach IAS 1.54 entsprechende beispielhafte Gliederung nach der Fristigkeit ist der nachfolgenden Abbildung zu entnehmen (vgl. IAS 1.IG6 Part I). 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss 113 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 113 Status: Imprimatur XYZ Group – Statement of financial position as at 31 December 20X7 31 Dec 20X7 31 Dec 20X6 ASSETS Non current assets Property, plant and equipment Goodwill Other intangible assets Investments in associates Investments in equity instruments Current assets Inventories Trade receivables Other current assets Cash and cash equivalents Total assets EQUITY AND LIABILITIES Equity attributable to owners of the parent Share capital Retained earnings Other components of equity Non controlling interests Total equity Non current liabilities Long term borrowings Deferred tax Long term provisions Total non current liabilities Current liabilities Trade and other payables Short term borrowings Current portion of long term borrowings Current tax payable Short term provisions Total current liabilities Total liabilities Total equity and liabilities Beispiel für die Ausgestaltung einer IFRS-Bilanz mit geringfügigen Anpassungen entnommen aus IAS 1.IG6 Part I 3 System und Technik der doppelten Buchführung114 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 114 Status: Imprimatur Im Gegensatz zum HGB zählen der Abgrenzung dienende Posten nicht zu den gesondert auszuweisenden Positionen (vgl. § 247 Abs. 1 HGB). Sie werden, soweit aktivierbar bzw. passivierbar, unter kurz- bzw. langfristigen Vermögenswerten und Schulden subsumiert. Obgleich in IAS 1 nicht explizit erwähnt, ergibt sich deren Relevanz indirekt aus dem in IAS 1.27 f. geforderten Konzept der Periodenabgrenzung (accrual basis); vgl. auch das Framework (hier F.22), welches durch das Conceptual Framework for Financial Reporting in mehreren Phasen sukzessive ersetzt wird (hier dazu CF.0317-0319). Aufwendungen und Erträge werden nach IFRS in der sog. Gesamterfolgsrechnung („statement of comprehensive income“) aufgeführt. Sie beinhaltet neben dem Saldo der erfolgswirksamen Aufwendungen und Erträge (Periodenergebnis bzw. Periodenerfolg, „profit or loss“) auch jenen der erfolgsneutralen Aufwendungen und Erträge (sonstiger Gesamterfolg, „other comprehensive income“, OCI). Geschuldet ist diese Differenzierung nach erfolgswirksamen und erfolgsneutralen Ergebnisbeiträgen der im Vergleich zum HGB stark ausgeprägten Bedeutung erfolgsneutraler Buchungen (z. B. Neubewertung von Sachanlagen (IAS 16) oder immateriellen Vermögenswerten (IAS 38), Marktwertänderungen bestimmter Wertpapiere (IFRS 9, IAS 39)). Welche Aufwendungen und Erträge jeweils als ergebniswirksam bzw. ergebnisneutral zu erfassen sind, ergibt sich weder aus dem Rahmenwerk noch aus IAS 1, sondern aus den konkreten Ansatz- und Bewertungsvorschriften der einzelnen Standards (vgl. IAS 1.88). Nach IAS 1.81 sind grundsätzlich zwei Darstellungsformen für die Gesamterfolgsrechnung zulässig. So können einerseits alle ergebniswirksamen und erfolgsneutralen Aufwendungen und Erträge in einer einzigen Rechnung zusammengefasst werden, wobei das Periodenergebnis als Zwischensaldo aufgeführt werden muss („single-statement approach“). Andererseits ist auch die Darstellung in zwei Teilrechnungen möglich: eine separate Periodenerfolgsrechnung („income statement“) stellt die ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträge einander gegenüber, während die Gesamterfolgsrechnung lediglich den Saldo als Periodenergebnis übernimmt und um die ergebnisneutralen Aufwendungen und Erträge erweitert („two-statement approach“). Wie im Falle der Bilanz wird kein bestimmtes Präsentationsformat (Konto- oder Staffelform) vorgegeben und durch IAS 1.82 f. lediglich eine Mindestgliederungstiefe für die Gesamtergebnisrechnung verlangt. Dabei sind u. a. (Umsatz-)Erlöse, Finanzierungs- und Steueraufwendungen separat zu zeigen sowie die nach ihrer Art gegliederten Komponenten des sonstigen Gesamterfolges. Darüber hinaus ist eine Untergliederung der erfolgswirksamen Aufwendungen nach Kostenarten („nature of expense method“, Gesamtkostenverfahren) oder alternativ gemäß ihrer Zuordnung auf Unternehmensfunktionen („function of expense method“, „cost of sales method“, Umsatzkostenverfahren) vorzunehmen (IAS 1.99), welche vorzugsweise in der Gesamterfolgsrechnung respektive in einem separaten income statement (IAS 1.100), gegebenenfalls auch im Anhang, zu präsentieren ist. Bei Anwendung der Cost-of-Sales-Methode sind (im Anhang) zusätzliche Angaben zu Kostenarten, mindestens zu den Abschreibungen der Periode und zum Personalaufwand, zu machen (IAS 1.104). 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss 115 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 115 Status: Imprimatur Nachfolgend sind jeweils ein Beispiel zur Ausgestaltung der Gesamterfolgsrechnung nach dem single-statement approach und dem two-statement approach angegeben (vgl. IAS 1.IG 6 Part I). XYZ Group – Statement of comprehensive income for the year ended 31 December 20X7 20X7 20X6 Revenue Cost of sales Gross profit Other income Distribution costs Administrative expenses Other expenses Finance costs Share of profit of associates(a) Profit before tax Income tax expense Profit for the year from continuing operations Loss for the year from discontinued operations PROFIT FOR THE YEAR Other comprehensive income: Exchange differences on translating foreign operations(b) Investments in equity instruments Cash flow hedges(b) Gains on property revaluation Actuarial gains (losses) on defined benefit pension plans Share of other comprehensive income of associates(c) Income tax relating to components of other comprehensive income(d) Other comprehensive income for the year, net of tax TOTAL COMPREHENSIVE INCOME FOR THE YEAR Profit attributable to: Owners of the parent Non controlling interests Total comprehensive income attributable to: Owners of the parent Non controlling interests Earnings per share (in currency units): Basic and diluted 3 System und Technik der doppelten Buchführung116 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 116 Status: Imprimatur Alternatively, components of other comprehensive income could be presented in the statement of comprehensive income net of tax: Other comprehensive income for the year, after tax: 20X7 20X6 Exchange differences on translating foreign operations Investments in equity instruments Cash flow hedges Gains on property revaluation Actuarial gains (losses) on defined benefit pension plans Share of other comprehensive income of associates Other comprehensive income for the year, net of tax(d) (a) This means the share of associates’ other comprehensive income attributable to owners of the associates, ie it is after tax and non controlling interests in the associates. (b) This illustrates the aggregated presentation, with disclosure of the current year gain or loss and reclassification adjustment presented in the notes. Alternatively, a gross presenta tion can be used. (c) This means the share of associates’ other comprehensive income attributable to owners of the associates, ie it is after tax and non controlling interests in the associates. (d) The income tax relating to each component of other comprehensive income is disclosed in the notes. Gesamterfolgsrechnung nach dem single-statement approach und bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens mit geringfügigen Anpassungen entnommen aus IAS 1.IG6 Part I 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss 117 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 117 Status: Imprimatur XYZ Group – Income statement for the year ended 31 December 20X7 20X7 20X6 Revenue Other income Changes in inventories of finished goods and work in progress Work performed by the entity and capitalised Raw material and consumables used Employee benefits expense Depreciation and amortisation expense Impairment of property, plant and equipment Other expenses Finance costs Share of profit of associates(e) Profit before tax Income tax expense Profit for the year from continuing operations Loss for the year from discontinued operations PROFIT FOR THE YEAR Profit attributable to: Owners of the parent Non controlling interests Earnings per share (in currency units): Basic and diluted (e) This means the share of associates’ profit attributable to owners of the associates, ie it is after tax and non controlling interests in the associates. Periodenerfolgsrechnung nach dem two-statement approach und bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens mit geringfügigen Anpassungen entnommen aus IAS 1.IG6 Part I 3 System und Technik der doppelten Buchführung118 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 118 Status: Imprimatur XYZ Group – Statement of comprehensive income for the year ended 31 December 20X7 20X7 20X6 Profit for the year Other comprehensive income: Exchange differences on translating foreign operations Investments in equity instruments Cash flow hedges Gains on property revaluation Actuarial gains (losses) on defined benefit pension plans Share of other comprehensive income of associates(f) Income tax relating to components of other comprehensive Income(g) Other comprehensive income for the year, net of tax TOTAL COMPREHENSIVE INCOME FOR THE YEAR Total comprehensive income attributable to: Owners of the parent Non controlling interests Alternatively, components of other comprehensive income could be presented, net of tax. Refer to the statement of comprehensive income illustrating the presentati on of income and expenses in one statement. (f) This means the share of associates’ other comprehensive income attributable to owners of the associates, ie it is after tax and non controlling interests in the associates. (g) The income tax relating to each component of other comprehensive income is disclosed in the notes. Gesamterfolgsrechnung nach dem two-statement approach mit geringfügigen Anpassungen entnommen aus IAS 1.IG6 Part I Vergleichbar zum Vorgehen nach § 275 HGB verlangt IAS 1.99-103 eine Aufgliederung der ergebniswirksamen Aufwendungen nach dem Umsatz- oder dem Gesamtkostenverfahren. Zudem sind die Auswirkungen latenter Steuern auf jede Einzelkomponente des Sonstigen Gesamtergebnisses auszuweisen (vgl. IAS 1.90). Sowohl für das Bilanz- als auch für das Gesamterfolgsrechnungsschema sind im Rahmen der Phase B des gemeinsamen Financial Statement Presentation Project des IASB und des Financial Accounting Standards Board (FASB) derzeit Veränderungen vorgesehen. Der gegenwärtige Stand der Überlegungen findet sich im Discussion Paper „Preliminary Views on Financial Statement Presentation“ (DP/2008/8) vom August 2008 wieder. Die Rechenwerke des Jahresabschlusses sollen nach dem Wunsch der beiden Standardsetter ein zusammenhängendes und übergreifendes Bild der wirtschaftlichen Aktivitäten des berichterstattenden Unternehmens widerspiegeln (cohesiveness). Insbesondere sollen Interdependenzen zwischen Positionen des Jahresabschlusses über verschiedene 3.8 Bilanz und Gesamterfolgsrechnung im IFRS Abschluss 119 Vahlens Handbücher – Eisele/Knobloch – Technik des betrieblichen Rechnungswesens (8. Aufl.) – Hersteller: Frau Deuringer Stand: 05.07.2011 Seite 119 Status: Imprimatur Berichtselemente hinweg erkennbar sein (vgl. DP/2008/8, Tz. 2.5 f.). Zu diesem Zweck wird eine konsistente Untergliederung aller Rechenwerke in die Kategorien: business, financing, discontinued operations, income taxes und equity vorgeschlagen. Der Business-Kategorie sollen demnach solche Vermögenswerte und Schulden zugeordnet werden, die der laufenden/gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dienen. Die Financing-Kategorie soll demgegenüber nur finanzielle Vermögenswerte und Schulden enthalten, die aus Sicht des Managements der Finanzierung der Geschäftstätigkeit des Unternehmens dienen. Ferner sind separate Kategorien für aufgegebene Geschäftsbereiche, Ertragsteuern und Eigenkapital vorgesehen (vgl. DP/2008/8, Tz. 2.19 ff.). Im Mai 2010 veröffentlichten der IASB und das FASB den Exposure Draft „Presentation of Items of Other Comprehensive Income“ (ED/2010/5), den ersten von drei geplanten Exposure Drafts innerhalb der Phase B. Die Boards schlagen in diesem Entwurf vor, das bisherige Wahlrecht zur Anwendung des single- oder des two-statement approach bei der Aufstellung der Gesamtergebnisrechnung (vgl. S. 115) zugunsten eines verpflichtenden gemeinsamen Ausweises der Periodenerfolgsrechnung und der Gesamtergebnisrechnung in einer zusammenhängenden Gesamtergebnisrechnung (single-statement approach) abzuschaffen. Mit der Veröffentlichung der beiden weiteren Exposure Drafts der Phase B, „Discontinued operations“ und „Replacement of IAS 1 and IAS 7“, wird Anfang 2011 gerechnet. Der Abschluss dieser zweiten Phase des Financial Statement Projects wird für Ende 2011 erwartet. Ergänzende Literatur zu: 3 System und Technik der doppelten Buchführung Bieg, Bankbilanzierung, S. 93–126; 321–382 Bieg/Waschbusch, Rechnungslegung, B 900 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 3–9; 139–143; 545–547 Efferoth/Horváth, Einführung I, S. 13–88 Eisele, Kontentheorien, Sp. 340–354 Eisele, Systematik, Sp. 205–215 Engelhardt/Raffée/Wischermann, Buchhaltung, S. 12–37 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung, S. 83–163 Flasse/Gräve/Hanschmann/Heßhaus, Buchhaltung 1, S. 14–69 Hartmann-Wendels/Pfingsten/Weber, Bankbetriebslehre, S. 801–854 Kafitz/Lindner, Buchführung, S. 23–33 Kosiol, Buchhaltung, S. 113–134 Kosiol, Pagatorische Bilanz, S. 66–83 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, S. 167–181 Scharnweber, Buchführung, S. 29–39 Schmidt, Buchführung, S. 32–44 Stehli, Mathematische Betrachtungen, S. 19–30; 35–55 Wöhe, Bilanz, Sp. 202–211 Wöhe, Bilanzierung, S. 69–77

Chapter Preview

References

Zusammenfassung

Ein wahrer Klassiker zum betrieblichen Rechnungswesen.

"Der 'Eisele/Knobloch' gehört mit Sicherheit zum besten, was es auf dem Lehrbuchmarkt zu diesem Thema gibt."

in: Studium 90/2012

Die »Technik des betrieblichen Rechnungswesen« war und ist ein Gesamtwerk:

Es umfasst das betriebliche Rechnungswesen in der Breite ausgehend vom handels- und steuerrechtlichen Einzelabschluss und den dafür einschlägigen internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS), über die Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung bis hin zu den Sonderfällen der Bilanzierung und in der Tiefe von der Auslegung der abstrakten Bilanzierungsnormen durch Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bis hin zum grundlegenden Buchungssatz.

"Das Werk vermittelt umfassendes anwendungsbezogenes Grundlagenwissen und fordert die Fähigkeit zur selbstständigen Problemlösung."

in: Controller Magazin 1/2012

"Das knapp 1.500 Seiten dicke Lehrbuch ist auch in der 8. Auflage ein Gesamtwerk: Es deckt konsequent alles ab, was man als Student wissen muss, wenn man sich auf das betriebliche Rechnungswesen spezialisiert. [...] Am bewährten didaktischen Konzept hat sich auch bei der Neuauflage nichts geändert: Durch die anwendungs- sowie praxisbezogene Wissensvermittlung wird der Leser schnell zum Profi auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens."

in: Studium 90/2012

Beste Autoren-Kompetenz

Prof. Dr. Wolfgang Eisele war Inhaber des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Finanzierung an der Universität Hohenheim. Prof. Dr. Alois Paul Knobloch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Finanzwirtschaft, an der Universität des Saarlandes.